Haldusasja number Otsuse kuupäev Kohtunik Haldusasi
Menetlusosalised Asja läbivaatamine
3-20-2300 22. aprill 2021 Kadri Palm Xi kaebus Maksu- ja Tolliameti 9. oktoobri 2020. a korralduse nr 12.2-3/053825-1 osaliseks tühistamiseks Kaebaja – X, lepinguline esindaja Kaspar Lind Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Källi Vallner Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.Jätta Xi kaebus rahuldamata.
2.Jätta poolte menetluskulud nende endi kanda.
3.Tühistada Tartu Halduskohtu poolt 25. novembril 2020. a kohaldatud esialgne õiguskaitse, millega peatati esialgse õiguskaitse korras Maksu- ja Tolliameti
9.oktoobri 2020. a korralduse nr 12.2-3/053825-1 p 1 (koos muudatustega, mis tulenevad 10. novembri 2020. a vaideotsusest nr 6-1/4736-2 ja 16. novembri 2020. a otsusest nr 12.2-3/053825-2) kehtivus kuni menetlust lõpetava kohtulahendi jõustumiseni. Esialgse õiguskaitse abinõud kehtivad kuni haldusasjas nr 3-20-2300 tehtud lõpliku kohtulahendi jõustumiseni.
Asendada avaldatavas otsuses kaebaja nimi tähemärkidega.
EDASIKAEBAMISE KORD JA SELGITUSED
Otsuse peale võib Tartu Ringkonnakohtule esitada apellatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 24. mail 2021. Vastuseks esitatud apellatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastuapellatsioonkaebuse 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse vastuapellatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 184 lg 3). Kui apellant soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb tal seda apellatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 182 lg 1 p 9). Kui menetlusosaline soovib apellatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal esitada ringkonnakohtule vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning apellatsioonitähtaja järgimiseks peab
3-20-2300 menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama apellatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) teavitas 9. oktoobri 2020. a korraldusega nr 12.2-3/053825-1 Xit (kaebaja) sellest, et on alustanud kaebaja osas füüsilise isiku tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsuse kontrolli maksustamisperioodil 1. jaanuar kuni 31. detsember 2019 (dtl 2-6). Sellest tulenevalt kohustas MTA kaebajat esitama kõnealusel perioodil toimunud tegevuse kohta alljärgnevad originaaldokumendid või nende kinnitatud koopiad: 1) kõikide kaebajale kuuluvate pangakontode filtreerimata väljavõtted (nii Eesti kui välismaa pankade omad); 2) dokumendid, mis on seotud kaebaja tulu saamisega nii Eestis kui välismaal (lepingud, arved, kokkulepped, sularaha saamist kinnitavad dokumendid jms). Dokumendid tuli esitada 19. oktoobril 2020.
2.Kaebaja esitas 19. oktoobril 2020. a vaide MTA 9. oktoobri 2020. a korralduse peale (dtl 1516). Maksuhaldur muutis 10. novembri 2020. a vaideotsusega nr 6-1/4736-2 korraldust, asendades korralduse lk 2 lõpus lõigus „korralduse andmise õiguslikud alused“ maksukorralduse seaduse (MKS) § 61 lg-d 1 ja 3 § 62 lg-ga 1 ja lg 4 p-ga 4 ning jättis vaide rahuldamata (dtl 7-11).
3.MTA muutis 16. novembri 2020. a korraldusega nr 12.2-3/053825-2 9. oktoobri 2020. a korralduse täitmise tähtaega ning määras uueks korralduse täitmise tähtpäevaks 27. november 2020 (dtl 12-13).
4.Kaebaja esitas 20. novembril 2020 Tartu Halduskohtule kaebuse MTA 9. oktoobri 2020. a korralduse nr 12.2-3/053825-1 osaliseks tühistamiseks (dtl 18-22). Koos kaebusega esitas kaebaja esialgse õiguskaitse taotluse peatada 9. oktoobri 2020. a korralduse nr 12.2-3/0538251 (koos muudatustega, mis tulenevad 10. novembri 2020. a vaideotsusest nr 6-1/4736-2 ja
16.novembri 2020. a otsusest nr 12.2-3/053825-2) täitmine.
5.Tartu Halduskohus võttis 25. novembri 2020. a määrusega kaebuse menetlusse, tunnistas vastustajaks MTA ning kohustas vastustajat kaebusele vastama (dtl 35-38). Kohus peatas sama määrusega esialgse õiguskaitse korras MTA 9. oktoobri 2020. a korralduse p 1 (koos muudatustega, mis tulenevad 10. novembri 2020. a vaideotsusest ja 16. novembri 2020. a otsusest) kehtivuse kuni menetlust lõpetava kohtulahendi jõustumiseni.
6.MTA esitas Tartu Ringkonnakohtule määruskaebuse Tartu Halduskohtu 25. novembri 2020. a määrusele (dtl 40-43, 145-148). Tartu Ringkonnakohus tagastas 2. detsembri 2020. a määrusega Tartu Halduskohtu 25. novembri 2020. a määruse peale esitatud määruskaebuse (dtl 152).
7.MTA esitas 22. detsembril 2020 vastuse kaebusele (dtl 47-51).
8.Tartu Halduskohus otsustas 18. jaanuari 2021. a määrusega asja läbi vaadata kirjalikus menetluses ning andis menetlusosalistele tähtajad täiendavate menetlusdokumentide ja neile vastuväidete esitamiseks (dtl 181-182).
3-20-2300
9.Kaebaja esitas 8. märtsil 2021 kohtule täiendavad seisukohad ja menetluskulude nimekirja koos kuludokumentidega (dtl 184-191). Vastustaja esitas 25. märtsil 2021 vastuse kaebaja täiendavatele seisukohtadele (dtl 193-194).
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
10.Kaebaja taotleb MTA 9. oktoobri 2020. a korralduse nr 12.2-3/053825-1 osalist tühistamist, põhjendades oma kaebust kokkuvõtvalt järgmiselt.
10.1.Maksuhaldur ei ole selgitanud arusaadavalt ja põhjendanud, miks tal on vaja isiku kõikide kulude kohta väljavõtet. Sisuliselt on korraldus esitatud ilma põhjendusteta. Tegemist on kaebaja eraeluliste andmetega ning nende nõudmiseks peab olema mõjuv põhjus, sest need andmed annavad ülevaate isiku tarbimisharjumistest, tema tarbitud teenuste ja kaupade kohta, aga ka tema viibimiste kohta üsna detailse info, sest maksete järgi on võimalik tuvastada isiku viibimine teatud kohas teatud ajahetkel. Sellise info saamiseks peab olema eraldi põhjendus ja selgitus, mida vaidlustatud korralduses ei ole. Seejuures võib olla tegemist äärmiselt delikaatsete isikandmetega, mille saamiseks puudub maksuhalduril igasugune mõistlik põhjus ja ka vajadus. Näiteks tervishoiuteenuse tarbimine võib viidata isiku tervislikule seisundile. Annetuste tegemine tema religioossetele või poliitilistele eelistustele. Selline eraellu sekkumine ei saa toimuda niisama või ilma, et selleks oleks esitatud selged põhjendused, sest eraelu on puutumatu (põhiseaduse § 26 lg 1).
10.2.Sekkumist eraellu ei kompenseeri ka mingil moel maksusaladuse instituut. Kehtivas õiguses on sarnaseid saladusega kaetud menetlusi veel (ka kriminaalmenetlus näiteks), kuid see üksi ei põhjenda igasuguse info kogumist isikute kohta. Maksusaladuse puhul tuleb nagunii arvestada sellega, et see on piiratud ulatusega ja seostub ainult kohtueelse menetlusega ning kaotab oma sisu kohtumenetluses, mis reeglina on avalik. Kõik maksuhalduri kogutud andmed võivad saada lõpuks ikkagi avalikuks.
10.3.Kui maksuhaldurile on esitatud pangakonto selekteeritud väljavõte üksnes kontole laekunud summade kohta, siis on see piisav, mille kaudu saabki maksuhaldur kontrollida, kas saadud tulude hulgas on maksustatavaid tulusid, mida tulnuks deklareerida. Kulud ei oma antud juhul tähtsust. Erandiks on ainult need kulud, mida lubatakse maksustatavast tulust maha arvata. Kui selliseid kulusid on, siis saab need täiendavalt tõendina alati lisada ning seda peab tõendama juba iga maksumaksja ise. Ühestki maksuseadusest ei tulene, et eraisikul tekiks maksukohustus kuludest. Residendist füüsilise isiku maksustatava tulu liigid on toodud tulumaksuseaduse (TuMS) §-des 12-22 ning järelikult saabki eelkõige nende kohta esitada nõuded. Sellest ei saa mööda ka viitega ulatuslikule kaalutlusõigusele.
10.4.Vaideotsuse p-s 14 on vastustaja ise leidnud, et „korralduse eelnevatest ja järgnevatest lõikudest ja terviktekstist on mõistliku pingutusega järeldatav, et maksuhaldurit huvitavad siiski vaid need tehingud ja toimingud ning dokumendid, millel võib olla tähendus vaide esitaja 2019. a tulumaksukohustuse kindlaksmääramisele“. Tulude kohta konto väljavõtte esitamisel peakski olema see nõue täidetud. Kõikide kulutuste kohta andmete nõudmist sisuliselt aga põhjendatud ei ole, sest neid andmeid ei saa seostada isiku tulude deklareerimisega.
10.5.Vaidlustatud korraldust ei olnud põhjendatud asjaoluga, et maksusummat tahetakse määrata hindamise teel. Alles vaideotsuses on sellele võimalusele viidatud, kuid seda ei ole seostatud ühegi konkreetse asjaoluga. Seejuures tekib küsimus, miks korralduses ei põhjendatud, et MTA soovib teavet selleks, et määrata isiku maksukohustus hindamise teel. MKS § 94 ei ole iseseisev maksu määramise alus, vaid tulumaksu saab ikkagi määrata
3-20-2300 TuMS sätete alusel ning seda peab sellisel juhul eraldi põhjendama. MKS § 94 lg-st 1 tuleneb, et hindamine on lubatud, kui maksu määramiseks vajalikud kirjalikud tõendid on puudulikud, ebapiisavad, mitteusaldusväärsed, hävinud või kadunud ja muude tõenditega ei ole võimalik maksukohustuse aluseks olevaid asjaolusid tuvastada.
10.6.Kui analoogiat kohaldada, siis kui füüsiline isik, kes ei ole ettevõtja, teeb kulutusi sularahas, siis sellisel juhul puuduks maksuhalduril seaduslik võimalus nõuda andmeid tema kulutuste, tarbitud teenuste ja kaupade kohta. Seda ei saaks nõuda ka viitega ulatuslikule kaalutlusõigusele. See viitab sellele, et sellised andmed reeglina ei oma maksustamisel mingit tähendust ning nende nõudmine saab olla erandlik. Antud juhul aga soovitakse ilma igasuguse sisulise põhjenduseta saada isiku andmeid väga suures mahus ja ka sellises mahus, millel ei saa maksustamise seisukohast olla mingit tähendust. Vähemalt ei ole seda vaidlustatud korraldusest võimalik tuvastada, mis asjaoludel soovitakse sellises mahus isikult infot ja miks see on maksustamise seisukohast vajalik ja asjakohane (MKS §-s 12 sätestatud põhjendatud huvi kaalumine). Eeltoodud väiteid ei lükka ümber ka vaideotsuse põhjendused, sest need ei selgita arusaadavalt seda, miks ja millise maksuga täpselt seondub maksuhalduri soov tutvuda isiku kõikide kulutustega.
10.7.Seejuures ei saa märkimata jätta, et korralduses kasutatud sõnapaar „toimunud tegevus“ on arusaamatu selgitus TuMS-i mõistes ning sellest võib teha järelduse, et kontroll puudutab igasugust isiku tegevust ja sõltumata konkreetsest maksu- või tululiigist. Eelkõige saaks tegemist olla võimalike tulude saamise kontrolliga, aga mitte üldise füüsilise isiku tegevuse kontrolliga nagu on viidatud vaidlustatud korralduses. Füüsiline isik ei ole raamatupidamiskohustuslane ning seetõttu on tema kohustused piiratud ja seonduvad konkreetsete tululiikudega ning tuludeklaratsioonis andmete esitamisega.
10.8.Korralduse õigusliku alusena on viidatud TuMS § 36 lg-le 2. Nimetatud säte näeb ette selle, et maksumaksja on kohustatud pidama tulude ja kulude arvestust sellisel viisil, et oleksid selgelt fikseeritud maksustatava tulu kindlaksmääramiseks vajalikud andmed. Maksumaksja on kohustatud samuti säilitama tulude ja kuludega seotud dokumente. Eelkõige puudutab vastav nõue tulusid puudutavaid andmeid, sest füüsiline isik ei ole ettevõtja, kellel on kohustus pidada ka arvestust kõikide kulude kohta. Füüsilise isiku andmete kogumise ja säilitamise nõuded on minimaalsed ja võrreldes erinevaid maksumaksjaid, siis kõige madalama tasemega. Seda just isiku kulude osas. Erandiks oleksid ainult tulust tehtavad mahaarvamised, kuid nende kohta antud juhul mingeid viiteid tehtud ei ole.
10.9.Tähelepanuväärselt on asutud vaideotsusega parandama vaidlustatud korraldust ja muudetud haldusakti õiguslikku alust, kuid asutud seisukohale, et korralduse tühistamine pelgalt osaliselt ekslike õiguslike aluste tõttu pole vajalik ja ka otstarbekas. Kaebaja arvates on selline väide otsitud ja sisuliselt on korralduse koostaja võtnudki aluseks korralduse vormi, millega tavapäraselt nõutakse andmeid kolmandatelt isikutelt. Samuti viitab see eksimus, et mingit kaalutlemist antud juhul sisuliselt toimunud ei ole ning tegelikult on lähtutud eeldusest, et tegu on formaalsusega. Selline lähenemine ei ole õige, sest teisest küljest mööndakse samas vaides, et selline info nõudmine on intensiivne riive. Seetõttu ei saa sellistesse puudustesse, mis puudutavad akti koostamist valel alusel, suhtuda ka kergekäeliselt ning lubada nõuda infot pea olematute põhjendustega ja ebaõigete õiguslike viidetega, mida on küll asutud vaidemenetluses muutma. Mis puudutab neid viiteid, siis MKS § 62 lg 1 seab selgelt kriteeriumiks, et nõuda saab andmeid „maksumenetluses tähendust omavate asjaolude kindlakstegemiseks“. Seda, et miks on isiku igapäevased kulutused antud juhul maksumenetluses tähtsad, mõistlikult selgitatud ei ole.
11.Vastustaja peab kaebust põhjendamatuks ja vaidleb sellele vastu. Vastustaja vastuväited on kokkuvõtvalt järgmised.
3-20-2300
11.1.Vaidlusalune korraldus on nõuetekohaselt põhjendatud. MKS § 62 lg 1 kohaselt on maksuhalduril õigus maksukohustuslaselt saada maksumenetluses tähendust omavate asjaolude väljaselgitamiseks dokumente. Selleks esitatakse korraldus üksnes MKS § 62 lg 4 toodud erandjuhtudel. Kuna käesoleval juhul maksuhaldur otsustas korralduse kaebajale esitada, siis pidi korralduse põhjendus sisaldama õiguslikku ja faktilist alust (MKS § 46 lg 3 p 5).
11.2.Puuduse õiguslikus aluses kõrvaldas MTA vaideotsusega. Ühtlasi ei tingi haldusaktis ekslikule õigusnormile viitamine alati korralduse tühistamist, kui on olemas õige õiguslik alus ja vaidlustatud haldusakti faktilised asjaolud kinnitavad, et õige õigusliku aluse eeldused on täidetud (vt Riigikohtu halduskolleegiumi 5. novembri 2008. a otsus asjas nr 3-3-1-49-08, p 11). MTA hinnangul on käesoleval juhul õige õiguslik alus vaidlusaluse korralduse andmiseks olemas ning ka vaidlusaluses korralduses toodud faktilised asjaolud kinnitavad, et õige õigusliku aluse eeldused on täidetud. Siinjuures jääb vastustaja vaideotsuse p-s 16 toodud põhjenduste juurde.
11.3.Kohtupraktika kohaselt tuleb haldusakti andmise faktilise alusena käsitada põhiliste eluliste asjaolude kogumit, millega seoses isikule kohustusi pannakse või tema õigusi piiratakse (Tallinna Ringkonnakohtu 27. märtsi 2013. a otsus haldusasjas nr 3-12-1916, p 15). Ringkonnakohtu hinnangul oli viidatud kohtuasjas vastavaks eluliseks asjaoluks see, et maksuhaldur on otsustanud kontrollida maksukohustuslase ettevõtlusega tegelemist perioodil aprill kuni august 2012. Analoogselt eespool viidatud haldusasjaga nähtub vaidlusalusest korraldusest faktilise alusena, et MTA kontrollib kaebaja tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust maksustamisperioodil 1. jaanuar kuni 31. detsember 2019. Samuti nähtub vaidlusalusest korraldusest, et vastava maksumenetlusega seonduvalt pandi kaebajale kohustus esitada sama perioodi kõikide kaebajale kuuluvate pangakontode filtreerimata väljavõtted (nii Eesti kui välismaa pankade omad). MKS § 11 lg 2 ja § 59 lg 1 teise lause kohaselt otsustab maksuhaldur kaalutlusõiguse alusel ise, milliseid isikuid ja perioode ta kontrollib ning milliseid tõendeid ta peab vajalikuks konkreetses asjas koguda ega pea oma valikut kontrollitavatele põhjendama, mida kohtupraktikas on korduvalt aktsepteeritud (Tallinna Ringkonnakohtu 22. septembri 2016. a otsus asjas nr 3-14-52679, p 10, Tallinna Ringkonnakohtu 28. juuli 2020 otsus asjas nr 3-19-1079, p 17). Siinjuures ei tulene seadusest täiendavaid põhjendamisnõudeid eraeluliste andmete maksumenetluse tarbeks küsimiseks/saamiseks võrreldes muude andmetega.
11.4.Vaidlusaluse korralduse detailsem põhjendamine viiks olukorrani, kus esiteks peab maksuhaldur korralduses hakkama avama enda menetlustaktikat, mis omakorda ohustab maksumenetluse läbiviimist. Teiseks, kui maksuhaldur peab korralduses tooma välja asjaolud, mis täpsemalt maksukohustuslase puhul kahtlust äratavad ning tingivad vajaduse konkreetsete dokumentide küsimiseks, siis viib see olukorrani, kus vaidluse kese langeb sellele, kas isiku kontrollimiseks üldse on alust. Nimelt hakkavad maksukohustuslased vaidlustama korralduses välja toodud asjaolude tõelevastavust, sh nende piisavust. See omakorda tekitab situatsiooni, kus juba tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsuse kontrollimist alustades tuleb läbida sisulised kohtuvaidlused tuludeklaratsioonil kajastatu õigsuse osas, kuna teisiti ei ole võimalik hinnata maksuhalduri kahtluste paikapidavust. See muudaks maksuhaldurile seadusega pandud kohustuse täitmise – kontrollida maksude tasumise ja arvestamise õigsust – sisuliselt võimatuks. Nimelt sel juhul selleks, et saaks maksukohustuslaselt küsida maksumenetluse läbiviimiseks vajalikke dokumente, peaks esmalt maksuhaldur suutma tõendada, et maksuhalduri kahtlused tuludeklaratsioonil kajastatu ebaõigsuse osas vastavad tõele.
3-20-2300
11.5.Iseenesest on vastustaja nõus kaebajaga, et tema pangakontode filtreerimata väljavõtete küsimine peab olema seotud läbiviidava maksumenetlusega. Käesoleval juhul ei saa aga küsimust tekkida selles, kas MTA-le on füüsilise isiku tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsuse kontrolliks vajalik füüsilise isiku tulude ja kuludega tutvumine. S.t kas on olemas põhjus kaebajalt filtreerimata kujul kontoväljavõtete küsimiseks. Lähtuvalt uurimispõhimõttest (MKS § 11) ning maksukontrolli eesmärgist (MKS § 551 lg 1 ) ei ole MTA-l võimalik viia kontrolli läbi osaliselt, tuvastades üksnes isiku tulud ning kuludele tähelepanu mitte pöörata. Uurimispõhimõtte kohaselt peab maksuhaldur maksude tasumise õigsuse kontrollimisel ja maksusumma määramisel arvesse võtma kõiki asjas tähtsust omavaid asjaolusid. Selleks peab maksuhaldur need asjaolud aga esmalt ka tuvastama, võttes tarvitusele MKS §-des 60-65 sätestatud meetmeid ehk teisisõnu kogudes erinevat teavet, mis võib maksukohustuse kindlaksmääramise seisukohast tähtsust omada.
11.6.Füüsilise isiku tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsuse kontrollis on maksukohustuslase filtreerimata kujul pangakonto väljavõte olulisimaks tõendiks. Nagu kaebajagi välja tõi, siis on füüsilisel isikul andmete kogumise ja säilitamise nõuded minimaalsed. Kuna kontrolli raames tuvastatakse, kas isikul on varjatud sissetulekuid, siis on selleks omakorda vaja hinnata pangakontode väljavõtteid terviklikult, sh kulusid. Näiteks, kas MTA-le teadaolevate kulutuste kandmine nähtub isiku pangakontodelt või on nende katmiseks kasutatud tulusid, mida ei ole deklareeritud. Ühtlasi hindamaks, kas pangakontole laekunud summade näol võib tegemist olla tuluga või mitte (nt kanne nimetusega laenu tagasimakse), on samamoodi vajalik saada ülevaade kulutustest (hindamaks, kas laenu andmist on üldse toimunud või oleks see üldsegi võimalik/eluliselt usutav arvestades isiku sissetulekute ja kulutuste suhet). Kokkuvõttes MTA poolt isiku pangakontode väljavõtetelt tulude ja kulude üle vaatamine annab olulise sisendi hindamaks, kas isiku tulumaksuarvestus on korrektne.
11.7.Tutvudes kaebaja poolt praeguseks hetkeks esitatud filtreeritud kujul pangakontode väljavõtetega, on ilmne, et sellisel kujul esitatud andmed on puudulikud ning ei võimalda maksukontrolli läbi viia. Sealt ei ole isegi võimalik tuvastada, kas väljavõtted kajastavad kõiki kaebaja tulude kandeid või üksnes kaebaja enda valikut neist. Rääkimata sellest, et esitatud on üksnes kaebaja enda valik tema kuludest. Maksumaksjal on maksumenetluses kaasaaitamiskohustus, mis hõlmab tõendite esitamise kohustust (MKS § 56 lg-d 1 ja 2). Maksumaksja ei saa maksuhalduri eest ette ära otsustada, milliste tõendite esitamine on tema maksumenetluses vajalik ja milliste esitamine kindlasti mitte (v.a juhul, kui tõendi mitteseotus maksuasjaga oleks tõesti ilmselge, mida käesoleval juhul aga ei ole).
11.8.Vaidlustatud korraldus on piisavalt selge, võimaldamaks korralduse adressaadil mõista, et dokumentide nõudmine ei ole meelevaldne. Kuigi kaebuses on heidetud ette sõnakasutust „01.01.2019- 31.12.2019 toimunud tegevuse kohta“, on korralduse eelnevatest ja järgnevatest lõikudest ja terviktekstist mõistliku pingutusega järeldatav, et MTA-d huvitavad need tehingud, toimingud ja dokumendid, millel võib olla tähendus kaebaja 2019. a tulumaksukohustuse kindlaksmääramisele. Sestap mõjub selline etteheide otsituna.
11.9.Ainetu on kaebaja mõttekäik, et korraldus oleks pidanud sisaldama põhjendust, et maksusummat tahetakse määrata hindamise teel. Vaideotsuse p-s 9 on üksnes toodud, et lisaks võimaldab füüsilisest isikust maksumaksja kulutuste nägemine võrrelda tema deklareeritud tulusid ja tegelikke kulusid ning vajadusel määrata maksukohustus hindamise teel. See aga ei tähenda, et käesolevas maksumenetluses oleks võetud juba vastu otsus hindamise teel maksude määramiseks ning seda ei ole võimalik ka vastavast vaideotsuse seisukohast välja lugeda.
3-20-2300
KOHTU SEISUKOHT JA PÕHJENDUSED
12.Kaebaja on vaidlustanud 9. oktoobri 2020. a korralduse nr 12.2-3/053825-1 koos muudatustega, mis tulenevad 10. novembri 2020. a vaideotsusest nr 6-1/4736-2, sest viimasega on muudetud algset vaidlustatavat korraldust ja tehtud viide õiguslikule alusele. Samuti koos muudatusega, mis tuleneb 16. novembri 2020. a otsusest nr 12.2-3/053825-2, millega muudeti korralduse nr 12.2-3/053825-1 täitmise tähtaega. Kaebaja leiab, et kõigi kolme akti vaidlustamine otseselt ei ole vajalik, sest need kokku moodustavad käesoleval hetkel kehtiva haldusakti ühe korralduse näol (n-ö terviktekstina). Kaebaja on vaidlustanud 9. oktoobri 2020. a korralduse osaliselt, s.o osas, mis puudutab täies ulatuses pangakontode esitamist, mis sisaldavad isiku erinevaid kulutusi, s.h ka igapäevaselt tehtud kulusid.
13.Hinnanud poolte väiteid ja kogutud tõendeid kogumis ja vastastikuses seoses, leiab kohus, et kaebus ei ole põhjendatud ning tuleb jätta rahuldamata. Kohus nõustub maksuhalduri seisukohtadega ega pea halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 165 lõikele 2 tuginedes vajalikuks kõiki maksuhalduri põhjendusi üle korrata.
14.Kaebaja hinnangul peab terve aasta kohta kontoväljavõtte nõudmist eraldi põhjendama juba asjakohases korralduses, sest tegemist on intensiivse eraelu puutumatuse riivega. Terve aasta andmete nõudmine peab olema loogiliselt põhjendatud ja selleks ei piisa ainuüksi viidetest MKS-i pädevusnormidele. Samuti on kaebaja seisukohal, et oluline on vahet teha isikutel, kellel on raamatupidamiskohustus (nt äriühingud) ja isikutel, kellel seda pole (füüsilised isikud). Viimastelt info nõudmine peab olema loogiliselt ja selgelt põhjendatud ning nende suhtes ei saa toimuda üldist kontrolli ilma, et oleks viiteid konkreetsetele tehingutele või vähemalt välja toodud see, millist võimalikku maksukohustust kontrollitakse ja miks on selleks andmeid vaja.
15.Vaidlustatud korraldus on antud MKS § 61 lõigete 1 ning 3 alusel, mis näevad ette teabe nõudmist kolmandatelt isikutelt (kolmas isik on MKS § 43 p 3 kohaselt muu isik, kelle õigusi haldusakt või toiming puudutab). Vaideotsuse resolutsiooniga on korralduse õiguslike aluseid muudetud MKS § 62 lõikeks 1 ja lõige 4 punktiks 4. Vastustaja märkis korralduses vale õigusliku aluse, kuid parandas vaidemenetluses oma vea ja vaideotsuses on nimetatud õige õiguslik alus. Vaide lahendaja selgitas vaideotsuse p-s 16, et korralduse lk 2 lõpus on osa seal loetletud õiguslikest alustest ebaõiged. Nimelt on seal nimetatud õiguslike alustena teiste sätete seas MKS § 61 lõikeid 1 ja 3. Need sätted annavad maksuhaldurile õiguse nõuda teavet kolmandalt isikult. Kuna vaide esitaja puhul on tegemist maksukohustuslasega, kellelt nõutakse dokumentide esitamist, olnuks selles asjas MKS § 61 lõigete 1 ja 3 asemel asjakohasteks õiguslikeks alusteks MKS § 62 lõige 1 ja lõige 4 punkt 4. Haldusakti parandamine on vaidemenetluses võimalik (Riigikohtu 23. novembri 2020. a otsus asjas nr 3-18-81, p 21). Vaideorganil on pädevus haldusakti muuta ja kaaluda asjaolusid algse haldusorgani asemel. Eeltoodu ei kõrvalda siiski esialgse korralduse õigusvastasust. Korraldus kui haldusakt on haldusmenetluse seaduse (HMS) § 54 kohaselt õiguspärane vaid siis, kui see on antud pädeva haldusorgani poolt andmise hetkel kehtiva õiguse alusel ja sellega kooskõlas, proportsionaalne, kaalutlusvigadeta ning vastab vorminõuetele. HMS § 55 lõige 1 kohaselt peab haldusakt olema selge ja üheselt mõistetav ning HMS § 56 lõige 2 nõuab haldusakti põhjendustes õigusliku aluse näitamist. Tegemist on siiski pelgalt formaalse õigusvastasusega, sest vaideotsuses selgitati kaebajale, milline on õige õiguslik alus ning milliste faktiliste asjaolude tõttu seda alust kohaldada tuleb. Seega teadis kaebaja pärast vaidemenetlust, milline on ettekirjutuse õige õiguslik alus.
3-20-2300
16.MKS § 62 lõige 1 sätestab, et maksuhalduril on õigus nõuda maksumenetluses tähendust omavate asjaolude kindlakstegemiseks maksukohustuslaselt või kolmandalt isikult tema valduses olevate asjade ja esitajaväärtpaberite ettenäitamist ning dokumentide esitamist. Kolmandatelt isikutelt asjade ja dokumentide nõudmise korral kehtib sama seaduse § 61 lõikes 2 sätestatud piirang. MKS § 62 lõige 4 punkt 4 kohaselt antakse sama paragrahvi lõigetes 1 või 2 nimetatud kohustuse kohta kirjalik korraldus muudel juhtudel, kui maksuhaldur peab seda vajalikuks.
17.Riigikohus on 1. veebruari 2021. a määruses asjas nr 3-18-1328, p-s 11 leidnud, et ei nõustu ringkonnakohtu seisukohaga, et pangakonto väljavõtte esitamise nõuet ei ole põhjust pidada kaebaja õiguse intensiivseks riiveks. Riigikohus selgitas, et isikliku pangakonto väljavõtte esitamise kohustus riivab isiku eraelu puutumatust (põhiseaduse § 26; vrd nt Euroopa Inimõiguste Kohtu 27. aprilli 2017. a otsus asjas Sommer vs. Saksamaa, nr 73607/13, p 48). Riive intensiivsust mõjutab olulisel määral nii see, kui pika ajavahemiku kohta isiku pangakonto väljavõtet nõutakse, kui ka see, kas nõutavat teavet on teatud kriteeriumide alusel piiritletud või nõutakse teavet kõigi tehingute kohta (vrd kolleegiumi otsus nr 3-16-2324/18, p 12). Vaidlustatud korralduses kohustati kaebajat kui menetlusvälist isikut esitama isikliku pangakonto täielik väljavõte veidi vähem kui kahe aasta kohta (15. detsembrist 2015 kuni
30.novembrini 2017). Kolleegiumi hinnangul ei saa eraelu puutumatuse sellist riivet nii selle ajalise kui ka esemelise ulatuse tõttu väheintensiivseks pidada. Seejuures ei mõjuta MTA korraldusest tuleneva riive intensiivsust asjaolu, et kaebaja oli esitanud maksuhaldurile dokumendi, mille kohaselt sai ta hoiu- ja laenuühistult esimese rahasumma 15. detsembril 2015.
18.Kuigi asjas nr 3-18-1328 oli menetlusosaline, kellelt MTA teavet nõudis, kolmas isik ning periood, mille kohta pangakonto väljavõtet nõuti, umbes 2 aastat (seega menetluse asjaolud olid mõnevõrra teistsugused), saab ka käesolevas asjas Riigikohtu seisukohti arvesse võtta. Kohtu hinnangul riivab kaebaja eraelu puutumatust see, kui maksuhaldur küsib temalt pangakonto väljavõtet terve aasta kohta, selgitades üldsõnaliselt, et esitada tuleb kõnealusel perioodil toimunud tegevuse kohta alljärgnevad originaaldokumendid või nende kinnitatud koopiad: 1) kõikide kaebajale kuuluvate pangakontode filtreerimata väljavõtted (nii Eesti kui välismaa pankade omad); 2) dokumendid, mis on seotud kaebaja tulu saamisega nii Eestis kui välismaal (lepingud, arved, kokkulepped, sularaha saamist kinnitavad dokumendid jms). Mida intensiivsem on riive, seda mõjuvamad peavad olema seda õigustavad põhjused.
19.Maksuhaldur viib maksumenetlust läbi kooskõlas MKS-ga, kohaldades muu hulgas MKS §-s 11 sätestatud uurimispõhimõtet. MKS § 11 kohaselt on maksuhaldur maksude tasumise õigsuse kontrollimisel ja maksusumma määramisel kohustatud arvestama kõiki asjas tähendust omavaid, sealhulgas nii maksukohustust suurendavaid kui ka vähendavaid asjaolusid (lg 1). Maksuhaldur otsustab maksude tasumise õigsuse kontrollimisega seotud toimingute sooritamise vajaduse, toimingute liigi ja ulatuse ning kogub asja otsustamiseks vajalikke tõendeid. Maksuhaldur ei ole maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude väljaselgitamisel seotud ainult menetlusosalise esitatud taotluste ja tõenditega, vaid võib vajalike tõendite kogumiseks pöörduda menetlusväliste isikute poole (lg 2).
20.MKS § 62 lg 1 võimaldab maksuhalduril nõuda maksukohustuslaselt igasugust teavet, mis omab tähendust maksukohustuslase suhtes läbiviidavas maksumenetluses. Seejuures on nõutava teabe sisuliseks piiritlemiseks sobiv teabe seos läbiviidava maksumenetlusega. Vaidlust ei saa olla selles, et maksukohustuslase pangakonto väljavõttest nähtuvad andmed omavad tähendust maksukohustuslase suhtes läbiviidavas maksumenetluses, kui maksuhalduril on kavas alustada maksukohustuslase suhtes füüsilise isiku tulumaksu arvestamise,
3-20-2300 deklareerimise ja tasumise õigsuse kontrolli. Kuivõrd maksustamisperiood on 1. jaanuar kuni 31. detsember 2019, on põhjendatud küsida pangakonto väljavõtet sama perioodi kohta. Kohus leiab, et MTA nõue on ajaliselt ja esemeliselt piiritletud, mistõttu on kohustus teabe esitamiseks proportsionaalne. Põhjendatud on väljavõtte küsimine filtreerimata kujul, kuivõrd niimoodi saab maksuhaldur arvestada kõiki asjas tähendust omavaid, sh nii maksukohustust suurendavaid kui ka vähendavaid asjaolusid.
21.Kohtu hinnangul ei saa korraldusest järeldada, et MTA nõuab kaebajalt dokumente, millel ei ole kontrollitava maksukohustuse seisukohast tähtsust. See, kas maksumenetluses kogutud üks või teine tõend lõppastmes maksuhalduri väiteid kinnitab, ei ole maksukohustuslaselt teabe nõudmise korralduse õiguspärasuse hindamisel määrav, sest vaidluse esemeks ei ole kontrolli tulemusena koostatav võimalik maksuotsus.
22.Kohus ei nõustu kaebajaga, et kui maksuhaldurile on esitatud pangakonto selekteeritud väljavõte üksnes kontole laekunud summade kohta, siis on see piisav, mille kaudu saabki maksuhaldur kontrollida, kas saadud tulude hulgas on maksustatavaid tulusid, mida tulnuks deklareerida. Lähtuvalt uurimispõhimõttest ning maksukontrolli eesmärgist (MKS § 551 lg 1) ei ole MTA-l võimalik viia kontrolli läbi osaliselt, tuvastades üksnes isiku tulud ning kuludele tähelepanu mitte pöörata. Asjakohased on MTA kohtumenetluses antud selgitused, et füüsilise isiku tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsuse kontrollis on maksukohustuslase filtreerimata kujul pangakonto väljavõte olulisimaks tõendiks. Kuna kontrolli raames tuvastatakse, kas isikul on varjatud sissetulekuid, siis on selleks omakorda vaja hinnata pangakontode väljavõtteid terviklikult, sh kulusid. Näiteks, kas MTA-le teadaolevate kulutuste kandmine nähtub isiku pangakontodelt või on nende katmiseks kasutatud tulusid, mida ei ole deklareeritud. Ühtlasi hindamaks, kas pangakontole laekunud summade näol võib tegemist olla tuluga või mitte (nt kanne nimetusega laenu tagasimakse), on samamoodi vajalik saada ülevaade kulutustest (hindamaks, kas laenu andmist on üldse toimunud või oleks see üldsegi võimalik/eluliselt usutav arvestades isiku sissetulekute ja kulutuste suhet). MTA poolt isiku pangakontode väljavõtetelt tulude ja kulude üle vaatamine annab olulise sisendi hindamaks, kas isiku tulumaksuarvestus on korrektne.
23.Kaebaja on väitnud ka seda, et sekkumist eraellu ei kompenseeri mingil moel maksusaladuse instituut ning et maksusaladuse puhul tuleb arvestada sellega, et see on piiratud ulatusega ja seostub ainult kohtueelse menetlusega ning kaotab oma sisu kohtumenetluses, mis reeglina on avalik. Kõik maksuhalduri kogutud andmed võivad saada lõpuks ikkagi avalikuks.
24.MKS § 26 lõiked 1 ja 2 sätestavad, et maksuhaldur, tema ametnikud ja töötajad on kohustatud hoidma saladuses maksukohustuslast puudutavat teavet, sealhulgas kõiki andmekandjaid (otsused, aktid, teated ja muud dokumendid) maksukohustuslase kohta, teavet andmekandjate olemasolu kohta, äri- ja pangasaladust, mida nad teavad seoses maksude tasumise õigsuse kontrollimise, maksu määramise, maksuvõla sissenõudmise, maksuõigusrikkumise asja menetlemise või muude teenistus- või töökohustuste täitmisega. Maksusaladust on lubatud avaldada ainult maksukohustuslase kirjalikul nõusolekul või sama seaduse §-des 27–30 nimetatud juhtudel. Kohus selgitab, et kohtumenetluses on kohtul õigus menetlus kinniseks kuulutada ning piirata saab isikute õigust tutvuda maksukohustuslase maksusaladusega. Tulenevalt HKMS § 77 lõikest 1 koosmõjus tsiviilkohtumenetluse seadustiku § 38 lg 1 p-ga 6 kuulutab kohus menetluse või osa menetlusest omal algatusel või menetlusosalise taotlusel kinniseks, kui see on ilmselt vajalik ärisaladuse või muu sellesarnase saladuse hoidmiseks, kui huvi asja avaliku arutelu vastu ei ole saladuse kaitse huvist suurem.
3-20-2300 Maksusaladust saab pidada ärisaladusega sarnaseks saladuseks ja selle avaldamine teistele isikutele võib kahjustada isiku huve.
25.Samuti on kaebaja seisukohal, et vaidlustatud korraldust ei olnud põhjendatud asjaoluga, et maksusummat tahetakse määrata hindamise teel. Alles vaideotsuses on sellele võimalusele viidatud, kuid seda ei ole seostatud ühegi konkreetse asjaoluga. Seejuures tekib küsimus, miks korralduses ei põhjendatud, et MTA soovib teavet selleks, et määrata isiku maksukohustus hindamise teel. Kohus nõustub vastustajaga, et korraldus ei oleks pidanud sisaldama põhjendust, et maksusummat tahetakse määrata hindamise teel. Vaideotsuses on üksnes selgitatud, et lisaks võimaldab füüsilisest isikust maksumaksja kulutuste nägemine võrrelda tema deklareeritud tulusid ja tegelikke kulusid ning vajadusel määrata maksukohustus hindamise teel. See selgitus ei tähenda, et käesolevas maksumenetluses oleks juba võetud vastu otsus maksude määramiseks hindamise teel.
26.Eeltoodust tulenevalt jätab kohus rahuldamata kaebaja nõude korralduse osaliseks tühistamiseks. Vaidlustatud korraldus on asjakohase kohtupraktikaga kooskõlas. Nõutud teabe seos läbiviidava maksumenetlusega on äratuntav. Samuti on teabe maht ajaliselt ning esemeliselt piisavalt konkreetselt piiritletud ning korraldus on proportsionaalne. MTA on vaidemenetluse käigus kaebajale korralduse andmise asjaolusid täiendavalt selgitanud.
27.HKMS § 108 lg 1 alusel kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. HKMS § 109 lg 1 sätestab, et menetluskulude väljamõistmiseks esitatakse kohtule enne kohtuvaidlusi menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid. Kuludokumentide ja menetluskulude nimekirja esitamata jätmise korral menetluskulusid välja ei mõisteta. Kuna MTA ei ole kohtule esitanud kuludokumente ja menetluskulude nimekirja, jäävad menetluskulud poolte endi kanda.
28.HKMS § 253 lg 3 sätestab, et kohus tühistab esialgse õiguskaitse kohtuotsusega, kui kaebus jääb rahuldamata. Selle sätte alusel tühistab kohus esialgse õiguskaitse. HKMS § 252 lg 3 kohaselt jõustub esialgse õiguskaitse tühistamise määrus selle teatavakstegemisel, kui kohus ei määra teisiti. Kuna Tartu Halduskohtu 25. novembri 2020. a jõustunud määrusega rahuldas kohus esialgse õiguskaitse taotluse ning peatas esialgse õiguskaitse korras MTA 9. oktoobri 2020. a korralduse nr 12.2-3/053825-1 p 1 (koos muudatustega, mis tulenevad 10. novembri 2020. a vaideotsusest nr 6-1/4736-2 ja 16. novembri 2020. a otsusest nr 12.2-3/053825-2) kehtivuse kuni menetlust lõpetava kohtulahendi jõustumiseni, jõustub ka esialgse õiguskaitse tühistamise otsus haldusasjas nr 3-20-2300 tehtud lõpliku kohtulahendi jõustumisel.
29.Avaldatavas otsuses tuleb kaebaja nimi asendada tähemärkidega (HKMS § 175 lg 3). (allkirjastatud digitaalselt) Kadri Palm kohtunik Kohtuotsuse põhjendusi on täiendatud Tartu Ringkonnakohtu 08. detsembri 2021. a otsusega. Tartu Ringkonnakohtu 08. detsembri 2021. a otsus
3-20-2300 Resolutsioon
1.Jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tartu Halduskohtu 22.04.2021. a otsuse resolutsioon muutmata, täiendades otsuse põhjendusi käesoleva otsuse põhjendustega.
2.Jätta poolte menetluskulud ringkonnakohtus nende endi kanda.
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.