Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse hiljemalt 29. novembril 2021. a (halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 212 lg 1). Vastuseks kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse
3-19-784 läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) nõudis 19.03.2019 maksuotsusega nr 12.2-3/040120-70 Xlt tagasi ettemaksukontole täidetud ja arvelduskontole tagastatud tagastusnõuded kokku 257,27 eurot ning kohustas tasuma maksusumma 194 176,11 eurot. X ja Pro Rekap OÜ vahel 2013. a vormistatud kinnisvara ostu-müügitehingud ja kinnisvara mitterahalise sissemaksena üleandmise tehingud ei vasta tegelikule majanduslikule sisule ja need on vormistatud üksnes maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgil. Pro Rekap OÜ asutati vaid selleks, et vormistada X nimel olev kinnisvara äriühingu nimele, mis võimaldas füüsilisel isikul hoida kõrvale saadava üüri- ja haldustasu deklareerimisest summas 79 840 eurot. Pro Rekap OÜ asutati vahetult enne väidetava kinnisvara müüki (kontrollakti osa 2.1.2.1, p 1). Kinnisvara müük Pro Rekap OÜ-le oli X jaoks majanduslikult ebamõistlik ning riskidega seotud tehing (kontrollakti osa 2.1.2.1, p 2). Kinnisvara väidetavast müügist ei saanud X tulu ning 13.02.2013 Pro Rekap OÜ-ga sõlmitud lepingu kohaselt pidi X saama kinnisvara müügi eest raha alles aastaks 2043. X ei nõudnud Pro Rekap OÜ-lt kinnisvara müümisel tagatist, kinnisvara väidetaval müümisel ning mitterahalise sissemaksena üleandmisel Pro Rekap OÜle tasus riigilõivu ja notaritasu kolmas isik Aaberg Õigusbüroo OÜ (kontrollakti osa 2.1.2.1 p 3). Väidetavalt Pro Rekap OÜ-le kuuluva kinnisvara kindlustuslepingud on sõlminud kas kolmas isik, X või X-ga seotud äriühing ning kindlustusmaksed tasunud X või temaga seotud äriühing (kontrollakti osa 2.1.2.1, p 4). Kinnisvara kommunaalarved on 2015. a-l esitatud X nimele (v.a MMM, Rakvere ja VVV, Tallinn), mille eest on tasunud üürnikud ning ühel juhul Scandic Estate OÜ. Korteriühistutele teadaolevalt on korterite UUU ja VVV, Rakvere omanik X (kontrollakti osa 2.1.2.1, p 5). Pro Rekap OÜ ei sõlminud pärast väidetavat korteri asukohaga VVV, Rakvere müüki üürnikuga uut üürilepingut ning üürniku väitel on korteri omanik X. Korteri UUU, Tallinn üürniku seletus üürilepingu muutmise akti puudumise kohta ei ole usutav (kontrollakti osa 2.1.2.1, p 6). Pro Rekap OÜ võttis X-lt endale kinnisvara ostmisega ning mitterahalise sissemaksena üleantud kinnisvara vastuvõtmisega põhjendamatult suure riski, kuna kõik algselt X ostetud korterid jäid tagama X ja kolmanda isiku Aaberg Konsultatsioonid OÜ laene. X tasus enda laenumakseid pankadele Pro Rekap OÜ-lt laekuvate rahaliste vahendite arvelt, mis pärinesid väidetavalt X-lt soetatud kinnisvara üürile andmisest ja haldustasudest (kontrollakti osa 2.1.2.1, p 7). Pro Rekap OÜ arvelduskontole laekusid rahalised vahendid (enamuses haldustasud ja üür) üksnes suurusjärgus, mis olid vajalikud X rahaliste vahendite tagamiseks kinnisvara soetamiseks võetud laenude tagasimaksmiseks pankadele ning muudeks X-ga seotud kulutusteks (kontrollakti osa 2.1.2.1, p 8). X andis kontrollakti osas 2.1.2 nimetatud kinnisvara (v.a 1⁄2 VVV, Tallinn ja MMM, Rakvere) tasuta kasutada Scandic Estate OÜ-le, kuigi pidi pankadele tasuma eelnimetatud kinnisvaraga seotud laenumakseid (kontrollakti osa 2.1.2.1, p 9). Pro Rekap OÜ eesmärgiks ei olnud tulu teenimine väidetavalt soetatud kinnisvaralt. Pro Rekap OÜ majandustegevusel puudub kasumlikkus ning tavapärased, tegutsevale äriühingule omased kulutused. Seega puudus Pro Rekap OÜ-l sisuliselt majandustegevus (kontrollakti osa 2.1.2.1 p 10). X on Pro Rekap OÜ juhatuse liikmena asunud maksumenetluse käigus võõrandama ja ümber vormistama Pro Rekap OÜ nimele kuuluvat 2(18)
3-19-784 kinnisvara. Kinnisvara müügist saadud rahaliste vahenditega kustutati X ning temaga seotud äriühingu laenukohustused pankade ees (kontrollakti osa 2.1.2.1, p 11). Seega tuleb tegelikuks tulu saajaks pidada X. Tulumaksu deklareerimise kohustus läheb üle füüsilisele isikule (maksukorralduse seaduse (MKS) § 84). Kinnisvara vormistamine Pro Rekap OÜ nimele andis X-le võimaluse jätta viidatud tasud deklareerimata ning tulumaksu tasumata. Äriühingute poolt X-le teostatud ülekannete puhul summas 152 550,61 eurot ei ole tegemist äriühingute majanduskuludega, vaid X tuluga. X ega äriühingud ei esitanud dokumente ega tõendanud, et laekumised X arvelduskontodele on seotud äriühingute kuludega (kontrollakti osa 2.1.3, p 1). Baltic Distribution OÜ, CrownStone OÜ ja B.D.Company OÜ andmed ei kinnita kontrollitaval perioodil äriühingute poolt majanduskulutuste tegemist (kontrollakti osa 2.1.3, p 2). Ka X arvelduskontodelt ei nähtu äriühingute majandustegevusega seotud kulutuste tegemist, vaid arvelduskontodele laekunud rahaliste vahendite arvelt on tehtud isiklikke kulutusi. X ei ole äriühingutega laenutehinguid teinud. Läbi X arvelduskontode on üksnes jaotatud rahalisi vahendeid X äriühingute vahel. Kasutades arvelduskontosid vahelülina, andis see võimaluse viia äriühingutest maksuvabalt välja rahalisi vahendeid ning kasutada neid teistes äriühingutes, kus raha vaja oli. 607 113,16 eurot äriühingute rahalistest vahenditest jõudis ringiga tagasi X arvelduskontodele selgitusega laenu tagasimakse. X ega äriühingud ei tõendanud laenutehingute toimumist (kontrollakti osa 2.1.4.1, p-d 1 ja 2). Äriühingud ei andnud teavet toimunud laenutehingute kohta. Maksuhaldurile esitatud pearaamatute kontol kajastatud tehingute kanded ei ole usaldusväärsed ning seal kajastatud laenutehingute andmed ei ühti äriregistrile esitatud majandusaasta aruandes kajastatud laenuandmete ega varasemate kontrollide käigus esitatud pearaamatu kontode väljavõtetega. X antud laenusummad on tavapäratud (kontrollakti osa 2.1.4.1, p 3). Lisaks andis X Aaberg Finance OÜ-le laenu ajal, mil äriühing oli likvideerimisel (kontrollakti osa 2.1.4.1, p 4). X-l puudusid legaalsed rahalised vahendid äriühingutele laenu andmiseks (kontrollakti osa 2.1.4.1, p 5; vt ka osa 2.1.4.1, p 6). 42 äriühingu poolt X-le teostatud ülekannete puhul summas 107 500 eurot on tegemist X tuluga. Arvelduskontodelt ei nähtu 107 500 euro tagastamist ülekandeid teostanud äriühingutele, vaid summa on jäänud X käsutusse (kontrollakti osa 2.1.5, p 1). Maksusumma määramine ei ole aegunud (MKS § 98 lg 1). X tegevus 2013–2016. a-tel ning füüsilise isiku tulu deklareerimata ja tulumaksu tasumata jätmine on käsitatav tahtliku maksude tasumisest kõrvalehoidmisena. Seetõttu rakendub viieaastane aegumistähtaeg (kontrollakti p 4).
2.X esitas 25.04.2019 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 19.03.2019 maksuotsuse nr 12.2-3/040120-70 tühistamiseks. Kaebaja maksukontroll on käsitatav revisjonina. Kaebaja selgitas 30.05.2017 maksuhaldurile, et tema eraisiku arvelduskontot kasutati vahekontona äriühingutega arveldamiseks ja pangakontol toimus raha ringlus erinevate kaebajaga seotud äriühingute vahel. Sellele asjaolule ei vaielnud maksuhaldur vastu (maksuotsuse p 2.1.4). Maksuhaldur asus kaebaja kaudu sisuliselt kontrollima 4 aasta lõikes kõikide tema arvelduskontole rahalisi vahendeid kandnud ja sealt rahalisi vahendeid saanud äriühingute väljamakseid, asetades kaebaja ulatusliku halduskoormuse alla (vt maksuotsuse p. 3.1). Olukorras, kus kaebaja eraisikuna oli ühelt poolt nii maksete saaja kui ka väljamaksete tegija, kuid teisalt olid ülekannete tegijad ja raha saajad valdavalt kaebaja äriühingud, oli tegemist sama ahelaga ja kaebajale langes kohustus esitada andmeid 4 aasta kohta suure hulga äriühingute eest. Maksuhaldur soovis näha kõiki algdokumente, mis tähendas ettevõtete rahakasutuse kontrolli. Füüsilise isiku suhtes ei ole revisjoni läbiviimine lubatav (MKS § 73 lg 4). Kui pangakontodel toimunud tehingu mõlema 3(18)
3-19-784 osapoole esindajaks on sama isik, ei muuda kontrolli vähemkoormavaks see, kui formaalselt on teabe andmise kohustus äriühingul. Korralduste vaidlustamine kaebaja poolt ei olnud tingitud soovimatusest teha maksuhalduriga koostööd, vaid tekkinud olukorra õigusvastasusest. Maksuhalduri väide, et äriühingutele esitatud korraldusi võis täita raamatupidaja või muu volitatud isik, on ainetu. Mõistlik ei ole arvata, et olukorras, kus kaebaja ettevõte tegeles äriühingute asutamise ja finantseerimisteenusega ning kaebaja on üheaegselt ca 10–20 ettevõtte juhatuses, tulnuks kõikidesse ettevõttetesse palgata eraldi raamatupidaja. Maksuhalduri positsioon, et kaebaja arvelduskontole laekunud temaga seotud äriühingute kõik maksed on kaebaja tulu, on vastuolus maksuhalduri seisukohaga, et arvelduskontode kasutamine võimaldas viia äriühingutest maksuvabalt välja rahalisi vahendeid ning kasutada neid teistes äriühingutes. Võimalikud maksukohustuslased on ettevõtted, mitte kaebaja. Eelnevaga ei ole kooskõlas ka seisukoht, et 607 113,16 eurot äriühingute rahalistest vahenditest jõudis ringiga tagasi X arvelduskontodele. Olukorras, kus toimus üksnes raha jaotamine, ei saanud raha jääda kaebajale. Isegi kui eraisik on saanud äriühingult väljamakse, tuleb esmalt tuvastada, mis liiki väljamaksega on tegemist. Äriühingu tehtud väljamaksed ei ole alati maksustatavad (nt kulu hüvitis, laenu andmine või laenu tagastus) või on maksustatavad üksnes äriühingu tasemel (dividend). MTA ei ole kohaselt täitnud uurimiskohustust ega arvestanud maksukohustust vähendavaid asjaolusid. Pro Rekap OÜ omandis olevate korterite väljarentimisest laekunud üüri- ja haldustasusid ei saa käsitada X tuluna. Maksuhalduri argumendid keskenduvad kaebaja ja Pro Rekap OÜ vahelise kinnisvara üleandmise ja müügitehingu aspektidele, kuid kaebaja tuluna on maksustatud Pro Rekap OÜ poolt kinnisvara väljarentimisest laekunud tulu. MKS § 84 kohaldamiseks on vaja, et ümberhinnatava tehingu vorm oleks vastuolus tehingu sisuga. Maksuhaldur ei ole põhjendanud, kuidas on X saanud tulu haldus- ja üüritasude näol lepingutest, mille osapool ta ei ole. Pro Rekap OÜ vähendas laekunud haldus- ja üüritasude arvelt müügilepingust tulenevat kohustust X ees. Kinnisvara müügilepingutest X-le tulu ei tekkinud, kuna vara müüdi soetushinnaga. Seega on maksuhaldur MKS § 84 alusel ümber hinnanud tehingud, mille osapool ei ole X. Maksumenetluses ei leidnud kinnitust, et kaebaja oleks vara üleandmise ja müügitehingud teinud tulust kõrvalehoidumise eesmärgil. Kaebaja ja Pro Rekap OÜ vahel 2013. a-l sõlmitud kinnisvara üleandmise ja võõrandamise lepingutes on eraldi välja toodud, et kinnisvara on koormatud tasuta kasutuslepingutega Scandic Estate OÜ kasuks, mis kinnitab, et kaebaja eelnevalt vara kasutusse andmisest tulu ei teeninud. 2008. a ja 2009. a üüritulud on saadud ainult 2 korteri eest ja 3 aastat enne müügitehingut. Maksuhalduri väide äriühingu poolt tulu mittesaamisest on vastuolus majandusaasta aruannete andmetega. Pro Rekap OÜ tegevus oli kasumlik. Ettevõte tasus kasumist investeerimiseks soetatud põhivara eest, põhivaraga seotud maamakse ja muid kulusid. Lisaks tegi lühiajalisi investeeringuid Midas Capital OÜ-sse ja Aaberg Finance OÜ-sse. Ettevõttes olid igakuised rahaliikumised. Maksuhalduril puudub õiguslik alus maksustada kaebajale tehtud kulude hüvitusi või majanduskulusid. Kaebaja oli lisaks aruandava isiku staatusele enamiku temale ülekandeid teinud äriühingu osanik. Asjaolu, et mitmed äriühingud ei vastanud maksuhalduri korraldustele ei tingi väljamaksete maksustamist. Maksuhaldur pidi iga äriühingu ja väljamaksega seoses hindama, millisel alusel ja mis liiki tuluga võis olla tegemist. Maksuhalduril tulnuks eraldada kontode lõikes summad, mis on võetud välja sularahas, millest on tasutud erinevate ettevõtete majanduskulusid, antud ning võetud laene. Kaebajal tekkiva võimaliku tulu hindamist oleks saanud läbi viia sisse- ja väljamaksete summeerimise põhimõttel ettevõtete ja ülekannete selgituste põhiselt. Maksuhalduri põhjendustest ei selgu, miks ei saanud kasutada hindamise metoodikat ülekannete puhul selgitusega kulude hüvitus, kulude katteks ja majanduskuludeks summas 152 550,61 eurot. Kuna kaebaja arvelduskonto puhul oli tegemist tehnilise võimaluse 4(18)
3-19-784 loomisega äriühingutega arveldamiseks, ei laiene kaebajale tulumaksuseaduse (TuMS) § 36 lgs 2 sätestatud kohustus arvestuse pidamiseks. Baltic Distribution OÜ, CrownStone OÜ ja B.D.Company OÜ majanduskulude tegemise ja deklareerimise vahel puudub otsene seos. Raamatupidamisseadused ei keela ettevõttel kajastada aruandvate isikute majanduskulude all laenude tagasimakseid, mis on tehtud ettevõtte tarbeks. Viidatud äriühingute puhul ei ole maksuhaldur põhjendanud, milliste väljamaksetega on tegemist. Kaebaja kasutusse ei jäänud 607 113,16 eurot. MTA kontrollakti lisades 10 ja 11 ei ole arvestatud arvelduskontodelt väljavõetud sularaha osaga (maksuotsuse lk 39). Seetõttu annavad maksuhalduri arvestused eksliku tulemuse (eriarvamus lk-d 12 ja 13). Raha väljavõtmised pangakontolt ei kattu üks-ühele Aaberg Finance OÜ kassaorderitega, kuna kaebaja käsutuses oli ka teisi sularahaallikaid (laenud eraisikutelt, laenude tagasimaksed sularahas, isiklikud vahendid). Sularahas väljavõetud summa on enam-vähem sama, mis Aaberg Finance OÜ kassaorderite järgi sisse tulnud summa. 31.01.2013 ja 28.02.2013 pearaamatu kontol 2431 kajastatud ülekanded Aaberg Finance OÜ-le on kogu kuu jooksul tehtud ülekanded, mida kajastatakse raamatupidamises kuu viimasel päeval. Kõik laekunud vahendid tagastati ettevõtte kassasse. Maksustades ettevõttele tagastatud rahalisi vahendeid eraisiku tuluna, toimub topeltmaksustamine. Aaberg Finance OÜ majandusaasta kasumitest ilmneb, et X ei oleks saanud laenudega seotud ülekannete varjus viia välja maksuvabalt ettevõtte kasumit ja seeläbi tulu saada, sest sellises mahus tulud puudusid. Äriühingute teostatud ülekanded summas 107 500 eurot ei ole kaebaja tulu. X selgitas 30.05.2017, et need ülekanded on tingitud sellest, et ta asutab müügiks äriühinguid, mille kontodelt võetakse raha peale asutamist kassasse. Tehnilistel põhjustel on seda kõige otstarbekam teha läbi aruandva isiku konto nii, et asutatud äriühing teeb ülekande X arvelduskontole ja X tasub raha ettevõtte kassasse. Lähtuvalt sellest ei saa arvelduskontolt näha tagasimakseid nendele ettevõtetele. Koos eriarvamusega esitati ettevõtete poolt väljastatud orderi kviitungid sularaha sissemaksete kohta ja kassa sissetuleku orderid. Sissemaksete toimumist kinnitavad müüdud firmade ostu-müügi lepingud. Samuti on ettevõtete majandusaasta aruannetest näha, et asutamisel sisse makstud osakapital on kajastatud ettevõttete kassas. Maksusumma määramine 2013. a ja 2014. a eest on aegunud. X-l puudus sellel ajal teadmine, et kinnisvara müük või ettevõttele mitterahalise sissemaksena üleandmine on käsitatav üüritulult maksudest kõrvalehoidumisena, arvestades, et varem üüritulu eraisikuna ei saadud. Samuti ei olnud eraisikuna ettevõtete nimel majanduskulusid tehes ning neile laene andes võimalik ette näha, et eraisiku seisukohalt tuleks tegevust põhjalikult dokumenteerida ning nõuda kõikide ettevõtete majanduskulude aruandeid. Isegi kui saadud väljamaksed oleksid eraisiku tulu, on tulult maksude tasumine või kinnipidamine äriühingu kohustus. X tegevuses puudub tahtlus. Asjasse mittepuutuvad on maksuhalduri viited Irhys OÜ ja StoneRose OÜ (endine CrownStone OÜ) maksumenetlustele.
3.MTA palus jätta kaebuse rahuldamata. Tõendamiskoormus on üle läinud kaebajale (MKS § 150 lg 1). Kaebaja pangakontole on ülekandeid teinud kaebaja äriühingute juhatuse liikmena. Seega oli kaebajale teada, et isiklikuks kulutusteks kasutatud rahalised vahendid on äriühingute poolt maksuarvestuslikult deklareerimata ning teenitud tulult on maksud tasumata. Kaebaja tegevus 2013–2016. a-tel füüsilise isiku tuludeklaratsioonis tulu deklareerimata ja tulumaksu tasumata jätmisel on käsitatav tahtliku maksude tasumisest kõrvalehoidmisena. Kaebaja müüs 2013. a-l kahjumlikult 5(18)
3-19-784 viis enda nimel olevat kinnistut ja tegi ühe kinnistu osas mitterahalise sissemakse Pro Rekap OÜ nimele. Maksumenetluses leidis kinnitust, et Pro Rekap OÜ-l puudusid rahalised vahendid kinnistute soetamiseks. Äriühingule laekusid rahalised vahendid enamuses üüritulust ja haldustasudest ning seda üksnes ulatuses, mis võimaldas kaebajal tasuda eraisikuna võetud äriühingu nimele vormistatud kinnistute laenukohustusi pankade ees. Eelnimetatud tegevuse ainsaks eesmärgiks sai olla kaebaja huvi hoida kõrvale üüritulu ja haldustasude deklareerimisest füüsilise isiku tuluna. Maksumenetluse käigus asus kaebaja müüma äriühingu nimel olevat kinnisvara, mille müügist laekuvate rahaliste vahendite arvelt kustutas enda ja seotud äriühingu laenukohustusi. Kaebaja pangakontode analüüsimisel tuvastatud ja kaebajaga seotud äriühingute rahaliste vahendite liikumine laenude, äriühingute majanduskulude ja kassasse kandmise nime all ei ole tõendatud. Kaebaja kontrolli all olevate äriühingute ja kaebaja vahel on aastaid kestnud rahaliste vahendite jaotamine laenude nimetuse all üksnes suuliste kokkulepete alusel, mille õigsus ei leidnud kinnitust. Pro Rekap OÜ ei soetanud kaebajalt kinnisvara laenuga. Samuti ei teeninud Pro Rekap OÜ tulu kogu soetatud kinnisvaralt. Pro Rekap OÜ seadusliku esindajana ei tõendanud kaebaja, et äriühing oleks saanud tulu 2013. a-l ja 2014. a-l C-lt (1⁄2 kinnistust VVV, Tallinn) ning 2013. al, 2014. a-l ja 2016. a-l Y-lt (MMM, Rakvere). Pro Rekap OÜ ei tõendanud üüritulu arvelt maksude tasumist (v.a 2015. a tasutud maamaks) ega äriühingu tegevusega seotud muude kulude tasumist. Kinnisvara soetamiseks võetud pikaajalise laenu tagasimaksmise kohta ei ole kokkulepet esitatud. Tõele ei vasta väide, et Pro Rekap OÜ hakkas 2017. a-l realiseerima kinnisvara seoses soodsa turuolukorraga. Maksuhalduril puudub kohustus hinnata füüsilisele isikule tehtud väljamakse maksuõiguslikku mõju väljamakse teinud äriühingule. Kui tulumaksu kinnipidaja on rikkunud oma kohustust ning jätnud tulumaksu kinni pidamata, vastutatavad tekkinud maksuvõla eest nii kinnipidaja kui ka maksumaksja (vt Tallinna Halduskohtu 25.04.2019 otsus nr 3-19-20, p 22). Kaebaja arvelduskontosid kasutati äriühingute poolt raha kandmiseks, kuid kõik arveldused, mis olid seotud mõne äriühingu majandustegevusega seotud kuluga, on vähendava asjaoluna arvesse võetud. Kaebajat on maksustatud üksnes selliste sissetulekute osas, kus puuduvad tõendid, et kaebajale ülekantud rahasumma oleks seotud mõne kaebajaga seotud äriühingu tarbeks tehtud kuluga. Asjaolu, kas mõnel väljamakse teinud äriühingul kaasnes kaebaja tuluga maksukohustus, ei ole vaidlusaluse maksuotsuse õiguspärasuse hindamisel oluline. Puuduvad tõendid topeltmaksustamisest. Maksuhaldur ei ole uurimiskohustust rikkunud. Kaebaja jättis täitmata kaasaaitamiskohustuse ning takistas kontrolli läbiviimist äriühingute seadusliku esindajana. Olukorras, kus kaebaja on nõustunud kasutama isiklikku pangakontot endaga seotud äriühingute majandustegevuse raames, peab kontot kasutada võimaldanud isik olema võimeline vajadusel tõendama tehinguid, mis olid seotud füüsilise isiku enda tehingutega ning tehinguid, mis olid väidetavalt tehtud äriühingute kulude katteks. Maksuhaldur viis kontrolli läbi oma ametiruumides ja see kinnitab koosmõjus muude asjaoludega, et tegemist polnud revisjoniga. Vastustaja on õigesti lähtunud MKS §-st 84. Tehingupoolte osas kahtlus puudub, kuid probleemiks on tehingute majanduslik sisu. Kui tehingud on vormistatud maksudest tasumise kõrvalehoidmise eesmärgil, ei pea tehinguid maksustamisel arvesse võtma. Seega olid kinnistute võõrandamistehingud ning kinnistute üüritulu kandmine kaebajaga seotud äriühingute kontodele kantud soovist hoida kõrvale üüritulul deklareerimisest ja tasumisele kuuluvast tulumaksust. Seda kinnitab asjaolu, et tehinguteahela tulemusena sai kasu üksnes kaebaja. Hindamise läbiviimise üheks eelduseks on, et maksukohustuslane täidaks kaasaaitamiskohustust. Seetõttu on käesoleval juhul hindamine välistatud. Teiseks ei tohi
6(18)
3-19-784 hindamine tuua kaasa olukorda, kus see oleks kaebajale kasulik. Hindamise käigus ei ole võimalik tõendada, kas tehtud väljamakse oli seotud mõne äriühingu majanduskuluga või mitte. MTA alustas 03.11.2011 Irhys OÜ osas maksumenetlust ning väljastas 26.09.2013 maksuotsuse nr 12.2-3/4491-22, millega kohustas äriühingut tasuma täiendavalt makse 23 786,92 eurot. Äriühingu juhatuse liikmeks oli perioodil 22.07.2008–13.11.2013 kaebaja. Kaebaja esitas 06.09.2013 vastuväited 21.08.2013 kontrollaktile nr 12.2-3/4491-21. Seega ei vasta tõele, et Irhys OÜ maksotsus ei ole seotud kaebaja kui eelmise juhatuse liikmega ning ta ei ole teadlik maksuotsuse sisust. Äriühing maksukohustust täitma ei asunud. Kaebaja asutas 08.02.2013 uue äriühingu Pro Rekap OÜ ning vormistas enda nimel olnud Lai 1/Tallinna 1611, Rakvere kinnisvara Pro Rekap OÜ nimele. Sellise käitumise võis tingida asjaolu, et olles Irhys OÜ-s kontrollitaval perioodil äriühingu esindusõiguslikuks isikuks, langeb vastutus tasumata maksude näol kaebajale. 04.04.2013 korraldusega alustati StoneRose OÜ (endine CrownStone OÜ) osas maksumenetlust. MTA 26.09.2013 maksuotsusega nr 12.2-3/15243-9 kohustati äriühingut tasuma täiendavalt makse 21 224,18 eurot. Perioodil 03.05.2012– 11.04.2013 oli kaebaja äriühingu juhatuse liige. StoneRose OÜ maksumenetluses tuvastati maksupettuse skeem, mis oli seotud äriühingu kinnisvara tehingutega. Maksumenetluse alustamise teate saatis MTA e-posti aadressile XXX. Seega oli kaebaja teadlik kontrolli alustamisest. Eelnevalt kirjeldatud käitumine ei saa olla juhuslik, vaid selle eesmärgiks saab olla üksnes tegelikult tehingute eest vastutava juhatuse liikme soov hoida kõrvale maksuvõlgade tasumisest. Ülejäänud kaebuse väidete osas jääb maksuhaldur maksuotsuses väljendatud seisukohtade juurde.
4.Tallinna Halduskohtu 11.12.2020 otsusega jäeti X kaebus rahuldamata ning menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda. MTA 19.03.2019 maksuotsus on õiguspärane (halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 165 lg 2). Maksuhaldur ei kasutanud kaebaja suhtes läbiviidava kontrollmenetluse käigus meetmeid, mis viitaksid revisjonile. Asjaolust, et maksuhaldur kontrollis kaebaja nelja aasta tulusid, ning kaebaja poolt kontrollitaval perioodil tehtud tehingute arvukusest ei saa järeldada, et üksikjuhtumi kontrollina vormistatud menetlus oli revisjon. Kaebaja ei täitnud MTA 04.05.2017 korraldust nr 12.2-3/040120-1 ega esitanud ühtegi dokumenti. Enda kontrolli all olevate äriühingute seadusliku esindajana jättis kaebaja maksuhalduri korralduse teabe ja dokumentide esitamiseks vastu võtmata või vaidlustas need. Seega ei ole kaebaja väide toimetatud kontrolli enamkoormavast mõjust tõsiseltvõetav. Ebaõige on kaebaja seisukoht, et MKS § 84 alusel ei ole võimalik käsitada Pro Rekap OÜ poolt kaebajalt soetatud korterite väljarentimisest saadavat tulu kaebaja kui füüsilise isiku tuluna (vt ka maksuotsuse p 2.1.2 ja kontrollakti p 2.1.2; Riigikohtu otsus nr 3-3-1-79-11, p-d 18–24; nr 3-3-1-23-11, p-d 12–14; vt ka Riigikohtu otsus nr 3-3-1-23-09, p 15 ja otsus nr 3-3-1-15-11, p 16; Riigikohtu otsus nr 3-3-1-79-11, p-d 17 ja 25–34). Kaebaja asutas 2013. a-l enda kontrolli all oleva äriühingu Pro Rekap OÜ ning seejärel andis äriühingule mitterahalise sissemaksena ühe enda omandis oleva korteri ning võõrandas 4 korterit ja 1⁄2 osa kinnistust selliselt, et tasumise kuupäev oli hiljemalt 13.02.2043. Üks Pro Rekap OÜ nimele vormistatud kinnisasjast oli kaebaja vanemate ning teine kaebaja abikaasa ja lapse elukohaks, kuhu nimetatud isikud jäid elama pärast kinnisvara müüki. Ülejäänud kinnisvara oli koormatud tasuta kasutuslepingutega Scandic Estate OÜ (juhatuse liige kaebaja) kasuks, äriühingu poolt välja üüritud ning anti kinnisvara müümisel Pro Rekap OÜ-le üle koos kehtivate üürilepingutega. Kõik kinnisasjad olid koormatud hüpoteekidega, mis jäid tagama kaebaja pangalaene. Kuigi 7(18)
3-19-784 kaebaja oli vaidlusaluse kinnisvara soetanud mh üüritulu teenimise eesmärgil, oli tema 2013. a sissetulek 540,54 eurot kuus, tal oli raskusi pangalaenude tasumisega (X 30.05.2017 seletuste protokoll) ning ta ei saanud müügitehingust tulu. Tavapärases majandustegevuses on eeltoodud asjaoludel toimunud müügitehing majanduslikult ebamõistlik ja riskantne. Kuivõrd ostja oli kaebaja kontrolli all olev ettevõte, oli tehing kaebaja jaoks sisuliselt riskivaba, sest vaatamata kinnisvara vormistamisele Pro Rekap OÜ nimele jäi see kaebaja kontrolli alla. Pro Rekap OÜ ainsaks majandustegevuseks oli kaebajalt soetatud korterite väljaüürimine ning kogu saadud üüritulu ja haldustasud kandis äriühing edasi kaebaja arvelduskontodele, kes kandis selle edasi pankadele laenu tagasimakseks. Seega võimaldas kaebaja poolt loodud tehinguahel kasutada isiklikuks otstarbeks formaalselt äriühingu nimele vormistatud kinnisvara väljaüürimisest saadud raha ilma, et sellega oleks kaasnenud tulumaksu deklareerimise ja tasumise kohustust. Kaebaja oli juba varasemalt otsinud võimalusi üüritulult maksude tasumisest kõrvalehoidumiseks, võimaldades teenida vaidlusaluselt kinnisvaralt üüritulu kaebaja kontrolli all oleval äriühingul Scandic Estate OÜ-l. Maksuhaldur on õigesti lugenud kaebaja tuluks tema kontrolli all oleva 21 äriühingu poolt kaebaja arvelduskontodele üle kantud 152 550,61 eurot (maksuotsuse p 2.1.3 ja kontrollakti p 2.1.3, kontrollakti lisa 8); 23 äriühingu poolt kantud 607 113,16 eurot (maksuotsuse p 2.1.4 ja kontrollakti 2.1.4) ning 42 äriühingu poolt kaebaja kontole kantud 107 500 eurot (maksuotsuse p 2.1.5 ja kontrollakti p 2.1.5). Kaebaja kasutas enda arvelduskontosid tema kontrolli all olevate äriühingute vaheliste arvelduste tegemiseks. Sellist skeemi kasutades pidi kaebaja arvestama võimalusega, et tal tuleb hiljem tõendada, et tema arvelduskontodele laekunud summade puhul ei ole tegemist tuluga TuMS § 12 lg 1 mõttes. Kaebajal oli kohustus pidada täpset arvestust ja säilitada kõik dokumendid, millelt oleks veenvalt tuvastatavad teostatud tehingud ning raha liikumine (vt ka Tallinna Ringkonnakohtu otsus nr 3-18-1539, p 11). Seega võib eeldada, et kogu kaebaja kontole laekunud rahaga seotud tegevus oli tema kui füüsilise isiku kontrolli all ja talle omistatav. Maksuotsuse õiguspärasuse hindamisel ei oma tähtsust, kas mõnel väljamakse teinud äriühingul kaasnes kaebaja tuluga seoses maksukohustus või mitte. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES
5.X palub 11.01.2021 apellatsioonkaebuses tühistada Tallinna Halduskohtu 11.12.2020 otsus ja teha uus otsus, millega rahuldada kaebus ning jätta menetluskulud vastustaja kanda. Halduskohtu otsus on 44-l leheküljel. Kohtuotsusest ebaproportsionaalselt suure osa võtab enda alla maksuhalduri seisukohtade refereerimine ja kajastamine (vt HKMS § 164). Otsuse põhjendustest ei selgu, milliste maksuotsuse põhjendustega kohus nõustub, arvestades, et maksuotsus puudutab 4 erinevat maksustamisepisoodi ning maksuotsus on kokku 39-l leheküljel. Halduskohtu põhjendustest ja kohtuotsuse kirjeldavast osast nähtub, et halduskohus on nõustunud kõigi maksuotsuse põhjendustega, neid ise sisuliselt analüüsimata ja tõlgendamata. Halduskohus ei ole asja lahendanud erapooletult ja ausalt. Ebaõige on halduskohtu põhjendus, nagu ei oleks kaebaja maksuhalduri 04.05.2017 korraldust nr 12.2-3/040120-1 üldse täitnud. Asjaolu, et kaebaja ei esitanud enda kontrolli all olevate äriühingute esindajana maksuhaldurile teavet, ei põhjenda, kas kaebaja täitis temale eraisikuna tehtud 04.05.2017 korralduse. Lisaks esitas kaebaja 04.05.2017 korralduse alusel maksuhaldurile pangakontode väljavõtted ja andis suulist teavet (kontrollakt p 1, lk-d 1 ja 2). Halduskohus jättis tähelepanuta kaebuse p-i 6.2 väited revisjoni läbiviimise kohta. Kaebaja arvelduskontot kasutati temaga seotud ettevõtete rahaliste arvelduste läbiviimiseks. Kui taolisel juhul asuda füüsilise isiku kaudu kontrollima ettevõtete poolt tehtud kõiki väljamakseid, on see
8(18)
3-19-784 füüsilise isiku revisjon. Maksuhalduril oli võimalus väljamakseid kontrollida juriidiliste isikute kaudu. X teostas 2013. a-l enda nimele kuulunud kinnisvara üleandmise Pro Rekap OÜ-le kahe erineva tehinguga: LLL, Rakvere korter anti üle mitterahalise sissemaksena ja 1⁄2 kinnistu VVV, Tallinn mõtteline osa ja korteriomandid LLL, Rakvere; VVV, Rakvere; MMM, Rakvere ja UUU, Tallinn müüdi ettevõttele 30 aastase järelmaksuga 452 800 euro eest. Asjaolu, et kaebaja ei saanud võõrandamistehingutest maksustatavat tulu, ei oma tähtsust, sest TuMS-s puudub norm, mis kohustaks füüsilist isikut võõrandama enda vara üksnes kasumlikult. TuMS § 15 lg 4 p 10 kohaselt ei maksustata tulu osaluse suurendamisest või omandamisest mitterahalise sissemakse teel. Samuti ei saa füüsilisel isikul maksustatava tulu puudumisest järeldada, et võõrandamistehing on majanduslikult ebamõistlik ja riskantsem kui teineteisest sõltumatute ja iseseisvate tehingupoolte vahel. Füüsilise isiku tehingutele endaga seotud äriühinguga ei rakendu TuMS § 50 lg 4 regulatsioon. Füüsiline isik võib enda vara kinkida endaga seotud äriühingule ilma, et see viitaks maksudest kõrvalehoidmise kavatsusele. Vara jäi Pro Rekap OÜ-le ja osales majandustegevuses. Ebaõige on halduskohtu otsuse põhjendus, et Pro Rekap OÜ ainsaks majandustegevuseks oli kaebajalt soetatud korterite väljaüürimine ning kogu saadud üüritulu ja haldustasud kandis äriühing edasi kaebaja arvelduskontodele, kes kandis selle edasi pankadele laenu tagasimakseteks. Halduskohus ei ole viidanud asjaoludele ega tõenditele, millel vastav põhjendus tugineb (HKMS § 165 1 p 1). Kaebaja on nii maksumenetluses (eriarvamus p-d 2 ja 8) kui ka kaebuses (kaebuse p 6.4.5) vaidlustanud asjaolu, justkui oleks ProRekap OÜ kogu ettevõtlus ja laekumised toimunud kaebaja kui eraisiku huvides (vt ka Riigikohtu 06.06.2005 otsus nr 3-3-1-20-05, p 22). MKS § 84 alusel puudub võimalus kaebaja maksustamiseks olukorras, kus üüri- ja haldustasude arvelduste aluseks on Pro Rekap OÜ kehtiv tehing Scandic Estate OÜ-ga. Kuna kaebaja ei ole kinnisvara omanik, puudub tal õigus üüri- ja haldustasudele, mis laekusid Pro Rekap OÜ-le. Ebaõige on halduskohtu seisukoht, et kaebaja poolt üüritulu saamist kinnitab mh asjaolu, et kaebaja otsis eelnevalt võimalusi üüritulust hoiduda. Taoline seisukoht välistab täielikult võimaluse füüsilisel isikul korraldada enda varaga tehinguid, mis ei too kaasa maksustatavat tulu. Halduskohtu seisukoht on vastuolus Riigikohtu praktikaga asjades nr 3-3-1-79-11, nr 3-3-1-23-09 ja nr 3-3-1-15-11. Kaebaja ja Scandic Estate OÜ vahel sõlmitud kinnisvara tasuta kasutuslepingud tõendavad, et kaebaja ei saanud kinnisvara väljarentimisest eelnevatel aastatel üüritulu. 21 äriühingu poolt kaebaja arvelduskontodele üle kantud 152 550,61 euroga seonduvalt ei ole maksuotsuses defineeritud, millise tululiigiga on tegemist. Halduskohus jõudis TuMS § 12 lg 1 tõlgendades ebaõigele järeldusele. Erandina on eraisikule võimalik panna tulumaksukohustus äriühingu poolt tehtud väljamaksete osas töötasude puhul, kus äriühingul on vaid kinnipidamise kohustus. MKS §-st 11 tulenevalt pidi maksuhaldur arvestama maksukoormust vähendavate asjaoludega, milleks on nt omanikuna äriühingust väljamaksete saamise õigus. Viidatud väljamaksete seotust ja põhjendatust pidi maksuhaldur kontrollima ja hindama äriühingu tasandil. Maksumenetluses esitasid mõned äriühingud maksuhaldurile pearaamatu väljavõtted majanduskulude osas. Samuti esitas kaebaja täiendavaid dokumente koos eriarvamusega. MTA ei algatanud ühtegi maksukontrolli ülekandeid teinud ettevõtete suhtes. Maksuhalduri põhjendustest ei selgu, miks ei saanud kasutada hindamise metoodikat ülekannete puhul selgitusega „kulude hüvitus“, „kulude katteks“ ja „majanduskuludeks“ summas 152 550,61 eurot. Kaebaja arvelduskontosid kasutati vahelülina äriühingute vaheliste arvelduste tegemiseks (maksuotsuse p 2.1.4). TuMS § 36 lg-s 2 sätestatud kohustus on kaebajal tema isiklike kulude ja tulude, mitte äriühingute kulude ja tulude osas. Eelnevalt väljendatud seisukohad on asjakohased ka osas, mis puudutab ülekannete maksustamist kaebaja kontrolli 9(18)
3-19-784 all oleva 23 äriühingu ning 9 äriühingu poolt 607 113,16 euro ulatuses. Maksuhaldur ei arvestanud kaebaja esitatud tõendeid (kassa kviitungid) sularaha edasiandmise kohta äriühingutele. Aaberg Finace OÜ oli finantseerimisettevõte, mis väljastas laene, sh sularahas. Kui vaadata Aaberg Finace OÜ tulusid majandusaastate lõikes, puudus ettevõttel selline kasum, nagu väidab MTA. Seetõttu on põhjendamatu maksuhalduri järeldus, et kaebaja tuluks on 42 äriühingu poolt kaebaja kontole selgitusega „kassasse“ kantud 107 500 eurot (vt kaebuse p 6.7). Maksuhaldur ei selgitanud, milliste dokumentidega tuleb kassaorderite asemel tõendada raha kassasse üleandmist. Halduskohus jättis täielikult tähelepanuta kaebaja väited aegumise kohta.
6.MTA palub jätta apellatsioonkaebuse rahuldamata. Kaebaja ei esitanud korraldustes nõutud teavet ja dokumente ega täitnud kaasaaitamiskohustust (vt ka MKS § 92 lg 4 ja § 102 lg 1 p 2). Haldusakti õiguspärasuse hindamisel ei saa arvestada hiljem tekkinud asjaolusid. Maksumaksja on kohustatud säilitama tulude ja kuludega seotud dokumente (TuMS § 36 lg 2). Nimetatud kohustus ei ole piiratud ettevõtluse kulude ja tuludega, vaid laieneb kõikidele maksumaksjatele ja tululiikidele. Halduskohus on maksuhalduri põhjendused välja toonud kohtuotsuses ning nendega HKMS § 165 lg 2 alusel nõustunud. Asjaolu, et kaebaja MTA seisukohtadega ei nõustu, ei välista HKMS § 165 lg 2 kohaldamist. Halduskohus on otsust põhjendanud. Halduskohus nõustus aegumise osas MTA käsitlusega. Kaebaja tegevus 2013–2016. a-tel füüsilise isiku tuludeklaratsioonis tulu deklareerimata ja tulumaksu tasumata jätmisel on käsitatav tahtliku maksude tasumisest kõrvalehoidmisena. Eelnevale viitab ka kaebaja varasem käitumine. Irhys OÜ ning StoneRose OÜ (endine CrownStone OÜ) maksumenetlusega seonduvalt jääb MTA halduskohtule esitatud seisukohtade juurde (vt ka apellatsioonkaebuse vastuse lk-d 6 ja 7). Pro Rekap OÜ ei soetanud kaebajalt kinnisvara laenuga. Samuti ei teeninud Pro Rekap OÜ tulu kogu soetatud kinnisvaralt. Pro Rekap OÜ ei tõendanud üüritulu arvelt maksude tasumist (v.a 2015. a tasutud maamaks) ega äriühingu tegevusega seotud muude kulude tasumist. Pikaajalise laenu tagasimaksmise kokkulepet ei esitatud. Kaebaja möönis halduskohtu istungil, et oli teadlik kaasaaitamiskohustusest, kuid jättis selle täitmata teadlikult (vt ka maksuhalduri uurimistoimingute kronoloogia apellatsioonkaebuse vastuse lk-del 8 ja 9). MTA on püüdnud saada dokumente juriidilistelt isikutelt, kuid kaebaja ei ole äriühingute seadusliku esindajana täitnud MTA korraldusi. X vastutab enda isiklikul pangakontol toimunud rahaliste liikumiste tõendamise eest. Kaebaja suhtes ei viidud läbi revisjoni. Kontrollitav periood oli tingitud tehingute arvukusest. X on jätnud läbi tema konto toimunud äriühingute majandustehingud dokumenteerimata. Seetõttu võib eeldada, et kogu kaebaja kontole laekunud rahaga seotud tegevus oli tema kui füüsilise isiku kontrolli all ja talle omistatav. Kui rahaliste vahendite tegelik päritolu ei ole tuvastatav, on põhjendatud pidada seda muuks tuluks TuMS § 12 lg 1 tähenduses.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
I
7.Pro Rekap OÜ-ga 29.01.2013 sõlmitud lepingu kohaselt andis X äriühingule üle ühe korteriomandi (LLL, Rakvere) mitterahalise sissemaksena ning 13.02.2013 lepingu alusel müüs Pro Rekap OÜ-le neli korteriomandit (LLL, Rakvere; VVV, Rakvere ja MMM, Rakvere; MMM, Rakvere ja UUU, Rakvere) ning 1⁄2 Tallinnas asuva kinnistu mõttelisest osast (VVV). TuMS 01.01.2013 redaktsiooni § 15 lg 1 kohaselt maksustati mh tulumaksuga kasu (§ 37) kinnisasja müügist. Tulumaksuga ei olnud maksustatav tulu äriühingus osaluse (aktsiad, osad, 10(18)
3-19-784 osamaks, sissemakse) suurendamisest või omandamisest mitterahalise sissemakse teel (TuMS § 15 lg 3 p 10). Poolte vahel sõlmitud müügilepingust nähtub, et äriühingul tuli tasuda ostusumma hiljemalt 31.12.2043 kokku 452 800 eurot (p 4.2). Kaebaja ei saanud korteriomandite müügist tulu, vaid kahju 136 eurot (kontrollakti p 2.1.2.1 alapunkt 2a).
8.MKS § 84 sätestab, et kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil, kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule. MKS § 84 kohaldub kehtivatele tehingutele, mille õiguslikke tagajärgi pooled soovivadki, kuid millele nad on andnud õigussuhete kujundamise võimalusi kuritarvitades majanduslikule sisule mittevastava juriidilise vormi maksukohustuse vähendamise eesmärgil, st kuritarvitanud õigussuhete kujundamise võimalust (Riigikohtu 04.03.2020 otsus nr 3-18-1740, p 17.1 ja seal viidatud kohtupraktika). Samuti eeldab MKS § 84 maksueelise tuvastamist (viidatud otsuse p 17.2). Maksuhaldur hindas maksuotsuses MKS § 84 alusel ümber korteriomandite võõrandamistehingu Pro Rekap OÜ-le ning leidis, et tehing tehti eesmärgiga vältida kaebaja poolt tasumisele kuuluvat füüsilise isiku tulumaksukohustust. MTA omistas kaebajale tervikuna tulu TuMS § 12 lg 1 mõttes, mida äriühing sai korteriomandite väljaüürimisest ja kasutusse andmisest.
9.Ringkonnakohtu hinnangul ei pidanud maksuhaldur ilmtingimata hindama lisaks kinnisvara ostu-müügitehingutele ümber ka haldus- ja üüritasude laekumise aluseks olevaid õigussuhteid MKS § 84 alusel. Riigikohus on selgitanud, et maksude tasumisest kõrvalehoidmise eesmärgile võib mh viidata tehingute jada, kus ühe tehingu käigus tekkinud õigussuhe oleks ülejäänud tehingute tegemiseta mõttetu (Riigikohtu 13.02.2012 otsus nr 3-3-1-79-11, p 23). Seega, kui kaebaja eesmärgiks oli läbi tema kontrolli all oleva äriühingu saada haldus- ning üüritasusid tulumaksu maksmata, võis kinnisvara äriühingule üleandmise eesmärgiks olla üksnes maksude tasumisest kõrvalehoidumine. Selle eesmärgiga on põhjuslikus seoses üüri- ning haldustasude laekumine ProRekap OÜ-le.
10.Kaebaja maksustamine MKS § 84 alusel ei ole siiski võimalik. Ka juhul kui möönda, et kaebaja tegi ProRekap OÜ-ga tehingu üksnes põhjusel, et vältida üüri- ning haldustasudelt tulumaksu tasumist, tuleb arvesse võtta seda, et MKS § 84 kohaldamise tagajärjeks ei ole X ning ProRekap OÜ vahel tehtud kinnisvara tehingute tühisus (vrdl MKS § 83 lg 4), mistõttu on tehingud kehtivad ning kinnisasjade omand läks üle ProRekap OÜ-le. Kontrollaktis tuvastatu kohaselt sõlmis ProRekap OÜ Scandic Estate OÜ-ga haldusteenuse lepingu 30.12.2014, mille alusel tasuti haldusteenuseid alates 01.01.2015. Lisaks luges maksuhaldur haldusteenusteks 2013. ja 2014. a-l tehtud ülekanded selgitusega ,,14.02.2013 leping“. Üüritulu laekus äriühingule alates 2015. a-st. Seega on vaidlusalused summad käsitatavad äriühingu tuluna. Äriühingu tulu ei saa konkreetsete põhjendusteta vaadelda füüsilise isiku kasuna, kuna tegemist on erinevate õigussubjektidega. Pelgalt raha paigutamine ettevõtlusesse ei saa luua maksueelist, kui füüsilisel isikul puudub tegelik võimalus tehingute tulemusena ettevõtlusesse paigutatud raha makse vältides kasutada. Kontrollimine, kuidas on füüsilise isiku osalusega või tema kontrolli all olevad äriühingud neile laekunud raha kasutanud, võib aidata välja selgitada, kes ja millises ulatuses on selle kasutamisest saanud maksustatavat tulu (Riigikohtu 13.02.2012 otsus nr 3-3-1-79-11, p-d 28, 30 ja 33). Seega tuli maksuhalduril täiendavalt analüüsida, kas X kasutas üüri- ning haldustasudest laekunud raha täielikult enda huvides või tegi äriühing saadud tulu arvelt ka muid (ettevõtlusega seotud) kulutusi. Tuvastada tuli ka kaebaja saavutatud maksueelis.
11(18)
3-19-784
11.Ringkonnakohtu hinnangul ei ole kaebaja maksueelist saanud. Maksumenetluses leidis tuvastamist, et kaebaja ei saanud kinnisvaraga tehtud tehingutest tulu. Nendelt tehingutelt ei pidanud kaebaja tasuma tulumaksu. ProRekap OÜ-l tuli ostusumma tasuda kaebajale hiljemalt aastal 2043. Kontrollakti p-i 8 kohaselt asus ProRekap OÜ haldustasudest ning üüritulust saadud laekumiste arvelt tegema väljamakseid kaebajale 13.02.2013 sõlmitud kinnisvara ostumüügilepingust tuleneva võlgnevuse katteks. Äriühing tasus ostetud kinnisvara eest X kontole 2013. a-l 18 000 eurot; 2014. a-l 16 200 eurot; 2015. a-l 20 070 eurot ning 2016. a-l 19 440 eurot, s.o kokku 73 710 eurot. Haldus- ning üüritasud, mille arvelt kaebajale väljamakseid tehti, kompenseerisid kinnisvara müügi hinda. Kuivõrd kaebajal ei tekkinud ostu-müügitehingute ega mitterahalise sissemakse tegemisel tulumaksu tasumise kohustust, ei saanud haldus- ning üüritasude maksmine kaebajale tekitada maksueelist, mille arvelt vältida võimaliku tulumaksu tasumise kohustust (vrdl nt Riigikohtu 13.02.2012 otsus asjas nr 3-3-1-79-11 ning 17.06.2009 otsus asjas nr 3-3-1-23-09), vaid need kompenseerisid kaebaja poolset vastusooritust. X vara ei suurenenud ProRekap OÜ poolt tehtud laekumiste tagajärjel. Kaebaja puhul võiks maksueelise saamist jaatada olukorras, kus maksuhaldur oleks asunud seisukohale, et X ning ProRekap OÜ vaheline kinnisasjade võõrandamistehing oleks tühine MKS § 83 lg 4 mõttes, mistõttu jäi kaebaja tegelikkuses võõrandatud kinnisasjade omanikuks ning sai varjatult äriühingu kaudu haldus- ning üüritasusid, millelt jättis tasumata tulumaksu. Seda maksuhaldur ei väida.
12.Täiendavalt tuleb märkida, et isegi kui kaebaja maksustamine MKS § 84 alusel oleks õige – millega ringkonnakohus siiski ei nõustu –, pidas vastustaja ebaõigesti kaebaja tuluks kogu ProRekap OÜ-le laekunud üüri- ja haldustasusid, s.o 79 840 eurot. Maksuhaldur tuvastas, et äriühing tasus ostetud kinnisvara eest X kontole vahemikus 2013–2016 kokku 73 710 eurot. Lisaks tasus äriühing saadud summade arvelt maamaksu ja teenustasusid ning andis äriühingutele laene. Eelnevast tulenevalt ei saanud maksuhaldur lugeda kaebaja tuluks kogu Pro Rekap OÜ-le laekunud summat, isegi kui ProRekap OÜ nimel tegi juhatuse liikmena ülekandeid X endaga seotud äriühingutele, sh andis neile laenu. II
13.Maksuhaldur leiab, et kaebaja arvelduskontodele 21 äriühingu poolt kantud summad (majandus)kulude katteks on käsitatav X tuluna (kontrollakti p 2.1.3); 23 äriühingu ja X vahel toimunud võimalikud laenutehingud ja 9 äriühingu ja X vahel teostatud erinevad ülekanded on tegelikkuses X tulu (kontrollakti p 2.1.4) ning lisaks on 42 äriühingut kandud X arvelduskontole summasid selgitusega „kassasse“, mis on samuti kaebaja tulu (kontrollakti p 2.1.5).
14.Maksustamisel on oluline tuvastada tulu saamise fakt, mitte tulu päritolu (Tallinna Ringkonnakohtu 28.01.2015 otsus asjas nr 3-07-407, p 10). TuMS § 12 lg 1 järgi maksustatakse tulumaksuga residendist füüsilise isiku poolt maksustamisperioodil Eestis ja väljaspool Eestit kõikidest tuluallikatest saadud tulu. TuMS § 12 lg-s 1 on toodud mitteammendav näitlik loetelu tulumaksuga maksustatavatest tuludest, ent tulumaksuseadus ei sisalda tulu mõiste definitsiooni (vt Riigikohtu 14.11.2017 otsus asjas nr 3-16-336, p 14). Seega tuleb sätet mõista nii, et üldjuhul maksustatakse kõik isiku saadud tulud tulumaksuga, v.a juhul, kui on tõendatud, et tegemist ei ole tuluga TuMS § 12 lg 1 mõttes, sh juhul, kui tulumaksuvabastus on TuMS-s selgelt sätestatud. Füüsilise isiku maksustava tuluna TuMS § 12 lg 1 tähenduses saab käsitada üksnes sellist rahaliselt hinnatavat, tagastamatut ja realiseeritavat sissetulekut, mis tekib tulu saamise eesmärgil toimuva majandustegevuse tulemusena (Riigikohtu 22.10.2007 otsus nr 3-1-1-57-07, p 10). Olukorras, kus maksuhaldur on enda põhjendatud kahtlust veenvalt tõendanud, tuleb makskohustuslasel maksuhalduri kahtluste ümberlükkamiseks esitada tõendid selle kohta, et 12(18)
3-19-784 tegemist ei ole tuluga TuMS § 12 lg 1 mõttes (vt ka MKS § 150 ja TuMS § 36 lg 2). Sellise kohustuse panemist füüsilisele isikule ei ole põhjust pidada ebaproportsionaalseks. Seejuures ei ole füüsilisel isikul küll kohustust korraldada tulude ja kulude arvestust sellisel tasemel nõutava hoolsusega, nagu on see ette nähtud juriidilistele isikutele (vt ka MKS § 57), ent see ei vabasta täielikult füüsilist isikut kohustusest esitada dokumentaalseid tõendeid enda tulude kohta olukorras, kus see viitab võimalikele täiendavatele tuluallikatele. Kui maksukohustuslasel ei õnnestu maksuhalduri kahtlusi kõrvaldada, esineb TuMS § 12 lg-t 1 arvesse võttes pigem eeldus, et tegemist on tulumaksuga maksustatava tuluga. Maksumenetluses tuleb anda hinnang tõendite kogumile ning selle pinnalt tehtud järelduste elulisele usutavusele (Tallinna Ringkonnakohtu 02.03.2020 otsus nr 3-18-1539, p 11).
15.Maksumenetluses kogutud X arvelduskontode väljavõtetest nähtub, et peamisteks kaebaja kontodele laekunud rahalisteks vahenditeks on nii äriühingutelt kui ka eraisikutelt saadud laenu tagastused; äriühingute teostatud maksed (majandus)kulude katteks ning laekumised selgitusega „makse oma kontode vahel“, „kassasse“, „kompensatsioon“ ja „testimise kulu tagasimakse“ (maksutoimiku lisad 9–23). Laekumiste saamisel on kaebaja kandnud erinevate selgituste all raha edasi temaga seotud äriühingutele, füüsilistele isikutele või teinud nende arvelt isiklikke kulutusi. Kaebaja kasutas enda arvelduskontosid nii enda kontrolli all olevate äriühingutega seotud tehingute tegemiseks kui ka isiklikeks kulutusteks. Halduskohtu istungil selgitas kaebaja, et kasutas enda isiklikku kontot äriühingu kontona, sest AB Finance OÜ oli finantseerimisettevõte ja suur osa laene anti sularahas. Raha kanti X-le üle, kuna sularahas raha väljavõtmine on talle soodsam kui äriühingule (halduskohtu 10.11.2020 istungi helisalvestis 14:55:37). Ringkonnakohtu istungil märkis kaebaja, et raha väljavõtmine eraisikuna on soodsam ning ta sai seda teha tasuta (ringkonnakohtu 06.09.2021 istungi helisalvestis 11:45:37). Äriühingul ei ole iseenesest keelatud kasutada enda arvelduskontona juhatuse liikme isiklikku pangakontot. Kuigi selliselt toimimine on majandustegevuses pigem erandlik, ei saa üksnes ühise pangakonto omamine olla maksustamise aluseks. Küll aga tuleb mh füüsilisel isikul arvestada sellega, et vajadusel tuleb tal esitada maksuhaldurile dokumentaalsed tõendid teostatud tehingute ning ülekannete kohta, mis võimaldaksid selgelt eristada, kas maksed on sooritatud ettevõtluse tarbeks või isiklikes huvides. Samuti peaks olema võimalik eristada seda, kas arvelduskontot kasutati üksnes tehingute vahendamiseks või sai füüsiline isik tehingutest ka (varjatud) tulu. Tulu hulka ei kuulu teise isiku tulude vahendamine. Raha laekumine ei ole tulu, kui üks isik võtab raha vastu teise isiku eest viimasele edasitoimetamiseks. Tuluga ei ole tegemist, kui esindaja saab sularaha esindatava pangaarvelt ja toimetab selle esindatavale. Kuid kui raha laekumine on, ent raha tagastamine või edasi andmine ei ole tõendatud, tuleb laekumist pidada tuluks, sõltumata sellest, kas raha saajal oli samaaegselt volitus kellegi esindamiseks või mitte. Tulu tekkimise tuvastamisel on oluline isiku rikastumise fakt, mitte aga rikastumise õiguspärasus, põhjused, eesmärgid ja vorm. Tulu väljaselgitamisel ei oma määravat tähtsust raha andja ja saaja omavahelised suhted, sh esindusõiguse olemasolu. Esindusõigus ei välista, et esindatava asemel saab tegelikult tulu esindaja (Tallinna Ringkonnakohtu 05.07.2007 otsus nr 3-06-751, p 11 ja seal viidatud kohtupraktika; vt ka Tartu Ringkonnakohtu 15.02.2013 otsus nr 3-11-2042, p 10). Olukorras, kus füüsilise isiku arvelduskontol liigub nii suurtes summades rahalisi vahendeid, nagu see nähtub kaebaja pangakonto väljavõtetelt, on põhjendatud maksuhalduril kahtluse tekkimine, et seeläbi võis füüsiline isik saada varjatud tulu. Samuti ei saanud kaebajale olla üllatuslik raha liikumise dokumenteerimise kohustus olukorras, kus üksnes arvelduskontode väljavõtete pinnalt ei ole piisavalt võimalik raha liikumist jälgida.
16.Kaebaja eriarvamusele lisatud tõenditest ning kaebaja selgitustest nähtuvalt väidab X, et äriühingute ning tema isikliku arvelduskonto vaheline arveldus toimis selliselt, et kaebaja tasus 13(18)
3-19-784 enda arvelduskontol olevate rahaliste vahendite arvelt sularahas või ülekandega äriühingute kulude eest (majanduskulud, sissemaksed äriühingute asutamisel), samuti andis laene. Seejärel tagastasid äriühingud nende kulude katteks tehtud summad kaebaja arvelduskontodele. Kaebaja täiendavat tulu ei teeninud.
17.Ringkonnakohtu hinnangul ei ole kassa sissetuleku orderite ning pangakonto väljavõtete pinnalt võimalik piisava kindlusega järeldada, et konkreetsed pangakontolt välja võetud summad jõudsid tagasi äriühingu kassasse. Nii on nt Midas Capital OÜ kassasse 30.06.2016 makstud 25 000 eurot laenu eest (eriarvamuse lisa 10). Samas ei nähtu üheltki kaebaja pangakonto väljavõttelt sellises suuruses summa väljavõtmist või ligilähedases summas nimetatud kuupäeva lähistel (vt eriarvamuse lisad 15). Samuti on nt 26.09.2015 tehtud sissemakse Faristal OÜ kassasse 2500 eurot (eriarvamuse lisa 12). Aaberg Finance OÜ kassasse on 26.11.2014 makstud 24 500 eurot laenu jaoks (eriarvamuse lisa 7). Arvelduskontode väljavõtetelt sellises summas sularaha väljavõtmist 2015. a septembris ja 2014. a novembris ei nähtu. Askoras OÜ on küll ajavahemikul 16.10.2016–17.10.2016 teinud kaebajale laenu tagasimakseid (maksutoimiku lisa 23), ent laenu saamist X-lt arvelduskontodelt ei nähtu. Lisaks on laenu tagasimaksed Askoras OÜ poolt tehtud enne väidetavat laenu andmist 18.10.2016 (eriarvamuse lisa 11). Samuti ei nähtu arvelduskontodel laenu andmist ega saamist nt Pro EastGate OÜ-le 26.03.2014 summas 10 000 eurot (eriarvamuse lisa 11, lk 3).
18.Samuti on mitmetel kassa sissemakse orderitel märgitud selgituseks ,,raha kassasse“, mistõttu ei ole võimalik konkreetseid summasid siduda konkreetsete väljamaksetega. Kaebaja selgitas ka ise, et ei võtnud talle äriühingu poolt üle kantud summasid koheselt samas suurusjärgus välja. Isegi kui kaebaja võttis äriühingu kassasse tagasi makstud raha välja väikeste summade kaupa, eeldab sellisel viisil toimetamine tehingute täpsemat dokumenteerimist, et pärast oleks vajadusel võimalik jälgida, millisel konkreetsel päeval ja millises summas raha välja võeti. Kaebaja nii ei toiminud. Kuigi on usutav, et panga poolt on sularaha väljavõtmisele kehtestatud päevalimiidid, on osa äriühingute kassasse väidetavalt tehtud sissemakseid sellises suurusjärgus, et päevalimiit sularaha ühekordset väljavõtmist sissemakse tegemise päeval ei takistanud (nt eriarvamuse lisa 3, lk 9; 30.03.2015 kassaorder). Seejuures selgitas kaebaja halduskohtu istungil, et füüsilise isiku sularaha väljavõtmise limiidid olid suuremad (10.11.2020 istungi helisalvestis 11:47:11). Samas selgitas kaebaja ringkonnakohtu istungil, et üle 1000 euro ei saanud ta välja võtta (06.09.2021 istungi helisalvestis 12:03:33), kuigi kaebaja pangakontodelt nähtub ka suurema päevalimiidiga sularaha väljavõtmisi (vt nt maksutoimiku lisa 12; 21.05.2013). Ometigi ei nähtu kaebaja arvelduskontode väljavõtetelt, et kaebaja oleks samal päeval võtnud orderitel märgitud summad välja ning andnud selle kassasse (vt ka ringkonnakohtu 06.09.2021 istungi helisalvestis 11:34:40). Eriarvamuse lisana 4 esitatud äriühingute ostu-müügilepingud ei tõenda kaebaja poolt sularahas tasumist (mis talle äriühingute poolt väidetavalt hiljem kompenseeriti), sest notariaalaktis on üksnes märgitud, et ostuhind on eelnevalt ostja poolt tasutud (nt 03.07.2013 lepingu p 3). Lisaks ei nähtu pangakonto väljavõtetelt samal kuupäeval või sellele ajaliselt lähedastel kuupäevadel sellises summas sularaha väljavõtmist. Aaberg Konsultatsioonid OÜ on küll 05.07.2013 teinud kaebajale ülekande 3000 eurot, ent viidatud lepingueseme maksumus oli 3500 eurot. Kuigi eriarvamuse lisas 4 esitatud teise äriühingu osa 29.08.2014 ostu-müügilepingu puhul nähtub, et kaebaja on 28.08.2014 võtnud AS Nordea Pank kontolt välja ca 4000 eurot (maksutoimiku lisa 10) ning võtnud SEB Pank AS kontolt 27.08.2014 välja 2000 eurot (makstoimiku lisa 15), ei nähtu, et sama kuupäeva lähistel oleks Aaberg Eesti OÜ kaebajale ostusumma kompenseerinud. Seega ei ole kirjeldatud summade ringlus kaebaja arvelduskontode ning äriühingute kassade vahel veenvalt tõendatud. Väidetavate majanduskulude katteks (eriarvamuse lisa 5) ei ole 14(18)
3-19-784 Jemes OY kaebaja arvelduskontodele ülekannet teinud. Pigem nähtub kaebaja Swedbank AS arvelduskonto väljavõttelt, et enne viidatud kulutuste tegemist on Scandic Estate OÜ ning Midas Capital OÜ teinud kaebajale väidetavaid laenu tagasimakseid ning Aaberg Konsultatsioonid OÜ ülekande „kulude katteks“, mille arvelt on kaebaja tasunud Ikea arved. Kuigi Ikeas Espoos tasumine nähtub kaebaja arvelduskontolt (maksutoimiku lisa 23), ei ole välistatud, et kaebaja tegi nimetatud kulutusi enda isiklikuks tarbeks. Ka muude äriühingute tarbeks tehtud kulutuste kandmist arvelduskontodelt ei nähtu. Näiteks on kaebaja esitanud orderi kviitungi, mille kohaselt kanti Aaberg Konsultatsioonid OÜ kassasse 28.02.2013 summa 2000 eurot. Kaebaja esitatud sularaha väljavõtmise arvestus (eriarvamuse lisad 15) sellises summas sularaha väljavõtmist ei kinnita. Sama järelduse saab teha nt 30.09.2013 orderi kviitungi pinnalt (eriarvamuse lisa 3, lk 14). Lisaks on maksuhaldur nt Baltic Distribution OÜ, CrownStone OÜ ja B.D. Company OÜ (kontrollakti p 2.1.3 alap 2) puhul analüüsinud nende käibemaksudeklaratsiooni ning majandustegevust ja jõudnud järeldusele, et majandustegevuse puudumise tõttu ei ole usutav, et äriühingud kandsid majanduskulusid, mida kaebajale hüvitati. Maksuhaldur on veenvalt selgitanud, et olukorras, kus äriühing ei esita majandusaasta aruandeid ega deklareeri sisendkäibemaksu ning on kustutatud käibemaksuregistrist, ei saanud äriühingul tekkida selliseid majanduskulusid, mida kaebaja pidanuks kandma. Samuti ei nähtu nt, et X oleks enda arvelduskontodelt võtnud välja sularaha suurusjärgus, milles ta väidetavalt andis laenu äriühingutele (vt nt eriarvamuse lisa 7, lk 1; 30.09.2016).
19.Eelneva kokkuvõtteks märgib ringkonnakohus, et otsuses on kirjeldatud üksnes mõned näited, mis kaebaja iseloomustavad käitumist vaidlusalusel perioodil. Kuigi ei ole välistatud, et mõned summad võttis X välja varasemalt, st enne konkreetsel kassaorderil märgitud kuupäeva ning osa kassaorderite puhul langevad need kokku konkreetsel kuupäeval välja võetud summadega, ei ole selgelt eristatav, milline summa ja millise äriühingu tarbeks läks. Kaebaja kontodele laekunud summade arvelt on tehtud nii isiklikke kulutusi, sh antud laene eraisikutele, kui ka liigutatud rahalisi vahendeid erinevate kaebajale kuuluvate äriühingute vahel. Samuti ei ole pangakontode väljavõtete pinnalt võimalik kindlaks teha, et äriühingutele edasi laenatud raha pärines nt mõnelt teiselt äriühingult saadud summadest, sest kaebajale on sissetulekuid laekunud ka füüsilistelt isikutelt ning juhatuse liikme tasudena. Konkreetsete ülekannete analüüsimise kohustus ei saa nii suures ulatuses kanduda üle maksu- ega kohtumenetlusse, vaid selle eest tuli kaebajal endal hoolt kanda. Samuti ei ole tegemist olukorraga, kus kaebaja oleks võtnud sularaha välja otse äriühingute arvelduskontodelt, mis võiks viidata äriühingu vastutusele maksukohustuse tekkimisel, sest X selgitas, et äriühingutel oli ka endal olemas arvelduskontod (vrdl Tallinna Ringkonnakohtu 10.05.2013 otsus nr 3-11-2018). Eristada tuleb, kas kaebaja tegutses füüsilise isiku või äriühingu seadusliku esindajana (viidatud otsuse p 11). Arvestades maksumenetluses kogutud tõendeid ning esitatud seisukohti, ei ole selline eristamine käesolevas asjas võimalik nii, et see välistaks kaebaja maksustamise. Maksuhalduril tuli hinnata tõendeid kogumis. Seetõttu ei lükka üksnes erinevate äriühingute esitatud pearaamatu väljavõtted (vt nt maksutoimiku lisad 85; 86; 88; 91; 100; 103; 106; 109; 112; 115; 118 ja 121; vrdl samas lisa 127) ning kaebaja 02.11.2020 esitatud täiendavad tõendid maksuhalduri väiteid ümber.
20.Äriühingutega tehtud laenutehingute kohta ei ole kaebaja kirjalikke laenulepinguid esitanud ning on selgitanud, et laenulepingud olid suulised. Kaebajal ei ole keelatud sõlmida suuliseid laenulepinguid, ent tal tuli arvestada sellega, et maksuhalduril põhjendatud kahtluse tekkimisel tuleb laenutehinguid tõendada muude dokumentidega, nt tagasimakse graafikutega. Arvesse tuleb võtta ka seda, et ühelt poolt oli kaebaja füüsiline isik, kelle isiklikke pangakontosid kasutati äriühingute rahaliste vahendite liigutamisel. Teisalt oli kaebaja seotud kõigi kontrollaktis märgitud äriühingutega (olles enamasti nende juhatuse liige) ning seega toimusid kõik tehingud kaebaja kontrolli all. Seejuures oli kaebaja isik, kes teostas ülekandeid, liigutades 15(18)
3-19-784 rahalisi vahendeid samaaegselt ka füüsilise isikuna. Seega ei ole laenutehingutele hinnangu andmisel määrav, et tehingu teiseks pooleks oli äriühing, kellel on kaebaja kui füüsilise isikuga võrreldes ulatuslikum dokumenteerimiskohustus. Kaebajale pidi olema mõistlikult ettenähtav, et andes füüsilise isikuna erinevatele äriühingutele laene ning saades nende väidetavate tagasimaksete alusel täiendavaid rahalisi vahendeid, tuleb tal tõendada, et tegemist oli laenu tagasimaksete, mitte varjatud tuluga.
21.Ringkonnakohus peab vajalikuks selgitada veel järgmist. Maksuhaldur on kontrollaktis kaebajale ette heitnud kaasaaitamiskohustuse rikkumist. Seejuures on maksuhaldur peaasjalikult analüüsinud kaebaja käitumist vaidlusaluste äriühingute esindajana ning võtnud sellest lähtuvalt vastu menetluslikke otsuseid tõendite kogumisel ja maksumenetluse toimetamisel (vt nt kontrollakti lk 13). Ka olukorras, kus võimalik määratav maksukohustus seondub isiku tegutsemisena nii füüsilise isikuna kui ka juriidiliste isiku esindajana, tuleb maksukontrolli piirid ning võimaliku maksukohustuse eest vastutav isik selgelt määratleda. Nagu ringkonnakohus ka eelnevalt selgitas, on maksukohustuse tekkimisel oluline kindlaks teha, millises rollis isik konkreetsel juhul tegutses. Maksuhalduril tuleb maksukontrolli toimetamisel mh piiritleda maksukontrolli objekt. Maksumenetluse tulemusel määratav võimalik maksukohustus peab seonduma maksukohustuslasega, kes vastutab maksu tasumata jätmiseni viinud toimingute eest ning kelle käitumine on põhjuslikus seoses võimaliku maksuõigusliku tagajärjega. Samas on oluline arvestada maksukohustuslase tõendamiskoormusega, sh sellega, milliseid tõendeid on isikul võimalik esitada ning kas tema käsutuses saab olla dokumente, mille esitamist temalt nõutakse. Vajalike dokumentide esitamata jätmisel ei ole maksuhalduril keelatud pöörduda kolmandate isikute poole.
22.Tavaolukorras puudub füüsilisel isikul enamasti võimalus äriühingu raamatupidamisarvestusega seotud tõendeid esitada, mistõttu ei saa sellest tulenevat negatiivset tagajärge jätta füüsilise isiku kanda. Praegusel juhul on aga tegemist olukorraga, kus kaebaja oli enda ning tema kontrolli all olevate äriühingute tegevuse korraldanud selliselt, mis nõudis suuremat dokumenteerimiskohustust ka kaebajalt endalt. Seega ei saanud ta eeldada, et tal füüsilise isikuna ei tule esitada veenvaid tõendeid enda arvelduskontodel toimuva raha liikumise kohta. Kirjeldatud olukorras ei saa jätta tekkivat võimalikku maksukahju riigi kanda, sest see võimaldaks vältida maksukohustust selliselt, et füüsiline isik korraldab tema kontrolli all olevate äriühingute töö enda pangakonto kaudu ning jätab võimaliku maksukohustuse seejärel äriühingutesse, olles tegelikkuses nii ülekannete tegijaks kui ka varjatud tulu saajaks.
23.Kuigi TuMS § 40 lg 1 kohaselt on tulumaksu kinnipidajaks juriidiline isik, kui tehakse TuMS 3. ptk-s (sh TuMS §-s 12) nimetatud väljamakse füüsilisele isikule, ei ole praegusel juhul kaebajale tehtud ülekannete puhul tegemist ühegi TuMS § 12 lg-s 1 nimetatud tululiigiga. TuMS § 12 lg-s 1 on sätestatud lahtine loetelu füüsilise isiku tuludest, mis on maksustatavad. Nagu ringkonnakohus eelnevalt selgitas, saab füüsilise isiku maksustava tuluna TuMS § 12 lg 1 tähenduses käsitada üksnes sellist rahalist hinnatavat, tagastamatut ja realiseeritavat sissetulekut, mis tekib tulu saamise eesmärgil toimuva majandustegevuse tulemusena. Isiku tuluna ei ole põhjendatud käsitada juhuslikku laadi rahalisi laekumisi. Kaebaja arvelduskonto väljavõtetelt nähtub aga, et kõik kaebajale laekunud rahalised vahendid, mille arvelt tehti mh isiklikke kulutusi, koosneb erinevatelt kaebajaga seotud äriühingutelt laekunud rahalistest vahenditest. Seega saab neid laekumisi käsitada kaebaja sissetulekuna ning kaebajal tuli tõendada, et tegelikkuses seonduvad laekumised kaebaja kontrolli all olevate äriühingute tegevusega (vt ka Tallinna Ringkonnakohtu 28.01.2015 otsus nr 3-07-407, p 12). III
16(18)
3-19-784
24.Maksunõue ei ole osaliselt aegunud. Ringkonnakohus selgitas eelnevalt, miks on põhjendatud maksuhalduri väited, et kaebaja sai tegelikkuses sissetulekuid, mille ta jättis ajavahemikul 2013–2016 deklareerimata. Tulude varjamine on tahtlik tegevus ja viieaastase aegumistähtaja kohaldamine seetõttu õiguspärane.
25.Revisjoni ja üksikjuhtumi kontrolli sisuline eristamine ainult kontrolli ulatuse alusel on võimatu. Maksukohustuslast enamkoormava kontrolli puhul (tööruumi või töökoha eraldamine, kaasaaitamiskohustuse järjepidev pikaajaline täitmine, kontrollimise ajaline kestvus) peab maksuhaldur valima revisjonivormi. Seega sõltub revisjoni ja üksikjuhtumi kontrolli sisuline eristamine hinnangust, kas tegemist on enamkoormava kontrollimisega. Kui asjaolud ja tõendid on erisuunalised, viidates sisuliste tunnuste osas nii üksikjuhtumi kontrollile kui ka revisjonile, siis on oluline ka see, kuidas maksuhaldur kontrolli vormistas ja kuidas menetlus toimus (Riigikohtu 06.06.2015 otsus nr 3-3-1-20-05, p-d 14 ja 15). Kuigi kaebaja osas toimetatud kontroll hõlmas perioodi 2013–2016 ja mitmeid erinevaid maksustamisepisoode, ei tingi see asjaolu maksukontrolli vältimatut käsitamist revisjonina, sest ka üksikjuhtumi kontroll võib olla isikule keskmisest koormavam. Maksuhaldur ei ole menetlust revisjoni vormis läbi viinud ning ükski muu asjaolu maksukontrolli toimetamisel ei viita samuti revisjoni kui menetlusvormi valikule. Seega on vaidlusalune maksukontroll käsitatav üksikjuhtumi kontrollina.
26.Halduskohtu otsuse vormistuslikud küsimused otsuse tühistamist osas, milles kaebus jäi rahuldamata, kaasa ei too. Halduskohtu seisukohtade kujunemine on järgitav määral, et ringkonnakohtul oli võimalik hinnata halduskohtu otsuse seaduslikkust ja põhjendatust. Otsuse resolutsioon on selge ja täidetav. Halduskohus on kaebaja seisukohti hinnanud otsuse p-des 6.1–6.3. Asjaolu, et kaebaja kohtu seisukohtadega ei nõustu, ei tingi lahendi tühistamist. Kaebaja sai enda vastuväited esitada apellatsioonimenetluses ning neid on ringkonnakohus hinnanud.
27.MKS § 94 lg 1 sätestab, et maksuhaldur võib tuvastada tasumisele kuuluva maksusumma määramise aluseks olevad asjaolud hindamise teel. Hindamine on lubatud, kui maksu määramiseks vajalikud kirjalikud tõendid on puudulikud, ebapiisavad, mitteusaldusväärsed, hävinud või kadunud ja muude tõenditega ei ole võimalik maksukohustuse aluseks olevaid asjaolusid tuvastada. Praegusel juhul pole sellise olukorraga tegemist. Maksuhalduril oli võimalik asjas kogutud tõendite, st kaebaja arvelduskontodel toimunud rahaliste vahendite liikumise alusel teha kindlaks summad, mida kaebaja sai talle ülekandeid teinud äriühingutelt ning mh arvestada summadega, mis jõudsid äriühinguteni tagasi (nt laenusummade puhul). Kui maksukohustuslane on dokumentide säilitamise kohustust rikkunud, suureneb maksukohustuslase tõendamiskohustus, st ta peab hoolimata sellest, et dokumendid pole säilinud, esitama maksuhaldurile dokumentaalsed tõendid maksuarvestuse õigsuse kohta (Riigikohtu 02.12.2004 otsus nr 3-1-1-51-04, p 14). Ringkonnakohus selgitas eelnevalt, miks tuli kaebajal tõendada tema isiklikul arvelduskontol toimunud ülekannete ja tehingute õigsust. Kuivõrd kaebaja seda veenvalt ei teinud, ei ole põhjendatud ka hindamise kohaldamine. IV
28.Kokkuvõtvalt rahuldab ringkonnakohus X apellatsioonkaebus osaliselt ning tühistab halduskohtu 11.12.2020 otsuse ja MTA 19.03.2019 maksuotsuse osas, mis puudutab 79 840 eurot. Muus osas jäävad halduskohtu otsus ja maksuotsus muutmata.
29.Kui kõrgema astme kohus muudab alama astme kohtu lahendit või teeb lahendi asja uueks arutamiseks saatmata, muudab ta menetluskulude jaotust (HKMS § 109 lg 4). HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kaebuse osalise rahuldamise 17(18)
3-19-784 korral jagatakse menetluskulud proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega (HKMS § 108 lg 2). Vaidlusaluse maksuotsusega kohustati kaebajat tasuma maksusumma 194 176,11 eurot. Ringkonnakohtu otsusega rahuldatud osa (79 840 eurot) moodustab sellest 41,12%.
30.Halduskohtus taotles kaebaja vastustajalt menetluskulude välja mõistmist 765 eurot kaebuse ja esialgse õiguskaitse taotluse esitamise riigilõivu ning 3217,94 eurot esindaja kulude katteks (10.11.2020 ja 12.11.2020 taotlused; koos käibemaksuga). Ringkonnakohtus on kaebaja taotlenud menetluskuludena 750 eurot riigilõivu eest ning 2283,48 esindajakulude katteks (06.09.2021 ja 07.09.2021 taotlused; koos käibemaksuga)
31.Menetluskulude suurusele ja põhjendatusele hinnangu andmisel ei ole asjakohane hinnata üksikute menetlusdokumentide mahtu ja nende koostamiseks või muude toimingute tegemiseks kulutatud aega ega võrrelda erinevate menetlusosaliste esindajatasu suurust, vaid arvestada tuleb eelkõige läbitöötamist vajavate materjalide mahukust ja vaidlusaluste õigusküsimuste keerukust, samuti menetluse kestust (nt Riigikohtu 03.05.2017 otsus asjas nr 3-3-1-80-16, p 35). Õigusabikulude suurus tervikuna ei tohiks olla asja iseloomu ja tähtsust arvestades ilmselgelt ülepaisutatud (vt Tallinna Ringkonnakohtu 21.06.2018 otsus asjas nr 3-18-752, p 19; 13.11.2018 otsus asjas nr 3-18-1570, p 17). Menetluskulude põhjendatud ja vajalikus suuruses kindlaksmääramisel tuleb arvesse võtta, et haldusasi on mahukas. Vaidluse all on kolmeaastane maksustamisperiood ning neli erinevat maksustamisepisoodi. Nii haldus- kui ka ringkonnakohtus lahendati asi istungil. Haldusasi on tavapärasest keerukam. Apellatsioonimenetluses jäi vaidlusaluste küsimuste ring samaks ning täiendavaid tõendeid, mille osas tuli kaebajal seisukoht kujundada, vastustaja ei esitanud. Samuti oli kaebajal sama esindaja ka maksumenetluses.
32.Kaebaja tasus haldus- ja ringkonnakohtus kokku riigilõivu 1515 eurot. Esialgse õiguskaitse taotlus rahuldati ca 50 % ulatuses, seega on arvesse võetav riigilõiv 7,50 eurot. Sellest 41,12 % moodustab 3,08 eurot. Kaebuselt ja apellatsioonkaebuselt tasuti riigilõivu 1500 eurot, 41,12 % sellest moodustab 616,8 eurot. Kokku tuleb riigilõivu katteks välja mõista 619,88 eurot. Ringkonnakohtu hinnangul on kaebaja halduskohtus kantud esindajakulud ning apellatsiooniastmes kantud menetluskulud tervikuna põhjendatud. Kokku on kaebaja kandnud õigusabikulusid 5501,42 eurot, millest 41,12 % moodustab 2262,18 eurot.
33.MTA-lt tuleb kaebaja kasuks välja mõista 2882,06 eurot riigilõivu ja esindaja kulude katteks. MTA ei ole menetluskulude väljamõistmise taotlust esitanud (HKMS § 109 lg 1). (allkirjastatud digitaalselt)
18(18)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.