Tartu Ringkonnakohus Madis Ernits, Maili Lokk ja Tanel Saar 30. juuni 2020, Tartu 3-16-2527
Haldusasi
Eiko Pitka kaebus Maksu- ja Tolliameti 23. septembri 2016. a vastutusotsuse nr 13-7/00650-31 tühistamiseks
Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus ringkonnakohtus Asja läbivaatamine Menetlusosalised
Tartu Halduskohtu 20. juuni 2019. a otsus Eiko Pitka apellatsioonkaebus Kirjalik menetlus Kaebaja/apellant Eiko Pitka esindaja v.adv Rene Varul Vastustaja Maksu- ja Tolliamet esindaja Karin Kask
RESOLUTSIOON
1.Jätta Eiko Pitka apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tartu Halduskohtu 20. juuni 2019. a otsus muutmata.
2.Jätta Eiko Pitka menetluskulud tema enda kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest. Kassatsioonkaebuse esitamise viimane päev on 30. juuli 2020.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.15. mai 2015. a maksuotsusega nr 12.2-3/026315-15 kohustas Maksu- ja Tolliamet (MTA) P&P Teenused OÜ-d tasuma maksusumma 97 437,46 eurot. P&P Teenused OÜ maksuotsust ei vaidlustanud.
2.23. septembril 2016 andis MTA vastutusotsuse nr 13-7/00650-31, millega kohustas P&P Teenused OÜ juhatuse liiget Eiko Pitkat tasuma P&P Teenused OÜ vastutusotsuse andmise ajaks tasumata maksuvõla 97 407,82 eurot.
3.Pärast edutut vaidemenetlust esitas E. Pitka 8. detsembril 2016 Tartu Halduskohtule kaebuse MTA 23. septembri 2016 vastutusotsuse nr 13-7/00650-31 tühistamiseks. Kaebuse kohaselt on ebaõige maksuhalduri väide, et P&P Teenused OÜ müüs Merteks Gupp OÜ-le metsamaterjali kokku 557 196 euro eest ja Merteks Grupp OÜ tasus selle summa P&P Teenused OÜ-le sularahas. Kaebaja kinnitusel ei ole ta sellist summat kindlasti saanud ning ei ole allkirjastanud sellises mahus metsamaterjali üleandmise-vastuvõtmise akte ega
müügiarveid. P&P Teenused OÜ ei ole käivet varjanud, mistõttu ei saanud tal tekkida ka käibemaksu tasumise kohustust. Lisaks puudub põhjuslik seos maksuvõla kujunemise ja juhatuse liikme tegevuse vahel. Maksuhaldur ei ole täitnud uurimiskohustust, jättes selgitamata metsa ülestöötamisega seonduvad kulutused. Metsa ülestöötamiseks on vaja rasketehnikat, mida P&P Teenused OÜ ise ei omanud. Kuna kaebaja ei ole enam P&P Teenused OÜ juhatuse liige, siis ei ole äriühingu raamatupidamisdokumendid enam tema valduses, mistõttu on ta palunud maksuhalduril väljaselgitada raietööde tegelik maht ja kindlaks teha, kui suures ulatuses on P&P Teenused OÜ-l õigus sisendkäibemaksu maha arvata.
4.Maksuhaldur vaidles kaebusele vastu ja palus jätta selle rahuldamata. MTA selgitas, et P&P Teenused OÜ maksuvõlg koosneb maksustamisperioodidel september 2013 kuni aprill 2014 tasumata jäänud maksudest. Nimetatud ajal oli äriühingu ainukeseks juhatuse liikmeks E. Pitka. Vastutusotsuses on näidatud ka maksuvõla sissenõudmiseks sooritatud toimingud. See tähendab, et maksukorralduse seaduse (edaspidi MKS) § 96 lg-s 5 sätestatud formaalsed alused vastutusotsuse tegemiseks on täidetud. Kaebaja selles osas vastuväiteid esitanud ei ole. Samuti on maksuhaldur vastutusotsuses nõuetekohaselt tuvastanud ja motiveerinud vaide esitaja süü maksuvõla tekkimises. Kaebaja ei ole esitanud vastutusotsuse järeldust ümber lükkavaid tõendeid.
5.27. aprilli 2017. a otsusega Tartu Halduskohus jättis E. Pitka kaebuse rahuldamata.
6.16. jaanuari 2018. a otsusega Tartu ringkonnakohus tühistas halduskohtu otsuse ja saatis asja uueks lahendamiseks Tartu Halduskohtule. Ringkonnakohus selgitas, et kuigi asjas vaieldakse vastutusotsuse õiguspärasuse üle, siis on kaebajal õigus esitada vastuväiteid ka maksuotsusele. Vastutusotsusega kaebajale pandud kohustus tasuda P&P Teenused OÜ maksuvõlg, tuleneb maksuhalduri hinnangul kokkuvõtlikult asjaolust, et P&P Teenused OÜ omandas eraisikutelt kasvava metsa raieõiguse, korraldas metsaraie ning võõrandas saadud metsamaterjali Merteks Grupp OÜ-le, jättis metsamaterjali müügi käibe (osaliselt) deklareerimata ning käibemaksu tasumata. Ringkonnakohus leidis, et käibe tõendamiseks ei ole piisav, et kaebaja on maksumenetluses väitnud metsamaterjalide üleandmise-vastuvõtmise aktide koostamist. Halduskohus ei ole tuvastanud, milliste aktide koostamist kaebaja maksumenetluses väitis ja kas see kinnitus hõlmas kõiki kohtule esitatud akte. Kohtutoimikus olevad metsamaterjali üleandmise-vastuvõtmise aktide koopiad on sellise kvaliteediga, et puudub võimalus hinnata, kas need on koostatud ja allkirjastatud sama isiku poolt. Osa neist on täiesti loetamatud kuni selleni välja, et pole üheselt selge, kas aktid üldse on allkirjastatud. Sarnastel asjaoludel, s.t olukorras, kus metsamaterjali kokkuostja väidab materjali soetamist teiselt äriühingult, mis omakorda on ostnud materjali või metsa raieõiguse käibemaksukohustuslaseks mitteolevalt metsaomanikult, kui teisel äriühingul puudub majandustegevus üldse või puuduvad vahendid selles vallas tegutsemiseks ja ta on jätnud käibemaksu tasumata, on MTA mitmes asjas asunud seisukohale, et maksustamisel ei saa kahe äriühingu vahelisi tehinguid arvestada, vaatamata sellele, et tehingute kohta on vormistatud kirjalikud dokumendid ja äriühingute esindajad tehingute toimumist kinnitavad. Selle asemel tuleb lugeda, et metsamaterjali kokkuostja on saanud materjali tundmatutelt kolmandatelt isikutelt ning kuna ei saa tuvastada, et müüja oli käibemaksukohustuslane ja vastavalt puudub nõuetekohane arve, siis ei ole kokkuostjal õigust sisendkäibemaksu maha arvata. Maksumenetluses ei ole MTA uurinud, kas mõni kolmas isik võis kaebaja abil kasutada P&P Teenused OÜ-d metsamaterjali müügitehingute kohta üksnes dokumentide vormistamiseks, et
luua tehinguahelas järgnevatele äriühingutele võimalus ostutehingutega seotud sisendkäibemaksu kajastamiseks oma maksuarvestuses. Sellekohast infot võib anda nii Merteks Grupp OÜ juhatuse liikme ülekuulamine kui metsamaterjali üleandmise-vastuvõtmise aktide originaalide uurimine, samuti muude tehingu kohta vormistatud dokumentide väljanõudmine kolmandatelt isikutelt. Samuti võib olla asjakohane nõuda maksuhaldurilt selgitusi, miks ta käesoleval juhul, erinevalt oma seisukohtades muudes asjades, peab käivet täies ulatuses toimunuks. Nendel asjaoludel on halduskohus ennatlikult leidnud, et kaebaja taotletud tõendite kogumine ei ole vajalik, kuna asjas on juba esitatud piisavalt tõendeid õiguspärase lahendi tegemiseks.
7.Ringkonnakohtu otsus jõustus 16. kassatsioonkaebust menetlusse võtmast.
aprillil
2018,
kui
Riigikohus
keeldus
MTA
HALDUSKOHTU PÕHJENDUSED
8.20. juuni 2019. a otsusega jättis halduskohus kaebuse rahuldamata.
9.Otsuse põhjenduste kohaselt ei ole vaidlust, et P&P Teenused OÜ maksuvõlg, mille tasumist kaebuse esitajalt nõutakse, koosneb maksustamisperioodidel september 2013 kuni aprill 2014 tasumata jäänud maksudest ning nimetatud ajal oli äriühingu ainukeseks juhatuse liikmeks kaebaja. Seega oli kaebaja isikuks, kes oli kohustatud MKS § 8 lg 1 kohaselt tagama äriühingu MKS-st ja teistest maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse ja täieliku täitmise äriühingu vara arvel. Samuti oli kaebaja isikuks, kes korraldas P&P Teenused OÜ majanduslikku tegevust.
10.Õige ei ole kaebaja väide, et sisendkäibemaks on parandusdeklaratsioonides deklareeritud õiguspäraselt, sest tegelikkuses puuduvad tõendid, mis kinnitaks sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust. Vastutusmenetluse ajal esitas kaebaja Aivor OÜ 11. detsembri 2013. a sularahaarve nr 1334 summas 34 002 eurot, sh käibemaks summas 5667 eurot (I kd, tl 98) väidetava teenuse ostmise kohta. Arvel kajastatud andmeid kontrollides järeldas maksuhaldur, et sellist tehingut toimunud ei ole. 14. mail 2019 kohtuistungil muutis kaebaja oma väiteid, ning väitis, et ei tea deklareeritud sisendkäibemaksust üldse midagi. Järelikult P&P Teenused OÜ-l puudus alus vaidlusaluse sisendkäibemaksu deklareerimiseks ning maksuhalduri järeldus selles osas oli maksuotsuses õige. Maksuhalduril õnnestus küsitleda Aivor OÜ töötajaid, kes aga võimalikest metsaraietöödest midagi ei teadnud. Asjaolu, et Aivor OÜ ei tegelenud metsaraietöödega, kinnitab ka Aivor OÜ 2013 majandusaasta aruanne, mille kohaselt Aivor OÜ osutas 2013. aastal põhitegevusena maanteetransporti abistavat teenust, lisaks müüdi sõidukeid ja muid seadmeid.
11.Puudub alus asuda seisukohale, et tehinguid P&P Teenused OÜ ning Merteks Grupp OÜ vahel pole üldse toimunud. Septembrist kuni detsembrini 2013 tehingute toimumist kinnitas algselt ka kaebaja ise ning on tehingute toimumise ka käibedeklaratsioonides kajastanud. Tehingute toimumist kinnitavad kaudselt ka metsaomanikud, kes on viidanud kaebajale kui kasvava metsa müügitehingutes aktiivselt osalenud isikule. Seletused kinnitavad tehingute toimumist nii 2013. kui 2014. aastal. Puudub alus raieõiguse müüjate seletusi kahtluse alla seada, seega viitavad mõningad ebakõlad nende ja E. Pitka ütluste vahel üksnes kaebaja ütluste ebausaldusväärsusele. Kohtu hinnangul on H. Kriisa, H. Silma ja M. Reili esitatud lepinguid metsamaterjali üleandmisevastuvõtmise aktidega võrreldes võimalik veenduda ka selles, et aktid on koostanud E. Pitka. Kohtu arvates pole kahtlust, et kaebaja on soetanud P&P Teenused OÜ esindajana kasvava metsa raieõigust ja seega on ka tema väited metsamaterjali müügitehingute mittetoimumisest ebausaldusväärsed.
12.14. mail 2019 kohtuistungil esitatud väited, et ta tegelikult tehinguid ei teinud ja vormistas vaid Merteks Grupp OÜ soovil dokumente, ei ole kohtu arvates tõesed. Kaebajal on pikaajaline kogemus äris, mistõttu ei ole usutav, nagu ei saaks ta aru tehingutest tekkivast maksukohustusest ning ebausutav on ka tema väide, et tema kasu nendest tehingutest oli vaid 100-eurone tasu. Maksuhaldur on põhjendatult lugenud sularahas tasumise tõendatuks metsamaterjali üleandmise3
vastuvõtmise aktide alusel. Maksuhaldurile 14. jaanuaril 2015 antud seletuses kinnitas kaebaja, et soetas raieõiguse füüsilistelt isikutelt sularahas ning müüs ülestöötatud metsamaterjali Merteks Grupp OÜ-le samuti sularahas. Kaebuses märkis kaebaja, et ei ole vormistanud sularaha sisstuleku ordereid. Sularaha saamist kaebajalt kinnitasid ka raieõiguse müüjad. Kaebaja on ka märkinud, et müüs metsamaterjali ära ja ostis selle raha eest uuesti raieõigust. Ka üleandmise-vastuvõtmise aktidele numbritega 11, 12, 12 ja 13 (millel kajastuvad tehingud deklareeris kaebaja ise) on märgitud üksnes „sularahas“, mitte „tasutud sularahas“. Seega oli selline äriühingu tavaline praktika.
13.Kaebaja oli teadlik nii ebaõigest sisendkäibemaksu deklareerimisest kui tegeliku käibe deklareerimata jätmisest, millega rikkus MKS § 8 lg-s 1 sätestatud juhatuse liikme kohustusi. Kaebaja väide, et äriühingul maksuhalduri poolt tuvastatud kohustuste täitmiseks vajalikud rahalised vahendid puudusid, on paljasõnaline. Kuna dokumentidelt nähtuvalt on tasumised kõikidel juhtudel toimunud sularahas ja seda on kinnitanud ka E. Pitka ise maksuhaldurile seletust andes, siis tuleb eeldada, et rahalised vahendid maksukohustuse täitmiseks olid äriühingul olemas. Kohtul puudub antud juhul põhjus kahelda P&P Teenused OÜ ja Merteks Grupp OÜ vaheliste tehingute toimumises. Metsamaterjali üleandmise-vastuvõtmise aktid kinnitavad kauba ja raha üleandmist, seega ka maksuotsuses näidatud käibe toimumist. Seega leiab kohus, et E. Pitka jättis teadlikult perioodi detsember 2013 kuni aprill 2014 deklareerimata P&P Teenused OÜ 20%-lise määraga käibe, samuti deklareerimata ja tasumata arvestatud käibemaksu vastava perioodi osas. Tuvastatud asjaoludest nähtuvalt on ilmne ka põhjuslik seos kaebaja käitumise ja äriühingul tekkinud maksuvõla vahel, s.t et juhul, kui kaebaja ei oleks ebaõigete andmetega käibedeklaratsioone esitanud ning oleks deklareerinud ja tasunud maksud seaduses sätestatud tähtpäeval, poleks P&P Teenused OÜ-l maksuvõlga tekkinud.
MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED RINGKONNAKOHTUS
14.Eiko Pitka esitas apellatsioonkaebuse, milles taotleb Tartu Halduskohtu 20. juuni 2019. a otsuse tühistamist ja uue otsuse tegemist, millega kaebus rahuldada. Apellatsioonkaebuse põhjenduste kohaselt asja uuel lahendamisel halduskohus ei ole sisuselt ringkonnakohtu juhiseid järginud. Halduskohus ei suutnud koguda tõendeid, mida ringkonnakohus vajalikuks pidas – endiselt ei ole olnud võimalik Merteks Grupp OÜ juhatuse liikme ülekuulamine ega metsamaterjali üleandmise-vastuvõtmise aktide originaalide uurimine, samuti muude võimalike tehingudokumentide (müügiarved, sularaha tasumise orderid jm) uurimine. Asja juures on endiselt vaid metsamaterjali üleandmise-vastuvõtmise aktide koopiad. MTA esindaja väitis halduskohtu istungil, et Merteks Grupp OÜ esindajalt ei võetud isegi seletust P&P Teenused OÜ maksumenetluses. Merteks Grupp OÜ esindajate eemalehoidmine ja dokumentide mitteesitamine kinnitab, et tehinguid P&P Teenused OÜ-ga sellisel kujul ei toimunud. Kaebaja selgitas
14.mail 2019 kohtuistungil, et P&P Teenused OÜ mingeid metsatehinguid ei teinud; et ta aitas teha lepingu läbi P&P Teenused OÜ, kuna Merteks Grupp OÜ eraisikutega tehinguid teha ei saanud, aitas soetada metsatükki, raieõigust; sai selle eest tasu. Kaebaja on suhelnud mõne eraisikust metsamüüjaga ja allkirjastanud P&P Teenused OÜ alt müügilepinguid, kuid see ongi toimunud mulje jätmiseks tehinguteahelas. Samas selgitas kaebaja istungil, et ta oli metsa ostmisel kaasatud kahel korral, mistõttu ei ole arusaadav, miks on kohus on pidanud sellist tegevust aktiivseks. Millegipärast on MTA soovinud antud juhul uskuda P&P Teenused OÜ ja Merteks Grupp OÜ vahelisi tehinguid, kuigi praktika kohaselt ei tohiks see nõnda olla – MTA on maksustanud sisuliselt varifirmat. Kuivõrd halduskohtul ei õnnestunud nõuda välja üleandmise-vastuvõtmise aktide originaale ega muid dokumentaalseid tõendeid, mis kinnitaksid käibe toimumist (näiteks müügiarved) ja metsamaterjali eest tasumist sularahas (näiteks Merteks Grupp OÜ kassa väljamineku orderid, Merteks Grupp OÜ esindaja ütlused), siis ei ole olemasolevad tõendid (aktide koopiad) endiselt piisavaks, et tuvastada käive ja käibe ulatus.
15.Vastuses apellatsioonkaebusele Maksu- ja Tolliamet vaidleb apellatsioonkaebusele vastu ja palub jätta selle rahuldamata. Asjaolust, et halduskohtul ei õnnestunud koguda kõiki tõendeid, millele ringkonnakohus viitas, ei tulene, et halduskohtu otsus oleks põhjendamatu või ebaõige. Halduskohus on kaebaja pikaajalisele ärikogemusele viidates põhjendatult leidnud, et ei ole usutav, nagu ei saaks ta aru tehingutest tekkivast maksukohustusest ning et tema kasu nendest tehingutest oli vaid 100-eurone tasu. Puudub põhjus asuda seisukohale, et tegemist on Merteks Grupp OÜ poolse pettusega. Kaebaja osalemises vaidlusalustes tehingutes pole kahtlust. Halduskohus on põhjendatult viidanud ka metsaomanike seletustele, mis kinnitavad kaebaja aktiivset osalemist tehingutes, seda nii perioodil, mille osas P&P Teenused OÜ ise tehinguid deklareeris kui ka perioodil, mille osas tegi P&P Teenused OÜ maksuarvestuse muudatused maksuhaldur. Kohtuistungil vähemalt kolme erineval ajal koostatud dokumendi osas antud kaebaja kinnitus lükkab ümber ka apellatsioonkaebuses ja istungil väidetu, et kaebaja oli metsa ostmisel kaasatud vaid kahel korral. Lisaks on selle kaebaja väitega vastuolus A. Suurmaa seletus, mis samuti kinnitab kaebaja osalemist tehingus, mis toimus 2014. aastal. Eeltoodu annab põhjendatud aluse lugeda kaebaja väited ebausaldusväärseteks. Halduskohtule esitatud kaebuses märkis kaebaja, et ei ole vormistanud sularaha sissetuleku ordereid. Seega on väga tõenäoline, et mingeid muid dokumente peale metsamaterjali üleandmisevastuvõtmise akti tehingu ja raha üleandmise kohta ei vormistatudki. Ilmselgelt vale on kaebaja kohtuvaidluse teisel ringil esitatud väide, et tema pole parandusdeklaratsioone esitanud. Varasema menetluse käigus on kaebaja korduvalt kinnitanud parandusdeklaratsioonide esitamist. Näiteks vastates maksuhalduri järelepärimisele saatis kaebaja
30.augustil 2014 digitaalselt allkirjastatud vastuse, milles kinnitab parandusdeklaratsioonides kajastatud andmete õigsust. Lisaks on kaebaja menetluse käigus korduvalt üritanud tõendada parandusdeklaratsioonides deklareeritud andmete õigsust. Asjaolu, et P&P Teenused OÜ ei ostnud metsa ülestöötamise teenust Aivor OÜ-lt, ei välista P&P Teenused OÜ osalemist metsatehingutes. On võimalik, et metsa ülestöötamist teostas P&P Teenused OÜ ise või mõni kolmas isik, nt mõni teine kaebaja juhitud äriühing. Hetkel on kaebaja 10 äriühingu juhatuse liige, lisaks on ta varasemalt olnud seotud veel 13 äriühinguga. Tema äriühingute tegevusalade hulgas olnud nii kaubavedu kui ka ajutise tööjõu rent, mis kindlasti viitab võimalusele, et kaebaja võis tööde tegemisel kasutada ka enda äriühinguid.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
16.Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebuse väited ei anna alust halduskohtu otsuse tühistamiseks. Halduskohus on selgitanud, miks ta leiab, et vastutusotsuse aluseks olevad faktilised asjaolud tuleb tõendatuks lugeda, eelkõige, et kaebajalt sissenõutav P&P Teenused OÜ maksukohustus on määratud õiguspäraselt, s.t et äriühingul tekkis käive metsamaterjali müügist Merteks Grupp OÜ-le ning samaaegselt puudus õigus sisendkäibemaksu kajastamiseks oma maksuarvestuses. Samuti on halduskohus ammendavalt selgitanud äriühingu juhatuse liikme vastutuse aluseid äriühingu maksukohutuse eest ning vastutusotsuse tegemise eelduseid. Ringkonnakohus nõustub nende halduskohtu otsuse põhjendustega, järgib neid ning HKMS § 201 lg 4 alusel põhjendusi ei korda. Vastuseks apellatsioonkaebusele märgib ringkonnakohus järgnevat.
17.Apellatsioonkaebuse keskseks väiteks on, et asja uuel lahendamisel ei ole halduskohus järginud ringkonnakohtu juhiseid ega kogunud tõendeid asjas tähtsust omavate asjaolude väljaselgitamiseks, mistõttu ei saa lugeda tõendatuks P&P Teenused OÜ käivet metsamaterjali müügist. Ringkonnakohus kaebajaga ei nõustu.
18.Halduskohus nõudis Merteks Grupp OÜ-lt vaidlusaluste metsamaterjali üleandmisevastuvõtmise aktide originaalide ja teiste tehingudokumentide esitamist kohtule, samuti kutsus äriühingu juhatuse liikmed tunnistajana kohtuistungile. Merteks Grupp OÜ nõutud dokumente ei esitanud, äriühingu juhatuse liikmed neile elektrooniliselt saadetud kutsetele ei reageerinud. Kohtuistungil esitas vastustaja üleandmise-vastuvõtmise aktide koopiate uued, parema kvaliteediga väljatrükid. Seega tõepoolest ei õnnestunud halduskohtul koguda täiendavaid tõendeid. Istungi protokollist nähtuvalt ei esitanud kaebaja aga vastuväiteid kohtu ettepanekule lõpetada asja sisuline menetlus ja jätkata kohtuvaidlustega kirjalikus menetluses. Kohus andis kaebajale tähtaja oma lõplike seisukohtade esitamiseks, kuid kaebaja ka seda võimalust ei kasutanud. Sellega nõustus kaebaja asja lahendamisega olemasoleva tõendite kogumi pinnalt ning vähemalt möönis, et tema väiteid kinnitavaid tõendeid ei õnnestu koguda. Tulenevalt HKMS § 129 lg-test 1 ja 3, tsiviilkohtumenetluse seadustiku §-st 401 ning § 402 lg-test 1 ja 2 kohtuistungil asja sisulise arutamise lõpetamise järel ei ole pooltel enam õigust taotleda täiendavate tõendite kogumist ega uurimist. Seega tuli kaebajal esitada taotlused tõendite kogumiseks ja uurimiseks enne asja sisulise arutamise lõpetamist. Kui kohtul ei õnnestunud tõendeid koguda, kuid kaebaja pidas asjaolu tõendamist oluliseks, oli tal võimalus taotleda kohtult täiendavate toimingute tegemist tõendite kogumiseks. Olukorras, kus kaebajale oli menetluslik olukord teada, kuid ta ei taotlenud tõendamismenetluse jätkamist ega esitanud vastuväiteid asja sisulise arutamise lõpetamisele, ei saa ta hiljem tugineda sellele, et kohus on asjas olulised tõendid kogumata jätnud.
19.Seetõttu on asja lahendamisel määrava tähendusega küsimus sellest, kas vastustaja on põhjendanud P&P Teenused OÜ maksukohustuse panemist kaebajale piisvalt selleks, et lugeda tõendamiskoormus kaebajale üle läinuks. Asja eelneval läbivaatamisel leidis ringkonnakohus, et maksuhalduri kogutud tõendid ja esitatud põhjendused ei pruugi olla piisavad, et lugeda tõendamiskoormus käibe ulatuse osas kaebajale üle läinuks. Samas osutas ringkonnakohus ka sellele, et selgitada tuleb tõendamiskoormuse jagunemine poolte vahel vastavalt HKMS § 59 lg-le 1, arvestades maksukorralduse seaduse §-s 150 sätestatut. Ringkonnakohus on jätkuvalt eeltoodud seiskohal.
20.Maksuhaldur põhjendab vaidlusaluste tehingute toimunuks ja vastavalt P&P Teenused OÜ käibeks lugemist metsamaterjali üleandmise-vastuvõtmise aktidega, metsaomanike seletuste ja kaebaja P&P Teenused OÜ maksumenetluses antud seletusega (II kd, tl 47), et ta äriühingu juhatuse liikmena ostis kasvava metsa raieõiguse füüsilistelt isikutel ning müüs metsa ülestöötamisel saadud materjali sularahatehingutena Merteks Grupp OÜ-le. Ringkonnakohtu hinnangul võimaldavad vastustaja esitatud uued väljatrükid (III kd, tl 7-24) metsamaterjali üleandmise-vastuvõtmise aktide koopiatest veenduda, et aktid on allkirjastatud. Aktidel olevate allkirjade kõrvutamisel kasvava metsa raieõiguse võõrandamise lepingutega (II kd, tl 31, 41, 63), mille allkirjastamist kaebaja halduskohtu istungil möönis, ei tõstata ilmset kahtlust selles, nagu ei oleks aktidel kaebaja allkiri. Seetõttu vaatamata sellele, et vaidlusalused tehingud ei kuulunud P&P Teenused OÜ tavapärase majandustegevuse hulka, nii ostu- kui müügitehingud toimusid eranditult sularahas, metsamaterjali võõrandamise käive ületas oluliselt käivet äriühingu muust majandustegevusest, P&P Teenused OÜ-l puudusid töötajad, masinad ja seadmed metsa hindamiseks, ülestöötamiseks ja vedamiseks, samuti puudusid selleks töötajad, masinad ja seadmed P&P Teenused OÜ-le väidetavalt metsa ülestöötamiseteenust osutanud äriühingul, puuduvad andmed rahaliste vahendite kohta, mille arvel P&P Teenused OÜ oleks saanud kasvava metsa raieõigusi omandada ja metsa üles töötada, peab ringkonnakohus kaevatava vastutusotsuse põhjendusi tõendamiskoormuse kaebajale üleminekuks piisavaks.
21.Oluline on siinjuures, et vastustaja andis kaebajale enne vastutusotsuse tegemist võimaluse selgitada metsa raieõiguse omandamise ja metsamaterjali müügiga seonduvaid asjaolusid (I kd, tl 50-55), kuid kaebaja seda ei teinud. Eelkõige ei esitanud kaebaja vastustajale hiljem
kohtumenetluses esitatud väidet, et ta ei olegi allkirjastanud metsamaterjali üleandmisevastuvõtmise akte ning võimaldas üksnes dokumentide vormistamist Metreks Grupp OÜ ettepanekul, mistõttu oli P&P Teenused OÜ osa tehingutes üksnes näilik. Sellekohaseid väiteid ei esitanud kaebaja ka vastuväidetes vastutusotsuse projektile (I kd, tl 94-95). Seega on kaheldav, kas kaebaja täitis kohaselt kaasaaitamiskohustust (MKS § 56 lg 1) ning MTA-l ei pidanudki tekkima kahtlust tehingute toimumises. Seetõttu puudus vajadus kaebaja sellekohaseid väiteid uurida või täiendavaid tõendeid koguda. Samal põhjusel on siiski aktsepteeritav maksuhalduri lahknemine tavapärasest praktikast, milles P&P Teenused OÜ tehingutega sarnaseid tehinguid ei ole maksumenetluses arvestatud.
22.Ringkonnakohus nõustub küll kaebajaga, et vaidlusaluse käibe toimumist kinnitavad tõendid on napid, kuid siiski piisavad käibe tuvastamiseks. Hinnang võiks olla teistsugune, kui kaebaja oleks esitanud hiljemalt vastutusmenetluses väited selle kohta, et P&P Teenused OÜ tegelikult tehinguid ei teinud, vaid osales üksnes sellekohase näivuse loomisel. Seejuures pidanuks kaebaja esile tooma konkreetsed andmed dokumentide vormistamise asjaolude kohta, nimetades isikud, kellega koostöös ja/või ülesandel ta dokumente vormistas ja raieõiguse omandajana metsaomanike ees esines, kuidas toimus metsa ülestöötamine, saadud materjali mõõtmine ja transport. Nende andmete maksuhaldurile avaldamisest hoidumisega piiras kaebaja ise vastutusmenetluses kogutud tõendite ja põhjenduste ringi. Kuna sel põhjusel tuleb vastutusotsus lugeda nõuetekohaselt põhjendatuks, siis vastutusotsuse vaidlustamisel tuli kaebajal tõendada, et kohustus tasuda P&P Teenused OÜ maksuvõlg on määratud valesti.
23.Vastavalt pidi kaebaja tõendama kohtumenetluses neid väiteid, millele ta vastutusotsuse vaidlustamisel tugineb (HKMS § 59 lg 1). Tähelepanuväärne on siinjuures, et kaebaja väited on menetluse vältel oluliselt muutunud. Kui vastuväidetes vastutusotsusele ei seadnud kaebaja kahtluse alla metsamaterjali müüki Merteks Grupp OÜ-le, kuid leidis, et maksukohutuse määramisel tuleb arvesse võtta metsa ülestöötamiseks tehtud kulutusi, siis 14. mail 2019 halduskohtu istungil selgitas ta, et tegutses tehingute vormistamisel Merteks Grupp OÜ palvel ja hiljem maksu- ning vastutusmenetluses esitas valeväiteid samuti Merteks Grupp OÜ palvel. Kohtumenetluses varasemaga võrreldes oluliselt muudetud väidete tõendamiseks ei piisa viitest nende elulisele usutavusele. Ka maksuhalduri seisukohta saab pidada eluliselt usutavaks. Nimelt olukorras, kus kohustatud isiku seaduslik esindaja kinnitab tehingute toimumist, kauba olemasolu osas kahtlust ei ole ning vähemalt osa raieõiguse võõrandajatest on kinnitanud raieõiguse võõrandamist kaebaja juhitud äriühingule, tuleb pidada eluliselt usutavaks, et metsamaterjali üleandmise-vastuvõtmise aktidel kajastatud hind materjali eest on samuti tasutud. Seega on tegemist käibega käibemaksuseaduse § 4 lg 1 p 1 tähenduses ja P&P Teenused OÜ-l käibemaksukohustuslasena tekkis kohustus käive deklareerida ning tasuda käibemaks.
24.Maksupettuses osalemise väite tõendamiseks tulnuks kaebajal esitada asjakohased tõendid või taotleda kohtu abi nende kogumiseks. Kui kaebaja osales maksupettuses ja teadlikult esitas maksuhaldurile valeandmeid, siis võttis ta sellega ühtlasi riski, et vaidluse korral ei õnnestu tema jaoks soodsat maksuõiguslikku asjaolu tõendada ja rakendub ebasoodne maksuõiguslik tagajärg. Kohtumenetluses täiendavate tõendite esitamise ja nende kogumise taotlemise võimaluse minetas kaebaja halduskohtus asja uuel läbivaatamisel kohtuistungil asja sisulise arutamise lõppemisel või hiljemalt kirjalike seisukohtade esitamiseks antud tähtaja saabumisel (HKMS § 132 lg 1). Selleks ajaks oli kaebajale väljaspool kahtlust selge, et kohtuistungil esitatud väidete tõendamatuse korral võib kohus otsustada asja kaebaja kahjuks. Halduskohus selliselt otsustaski. Seejuures ei nähtu ringkonnakohtule, et halduskohus oleks asjas olemasolevaid tõendeid hinnanud ebaobjektiivselt või jätnud olulise tõendi hindamata.
25.Halduskohus viitas nii kaebaja enda kui metsaomanike seletustele, lugedes tõendatuks kaebaja osalemise tehingutes nii 2013. kui 2014. aastal. Põhjendatuks tuleb pidada halduskohtu seisukohta, et vastuolud kaebaja ja metsaomanike seletustes viitavad just kaebaja seletuste ebaõigsusele.
Metsaomanikel puudus põhjus esitada maksuhaldurile valeandmeid, samas kaebaja jaoks oli maksumenetluse tulemus oluline, mida otseselt kinnitab vastutuskohustuse panemine kaebajale. Ringkonnakohus nõustub vastustajaga, et kasvava metsa raieõiguste tuvastatud ostmine 2013. aasta septembris (II kd, tl 63) ja oktoobris (II kd, tl 31) ning veel ka 2014. aasta veebruaris (II kd, tl 41) kinnitavad kaebaja jätkuvat osalemist vaidlusalustes tehingutes ning on otseses vastuolus apellatsioonkaebuse väitega, et kaebaja osalus oli lühiajaline ja piirdus üksnes kahe korraga. Metsaomanike seletused raieõiguse müügi ettevalmistamise kohta ei luba teha järeldust, et kaebaja ainuisikuliselt valmistas tehingud ette, kuid on siiski piisavad, et tuvastada kaebaja aktiivne roll tehingu vormistamisel ja müügihinna tasumisel (II kd, tl 34). Asjaolu, et maksuhalduril ei õnnestunud tuvastada rohkem metsaomanikke, kes oleks kaebaja fotolt ära tundnud, seda järeldust ei muuda. Samas kinnitavad metsaomanike seletused tasumist sularahas ja seega kaudselt ka seda, et ka metsamaterjali võõrandamisel tasuti P&P Teenused OÜ-le sularahas. Teada ei ole küll, millisest allikast pärinesid käibevahendid sellise ärimudeli käivitamiseks, kuid ka selles osas on tõendamiskoormus kaebajale üle läinud. Kuna tegemist on P&P Teenused OÜ tavapärasest käibest oluliselt suuremamahulisemate tehingutega, siis pidi kaebaja teadma kust ta sai vahendid tehingute tegemiseks. Kui tehinguid finantseeris kolmas isik, pidi ka see kaebajale teada olema, ning vastavalt oleks ta saanud esitada selle teabe maksuhaldurile või hiljemalt halduskohtule.
26.Eeltoodu alusel jagab ringkonnakohus halduskohtu arusaama, et maksuhaldur on õigesti tuvastanud P&P Teenused OÜ käibe metsamaterjali müügist Merteks Grupp OÜ-le maksustamisperioodidel 2013. september kuni 2014. aprill nii P&P Teenused OÜ poolt parandusdeklaratsioonides esitatud osas kui deklareerimata jäetud osas. Kaebaja väiteid ei anna alust käibe või selle osa toimumist eitada.
27.Kaebaja volitused P&P Teenused OÜ juhatuse liikmena lõppesid küll enne parandusdeklaratsioonide esitamist, kuid see ei välista parandusdeklaratsioonide esitamist just kaebaja poolt. Nimelt on kaebaja ise kinnitanud parandusdeklaratsioonide esitamist (II kd, tl 47p). Lisaks on parandusdeklaratsioonide esitamine kooskõlas kaebaja huviga, kuna ühes käibega deklareeriti ka sarnases ulatuses sisendkäibemaksu. Juurdepääsukoodide olemasolul oli parandusdeklaratsioonide esitamine elektrooniliselt võimalik ka pärast juhatuse liikme volituste lõppemist. Kaebaja on küll asunud väitma, et parandusdeklaratsioonid esitatud paberkandjal, kuid ei ole selle kinnituseks tõendeid esitanud ega taotlenud nende kogumist. Kes parandusdeklaratsioonid esitas ei ole asjas ka määrava tähendusega. Nimelt ei muutnud parandusdeklaratsioonid tegelikku olukorda, sest käibemaksu tasumise kohustus tekkis käibe toimumisega ja maksuhaldur on põhjendanud käibe toimumist kogu vaidlusaluse perioodi osas ja samas sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse puudumist nõuetekohase arve puudumise tõttu. Kui ka kolmas isik esitas parandusdeklaratsioonid, siis ei muutunud sellest P&P Teenused OÜ tegelik maksukohustus ja seega ka mitte kaebaja vastutuse ulatus P&P Teenused OÜ maksukohustuse eest. Parandusdeklaratsioonid võinuks vähendada P&P Teenused OÜ maksukohustust sisendkäibemaksu võrra, kuid maksuhaldur on tuvastanud, et P&P Teenused OÜ-l puuduvad sisendkäibemaksu mahaarvamiseks nõuetekohased arved. Seda asjaolu ei ole kaebaja apellatsioonkaebuses enam kahtluse alla seadnud. Seetõttu ei analüüsi ringkonnakohus enam täiendavalt Aivor OÜ-lt väidetava raieteenuse tellimist ega selle eest esitatud arve nõuetekohasust.
28.Ka muus osas ei ole kaebaja apellatsioonkaebuses seadnud kahtluse alla maksuhalduri ja halduskohtu seisukohta, et esinevad kaebaja suhtes vastutusotsuse tegemise alused ja täidetud on vastutusotsuse eeldused. Seetõttu ei analüüsi ringkonnakohus ka seda, kas kaebaja on tahtlikult või raskest hooletusest P&P Teenused OÜ juhatuse liikmena rikkunud MKS-st ja maksuseadustest tulenevaid rahalisi ja mitterahalisi kohustusi, mille tagajärjel on tekkinud maksuvõlg, vaid märgib üksnes kaebajale etteheidetava käitumise olemusest tulenevalt saab jaatada nii deklareerimis- kui tasumiskohustuse tahtlikku rikkumist, kusjuures sularahakäive lubab eeldada, et tekkinud maksukohustuse täitmine P&P Teenused OÜ vahendite arvel oli võimalik. Vastutusotsuse punktis 3 on maksuhaldur piisava põhjalikkusega kirjeldanud ka P&P Teenused OÜ maksuvõla
sissenõudmiseks tehtud toiminguid, mistõttu ei ole kahtlust ka MKS § 96 lg-s 5 nimetatud vastutusotsuse eelduste esinemises ning MKS § 96 lg-s 6 nimetatud vastutusotsuse tegemist välistavate asjaolude puudumises.
29.Eeltoodu alusel jääb apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata.
30.Vastavalt HKMS § 108 lg-le 1 kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Vastustaja ei ole esitanud kohtule taotlust menetluskulude väljamõistmiseks kaebajalt ega menetluskulude nimekirja. Seetõttu tulenevalt HKMS § 109 lg 1 kolmandast lausest vastustaja kasuks menetluskulusid välja ei mõisteta. Kaebaja menetluskulud jäävad tema enda kanda. /allkirjastatud digitaalselt/
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.