Eesistuja Maret Altnurme, liikmed Villem Lapimaa ja Virgo Saarmets
Otsuse tegemise aeg ja koht
20. mai 2020, Tallinn
Haldusasja number
3-18-2237
Haldusasi
M.S ja H.Z kaebus Maksu- ja Tolliameti 27.07.2018 vastutusotsuse nr 13-7/00829-3-6 ning 29.10.2018 vaideotsuse nr 6-1/4204-2 tühistamiseks
Menetlusosalised
Kaebajad – M.S ja H.Z, volitatud esindaja v.adv Anne Nurmi Vastustaja ‒ Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Rivo Koemets
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 28. juuni 2019. a otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
M.S ja H.Z apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.Jätta M.S ja H.Z apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 28. juuni 2019. a otsus haldusasjas nr 3-18-2237 muutmata.
Jätta menetlusosaliste apellatsiooniastme menetluskulud nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 19.06.2020, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).
3-18-2237 Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 06.10.2015 korralduse nr 12.2-3/034814-1 alusel Caramira Pet Trade OÜ (kustutatud, edaspidi CPT) maksude arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust perioodil veebruar kuni august 2015.
2.MTA kohustas 31.03.2016 maksuotsusega nr 12.2-3/034814-19 CPT-d tasuma täiendava maksusumma 41 420,89 eurot. Maksuhaldur leidis, et CPT ei ole kontrolliperioodil tööjõurendi teenust saanud ning väidetavad renditöötajad ei töötanud Alke Service OÜ-s, Gration Services OÜ-s ega Simetra Tööjõud OÜ-s, vaid CPT-s. Sellest tulenevalt oleks viimane pidanud deklareerima, kinni pidama ja tasuma isikutele tehtud palgaväljamaksetelt tasumisele kuuluvad tööjõumaksud 18 816,66 eurot. Samuti leidis maksuhaldur, et CPT kajastas veebruar kuni august 2015 käibedeklaratsioonidel alusetult Alke Service OÜ ja Gration Services OÜ arvetel märgitud käibemaksu kokku 12 383 eurot. CPT poolt tööjõurendi arvete alusel ja sularahas tasutud 40 884,85 eurot, mis ei läinud töötajatele töötasu makseteks, oli äriühingu ettevõtlusega mitteseotud kulu, millelt tuli tasuda tulumaks 10 221,23 eurot.
3.Pärast 31.03.2016 maksuotsuse tegemist ühines CPT 01.06.2016 Legal & Business Solutions OÜ-ga (kustutatud). Legal & Business Solutions OÜ (kustutatud) ühines 11.08.2016 OÜ-ga Verones (kustutatud). OÜ Verones (kustutatud) ühines 12.12.2017 OÜ-ga Green Shipping (kustutatud 05.12.2018).
4.M.S ja H.Z olid CPT juhatuse liikmed ajavahemikul 18.09.2009‒01.06.2016.
5.MTA kohustas 27.07.2018 vastutusotsusega nr 13-7/00829-3-6 CPT juhatuse liikmeid M.St ja H.Zt tasuma solidaarselt OÜ Green Shipping maksuvõlg 49 990,91 eurot (sh põhivõlg 41 343,88 eurot ja intress 8647,03 eurot). Maksuhaldur oli seisukohal, et OÜ Green Shipping maksuvõla põhjustas osaliselt H.Z ja M.S poolt juhitud CPT. Äriühingule 31.03.2016 maksuotsusega täiendavalt tasumisele määratud maksukohustusest (41 420,89 eurot) on 24.07.2018 seisuga tasumata 41 343,88 eurot. Vastavalt maksukohustuselt on kuni 11.08.2016 arvestatud intressi 8647,03 eurot. Maksukorralduse seaduse (MKS) § 40 lg-st 1 ei tulene, et vastutus maksukohustuste rikkumise eest lõpeb maksukohustuse üleminekuga. CPT õigusjärglasele OÜ-le Green Shipping läksid äriseadustiku (ÄS) § 391 lg-st 4 ja MKS §-st 35 tulenevalt üle CPT maksuvõlad. 22.12.2017 kohtumäärusega lõpetas kohus võlgniku OÜ Green Shipping pankrotiavalduse menetluse pankrotti välja kuulutamata raugemise tõttu. MTA esitas 02.01.2018 kohtule taotluse võlgniku äriregistrist kustutamise tähtaja edasilükkamiseks, mille kohus rahuldas 29.01.2018 määrusega ning keelas ajutisel pankrotihalduril kustutamisavalduse esitamise ilma MTA nõusolekuta enne 6 kuu möödumist. Seega puudub võimalus maksuvõla sissenõudmiseks äriühingu vara arvel ning maksuhalduril on alus vastutusotsuse koostamiseks. H.Z ja M.S rikkusid süüliselt MKS § 8 lg-s 1 sätestatud deklareerimiskohustust ja maksude tasumise kohustust. H.Z ja M.S eesmärgiks äriühingu juhatuse liikmetena oli Alke Service OÜ-ga ja Gration Services OÜ-ga väidetavalt sõlmitud lepingute abil varjata CPT töötajaskonna tegelikku suurust ja koosseisu ja seeläbi hoida kõrvale tööjõumaksude 2(11)
3-18-2237 maksmise kohustusest. H.Z ja M.S soovisid oma õigusvastase käitumisega saada maksueelist, mis seisnes tööjõumaksukohustustest vabanemises, alusetu sisendkäibemaksu deklareerimises ning maksuvabalt äriühingust raha välja viimises. Rikkumise puudumisel oleks olnud välditav CPT-l maksuvõla tekkimine. H.Z ja M.S toime pandud rikkumiste ja CPT maksuvõla vahel esineb põhjuslik seos. Kui äriühingule ei oleks tekkinud maksuvõlga, ei kuuluks sellelt arvestamisele ja tasumisele ka intress.
6.M.S ja H.Z esitasid vastutusotsusele vaide, mille MTA jättis 29.10.2018 vaideotsusega nr 6-1/4204-2 rahuldamata. MTA leidis, et maksuhalduri tuginemine MKS § 13 lg 2 p-le 1, mille kohaselt ei tule maksukohustuslasele tagada ärakuulamisõigust, kui viivitusest tuleneva kahju ennetamise või avalike huvide kaitse eesmärgil on vaja viivitamatult tegutseda, oli õiguspärane. Tegemist on olukorraga, kus on oht, et maksukohustuslane OÜ Green Shipping kustutatakse äriregistrist ning see omakorda muudab võimatuks vastutusmenetluse tulemusel vaide esitajatelt maksuvõla sissenõudmise. On ilmne, et OÜ Green Shipping kiire äriregistrist kustutamine on vaide esitajate huvides ning samuti ei ole eluliselt usutav, et sellise eesmärgi saavutamine ei ole olnud neil ette planeeritud. Nähtuvalt OÜ Green Shipping äriregistri andmete ajaloost ja erinevate äriühingute maksuvõlgasid puudutavast teabest, on mitmed maksuvõlgadega äriühingud viidud ühendamiste teel OÜ-sse Green Shipping ning selline äriühingute võlgade ühte äriühingusse kokku kogumine ei saanud olla vaide esitajatele teadmata. On ilmne, et see on olnud juba algusest peale vaide esitajate eesmärgiks, pääsemaks võimalikust vastutusmenetluse tulemusena tekkivast maksu tasumise kohustusest. Vastutusmenetluse läbiviimise aega – ligi neli kuud – ei saa pidada menetlusega venitamiseks. ÄS § 2 lg 3 kohaselt tekib äriühingu õigusvõime äriregistrisse kandmisest ja lõpeb äriregistrist kustutamisega. Seega oli OÜ-l Green Shipping vastutusotsuse tegemise ajal õigusvõime olemas. ÄS § 391 lg 4 kohaselt läheb ühinemisel ühendatava äriühingu vara, sh kohustused, üle ühendavale äriühingule. Seega läks läbi erinevate ühinemiste CPT maksukohustus lõpuks üle OÜ-le Green Shipping. Seeläbi muutus OÜ Green Shipping maksukohustuslaseks ka CPT maksuvõla osas. Vastavalt MKS § 40 lg-le 1, kui seaduslik esindaja, tegevjuht või vara valitseja rikub tahtlikult või raskest hooletusest MKS §-s 8 nimetatud kohustusi, vastutab ta selle tõttu tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega. Eeltoodust tulenevalt vastutavad vaide esitajad OÜ-le Green Shipping õigusjärgluse korras üle läinud CPT maksuvõla tasumise eest solidaarselt OÜ-ga Green Shipping. Maksu- ja vastutusmenetluses tuvastatud asjaolud välistavad igasuguse võimaluse, et vaide esitajad olnuks pettuse ohvrid ega teadnuks seda, kes on töötajate tegelikuks tööandjaks. Seda järeldust ei muuda ka asjaolu, et töölepingud on töötajate poolt sõlmitud väidetavate tööjõurenditeenust pakkunud ettevõtetega. On ilmne, et vastavad töölepingud on üksnes formaalsed ning sõlmitud eesmärgiga jätta tööjõumaksud riigile tasumata. Kuigi ainuüksi tehingu ebamõistlikult kõrge hind ei pruugi olla tehingu ümberhindamiseks piisav, ei olegi maksuhaldur lähtunud üksnes tehingu kõrgest hinnast, vaid on kogunud ka teisi tõendeid, mis koostoimes annavad aluse järeldada, et tööjõurendi lepingud olid üksnes formaalsed ning tegelikult töötasid töötajad CPT-s. Samuti on maksuhaldur välja toonud maksueelise – töötajate tööjõumaksude tasumata jätmine ning tegelikult soetamata tööjõurendi teenuse hinnalt sisendkäibemaksu arvestamine. MTA jättis rahuldamata taotluse T.Rlt selgituste võtmiseks. Puuduvad igasugused põhjused, miks ei saanud vaide esitajad esitada T.R selgitusi maksumenetluses pärast kontrollakti saamist. T.R poolt antavad selgitused ei saa asjas kogutud tõendite usaldusväärsust kahtluse alla seada.
3(11)
3-18-2237
7.M.S ja H.Z esitasid 29.11.2018 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 27.07.2018 vastutusotsuse ja 29.10.2018 vaideotsuse tühistamiseks. Vastutusotsuse tegemisel on rikutud ärakuulamise põhimõtet. Maksuhaldur ei oodanud kaebajate puhul ära isegi eriarvamuse esitamise tähtaja möödumist. H.Zle toimetati vastutusotsuse projekt kätte 20.07.2018, vastamiseks oli 10 päeva. Maksuhaldur tegi vastutusotsuse juba 27.07.2018. M.Sle ei soovinud maksuhaldur vastutusotsuse projekti kätte toimetada ning luges selle kättetoimetatuks 25.07.2018. Vastutusotsus tehti enne, kui seaduse järgi sai vastutusotsuse projekti lugeda kättetoimetatuks. Menetluses olulist isikut T.Rt ei ole menetluses üle kuulatud ja oluline teave on jäänud kogumata. Maksuotsust ei olnud võimalik 27.07.2018 enam teha, sest äriühing pidi olema kustutatud hiljemalt 20.07.2018 seisuga. 22.12.2017 lõpetas kohus Green Shipping OÜ pankrotimenetluse pankrotti välja kuulutamata raugemise tõttu. MTA taotles registrist kustutamise pikendamist ning maakohus pikendas 29.01.2018 määrusega äriühingu kustutamise tähtaega kuue kuuni. 13.07.2018 esitas pankrotihaldur uuesti kustutamiskande avalduse, kuna 12.07.2018 oli pankrotimenetluse lõpetamise määruse tegemisest möödunud enam kui kuus kuud (möödus 09.07.2018). 20.07.2018 jättis kohtunikuabi võlgniku kustutamata, kuna väidetavalt tuleb kuute kuud arvestada tähtaja pikendamise määruse jõustumisest ning see jõustus alles 30.05.2018, pikendatud tähtaja jooksul saab võlgniku kustutada vaid MTA nõusolekul ning MTA ei ole nõusolekut andnud. Viidatud määrus on ebaseaduslik, kuna tähtaega oleks tulnud arvestada menetluse lõpetamise määruse jõustumisest, kuna pankrotiseaduse (PankrS) § 29 lg 8 ei näe ette kuuekuulise tähtaja pikendamist. Menetluse lõpetamise määrus jõustus 09.01.2018 ning võlgnik tuli kustutada registrist hiljemalt 20.07.2018. PankrS § 29 lg-s 8 sätestatud tähtaeg on õigustlõpetav tähtaeg maksude määramiseks ja vastutusmenetlus tuli lõpetada. Juhatuse liikme vastutus maksuvõla eest lõpeb ajal, kui ühing, kus ta oli juhatuse liige, lõpeb. Vastutusotsus kuulub tühistamisele materiaalõiguse ebaõige kohaldamise tõttu. Maksuhaldur pole ümber lükanud maksukohustuslase väiteid, mille kohaselt nad sattusid pettuse ohvriks. Kui kaebajad said teada enda tehingupartneri rikkumisest, lõpetasid nad kohe koostöö. Seega ei teadnud nad tehingupartnerite poolt maksude tasumata jätmisest. Maksuhalduril puuduvad ka mistahes tõendid, et CPT oleks saanud sularahas makstud summad tagasi. Mõeldamatu on, et maksuhalduri ebasoosingusse sattunud isikuga tehingu tegemine toob automaatselt kaasa maksukohustused. Maksukohustuslasel puudub võimalus mõjutada tema tehingupartnerite käitumist suhtluses maksuhalduriga. Maksuhaldur on tehingute hindamisel keskendunud väheolulistele nüanssidele ning järeldus lepingute näilikkuse kohta põhineb oletusel. Töötajate ütlusi on tõlgendatud meelevaldselt ja negatiivselt. Ainuüksi tehingu kõrge hind ei anna alust MKS § 83 lg 4 kohaldamiseks, vaid maksuhaldur peab ära näitama ka ostja või müüja eeldatava maksueelise ning tahtluse maksueelise saavutamiseks. Seda maksuhaldur teinud ei ole, vaid on asunud ilma igasuguste põhjenduste või tõenditeta määrama kolmandate isikute maksukohustust CPT-le.
8.MTA palus jätta kaebuse rahuldamata. Kuna kaebus kattub sisuliselt vastutusotsusele esitatud vaides toodud väidetega, jäi vastustaja 29.10.2018 vaideotsuses öeldu juurde, paludes väidetega otsuse tegemisel arvestada. CPT registrist kustutamisega ei lõppenud tema maksukohustus, vaid see läks tulenevalt ÄS § 391 lg-st 4 õigusjärgluse korras üle OÜ-le Green Shipping. Seega oli vastutusotsuse tegemise hetkel põhikohustus kehtiv ning CPT registrist kustutamine kaebajate vastutust ei lõpetanud.
4(11)
3-18-2237 Kontrollaktist ja maksuotsusest nähtub selgelt maksueelis. Maksuhaldur on kontrollakti p-s 1 ja maksuotsuse p-s 2 piisava põhjalikkusega esitanud asjas tuvastatud faktilised asjaolud ning ka põhjendanud, miks nende asjaolude pinnalt tehtud järeldused on majanduslikult ja eluliselt usutavamad kui see, et tehingud toimusid nii, nagu kaebajad väidavad. Samuti nähtub tuvastatud asjaoludest, et kaebajad tegutsesid teadlikult ja tahtlikult just maksueelise saamise eesmärgil. Sellele viitab ka kaebajate tegevus peale kontrollimenetluse lõppu. Maksukohustust omav äriühing jäeti maha ja loodi uus, kuhu viidi üle ka töötajad. Hiljem toimus mitmeid ühinemisi, mille käigus liikus maksukohustus õigusjärgluse korras edasi.
9.Tallinna Halduskohus jättis 28.06.2019 otsusega kaebuse rahuldamata ja menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda. Kohus nõustus vastutusotsuses ja vaideotsuses toodud põhjendustega neid kordamata (HKMS 165 lg 2). Vastutusotsus on õiguspärane. Vastutusotsuse tegemisele eelnevas menetluses aset leidnud menetlusnormi rikkumised ei anna alust vastutusotsuse tühistamiseks. Harju Maakohus lõpetas 22.12.2017 määrusega võlgnik OÜ Green Shipping pankrotiavalduse menetluse pankrotti välja kuulutamata raugemise tõttu (PankrS § 29 lg 3) ning 02.01.2018 esitas vastustaja kohtule taotluse võlgniku äriregistrist kustutamise tähtaja edasilükkamiseks, mille kohus rahuldas 29.01.2018 määrusega tsiviilasjas 2-17-16269. Kaebuse kohaselt jättis kohtunikuabi 20.07.2018 määrusega rahuldamata pankrotihalduri 13.07.2018 esitatud avalduse võlgniku kustutamiseks, kuivõrd avaldusele ei olnud lisatud vastustaja kirjalikku nõusolekut ja maakohtu 29.01.2018 kohtumäärus jõustus 30.05.2018. Green Shipping OÜ kustutati registrist 05.12.2018. Halduskohtu hinnangul oleks maksuhalduril pidanud 02.01.2018 taotluse esitamisel tekkima teadmine, et maakohtu 22.12.2017 määruse jõustumisest kuue kuu möödumisel tuleb arvestada äriühingu registrist kustutamisega ning arvestama sellega vastutusotsuse tegemisel. Samas ei saanud ainuüksi maakohtu 22.12.2017 määrus tuua kaasa registrist kustutamist, vaid selleks oli vaja ka avalduse olemasolu. Vastava avalduse esitas pankrotihaldur 13.07.2018. Asjaolu, et pankrotihalduri avalduse alusel registrikannet ei tehtud, vaid registripidaja jättis 20.07.2018 määrusega avalduse rahuldamata, ei saa praeguses asjas pidada vastustaja süüks. Seega ei viibinud OÜ Green Shipping registrist kustutamine maksuhalduri tegevuse tulemusena. Vastavalt äriregistrisse tehtud kandele oli OÜ Green Shipping vastutusotsuse tegemise kuupäeva seisuga registris. Äriregistri kandeid äriühingu registris oleku ja registrist kustutamise kohta ei saa pidada vaid formaalseteks. Tallinna Ringkonnakohus on 30.01.2017 otsuses haldusasjas nr 3-13-1362 leidnud, et juriidilise isiku õigusvõime lõppemise saab kaasa tuua üksnes vastav registrikanne (TsÜS § 45 lg 2). Äriühingu registrisse kandmise ja sealt kustutamise kanded on õigustloova tähendusega ning ÄS § 34 kohaldamine ei ole vastavate kannete puhul võimalik. Kuna äriregistri andmetest tulenevalt oli äriühing vastutusotsuse tegemise seisuga (27.07.2018) registris, siis oli vastutusotsuse tegemine lubatav. Vastustaja poolt kohtumenetluses esitatud dokumentidest nähtub, et H.Zle on vastutusotsuse projekt kätte toimetatud 20.07.2018 ja M.Sle vastutusotsuse projekti kätte ei toimetatud. Kuivõrd vastutusotsus on tehtud juba 27.07.2018, siis ei ole kaebajatele ärakuulamisõigust tagatud. Samas on praegusel juhul tegemist MKS § 13 lg 3 p-s 1 sätestatud olukorraga, mille puhul ei tule maksukohustuslasele tagada õigust olla ära kuulatud, kui viivitusest tuleneva kahju ennetamise või avalike huvide kaitse eesmärgil on vaja viivitamatult tegutseda. Pankrotihaldur esitas 13.07.2018 avalduse võlgniku kustutamiseks registrist ning seega oli maksuhalduri jaoks äratuntav, et maksukohustuslane tõenäoliselt kustutatakse registrist ning see omakorda muudab võimatuks vastutusotsuse tegemise. Isegi juhul, kui MKS § 13 lg 2 p 1 ei kuuluks kohaldamisele, ei tingi MKS § 13 lg 1 rikkumine haldusakti tühistamist, kuna 5(11)
3-18-2237 rikkumine ei mõjutanud asja otsustamist haldusmenetluse seaduse (HMS) § 58 tähenduses. Tunnistaja T.R on kohus kohtuistungil üle kuulanud. Asjaolu, et isik kuulati üle alles kohtumenetluses ja mitte vastutusotsuse tegemise menetluses, ei oleks tinginud teistsuguse otsuse tegemist. MKS § 96 lg 1 ei näe ette juhatuse liikme vastutuse lõppemist olukorras, kus maksukohustus läheb üle õigusjärglasele. Seega ei lõpe õigusjärgluse korral ka vastutusotsuse tegemise õigus õiguseellase juhatuse liikme suhtes. ÄS § 391 lg-st 4 ja MKS §-st 35 tulenevalt on ühinemise puhul tegemist õigusjärglusega, mille käigus läheb ühendavale ühingule üle ka ühendatava ühingu maksukohustus, mis on tekkinud enne ühinemist. Kuna võimalik on õigusjärglus, siis ei pea MKS § 96 lg 5 mõttes olema äriühing, kus maksuvõlg asub, sama, milles isik on juhatuse liige. CPT maksuvõlad on OÜ-le Green Shipping üle läinud mitmete ühinemiste kaudu. CPT ja Legal & Business Solutions OÜ ühinemine kanti registrisse 01.06.2016, mis tähendab, et ühinemine toimus pärast 31.03.2016 maksuotsuse tegemist CPT-le ning nimetatud otsusest tulenev maksukohustus läks üle õigusjärglasele. Seega saab kaebajatelt nõuda CPT maksuvõlga sõltumata sellest, et ettevõte on seoses ühinemisega registrist kustutatud. Maksuotsuses välja toodud tehingud tehti perioodil veebruar kuni august 2015, st ajal, mil kaebajad olid äriühingu juhatuse liikmed. 31.03.2016 maksuotsuses on tuvastatud CPT maksukohustus õigesti. Kohus nõustus viidatud maksuotsuses, 26.02.2016 kontrollaktis ja 29.10.2018 vaideotsuses toodud seisukohtadega neid kordamata (HKMS § 165 lg 2). Maksuhaldur ei ole omistanud Alke Service OÜ ja Gration Services OÜ maksukohustust CPT-le, vaid on piiranud CPT sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust. KMS § 31 lg 1 seab sisendkäibemaksu mahaarvamisele vaid vormilise eelduse. MKS § 83 lg 4 ja § 84 mõjutavad maksukohustust sisuliselt (Riigikohtu 27.09.2017 otsus nr 3-14-53226, p 12). Maksuhalduri põhjendustest järeldub selgelt, et maksuhaldur peab CPT ning Alke Service OÜ ja Gration Services OÜ vahelisi tehinguid, mille eest väljastati CPT-le arveid, näilikeks. MKS § 83 lg-le 4 viitamata jätmise näol on praegusel juhul tegemist vaid vormiveaga, mis ei mõjutanud lahendit sisuliselt. Maksuhaldur on maksustamisel näilikud tehingud kõrvale jätnud ning ostjal ei ole näiliku tehingu alusel müüjale tasutud käibemaksu osas sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust (Riigikohtu otsus nr 3-3-1-46-11, p 21). Iseenesest on õige kaebajate väide, mille kohaselt ei saa kaebajatele ette heita CPT tehingupartnerite käitumist tehingute dokumenteerimisel, maksukohustuste täitmisel ja maksuhalduriga suhtlemisel. Maksuhaldur ei ole aga oma järeldusi rajanud üksnes väidetavate tehingupartneritega seotud asjaoludele, vaid on hinnanud neid koosmõjus teiste asjas esitatud tõenditega. Seejuures ei ole maksuhaldur pidanud tehinguid näilikeks üksnes seetõttu, et tegemist on tehingutega, mille teiseks pooleks on olnud T.R ja R.P seotud äriühingud. Maksuhaldur märgib seonduvalt CPT ning Alke Service OÜ-ga ja Gration Services OÜ-ga sõlmitud lepingutega õigesti, et lepingud on identsed ning muudetud on vaid kuupäeva ja äriühingu nime (lisad 63 ja 74 maksumenetluses). Seejuures osutas Alke Service OÜ CPT-le teenust kuni 01.05.2015 ja Gration Services OÜ alates 01.05.2015. Eluliselt usutav ei ole, et ettevõte, kellel on töötajad ning kes osutab tööjõurendi teenust, saaks või peaks oma majandustegevuse teise ettevõttesse ümber suunama olukorras, kus maksuamet alustab ettevõtte suhtes ettevõtlusega tegelemise tuvastamiseks kontrolli. Seega ei ole alust kahelda maksuhalduri järelduse õigsuses, mille kohaselt ei saanud viidatud ettevõtted ettevõtluse puudumist arvesse võttes CPT-le kontrollitaval perioodil tööjõurendi teenust pakkuda ega seda ka vahendada.
6(11)
3-18-2237 Renditööjõu kasutada andmise lepingute puhul tuleb eeldada, et rendileandja kohustuseks on töötajate värbamine, nende töötundide ja töötasu üle arvestuse pidamine ja neile tasu maksmine. See tähendab, et rendileandja täidab kõiki tööandja kohustusi ning rendilevõtja kohustuseks on vaid tasu maksmine tööjõu kasutamise eest. Vastavatest printsiipidest on lähtutud ka CPT ja Alke Service OÜ ning Gration Services OÜ vahel sõlmitud lepingutes. Poolte tegelik käitumine õigussuhetes erineb lepingutega kokku lepitust oluliselt. Tunnistaja T. Raatsin ei osanud istungil väidetava rendisuhtega seoses sisuliselt anda mingeid selgitusi, jäädes oma ütlustes äärmiselt üldsõnaliseks. Nimetatu viitab asjaolule, et tegemist ei olnud tegelike tehingutega, kuivõrd vastupidisel juhul oleks tunnistaja tehingutega seonduvat oluliselt paremini mäletanud. H.Z selgitas istungil, et oli kindlaks määratud kuupalk, mille kohta ta esitas tehingupartnerile arve. Tunnihinda ei olnud. Samuti jäi H.Z istungil oma 23.10.2015 antud selgituste juurde, mille kohaselt oli tööjõurendi lepingus märgitud palk + maksud + 20%. Sellist kokkulepet lepingust aga ei nähtu. H.Z selgituste kohaselt määras töötajate töötasu faktiliselt CPT ning tema ütlustest järeldub, et tehingupartneri ülesandeks jäi vaid arvete väljastamine ja väljamaksete tegemine töötajatele. Samuti otsustas CPT ise, kas ja millistele töötajatele lisatasu maksta, sh määras lisatasu maksmise tingimused. Samuti pidas CPT ise kaupluste põhiselt arvestust töötasu, lisatasude ning töötajate arvu osas, st täitis ise tööandja kohustusi. Selline kohustuste jaotus ei ole rendisuhtele omane, vaid viitab tavapärasele töösuhtele. Istungil leidis kinnitust, et Alke Service OÜ ja Gration Services OÜ ei omanud tööjõudu, mida anda lepingu alusel CPT kasutusse. T.R selgitustest nähtub, et töötajad leidis tegelikkuses CPT ise ning väidetavate rendiettevõtete kaudu ei läinud sinna tööle ühtegi töötajat. T. R ei eitanud istungil, et faktiliselt ei ole ta enamikku väidetavatest renditöötajatest mitte kunagi isegi näinud. Samuti ei teadnud ta midagi töötajate oskustest, kuivõrd töötajad leidis tegelikkuses CPT ise. Tegeliku tehingu puhul ei oleks taoline käitumine usutav. Maksuhaldur märgib õigesti, et kõik tööandja iseloomulikud kohustused täitis CPT, mis ei ole renditööjõu kasutamise puhul tavapärane. Maksuhaldur on maksumenetluses kuulanud üle valdava osa väidetavatest renditöötajatest. Isikud ei ole oma ütlustes maininud CPT-d oma töötamiskohana, vaid enda tööandjana. Töötamiskohana nimetasid nad konkreetseid kaupluseid, kus nad igapäevaselt oma töökohustusi täitsid. Töötajate selgitustest tuleneb üheselt, et CPT oli nende tööandjaks ning maksuhaldur ei ole töötajate ütlusi ebaõigesti tõlgendanud. Kaebajate väitel võimaldas väidetava tööjõurendi kasutamine hoida oluliselt kokku CPT juhtkonna aega. Vastav aja kokkuhoid ei ole tuvastatav. Ei ole vaidlust, et CPT ning Alke Service OÜ ja Gration Services OÜ vahel sõlmitud lepingutega ei olnud hõlmatud kõik CPT-s tööl olnud töötajad, vaid osa töötajatest jäid ka n-ö ametlikult äriühingu töötajateks. Seega pidi CPT jätkuvalt arvestama ja maksma nendele isikutele palka, pidama töötasu ja -aja arvestust ning tegelema kõigi jooksvate töösuhtega seonduvate probleemidega. Ka väidetavast rendisuhtest tulenevate kohustuste jaotuse järgi jäi valdav osa tööandja kohustustest jätkuvalt CPT kanda ning väidetavalt edasi delegeeritud kohustuste maht oli ebausutavalt väike. Tööjõu kasutamisega seotud küsimustega tegeles äriühing nagunii ise edasi ning raamatupidamisteenus oli sisse ostetud. Maksuhaldur asus põhjendatult seisukohale, et CPT ei ole tegelikkuses tööjõurendi teenuseid saanud, tegemist on fiktiivsete arvetega. Vastustaja selgitas kohtuistungil, et 11.08.2016 intressinõudes ei ole intressi arvestatud perioodi eest alates 01.06.2016. See oli viimane päev, mil kaebajad olid CPT juhatuse liikmeteks, millest tulenevalt ei ole intressi nõutud aja eest, mil kaebajad ei olnud enam juhatuse liikmed. Tuvastatud asjaoludest nähtub selgelt, et kaebajad tegutsesid maksueelise saamise eesmärgil. Vastutusotsuses esile toodud asjaolud annavad piisava aluse lugeda, et kaebajad olid teadlikud 7(11)
3-18-2237 sellest, et Alke Service OÜ ja Gration Services OÜ tegelikkuses tööjõurendi teenust ei osutanud ning nende eesmärgiks oli viidatud lepingute alusel varjata CPT tegelikku töötajaskonda. Kaebajad tegutsesid teadlikult, mitte ei langenud pettuse ohvriks. Esmalt jääb arusaamatuks, miks sõlmis CPT lepingu T.Rga seotud Gration Services OÜ-ga olukorras, kus kaebajad said teadlikuks, et Alke Service OÜ on seotud maksupettusega. Teiseks nähtub asja materjalidest, et arvete väljastamine/tasumine Gration Services OÜ puhul lõppes peale seda, kui MTA oli ka nimetatud äriühingu puhul alustanud ettevõtlusega tegelemise kontrollimiseks menetlust (06.07.2015). Seega oli väidetava koostöö lõpetamine tingitud pigem kaebajate arusaamast, et MTA võib asuda kontrollimenetlust läbi viima ka CPT suhtes. Kaebajate teadlikkust ilmestab ka nende tegevus peale kontrollimenetluse lõppu – maksukohustust omava äriühingu maha jätmine ja samaaegselt uue loomine, kuhu viidi üle ka kõik töötajad. Asjas on tuvastatud, et kaebajate poolse rikkumise ja CPT maksuvõla tekkimise vahel on põhjuslik seos, sest ilma kaebajatele etteheidetava tegevuseta ei oleks äriühing esitanud ebaõigete andmetega deklaratsioone, ei oleks maksukohustust tekkinud ja maksud ei oleks jäänud tasumata. Täidetud on ka muud vastutusotsuse tegemise tingimused. Maksuvõla sundtäitmine ei ole aegunud (MKS § 132), maksuvõlga ei ole kustutatud (MKS § 114), vastutusotsuse tegemise hetkeks ei olnud möödunud 5-aastane (tahtluse korral) maksusumma määramise aegumistähtaeg (MKS § 98 lg 1), alustatud on maksusumma sissenõudmist ning seda ei ole õnnestunud kolme kuu jooksul sisse nõuda (MKS § 96 lg 5). Ka vaideotsus on vastutusotsusega samadel alustel õiguspärane ja puudub alus selle tühistamiseks. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES
10.M.S ja H.Z paluvad 29.07.2019 apellatsioonkaebuses (täiendatud 04.05.2020) tühistada halduskohtu otsus ja rahuldada kaebus ning jätta menetluskulud vastustaja kanda. Tööjõurendifirmade tegevus ei olnud kaebajate kontrolli all ja kaebajad ei saa selle eest vastutada. T. Raatsin selgitas kohtus ammendavalt, et lepingute ümbervormistamine oli tingitud sellest, et ta ei tahtnud järjekordset MTA-poolset menetlust. See oli T.R, mitte kaebajate otsus. Kaebajad ei teadnud, et Alke Service OÜ on seotud maksupettusega, vastupidised tõendid puuduvad. T. R üksnes ütles, et ta ise palus lepingud ringi teha. Kuna kaebajatel polnud sellele vastuväiteid, siis lepingud vormistatigi ringi. Ettevõtluse üleminek on lubatud, praegusel juhul aga kohtu hinnangul tähendab see hoopis ettevõtluse puudumist. Tegemist on vastuolulise mõttekäiguga. Kohus on asunud ettevõtjatele ette kirjutama lepingute sisu ja võimalikke kokkuleppeid (p 17.2), viitamata ühelegi kontrollitavale allikale, kust on võimalik „tavapraktika“ kohta lugeda. Eraõigus lubab sõlmida ükskõik missuguseid kokkuleppeid, mis pole seadusega keelatud, ning maksude valguses pole keelatud teha majanduslikult ebaotstarbekaid tehinguid. Kaebajad ja T. Raatsin on istungil väitnud, et nende lepingud ei vastanud tavapraktikale, sest sisaldasid eritingimusi. CPT ei teadnud, et koostööpartner jätab maksud maksmata. Tehing ei peagi olema 100% otstarbekas. Tööjõurendifirma kanda olid kõik töötajatega seotud riskid (haigestumised, palga maksmine, maksud, puhkused jne). Töötajate seletuste arvestamine ilma igasuguse elulise usutavuse filtrita on pinnapealne. Ükski tavaline töötaja ei saa täpselt aru tööjõurendi temaatikast (nt kui „Rimi“ kaupluses töötavalt müüjalt küsida, kus ta töötab, siis ta vastab: „Rimis“). Samas pole halduskohus hinnanud nende töötajate ütlusi, kes on saanud aru tööjõurendifirmaga sõlmitud lepingust ja töörendist (nt S. Tali, T. Prints). 8(11)
3-18-2237 Halduskohus pole sisustanud korrektselt MKS § 13 lg 2 p-i 1. Kohus pole analüüsinud seda, et maksuhaldur viivitas õigusvastaselt kontrolli läbiviimisega ja jäi otsuse tegemisega hiljaks. Pole võimalik, et maksuhaldur ei suuda alates 2015. a-st toimuvast maksumenetlusest teada olnud asjaolude pinnalt menetlust lõpuni viia rohkem kui kuue kuu jooksul (2018. a lõpp kuni juuli 2019). Kaebajad jäävad selles osas kaebuses toodu juurde. Maksuhaldur ei ole tõendanud objektiivseid takistusi. Seega polnud maksuhalduril õigust enne kaebajate ärakuulamist vastutusotsust teha ja MKS § 13 lg 2 p 1 eeldused ei olnud täidetud.
11.MTA palub 11.10.2019 kirjalikus vastuses jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja menetluskulud kaebajate kanda. Praegusel juhul on selge, et teenuse osutamiseks poolte vahel oli oluline just käibemaksukohustuslase registreeringu olemasolu, mille äravõtmine oligi põhjuseks lepingute muutmiseks ja väidetavaks ettevõtluse üleminekuks. Seda kinnitas kohtuistungil ka T. Raatsin. Ettevõtlusega tegelemise tuvastamise menetluse tulemusena kustutati Alke Service OÜ käibemaksukohustuslaste registrist. Kindlasti ei ole tavapärane see, et tegelikku majandustegevust omav äriühing ei asu seda maksuhaldurile tõendama, vaid lõpetab tegevuse. Vastustaja nõustub, et eraõiguses kehtib lepinguvabadus, kuid see ei ole siiski piiramatu. Vabadus korraldada majandustegevust omal äranägemisel ei saa toimuda seaduses sätestatud nõudeid, sh maksukohustusi, eirates. Kaebajad on maksumenetluses ja kohtuistungil kinnitanud, et üheks peamiseks eesmärgiks tööjõurendi kasutamises oli ajaline kokkuhoid. Samas ei ole nad siiani suutnud veenvalt selgitada, milles see ajaline kokkuhoid seisnes, kuivõrd kaebajad tegid ikkagi ise kõik toimingud töötajate värbamiseks, viisid läbi töövestlused, sõlmisid lepingud, koolitasid töötajaid, pidasid tööaja ja palga arvestust jms. Ka jäid CPT-le oma töötajad, kelle puhul tuli jätkuvalt teatud ajakuluga arvestada. Kaebajad ei ole veenvalt näidanud tööjõurenditeenuse majanduslikku mõttekust, mis viitab tehingute näilikkusele. Kõiki asjaolusid hinnates nähtub selgelt, et kaebajate tegelikuks eesmärgiks oli maksueelis. Halduskohus on MKS § 13 lg 2 p-i 1 piisavalt põhjalikult analüüsinud. Vastutusmenetluse läbiviimist kuue kuu jooksu ei saa pidada menetluse õigusvastaseks venitamiseks.
12.Tallinna Ringkonnakohus jättis 28.10.2019 määrusega rahuldamata kaebajate taotluse Tööinspektsiooni töövaidluskomisjonilt Gration Services OÜ ja Alke Service OÜ suhtes perioodil 2014–2016 tehtud lahendite väljanõudmiseks.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
13.Halduskohtu otsus on seaduslik ja põhjendatud ning selle muutmiseks või tühistamiseks ei ole alust. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega neid kordamata (HKMS § 201 lg 4). Vastuseks apellatsioonkaebuse väidetele märgib ringkonnakohus järgmist.
14.Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga, et kaebajatele ärakuulamisõiguse korrektne tagamata jätmine oli MKS § 13 lg 2 p 1 alusel põhjendatud – vastutusotsuse andmisega viivitamine oleks võinud tuua riigile kaasa kahju (maksusumma sisse nõudmata jätmine) ja riivata seega avalikku huvi, sest pankrotihaldur oli esitanud 13.07.2018 avalduse võlgniku kustutamiseks registrist. Seejuures oli H.Zl vähemalt mingil määral võimalik esitada vastutusotsusele oma vastuväiteid, sest vastutusotsuse projekt toimetati isikule kätte 20.07.2018 (dtl 623) ning vastutusotsus anti 27.07.2018. Ringkonnakohus nõustub ärakuulamisõigusega seonduvas halduskohtu otsuse p-s 13 esitatud analüüsiga seda 9(11)
3-18-2237 kordamata. 6-kuulist vastutusmenetlust ei saa pidada ebamõistlikult pikaks. Isegi juhul, kui kaebajad oleksid jäänud ära kuulamata õigusvastaselt, ei tooks see kaasa vastutusotsuse tühistamist, sest vastutusotsus ei ole kaalutlusotsus ning kaebajatel on olnud võimalus oma seisukohad ja tõendid esitada vaidemenetluses ja kohtumenetluses ning nad ei ole esitanud põhjendusi ega tõendeid, mis lükkaks ümber vastutusotsuse järeldused.
15.Halduskohus ei ole eksinud tõendite hindamisel. Asja lahendamisel ei ole määravaks, millisel põhjusel otsustas T. R lõpetada Alke Service OÜ tegevuse ja alustada Gration Services OÜ tegevusega, kuid asjaolu, et selle põhjustas MTA kontroll ettevõtlusega tegelemise tuvastamiseks (07.06.2019 kohtuistungi protokoll kell 11:02:19, dtl 1254 jj), iseloomustab siiski CPT väidetavaid tehingupartnereid. Vaidlus puudub selles, et ettevõtte üleminek kui selline ei ole õigusvastane. Halduskohus aga ei tuletanud äriühingutes ettevõtluse puudumist ettevõtte üleminekust, vaid asjaolust, et Alke Service OÜ ega Gration Services OÜ ei tõendanud maksuhaldurile ettevõtlusega tegelemist ning kustutati seetõttu käibemaksukohustuslaste registrist (halduskohtu otsuse p 17.1).
16.Halduskohtu otsus on selge ja mõttekäik järgitav küsimuses, kuidas CPT ja tööjõurendiettevõtete vahel sõlmitud lepingutes kokku lepitu erines lepingute tegelikust täitmisest. Mõlema äriühinguga sõlmitud lepingu kohaselt antakse rendile töötajad, kes on kvalifitseeritud töö tegemiseks teeninduse valdkonnas (p 2.2); kasutusettevõtja (CPT) maksab tööandjale töötaja tööjõu kasutamise eest tasu töötaja kohta vastavalt töö iseloomule ning kvalifikatsioonile (p 5.1); tööandja esitab kasutusettevõtjale tasu kohta arve (p 5.2); kasutajaettevõtja ei või nõuda tasu töötaja eest, kes kasutajaettevõtjast sõltumatutel asjaoludel ei viibinud vastaval kuul tööl (p 5.3). Lepingu täitmine käis aga oluliselt teisiti. Halduskohus on otsuse p-s 17.2 õigesti viidanud, et tegelikkuses ei olnud võimalik tuvastada teenuse hinda, sh millise hinnaga erinevaid töötajaid renditi, ega hinna kujunemise metoodikat. Tunnistaja T. Raatsin ei andnud kohtuistungil mingeid sisulisi selgitusi seoses väidetava rendisuhtega, jäädes oma ütlustes äärmiselt üldsõnaliseks või märkides, et ta ei mäleta. H.Z jäi istungil oma 23.10.2015 antud selgituste (dtl 222 jj ja kohtuistungi protokoll kell 12:17:55 jj) juurde, mille kohaselt oli tööjõurendi lepingus märgitud palk + maksud + 20%. Sellist kokkulepet lepingust aga ei nähtu. Samuti nähtub H.Z selgitustest ja asjas kogutud materjalidest, et CPT leidis ise endale töötajad (väidetavate rendiettevõtete kaudu ei läinud CPT-sse tööle ühtegi töötajat); määras ise kindlaks töötajate töötasu ja lisatasud; pidas ise kaupluste põhiselt arvestust töötasu, lisatasude ning töötajate arvu osas, st täitis ise tööandja kohustusi. Kui siia lisada, et Alke Service OÜ ja Gration Services OÜ ei omanud tööjõudu, mida anda lepingu alusel CPT kasutusse, on selge, et tegelikku tööjõurendisuhet CPT ja tema väidetud tehingupartnerite vahel ei olnud. Kaebajate etteheide, et maksuhaldur ja halduskohus on tehingute puhul jätnud tähelepanuta töötajatega seotud riskid, mis väidetavalt olid jäetud kõik renditööjõu pakkuja kanda, ei ole põhjendatud. Sarnaselt halduskohtule ei ole tulenevalt lepingutes (dtl 439 jj ning 449 jj) kokkulepitust ka ringkonnakohtule äratuntavad need riskid, millele kaebajad viitavad. Vastupidi, lepingute p-ga 4.4 oli vastutus jäetud kasutajaettevõtja (CPT) kanda nii võimalike tööõnnetuste, kutsehaiguste kui kahju hüvitamise nõuete puhuks. Niisiis saab järeldada, et suure tõenäosusega oleks töösuhtest tulenevate riskide realiseerumisel jäänud nende probleemide lahendamine CPT või töötajate endi mureks. Eelduslikult tehakse äritegevuses tehinguid, mis on majanduslikult otstarbekad. Kui see nii ei ole, peaks tehingule olema mingi muu majanduslikult loogiline põhjendus. Praeguses vaidluses sellist põhjendust tööjõu rendilepingute sõlmimiseks esitatud ei ole. Mõiste „tavapraktika“ sisustamisel tööjõu rendilepingute puhul on halduskohus ja MTA lähtunud haldus- ja kohtupraktikast sarnaste vaidluste puhul ega ole sisustanud mõistet millegi eriskummalisega. Apellantide viited ajaleheartiklitele GoWorkaBit näitel ei lükka ümber halduskohtu järeldusi.
10(11)
3-18-2237
17.Maksuhaldur on maksumenetluses kuulanud üle valdava osa väidetavatest renditöötajatest. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse p-s 17.3 osutatuga, et enamus ütlusi andnud isikutest ei ole oma ütlustes maininud CPT-d oma töökohana (töökohana on nad märkinud konkreetsed kauplused), vaid enda tööandjana. Ükski töötaja ei ole märkinud kokkupuudet Alke Service OÜ-ga või Gration Services OÜ-ga. Tunnistaja S. T (dtl 177) teadis vaid, et tal on leping mingi rendifirmaga, kuid ei osanud öelda firma nime ega polnud midagi kuulnud T.Rst. Ehkki tunnistajad M. L (dtl 209) ja T. P (dtl 193) on kinnitanud, et puutusid T.Rga kokku, ei väitnud nad, et oleksid töötanud renditööjõuna T.R ettevõtetes. Halduskohus on töötajate selgitustest õigesti järeldanud, et CPT oli töötajate hinnangul nende tööandjaks.
18.Ülejäänud osas ei ole apellandid halduskohtu otsusele konkreetseid vastuväiteid esitanud, mistõttu puudub ringkonnakohtul vajadus halduskohtu otsust ses osas eraldi hinnata. Apellatsioonkaebus jääb rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata (HKMS § 200 p 1). Apelantide apellatsiooniastme menetluskulud jäävad nende endi kanda HKMS § 108 lg 1 alusel ja vastustaja võimalikud menetluskulud vastustaja kanda HKMS § 109 lg 1 alusel.
(allkirjastatud digitaalselt)
11(11)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.