Maksuõigus › Maksuotsused

2.1 Vastutusotsuse põhjenduste kohaselt põhjustas OÜ Green Shipping maksuvõla osaliselt YY ja XX poolt juhitud äriühing CPT. CPT-le määrati 31.03.2016 maksuotsusega täiendavalt tasumisele maksukohustused summas 41 420,89 eurot, millest 24.07.2018 seisuga on tasumata 41 343,88 eurot. Vastavalt maksukohustuselt on arvestatud intressi kuni 11.08.2016 summas 8 647,03 eurot. Pärast 31.03.2016 maksuotsuse väljastamist ühines CPT 01.06.2016 äriühinguga Legal & Business Solutions OÜ (kustutatud), kes omakorda ühines 11.08.2016 äriühinguga OÜ Verones (kustutatud). OÜ Verones ühines 12.12.2017 äriühinguga OÜ Green Shipping (likvideerimisel, edaspidi Green Shipping). Maksukorralduse seaduse (MKS) § 40 lg-st 1 ei tulene, et vastutus maksukohustuste rikkumise eest lõpeb maksukohustuse üleminekuga. Seega on CPT õigusjärglane Green Shipping, kellele läksid äriseadustiku (ÄS) § 391 lg-st 4 ja MKS §-st 35 tulenevalt üle CPT maksuvõlad. 2.2 22.12.2017 kohtumäärusega lõpetas kohus võlgniku Green Shipping pankrotiavalduse menetluse pankrotti välja kuulutamata raugemise tõttu. Maksu- ja Tolliamet (MTA või vastustaja) esitas 02.01.2018 kohtule taotluse võlgniku äriregistrist kustutamise tähtaja edasilükkamiseks, mille kohus 29.01.2018 määrusega rahuldas ning keelas ajutisel pankrotihalduril kustutamisavalduse esitamise ilma MTA nõusolekuta enne 6 kuu möödumist. Eeltoodust tulenevalt puudub võimalus maksuvõla sissenõudmiseks äriühingu vara arvel ning maksuhalduril on alus vastutusotsuse koostamiseks. 2.3 Maksuhaldur leidis vastutusotsuses, et kaebajad rikkusid süüliselt maksukorralduse seaduse (MKS) § 8 lg-s 1 sätestatud kohustusi. Rikutud on deklareerimiskohustust ja maksude tasumise kohustust. Kaebajate poolt juhitud äriühing ei langenud pettuse ohvriks, vaid kaebajate eesmärgiks CPT juhatuse liikmetena oli Alke Service OÜ-ga ja Gration Services OÜ-ga väidetavalt sõlmitud rendilepingute abil varjata CPT töötajaskonna tegelikku suurust ja koosseisu, samuti seeläbi hoida kõrvale tööjõumaksude maksmise kohustusest. Maksukoormise ülekandmine varatutele ja mittetegutsevatele äriühingutele oli taotluslik ja pahausklik. Äriühingu majandusarvestuses teadlikult tegelikkusele mittevastavate arvete kajastamine maksukohustuse vähendamise eesmärgil saab olla üksnes tahtlik tegu. Kandes tööjõurendi teenuste eest igakuiselt keskmiselt 20% rohkem kui töötajatele väljamakstud töötasudelt arvestatud palgafond, oleks saanud väidetavate tööjõurendile kulutatud summade eest tasuda äriühingu maksukohustusi. Maksukohustuse tasumata jätmine kirjeldatud olukorras saab olla ainult teadlik ja tahtlik tegevus. Kui kaebajad ei oleks CPT juhatuse liikmetena rikkunud deklareerimis- ja tasumiskohustust ning esitanud õigete andmetega TSD ja KMD deklaratsioonid, ei oleks äriühingule maksuotsusega määratud maksukohustust tekkinud. Kaebajad soovisid oma õigusvastase käitumisega maksueelist, mis seisnes tööjõumaksukohustustest vabanemises, alusetu sisendkäibemaksu deklareerimises käibemaksukohustuse eesmärgil ning maksuvabalt äriühingust raha välja viimises. Rikkumise puudumisel oleks olnud välditav CPT-l maksuvõla tekkimine, mille sissenõudmine CPT-lt on muutunud võimatuks. Seega esineb kaebajate toime pandud rikkumiste ja CPT maksuvõla vahel põhjuslik seos. Kui äriühingule ei oleks tekkinud maksuvõlga, ei kuuluks sellelt arvestamisele ja tasumisele ka intress.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD

Kaebajate seisukoht

6.1 Vastutusotsuse tegemisel on rikutud ärakuulamise põhimõtet. Maksuhaldur ei oodanud kaebajate puhul ära isegi eriarvamuse esitamise tähtaja möödumist. YYle toimetati vastutusotsuse projekt kätte 20.07.2018, vastamiseks oli 10 päeva. Maksuhaldur tegi vastutusotsuse juba 27.07.2018. XXle ei soovinud maksuhaldur vastutusotsuse projekti kätte toimetada ning luges selle kättetoimetatuks 25.07.2018. Vastutusotsus tehti aga enne, kui seaduse järgi sai vastutusotsuse projekti lugeda kätte toimetatuks. Ärakuulamisõiguse rikkumist tunnistab ka maksuhaldur vastutusotsuses. Menetlusõiguslikud rikkumised viisid ebaseadusliku vastutusotsuse tegemiseni, kuna menetluses olulist isikut T.R.it ei ole menetluses üle kuulatud ja oluline teave on jäänud kogumata. 6.2 Maksuotsust ei olnud võimalik 27.07.2018 enam teha, sest äriühing pidi olema kustutatud hiljemalt 20.07.2018. a seisuga. 22.12.2017 lõpetas kohus Green Shipping OÜ pankrotimenetluse pankrotti välja kuulutamata raugemise tõttu. MTA taotles registrist kustutamise pikendamist ning maakohus pikendas 29.01.2018. a määrusega äriühingu kustutamise tähtaega kuue kuuni. 13.07.2018. a esitas pankrotihaldur uuesti kustutamiskande avalduse, kuna 12.07.2018. a oli pankrotimenetluse lõpetamise määruse tegemisest möödunud enam kui kuus kuud (möödus 09.07.2018). 20.07.2018. a jättis kohtunikuabi võlgniku kustutamata, kuna väidetavalt tuleb kuute kuud arvestada tähtaja pikendamise määruse jõustumisest ning see jõustus alles 30.05.2018. a, pikendatud tähtaja jooksul saab võlgniku kustutada vaid MTA nõusolekul ning MTA ei ole nõusolekut andnud. Viidatud määrus on ebaseaduslik, kuna tähtaega oleks tulnud arvestada menetluse lõpetamise määruse jõustumisest, kuna PankrS § 29 lg 8 ei näe ette kuuekuulise tähtaja pikendamist. Menetluse lõpetamise määrus jõustus 09.01.2018 ning võlgnik tuli kustutada registrist hiljemalt 20.07.2018. PankrS § 29 lg-s 8 sätestatud tähtaeg on õigustlõpetav tähtaeg maksude määramiseks ja vastutusmenetlus tuli lõpetada. Juhatuse liikme vastutus maksuvõla eest lõpeb ajal, kui ühing, kus ta oli juhatuse liige, lõpeb. Vastutusotsus kuulub tühistamisele materiaalõiguse ebaõige kohaldamise tõttu. 6.3 Maksuhaldur pole tõendatult ümber lükanud maksukohustuslase väiteid, mille kohaselt nad sattusid pettuse ohvriks. Pole põhjendatud, kuidas saavad mõjutada maksukohustuslased enda tehingupartnereid maksukohustusi täitma. Kui kaebajad said teada enda tehingupartneri rikkumisest, lõpetasid nad kohe koostöö. See tähendab, et nad ei teadnud tehingupartnerite poolt maksude tasumata jätmisest. Maksuhalduril puuduvad ka mistahes tõendid, et CPT oleks saanud sularahas makstud summad tagasi. Eraõigusliku lepingu kehtivust ei ole võimalik seada kahtluse alla tulenevalt sellest, et üks tehingu pooltest ei ole väidetavalt täitnud kohaselt aruandekohustust. Samuti on mõeldamatu, et maksuhalduri ebasoosingusse sattunud isikuga tehingu tegemine toob automaatselt kaasa maksukohustused. Samuti puudub maksukohustuslasel võimalus mõjutada tema tehingupartnerite käitumist suhtluses maksuhalduriga. Maksuhaldur on tehingute hindamisel keskendunud väheolulistele nüanssidele ning järeldus lepingute näilikkuse kohta põhineb oletusele. Töötajate ütlusi on tõlgendatud meelevaldselt ja negatiivselt. 6.4 Kohtupraktikas on leitud, et ainuüksi tehingu kõrge hind ei anna alust MKS § 83 lõike 4 kohaldamiseks, vaid maksuhaldur peab ära näitama ka ostja või müüja eeldatava maksueelise ning tahtluse maksueelise saavutamiseks. Seda maksuhaldur teinud ei ole, vaid on asunud ilma igasuguste põhjenduste või tõenditeta määrama kolmandate isikute maksukohustust CPT-le. MTA seisukoht

tus äriühingu maksuvõla eest. Tuleb tähele panna, et CPT registrist kustutamisega tema maksukohustus ei lõppenud, vaid see läks tulenevalt ÄS § 391 lg-st 4 õigusjärgluse korras üle OÜ-le Green Shipping. Seega oli vastutusotsuse tegemise hetkel põhikohustus kehtiv ning CPT registrist kustutamine kaebajate vastutust ei lõpetanud. 7.2 Seoses viidete puudumisega MKS § 83 lg-le 4 märgib vastustaja, et vastavat viidet ei tulnud teha, kuna tegemist oli näiliku tehinguga, st kohaldus sättes toodud esimene lause. Kontrollaktis ja maksuotsuses nähtub selgelt maksueelis. Maksuhaldur on kontrollakti p-s 1 ja maksuotsuse p-s 2 piisava põhjalikkusega esitanud asjas tuvastatud faktilised asjaolud ning ka põhjendanud miks nende asjaolude pinnalt tehtud järeldused on majanduslikult ja eluliselt usutavamad kui see, et tehingud toimusid nii nagu kaebajad väidavad. Samuti nähtub tuvastatud asjaoludest, et kaebajad tegutsesid teadlikult ja tahtlikult just maksueelise saamise eesmärgil. Sellele viitab ka kaebajate tegevus peale kontrollimenetluse lõppu. Maksukohustust omava äriühingu mahajätmine ning samas uue loomine, kuhu viidi üle ka töötajad. Hiljem toimus rida ühinemisi, mille käigus liikus maksukohustus õigusjärgluse korras edasi

KOHTU PÕHJENDUSED

sellise kohustuse rikkumise tõttu on tekkinud maksuvõlg (põhjusliku seose küsimus). Seejuures on rõhutatud, et MKS § 40 lg 1 kohaselt saab seaduslikule esindajale vastutusotsuse teha vaid siis, kui maksuvõlg on tekkinud tema õigusvastase käitumise tõttu. Seega tuleb vastutusotsuses tuvastada ka selline põhjuslik seos. Iga juhatuse liikme süü on individuaalne ja tuleb tuvastada eraldi, mistõttu on põhjendatud vastutusotsuse tegemine vaid selle juhatuse liikme suhtes, kelle käitumises on tuvastatud MKS § 8 lg-s 1 nimetatud rikkumine, süü vastutuse kohaldamiseks nõutavas vormis ning põhjuslik seos selle teo ja tekkinud tagajärje (maksude maksmata jätmine) vahel (vt lahend nr 3-3-1-37-13 p 27). Süü vormide sisustamisel lähtutakse VÕS § 104 regulatsioonist (MKS § 44 lg 4). MKS § 96 lg-st 6 tulenevalt peab maksuvõlg esinema ka vastutusotsuse tegemise aja seisuga ning maksuvõla sissenõudmine ei tohi olla aegunud. Ka ei tohi maksusumma määramise aegumistähtaeg (MKS § 98) olla möödunud. MKS § 96 lg 5 kohaselt võib MKS §-des 38-40 nimetatud isikutele teha vastutusotsuse alles pärast seda, kui maksumaksja või maksu kinnipidaja suhtes on alustatud sissenõudmist ning selle tulemusel ei ole õnnestunud kolme kuu jooksul võlga sisse nõuda või on maksumaksjale või maksu kinnipidajale välja kuulutatud pankrot. Ühtlasi peab vastutusotsus olema tehtud enne selle juriidilise isiku õigusvõime lõppemist, kelle maksuvõla suhtes soovitakse vastutusotsust teha (vt Riigikohtu 28.01.2013 määrus nr 3-3-1-16-12). Kohtupraktikas on ka korduvalt rõhutatud, et äriühingu juhatuse liikmete vahelised kokkulepped tööülesannete jaotuse kohta ei saa üheltki juhatuse liikmelt võtta MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustuste täitmise tagamise kohustust. Seaduses sätestatud äriühingu kohustuste (nt äriühingu raamatupidamise korraldamine, maksudeklaratsioonide esitamine) puhul ei ole määravaks see, kes juhtorgani liikmetest neid täidab, vaid oluline on, et kõik kohustused oleksid nõuetekohaselt täidetud. Juhatuse liige on selle tagamiskohustuse jätnud täitmata ka juhul, kui maksuseadustest tulenevate kohustuste tööjaotuse järgi tema ülesanne ei olnud, kuid ta pidi olema teadlik maksuseaduste rikkumisest äriühingu poolt, kuid ta ei võtnud tarvitusele meetmeid selle vältimiseks.

22.12.2017 määrus tuua kaasa registrist kustutamist, vaid selleks oli vaja ka avalduse olemasolu. Vastava avalduse esitas pankrotihaldur 13.07.2017. Asjaolu, et pankrotihalduri avalduse alusel registrikannet ei tehtud, vaid registripidaja jättis 20.07.2018 määrusega avalduse rahuldamata, ei saa praeguses asjas pidada vastustaja süüks. Vastustaja ei olnud ka menetlusosaliseks tsiviilasjas 3-18-11369, milles toimus vaidlus kohtunikuabi 20.07.2018 määruse õiguspärasuse üle. Seega ei viibinud OÜ Green Shipping registrist kustutamine maksuhalduri tegevuse tulemusena. Vastavalt äriregistrisse tehtud kandele oli OÜ Green Shipping vastutusotsuse tegemise kuupäeva seisuga registris. Äriregistri kandeid äriühingu registris oleku ja registrist kustutamise kohta ei saa pidada vaid formaalseteks. Tallinna Ringkonnakohus on 30.01.2017 otsuses haldusasjas nr 3-13-1362 leidnud, et juriidilise isiku õigusvõime lõppemise saab kaasa tuua üksnes vastav registrikanne (TsÜS § 45 lg 2). Äriühingu registrisse kandmise ja sealt kustutamise kanded on õigustloova tähendusega ning ÄS § 34 kohaldamine ei ole vastavate kannete puhul võimalik. Riigikohtu 27.11.2012 määrusest haldusasjas nr 3-3-1-15-12 (p 50) ning 04.12.2009 otsusest haldusasjas nr 3-3-1-75-09 (p 11) tulenevalt peab MKS § 40 lg-st 1 tulenevat kolmanda isiku vastutust rakendada sooviv maksuhaldur tegema vastutusotsuse enne juriidilise isiku õigusvõime lõppemist. Kuna õigusi ja kohustusi omab õigusvõimeline juriidiline isik, siis tähendab juriidilise isiku registrist kustutamine tema õiguste ja kohustuste, sh maksukohustuste lõppemist. Kuna äriregistri andmetest tulenevalt oli äriühing vastutusotsuse tegemise seisuga (27.07.2018) registris, siis see tähendab, et vastutusotsuse tegemine oli lubatav. Green Shipping OÜ kustutati registrist alles 05.12.2018.

Samas nõustub kohus maksuhalduriga selles, et antud juhul on tegemist MKS § 13 lg 3 p-s 1 sätestatud olukorraga, mille puhul ei tule maksukohustuslasele tagada õigust olla ära kuulatud, kui viivitusest tuleneva kahju ennetamise või avalike huvide kaitse eesmärgil on vaja viivitamatult tegutseda. Nagu kohus tuvastas, siis esitas pankrotihaldur 13.07.2018 avalduse võlgniku kustutamiseks registrist, ning maksuhaldur sai lähtuda eeldusest, et vastav avaldus rahuldatakse. Seega oli maksuhalduri jaoks äratuntav, et maksukohustuslane tõenäoliselt kustutatakse registrist ning see omakorda muudab võimatuks vastutusotsuse tegemise. Kohus nõustub vastustajaga, et eeltoodu kujutab endast MKS § 13 lg 2 p-s1 sätestatud olukorda ning õigustab ärakuulamisõiguse võimaldamata jätmist. Samas leiab kohus, et isegi juhul, kui MKS § 13 lg 2 p 1 ei kuuluks kohaldamisele, ei tingi MKS § 13 lg 1 rikkumine haldusakti tühistamist, kuna rikkumine ei mõjutanud asja otsustamist HMS § 58 tähenduses. Menetlus- ja vorminõuete eesmärk on eelkõige tagada sisuliselt õige haldusakti andmine, mistõttu on menetlus- ja vormivigadele hinnangu andmisel oluline, kas need mõjutasid haldusakti sisulist õigsust ning oleksid võinud kaasa tuua teistsuguse otsuse tegemise. Puudub mõistlik põhjendus haldusakti tühistamiseks olukorras, kus haldusorganil tuleks uuesti välja anda samasisuline haldusakt. Selline lahendus ei oleks kooskõlas menetlusökonoomia põhimõttega (A. Aedna jt Haldusmenetluse käsiraamat. Tartu Ülikooli kirjastus, Tartu 2004 lk 332-333). HMS § 58 on mõeldud olukordadeks, kus haldusorgan on eksinud menetlus- või vorminõuete vastu, ent kohtumenetluses leiab kinnitust, et menetlus- või vorminõuete rikkumine ei saanud mõjutada asja otsustamist. Praegusel juhul leidsid kaebajad, et menetluslikud rikkumised viisid ebaõige otsustuse tegemiseni, sest kui maksuhaldur oleks ära kuulanud kaebajate väited ja rahuldanud T.R.i tunnistajana ülekuulamise taotluse, oleks maksuhaldur pidanud jõudma veendumusele, et 27.07.2018 polnud võimalik vastutusotsust enam teha. Kaebajate viimase väite puhul on tegemist õigusliku väitega, mida kohus analüüsis juba käesolevas otsuses ning leidis, et kaebajate õiguslik käsitlus ei ole õige ning vastutusotsuse tegemine oli lubatav. Tunnistaja T.R.i on kohus kohtuistungil üle kuulanud ning leiab, et asjaolu, et isik kuulati üle alles kohtumenetluses ja mitte vastutusotsuse tegemise menetluses, ei oleks tinginud teistsuguse otsuse tegemist. Kaebajatel on kohtupraktikast tulenevalt võimalik esitada vastuväiteid ka maksuvõlga tuvastavale maksuotsusele, st rikkumine on kohtumenetluses kõrvaldatav. Seega ei ole kaebajate ärakuulamata jätmine ka MKS § 13 lg 2 p 1 olukorra puudumisel niivõrd kaalukas menetluslik viga, et vastutusotsus tuleb tühistada.

mist CPT-le ning nimetatud otsusest tulenev maksukohustus läks üle õigusjärglasele. Seega saab kaebajatelt nõuda CPT maksuvõlga sõltumata sellest, et ettevõte on seoses ühinemisega registrist kustutatud. YY oli CPT juhatuse liige perioodil 18.09.2009 kuni 01.06.2016, XX oli CPT juhatuse liige perioodil 18.09.2009 kuni 01.06.2016. Maksuotsuses välja toodud tehingud tehti perioodil veebruar kuni august 2015, st ajal, mil kaebajad olid CPT juhatuse liikmed.

nud. Maksuhaldur on kontrollakti p-s 1.1.2.1 ja maksuotsuse 2.1.2.1 põhjalikult analüüsinud maksumenetluses esitatud ja kogutud tõendeid ning toonud välja tõendite vahel esinevad vastuolud ning jõudnud õigele järeldusele, mille kohaselt ei ole CPT tööjõurendi teenust saanud ning tegemist on fiktiivsete arvetega. 17.1 Maksuhaldur märgib seonduvalt CPT ja Alke Service OÜ ja Gration Services OÜ-ga sõlmitud lepingutega õigesti, et lepingud on identsed ning muudetud on vaid kuupäeva ja äriühingu nime (lisad 63 ja 74 maksumenetluses). Seejuures osutas Alke Service OÜ CPT-le teenust kuni 01.05.2015 ja Gration Services OÜ alates 01.05.2015. T.R.i kohtuistungil antud selgituste kohaselt oli lepingute ümber vormistamine tingitud sellest, et ühel ettevõttel tekkis maksuametiga probleem, millele järgnevalt tuligi teha teine ettevõte. Kontrollakti punktist 1.1.2.1 c tulenevalt seisnes tunnistaja poolt kirjeldatud „probleem“ selles, et maksuhaldur alustas ettevõtete suhtes kontrolli ettevõtlusega tegelemise tuvastamiseks, mis lõppes mõlema ettevõtte käibemaksukohustuslaste registrist kustutamisega, kuivõrd ettevõtted ei tegelenud ettevõtlusega käibemaksuseaduse mõttes. Kohtu hinnangul ei ole eluliselt usutav, et ettevõte, kellel on töötajad ning kes osutab tööjõurendi teenust, saaks või peaks oma majandustegevuse teise ettevõttesse ümber suunama olukorras, kus maksuamet alustab ettevõtte suhtes ettevõtlusega tegelemise tuvastamiseks kontrolli. Reaalselt tegutsev ettevõte asuks maksuhaldurile enda ettevõtlusega tegelemist tõendama, mitte ei lõpetaks seda hoopis. T.R.i kinnituste kohaselt ei ole CPT-ga sõlmitud lepingute täitmisel ka tulnud ette olukordi, mil töötajad oleksid oma õiguste kaitseks pöördunud Töövaidluskomisjoni või kohtusse. Samuti ei nähtu vastavate menetluste olemasolu kohtute infosüsteemist ega Töövaidluskomisjoni kodulehel avaldatud andmetest. Nimetatust järelduvalt ei vasta T.R.i poolt kohtuistungil väljendatu tõele ega anna alust kahelda maksuhalduri järelduse õigsuses, mille kohaselt ei saanud viidatud ettevõtted ettevõtluse puudumist arvesse võttes CPT-le kontrollitaval perioodil tööjõurendi teenust pakkuda ega seda ka vahendada. 17.2 Maksuhaldur ei ole lepingute vastuolulisusele tuginedes lähtunud väidetavate tehingupartnerite maksuõigusrikkumistest, vaid lepingutega seotud asjaoludest. Kohus nõustub, et renditööjõu kasutamine on õiguslikult lubatav tegevus ning selliste lepingute sõlmimine on kooskõlas kehtiva õigusega. Praegusel juhul ei ole vastavad õigussuhted aga leidnud tuvastamist. Renditööjõu kasutada andmise lepingute puhul tuleb eeldada, et rendileandja kohustuseks on töötajate värbamine, nende töötundide ja töötasu üle arvestuse pidamine ja neile tasu maksmine. See tähendab, et vastavas õigussuhtes täidab rendileandja kõiki tööandja kohustusi ning rendilevõtja kohustuseks on vaid tasu maksmine tööjõu kasutamise eest. Vastavatest printsiipidest on lähtutud ka CPT ja Alke Service OÜ ning Gration Services OÜ vahel sõlmitud lepingutes. Mõlema äriühinguga sõlmitud lepingu punkti 2.2 kohaselt antakse rendile töötajad, kes on kvalifitseeritud töö tegemiseks teeninduse valdkonnas, punkti 5.1 kohaselt maksab kasutusettevõtja tööandjale töötaja tööjõu kasutamise eest tasu töötaja kohta vastavalt töö iseloomule ning kvalifikatsioonile, p 5.2 kohaselt esitab kasutusettevõtja tasu kohta arve, p. 5.3 kohaselt ei või kasutajaettevõtja nõuda tasu töötaja eest, kes kasutajaettevõtjast sõltumatutel asjaoludel ei viibinud vastaval kuul tööl. Poolte tegelik käitumine õigussuhetes erineb lepingutega kokku lepitust oluliselt. Esmalt ei ole ei lepingute alusel võimalik tuvastada teenuse hinda, sh millise hinnaga erinevaid töötajaid renditakse ega hinna kujunemise metoodika. Tunnistaja T.R. ei osanud istungil selgitada, milline oli väidetavate töötajate koormus nädalas (väitis, et vist oli osaline koormus), ta ei mäleta, kes tegi töögraafikuid ja kes arvestas töötunde ning oletas, et oli kindlaks määratud kuupalk, ta ei mäletanud, kas iga töötaja rendihind oli sama või erines see isikute lõikes ning arvas, et hind võis isikute lõikes erineda. Tunnistaja väitis, et teenuse hind kujunes kokkuleppe alusel, kuid ei osanud selgitada, milles kokkulepe seisnes. Sisuliselt ei osanud T.R. anda väidetava rendisuhtega seoses mingeid selgitusi, jäädes oma ütlustes äärmiselt üldsõnaliseks. Nimetatu viitab asjaolule, et tegemist ei olnud tegelike tehingutega, kuivõrd vastupidisel juhul oleks tunnistaja tehingutega seonduvat oluliselt paremini mäletanud. YY selgitas istungil, et oli kindlaks määratud kuupalk, mille kohta ta esitas tehingupartnerile arve. Tunnihinda ei olnud. Samuti jäi YY istungil oma 23.10.2015 antud selgituste juur9(12)

de, mille kohaselt oli tööjõurendi lepingus märgitud palk + maksud + 20%. Sellist kokkulepet lepingust aga ei nähtu. YY selgituste kohaselt määras töötajate töötasu faktiliselt CPT ning tema ütlustest järeldub, et tehingupartneri ülesandeks jäi vaid arvete väljastamine ja väljamaksete tegemine töötajatele. Samuti otsustas CPT ise kas ja millistele töötajatele lisatasu maksta, sh määras CPT lisatasu maksmise tingimused. Seega ei määranud töötajate töötasuga seonduvat mitte väidetav rendileandja vaid CPT ise. Samuti pidas CPT ise kaupluste põhiselt arvestust töötasu, lisatasude ning töötajate arvu osas, st täitis ise tööandja kohustusi. Selline kohustuste jaotus ei ole rendisuhtes rendileandjale omane vaid viitab tavapärasele töösuhtele CPT ja töötajate vahel. Teiseks leidis istungil kinnitust, et Alke Service OÜ ja Gration Services OÜ ei omanud tööjõudu, mida anda lepingu alusel CPT kasutusse. T.R.i selgitustest nähtub, et töötajad leidis tegelikkuses CPT ise ning väidetavate rendiettevõtete kaudu ei läinud CPT-sse tööle ühtegi töötajat. T.R. ei eitanud istungil, et faktiliselt ei ole ta enamikku väidetavatest renditöötajatest mitte kunagi isegi näinud. Samuti ei teadnud ta midagi töötajate oskustest, kuivõrd töötajad leidis tegelikkuses CPT ise. Tegeliku tehingu puhul ei oleks taoline käitumine usutav, kuivõrd rendiettevõttelt tuleb eeldada rendile antavate töötajate võimete ja oskuste kontrolli, et olla veendunud töötaja vastavuses kliendi nõuetele. Isikuga kohtumata ning tema oskusi ja võimeid hindamata ei ole töötaja rendile andmine usutav. Samuti ei ole rendisuhte puhul töötajate leidmine rendilevõtja kohustuseks. Vastav kohustus lasub rendileandjal. Praegusel juhul väidetav rendileandja vastavaid kohustusi aga ei täitnud ning vastavaid kohustusi täitis hoopis CPT, st rendilevõtja. Maksuhaldur märgib õigesti, et kõik tööandja iseloomulikud kohustused täitis CPT, mis ei ole renditööjõu kasutamise puhul otstarbekas ja tavapärane. Kaebajad heidavad maksuhaldurile küll ette seda, et maksuhaldur ei ole pööranud tähelepanu asjaolule, et tööjõurendi puhul on kõik töötajatega seotud riskid renditööjõu pakkuja kanda. Kaebajate vastav väide jääb sisutuks, kuna maksuhaldur ja ka kohus ei ole tuvastanud peale töötajale tasu maksmise kohustuse mingeid muid kohustusi, mis oleksid jäänud väidetava renditööandja kanda. 17.3 Maksuhaldur ei ole maksumenetluses hinnanud negatiivselt renditud töötajate ütlusi (maksumenetluse lisad 20-32 ja 34-40). Maksuhaldur on maksumenetluses kuulanud üle valdava osa väidetavatest renditöötajatest. Maksuhaldur on esitanud töötajatele küsimusi, mis on seotud nende võimaliku töö/rendisuhtega ning küsimusi tuleb pidada asjakohasteks. Isikud ei ole oma ütlustes maininud CPT-d oma töötamiskohana, vaid enda tööandjana. Töötamiskohana nimetasid nad konkreetseid kaupluseid, kus nad igapäevaselt oma töökohustusi täitsid. Isikud kinnitasid, et töölepingu läbirääkimisi pidasid nad kaebajatega ning valdav osa töötajatest ei tea midagi T.R.ist või O.V.st. Töötajate suhtlus seonduvalt tööga toimus ainult CPT-ga ning keegi töötajatest ei väljendanud, et nad oleksid kokku puutunud äriühingutega Alke Service OÜ ja Gration Services OÜ. Tunnistaja M. L. (maksumenetluse lisa 30) on küll märkinud, et ta puutus T.R.iga kokku seoses emapalga saamisega seotud üksikasjadega, kuid ei nimetanud T.R.iga seotud ettevõtteid oma tööandjana. T. P. (maksumenetluse lisa 29) on nimetanud T.R.it isikuna, kes on igale poole alla kirjutanud, kuid selgitas, et näinud ta seda isikut pole. Kohus nõustub maksuhalduriga, et töötajate selgitustest tuleneb üheselt, et CPT oli nende tööandjaks ning maksuhaldur ei ole töötajate ütlusi ebaõigesti tõlgendanud. 17.4 Vastuseks kaebajate väitele, mille kohaselt võimaldas väidetava tööjõurendi kasutamine hoida oluliselt kokku CPT juhtkonna aega, märgib kohus, et vastav aja kokkuhoid ei ole tuvastatav. Ei ole vaidlust, et CPT ja Alke Service OÜ ja Gration Services OÜ vahel sõlmitud lepingutega ei olnud hõlmatud kõik CPT-s tööl olnud töötajad, vaid osa töötajatest jäid ka nö ametlikult CPT töötajateks. Seega pidi CPT jätkuvalt arvestama ja maksma nendele isikutele palka, pidama töötasu ja -aja arvestust ning tegelema kõigi jooksvate töösuhtega seonduvate probleemidega. Aja- ja töömahu kokkuhoid oleks usutav olukorras, kus kogu töötav personal oleks ettevõtte poolt sisse ostetud. Praegusel juhul see nii aga ei olnud. Samuti tuvastas kohus, et ka väidetavast rendisuhtest tulenevate kohustuste jaotuse järgi jäi valdav osa tööandja kohustustest jätkuvalt CPT kanda ning väidetavalt edasi delegeeritud kohustuste maht oli ebausutavalt väike. Maksuhaldur on asjakoha10(12)

selt märkinud, et YY on 23.10.2015 maksuhaldurile selgitanud (maksumenetluse lisa 33), et CPT ei tegele ise töötajatele palga arvestamisega, vaid sellega tegeleb raamatupidamisteenust pakkuv ettevõte. Seega ei saanud CPT administratiivsed kulud kuidagi tööjõurendi kasutamisega väheneda, kuna tööjõu kasutamisega seotud küsimustega tegeles CPT nagunii ise edasi ning raamatupidamisteenus oli sisse ostetud. See tähendab kokkuvõtvalt, et sellistel tingimustel ei olnud CPT-l tööjõu sisseostmine majanduslikult otstarbekas, mis viitab koos teiste asjaoludega kogumis sellele, et tehingud ei toimunud viisil, nagu neid maksu- ja vastutusmenetluses ning ka kohtumenetluses näidata püütakse. 17.5 Eeltoodut kokku võttes on maksuhaldur maksuotsuse p-s 2.1.2., kontrollakti p-s 1.1.2.1 ning vastutusotsuse p-s 2.1.1 asunud põhjendatult seisukohale, et CPT ei ole tegelikkuses tööjõurendi teenuseid saanud, tegemist on fiktiivsete arvetega. Väidetavad renditöötajad olid tegelikult CPT enda töötajad. Kuna Alke Service OÜ ja Gration Services OÜ poolt väljastatud arved ei vastanud nõuetele, siis puudus CPT-l ühtlasi fiktiivsete arvete alusel sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus (KMS § 29 lg 1 ja § 31 lg 1). Kuivõrd väidetavad töötajad olid tegelikkuses CPT enda töötajad, siis on maksuhaldur määranud õigesti tasumisele tööjõumaksud ning maksustanud CPT poolt tööjõurendi arvete alusel ja sularahas tasutud summa, mis ei läinud töötajatele töötasu makseteks tulumaksuga kui ettevõtlusega mitteseotud kulu. 17.6 Seoses intressinõudega märgib kohus, et kohtuistungil selgitas vastustaja 11.08.2016 intressinõudes ei ole intressi arvestatud perioodi eest alates 01.06.2016. See oli viimane päev, mil kaebajad olid CPT juhatuse liikmeteks, millest tulenevalt ei ole intressi nõutud aja eest, mil kaebajad ei olnud enam CPT juhatuse liikmed.

nuks seda, kes on töötajate tegelikuks tööandjaks. Kohus ei loe usutavaks kaebajate väidet, mille kohaselt lõpetasid nad koostöö Alke Service OÜ ja Gration Services OÜ-ga koheselt, kui nad said teada maksupettusest. Esmalt jääb arusaamatuks, miks sõlmis CPT lepingu T.R.iga seotud Gration Services OÜ-ga olukorras, kus kaebajad said teadlikuks, et Alke Service OÜ on seotud maksupettusega. Teiseks nähtub asja materjalidest, et arvete väljastamine/tasumine Gration Services OÜ puhul lõppes peale seda, kui MTA oli ka nimetatud äriühingu puhul alustanud ettevõtlusega tegelemise kontrollimiseks menetlust (alustatud 06.07.2015). Seega oli väidetava koostöö lõpetamine tingitud pigem kaebajate arusaamast, et MTA võib asuda kontrollimenetlust läbi viima ka CPT suhtes, mitte aga asjaolust, et kaebajad said teada väidetavast maksupettusest. Kaebajate teadlikkust ilmestab ka nende tegevus peale kontrollimenetluse lõppu – maksukohustust omava äriühingu maha jätmine ja samaaegselt uue loomine, kuhu viidi üle ka kõik töötajad. Kohus ei loe eluliselt usutavaks YY väidet kohtuistungil, mille kohaselt soovisid nad peale kontrollimenetluse lõppu tegelikkuses oma tegevuse CPT tegevusalal lõpetada, kuid mõtlesid hiljem ümber. YY selgituse kohaselt ei jõutud selle ajavahemiku jooksul isegi ühtegi poodi sulgeda. Seega leiab kohus, et tegelikkuses kaebajatel CPT tegevusalal tegevuse lõpetamise soovi ei olnud, vaid uued äriühingud loodi eesmärgiga vabaneda CPT maksukohustusest ja jätkata tegevust juba uue ettevõttena.

MENETLUSKULUD

12(12)

Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.