Tartu Ringkonnakohus Tiina Pappel, Einar Vene ja Tanel Saar 27. veebruar 2020, Tartu 3-18-468
Haldusasi
OÜ Kureoja Jõusöödatehas kaebus Maksu- ja Tolliameti
19.detsembri 2017. a maksuotsuse nr 12.2-3/035877-20 tühistamiseks
Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus ringkonnakohtus Asja läbivaatamine Menetlusosalised
Tartu Halduskohtu 3. mai 2019. a otsus OÜ Kureoja Jõusöödatehas apellatsioonkaebus Kirjalik menetlus Kaebaja/apellant OÜ Kureoja Jõusöödatehas esindaja v.adv Jaak Siim Vastustaja Maksu- ja Tolliamet esindaja Tiia Pukk
RESOLUTSIOON
Jätta OÜ Kureoja Jõusöödatehas apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tartu Halduskohtu 3. mai 2019. a otsus muutmata.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest. Kassatsioonkaebuse esitamise viimane päev on 30. märts 2020.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) andis 19. detsembril 2017 maksuotsuse nr 12.2-3/035877-20, millega kohustas OÜ-d Kureoja Jõusöödatehas tasuma maksustamisperioodide september kuni november 2015 ja märts 2016 käibemaksu (52 803,56 eurot) ning maksustamisperioodide september kuni november 2015 tulumaksu (9 071,62 eurot), kokku 61 875,18 eurot. Maksuotsus tugineb sellele, et maksumenetluse käigus ei leidnud tõendamist teravilja ostmine Pärdu talu vähikasvatuse OÜ-lt, D&S Building OÜ-lt ja OÜ-lt Võidomaa. MTA ei seadnud kahtluse alla kauba olemasolu, kuid kaup on soetatud tundmatutelt kolmandatelt isikutelt.
Pärast edutut vaidemenetlust esitas kaebaja Tartu Halduskohtule kaebuse maksuotsuse tühistamise nõudes, leides, et sisendkäibemaksu mahaarvamisel on ta käitunud õiguspäraselt.
3.Vastuses kaebusele MTA vaidles kaebusele vastu ja palus jätta kaebuse rahuldamata.
HALDUSKOHTU PÕHJENDUSED
4.Tartu Halduskohtu 3. mai 2019. a otsusega jäeti kaebus rahuldamata.
5.Otsuse põhjenduse kohaselt puudub vaidlus, et müüjad esitasid kaebajale formaalselt KMS § 37 sätestatud nõuetele vastavad arved. Maksuotsus tugineb sellele, et arvetel kajastatud tehinguid tegelikult ei toimunud ja kaebaja teadis, et arved esitanud isikud ei olnud kauba tegelikud müüjad.
6.Vastustaja leidis õigesti, et vaidlusaluseid tehinguid Pärdu talu vähikasvatuse OÜ-ga, D&S Building OÜ-ga ja OÜ-ga Võidomaa ei toimunud. Pärdu talu vähikasvatuse OÜ juhatuse liikme Aile Tensmanni (varem Kõiv) seletuse kohaselt ei tea ta ühingu majandustegevusest mitte midagi, ta andis volituse oma vennale Alar Kõivule, tegi seda kirjalikult, volikirja koopiat tal ei ole. Eneli Ein (D&S Building OÜ juhatuse liige) on tema vennanaine. D&S Building OÜ juhatuse liikme Eneli Eini seletusest nähtub samuti, et ühing oli küll tema nimel, aga äritegevusega tegeles tema elukaaslane Alar Kõiv. Ta andis selleks volituse, see võis olla suuline või kirjalik. Alar Kõivu seletuse järgi oli ta Pärdu talu vähikasvatuse OÜ ning D&S Building OÜ volitatud esindaja. Ühingud tegelesid vilja ostu-müügiga. Ta ei mäleta, kellelt ühingud vilja ostsid, kas need olid eraisikud või ettevõtted, kellelt ta tellis transpordi, millised olid kogused, mida ta tegi kaebajalt laekunud rahaga. Ta ütles autojuhtidele, kust vili peale võtta ja kuhu viia. Andmed vilja koguse kohta sai ta kaebajalt ja selle alusel koostas arved. Tehingute kohta ei ole peale arvete ja hiljem vormistatud lepingu mingeid muid tõendeid, sh ei ole tehingud nähtavad ühingute maksudeklaratsioonidelt ega kajastu ühingute majandusaasta aruannetes. Tehingute tegelik toimumine ei ole reaalselt võimalik, kui ühingute juhatuse liikmed ja väidetav volitatud esindaja ei oska anda tehingute asjaolude kohta mitte mingeid selgitusi peale kinnituse, et tehingud toimusid.
7.OÜ Võidomaa (praeguse nimega OÜ Tasujamaa) on reaalselt tegutsev ühing, kelle põhitegevus majandusaasta aruannete põhjal on kodumaiste aiasaaduste müük. Vaidlusalused tehingud toimusid 2016. aastal ning selle aasta majandusaasta aruandes on ühing näidanud müügitulu ka tegevusalal põllumajandustoorme, elusloomade, tekstiilitoorme ja pooltoodete vahendamine. Samuti oli see ühing registreeritud söödakäitlejate registris ning deklareeris vaidlusalused arved MTA-le esitatavates käibedeklaratsioonides. Hoolimata tehingute põhjalikumast vormistamisest puudus tehingutel siiski tegelik majanduslik sisu. OÜ Võidomaa juhatuse liikme Toomas Lillo seletuste kohaselt pakuti ühingule võimalust olla vilja ostu-müügi tehingute ahelas nii-öelda vahelüliks tasuga 5 eurot tonni vilja eest. Kaebaja andis andmed vilja koguste kohta OÜ-le Ader Capital, selle järgi koostas OÜ Võidomaa kaebajale arved ja OÜ Ader Capital omakorda OÜ-le Võidomaa arved. Eeltooduga OÜ Võidomaa osalus selles äris piirdus.
8.7. veebruaril 2018 jõustunud Tartu Maakohtu 30. novembri 2017. a otsusega kohtuasjas 1-177040 tunnistati Alar Kõiv ja Averi Paks teiste hulgas süüdi kelmustes. Kohtuotsuse kohaselt tegid nad teraviljakasvatajatele ettepaneku osta nende käest vilja, võtsid vilja oma valdusse ja müüsid erinevate äriühingute nime all tegutsedes edasi, s.h kaebajale. Vilja eest tasutud summad liikusid mitmete pangakontode kaudu kohtu all olnud isikute kätte.
9.Tegelik tehing, mida näilike tehingutega varjati, seisnes selles, et vilja algsed omanikud (viljakasvatajad) müüsid vilja kaebajale, sh toimus reaalne kauba liikumine algsetelt omanikelt kaebajale. Tehinguid korraldanud isikud näitasid vilja müüjatena Pärdu talu vähikasvatuse OÜ-d, D&S Building OÜ-d ja OÜ-d Võidomaa, kuna need ühingud olid käibemaksukohustuslased.
10.Maksuotsuse kohaselt on kindlaks tehtud, et ühe tegelikult toimunud tehingu puhul oli müüjaks käibemaksukohustuslane, põllumajandusühistu „Präga“ ja seda on maksusumma määramisel arvesse võetud.
11.Maksuotsuses toodud asjaolud kogumis näitavad, et kaebaja vähemalt pidi teadma, et Pärdu talu vähikasvatuse OÜ ja D&S Building OÜ ei olnud tegelikud müüjad. Eriti oluline on, et need ühingud ei olnud vaidlusaluste tehingute toimumise ajal registreeritud söödakäitlejate registris. Euroopa parlamendi ja nõukogu määruse (EÜ) nr 183/2005, millega kehtestatakse söödahügieeni nõuded, art 9 lg 2 ja söödaseaduse § 18 lg 1 alusel võib sööda tootmise, töötlemise, ladustamise, transpordi või turustamisega mis tahes etapis tegelda isik, kes on esitanud majandustegevusteate Veterinaar- ja Toiduametile. Sama määruse art 5 lg 6 näeb ette, et söödakäitlejad ja põllumajandustootjad hangivad ja kasutavad üksnes sööta, mis pärineb määruse alusel registreeritud ja/või tunnustatud üksustest. Eeltoodud sätete põhjal oli nii kaebajal kui ka talle söödateravilja müünud isikutel teatamiskohustus majandustegevuse seadustiku üldosa seaduse § 14 lg 1 tähenduses. Kaebaja jättis Pärdu talu vähikasvatuse OÜ ja D&S Building OÜ registreeringu kontrollimata. Kui kaebaja oleks eeltoodud kohustust täitnud ja saanud teada registreeringu puudumisest, siis oleks tal pidanud tekkima kahtlus, kas tegemist on söödateravilja tegelike müüjatega. Registreeringu kontrollimata jätmist saab kaebajale ette heita hoolsuskohustuse rikkumisena. Kaebaja selgituste põhjal pidas ta piisavaks teha kindlaks, et müüjana esinev juriidiline isik on kantud äriregistrisse ja on käibemaksukohustuslane, kuid mitte seda, kas temaga suulise lepingu sõlminud füüsiline isik omab õigust vastava juriidilise isiku nimel tegutseda. Olukorras, kus ostjal on kohustus kontrollida kauba päritolu, saab esindusõiguse kontrollimist pidada kaebaja tavapärase hoolsuskohustuse hulka kuuluvaks. Vastasel korral puudub ostjal võimalus olla kindel, kellelt ta kauba soetas. Nõustuda ei saa kaebaja väitega, et müüja esindaja volituste kontrollimine oleks olnud võimatu või kaebajale ebamõistlikult koormav. Tänapäeval on e-äriregistri abil lihtne kindlaks teha ühingu juhatuse liikmeid, samuti on lihtne anda ja vajadusel tehingupartneritele edastada elektroonilist (digitaalallkirjaga) volikirja. Olukorras, kus kaebajal oli kohustus kauba päritolu kontrollida ning tegemist oli kaebaja poolt vaadates olulise mahuga tehingutega, saab tehingute vähest dokumenteerimist arvestada ühe argumendina selle toetuseks, et kaebaja ei olnud tehingute tegemisel hoolas. Tehingud Pärdu talu vähikasvatuse OÜ-ga moodustasid 2015. aasta septembris 30 %, oktoobris 43 % ja novembris 91 % kogu kaebaja ostetud viljast.
12.Halduskohus ei nõustunud OÜ Võidomaa puhul sellega, et kaebaja ei olnud piisavalt hoolas müüja tuvastamisel. Erinevalt Pärdu talu vähikasvatuse OÜ-ga ja D&S Building OÜ-ga tehtud tehingutest kontrollis kaebaja OÜ Võidomaa puhul müüja registreeringut söödakäitlejate registris ja sõlmis ühinguga kohe lepingu, millele kirjutas alla juhatuse liige Toomas Lillo. Kaebaja suhtles elektrooniliselt ühingu juhatuse liikmega. On õige, et OÜ Võidomaa nimel algselt kaebajaga ühendust võtnud isikud olid tundmatud, kuid üksnes selle põhjal ei saa väita, et müüja või müüjana esineva isiku lähem uurimine oleks saanud tekitada kaebajas kahtluse, kas tegemist on tegeliku müüjaga. Samas T. Lillo sõnul toimus arvete koostamine kaebajale nii, et kaebaja andis andmed vilja koguse kohta Ader Capitalile ja selle järgi tegi tema kaebajale arved. Kaebaja ei ole sellele väitele vastu vaielnud või sellele omapoolset seletust pakkunud. Mõistlikku seletust ei ole sellel, miks oleks kaebaja pidanud tehingu ühe olulise tingimuse – müüdud kauba koguse – teatama mitte oma tehingupartnerile, vaid asjasse mitte puutuvale kolmandale isikule. Sellest oleks kaebajal pidanud tekkima kahtlus, et tegemist on näilike tehingutega, mida kasutatakse tegelikult toimuva tehingu varjamiseks. Seega saab ka OÜ Võidomaa puhul öelda, et kaebaja oleks vähemalt pidanud teadma, et tegemist ei ole tegeliku müüjaga.
MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED RINGKONNAKOHTUS
13.OÜ Kureoja Jõusöödatehas esitas apellatsioonkaebuse, milles taotleb Tartu Halduskohtu otsuse tühistamist ja uue otsuse tegemist, millega kaebus rahuldada.
14.Apellatsioonkaebuses ei nõustu kaebaja, et OÜ Võidomaa puhul pidi ta vähemalt teadma, et tegemist ei ole tegeliku müüjaga. Halduskohus ei ole väitnud, et ostja kohustus kontrollida seda, mille tõttu ta peab esitama andmed ostetud kauba koguste kohta kolmandale isikule, mitte müüjale, tulenes seadusest või heast äritavast. Sellises andmete esitamises pole midagi iseäralikku, kuna nende edastamise vajadus võis olla tingitud kolmanda isiku ja müüja omavahelisest lepingulisest suhtest ja arveldamisest, mille üksikasju ostja ei teadnud ega pidanudki teadma, kuna tegemist on ärisaladusega. Kaebaja on täitnud hoolsuskohustuse ning ei pidanudki teadma, et OÜ Võidomaa asemel oli vilja müüjaks väidetavalt tundmatu kolmas isik. Maksuhaldur ei ole viidanud maksustamise õigusliku alusena MKS § 83 lg-le 4, mis näeb ette, et näilikku tehingut ei võeta maksustamisel arvesse. Seega on haldusakti tegemise õiguslik alus puudulik ja maksuhalduri haldusakt ei vasta täies ulatuses MKS § 95 lg 2 kaudu kohalduva MKS § 46 lg 3 p 5 nõuetele. Maksuhaldur ei ole teinud ka jõupingutusi, et tuvastada väidetavalt näilike tehingute poolteks olevate isikute tegelik tahe ja võimaliku varjatud kokkuleppe olemasolu. T. Lillo seletuste põhjal ei saa väita, et OÜ Võidomaa oleks apellandiga varjatult kokku leppinud, et lepingu allkirjastanud pooled ei loe ennast seotuks tehingus näidatud õiguste ja kohustustega. Lisaks ei ole vastustaja põhjendanud, miks on ta jätnud tulumaksu OÜ-ga Võidomaa sõlmitud tehingult määramata, ehkki analoogselt Pärdu talu vähikasvatus OÜ-ga ja D&S Building OÜ-ga vormistatud tehingutele peetakse ka OÜ-lt Võidomaa ostetud teravilja tegelikult pärinevaks tundmatult kolmandalt isikult. Halduskohus ei ole osutanud õigusnormile, millest tuleneks kaebajale kohustus kontrollida müüja registreeritust sööda käitlejate registris. Lisaks kanti Pärdu talu vähikasvatuse OÜ sööda käitlejate registrisse alates 2015. a detsembrist ehk veel ajal, mil kaebaja endale teadaolevalt just nimetatud osaühingult teravilja ostis. Kaebajale ei saa ette heita hoolsusnõuete eiramist, mille järgimisel oleksid ilmsiks tulnud asjaolud, mis viitavad sellele, et tegemist pole tegeliku müüjaga. Kui kaebaja olekski välja selgitanud A. Kõivi isikuandmed ning pöördunud seejärel müüjate poole, oleks kinnitus A. Kõivi esindusõiguse olemasolu kohta pigem hoopis süvendanud veendumust, et müüjana esitletud isik on tegelik müüja. Ka äriregistris kajastatud äriühingu tegevusalad ei saa olla selline teave, millest ostja peaks mõistma, et tegemist pole tegeliku müüjaga. Vormivabaduse põhimõtte järgi piisab võlasuhte tekkimiseks üldreeglina üksnes tehingupoolte omavahelisest kokkuleppest, ilma et nad peaksid juhinduma kindlast vormist või täitma mõnda teist tingimust. Midagi iseäralikku ei ole selles, kui lepingupooled vormistavad esialgu suuliselt sõlmitud kokkuleppe hiljem kirjaliku lepingudokumendina. Seejuures ei ole vilja ostmise puhul kehtestatud täiendavaid dokumenteerimise nõudeid ning näiteks OÜ-ga Võlomaa kirjalikus vormis sõlmitud leping ei takistanud maksuhaldurit ja halduskohut leidmast, et kaebaja pidanuks siiski teadma, et tegemist ei ole tegeliku müüjaga. Ka kriminaalasja nr 1-17-7040 materjalid ega jõustunud lahend ei kinnita kaebaja hoolsuskohustuse rikkumist. L. Tobre ütlustest ei ilmne selliseid asjaolusid. L. Tobre läks kaebaja tegevuskohta kohale 1. oktoobril 2015, kuid selleks ajaks oli kaebaja juba mitu partiid nisu ostnud enda teada Pärdu talu vähikasvatuse OÜ-lt. L. Tobre ütlustest ei nähtu, et isik oleks kaebajale teatavaks teinud, et Pärdu talu vähikasvatuse OÜ ei saa olla temalt pärineva kauba tegelik müüja. Igal juhul oleks tulnud maksustamisel arvestada seda, et 30. septembril 2015 transporditud 34 580 kg nisu, mis pärines Väljarahva talust, väidetavaks tegelikuks müüjaks olnud Lembit Tobre Väljarahva Talu (FIE) on käibemaksukohustuslane. Kaasuse asjaolusid arvesse võttes ei ole kaebaja sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse piiramine kooskõlas Euroopa Kohtu praktikaga. Tagastusnõuete õigsuse osas läbiviidud eelnevate kontrollide tulemused kinnitavad täiendavalt kaebaja heausksust.
15.Vastuses apellatsioonkaebusele Maksu- ja Tolliamet vaidleb apellatsioonkaebusele vastu ja palub jätta selle rahuldamata. Vastustaja selgitab, et OÜ Võidomaa juhatuse liikme T. Lillo ütlustest ning muudest tõenditest tulenevalt müüs Võidomaa OÜ vilja kaebajale enne, kui ta selle Ader Capital OÜ-lt soetas. T. Lillo sai OÜ-lt Kureoja Jõusöödatehas andmed, millest lähtuvalt esitas OÜ Võidomaa kaebajale arve ning seejärel esitas Ader Capital OÜ omakorda arve Võidomaa OÜ-le, kusjuures Ader Capital OÜ ei kinnita viljatehinguid Võidomaa OÜ-ga. Eelnimetatud skeemi elluviimisele pidid eelnema äriühingute, s.h kaebaja, esindajate, omavahelised kokkulepped, mida T. Lillo ka kinnitas. MTA möönab, et kontrollaktis ja maksuotsuses puudub viide MKS § 83 lg-le 4. Samas on nii kontrollakti kui maksuotsuse sisu kooskõlas MKS § 83 lg-s 4 sätestatuga. Maksumenetluses ei tuvastatud OÜ Kureoja Jõusöödatehas makseid OÜ-le Võidomaa märtsis 2016. Ilmselt tehti maksed hilisemal perioodil, mis jäi kontrollperioodist välja. Kuna maksumenetluse perioodi ei laiendatud, siis puudus alus tulumaksu määramiseks OÜ Võidomaa arvete käibemaksu osale. Halduskohus on otsuste punktides 8 ja 12 õigesti järeldanud, et registreeringute kontrollimata jätmist saab kaebajale ette heita hoolsuskohustuse rikkumisena. Käitleja ise vastutab ettevõtlusega kaasnevate kohustuste täitmise eest, mille tegemata jätmist OÜ-le Kureoja Jõusöödatehas, kui ostjale, ette heidetaksegi. Maksumenetluse käigus esitas apellant vaidlusaluste viljatehingute kohta kontrollimisel üksnes arved ja arvete eest tasumist tõendavad dokumendid. Maksuhalduri ettepanekule maksumenetluses esitada toimunud tehingute kohta täiendavaid tõendeid vastas U. Laht, et kõik lepingud sõlmiti suuliselt telefoni teel ja mingeid saatelehti veoki juhtidel koormatega kaasas ei olnud. Samas oli tegemist olulises mahus kaubaga, mille päritolu kuulus eelnevale kontrollile. Kriminaalasjas nr 1-17-7040 tehtud otsus pigem kinnitab petuskeemi, millega oli seotud kaebaja ning mille üle käesolevas haldusasjas vaidlus käib. Maksuotsus ja kohtuotsus on kooskõlas apellatsioonkaebuses viidatud Euroopa Kohtu praktikaga. Tagastusnõude täitmine ei võta maksuhaldurilt õigust jätkata menetlust hiljem üksikjuhtumi kontrolli raames ning ei välista vajadusel sama perioodi korduvat kontrollimist.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
16.Ringkonnakohus on seisukohal, et apellatsioonkaebuse rahuldamiseks ei ole alust. Halduskohus on KMS § 29 lg-te 1 ja 3, § 31 lg 1, § 37 lg 7 ja asjakohase kohtupraktika alusel põhjendatult selgitanud, et maksukohustuslasel on õigus arvata oma tehingutelt ja toimingutelt arvestatud käibemaksust maha sisendkäibemaks nõuetekohase arve alusel. Formaalselt nõuetekohase arve olemasolul puudub maksukohustuslasel siiski õigus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks, kui arvel kajastatud tehingut tegelikult ei toimunud ja maksukohustuslane on seotud maksupettusega või teadis, et tegemist pole tegeliku müüjaga või pidi seda teadma. Halduskohus on arusaadavalt selgitanud, miks ta nõustus maksuhalduriga, et asjas kogutud tõendid viivad järeldusele, et vaidlusalustele arvetele märgitud isikud ei ole olnud kaebajale vilja müüjateks ja kaebaja pidi seda teadma. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega ning tuginedes HKMS § 201 lg-le 4 ei korda neid. Vastuseks apellatsioonkaebusele märgib ringkonnakohus järgnevat.
17.Apellatsioonkaebuses leiab kaebaja, et ta ei teadnud ega pidanudki teadma, et Pärdu talu vähikasvatus OÜ, D&S Building OÜ ja OÜ-ga Võidomaa ei ole vilja tegelikuks müüjaks.
Kaebaja selline positsioon viitab, et ta möönab, et kaebajale arved väljastanud Pärdu talu vähikasvatus OÜ, D&S Building OÜ ja OÜ Võidomaa üksnes vormistasid arveid ja vahendasid raha ülekandeid, kuid ei olnud kauba müüjateks. Ringkonnakohtu hinnangul leidsid maksuhaldur ja halduskohus põhjendatult, et ka asjas kogutud tõendid kinnitavad järeldust, et need kolm äriühingut ei olnud vilja tegelikeks müüjateks, kuna neid kasutati üksnes tehingudokumentide vormistamiseks ning vilja kokkuost ja edasimüümine ei olnud nende majandustegevuseks. Halduskohus selgitas, et arvetel näidatud äriühingute müüjaks mitteolemist kinnitavad kogumis järgmised asjaolud: Pärdu talu vähikasvatuse OÜ ning D&S Building OÜ juhatuse liikmed ei tea midagi äriühingute majandustegevusest üldiselt või vilja kokkuostmisest ja müümisest kaebajale; neid kahte äriühingut väidetavalt volituse alusel esindanud A. Kõiv ei mäleta, kellelt ühingud vilja ostsid, kellelt ta tellis transpordi, millised olid kogused või mida ta tegi kaebajalt laekunud rahaga; A. Kõiv sai andmed vilja koguse kohta kaebajalt ja selle alusel koostas arved; tehingud ei kajastu arved väljastanud Pärdu talu vähikasvatus OÜ ja D&S Building OÜ maksudeklaratsioonides, majandusaasta aruannetes ega tegevusalade hulgas; OÜ Võidomaa juhatuse liige selgitas, et ühing osales arvete vormistajana vilja ostu-müügi tehingute ahelas tasuga 5 eurot tonni vilja eest, kuid ei korraldanud vilja müüjate leidmist, vilja ostmist, transporti ega muud. Tartu Maakohtu 30. novembri 2017. a otsus asjas nr 1-17-7040, millega teiste hulgas tunnistati süüdi A. Kõiv ja A. Paks kelmustes (nad tegid erinevate äriühingute nimel esinedes teraviljakasvatajatele ettepanekuid osta nende käest vilja, võtsid vilja oma valdusse ja müüsid erinevate äriühingute nime all tegutsedes edasi) ja kriminaalasjas kogutud tõendid osutavad samuti sellele, et kaebajale arved väljastanud äriühingud ei olnud vilja tegelikeks müüjateks. Kuna apellatsioonimenetluses ei ole kaebaja seadnud kahtluse alla halduskohtu järeldust sellest, et arvetel näidatud äriühingud ei olnud kauba müüjateks, siis ringkonnakohus seda küsimust täiendavalt ei analüüsi.
18.Samas on kaebaja seisukohal, et halduskohus on ebaõigesti leidnud, et kaebaja on vilja soetamisel rikkunud hoolsuskohustust. Isegi juhul, kui kaebaja oleks saanud teha täiendavaid toiminguid, puudus tal selleks seadusest tulenev kohustus ning toimingute tulemusena ei oleks saanud selguda, et arvetel näidatud ühingud ei ole vilja tegelikeks müüjateks. Ringkonnakohus kaebaja seisukohaga ei nõustu.
19.Esmalt nõustub ringkonnakohus, et maksuhaldur on olnud ebajärjekindel selles, kas kaebajale on etteheidetav see, et ta teadis, et arvetel märgitud ühingud ei ole vilja müüjateks või, et ta pidi seda asjaolu teadma. Kuigi algselt on maksuhaldur väitnud, et kaebaja oli asjaolust teadlik, siis maksuotsuse andmise aluseks olevate asjaolude analüüsimisel on MTA leidnud, et etteheidetav on hoolsuskohustuse rikkumine, s.t kaebaja jättis tegemata toimingud, mille tulemusena oleks talle selgunud, et müüjateks ei ole arvetel näidatud isikud. Kaebaja seisukohad kohtumenetluses ja eelkõige apellatsioonkaebuses osutavad, et ka kaebaja on pidanud sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamise aluseks etteheidet selles, et ta pidi teadma, et arved väljastanud äriühingud ei olnud tegelikeks müüjateks. Seega ei ole maksuhalduri ebajärjepidevus selles küsimuses takistanud kaebajal maksuotsusest arusaamist ega oma õiguste kaitsmist kohtus. Nendel asjaoludel lähtub ka ringkonnakohus „pidi teadma“ kriteeriumist asja lahendamisel.
20.Riigikohus on selgitanud, et kui maksuotsuse faktiliseks aluseks on järeldus, et ostja pidi teadma, et müüja pole tegelik müüja, on oluline see, kas ostja on vajalikul määral täitnud hoolsuskohustust ja kuidas jaguneb tõendamiskoormus maksuhalduri ja maksukohustuslase vahel.1
Vt RKHK 24. jaanuari 2011. a otsus asjas nr 3-3-1-73-10 (p 14).
Kui tuvastatakse müüja reaalse majandustegevuse puudumine, on ostja pahausksust kinnitavaks asjaoluks juba see, et ostja teadis või pidi teadma, et müüjal tegelikult majandustegevus puudub. Seda teades pidi ostja olema teadlik ka asjaolust, et müüja ei saa olla talle teenuse osutajaks. Olukorras, kus isik teadis või pidi teadma tehingu tegelikest asjaoludest, sh tehingu kohta esitatud dokumendi võimalikust fiktiivsusest, kuid kajastas seda dokumenti siiski oma maksudeklaratsioonis maksukohustust vähendavana, on tegemist ostja pahausksusega või osalemisega maksupettuses.2 Olukorras, kus puuduvad otsesed tõendid, et ostja teadis, et tegemist pole tegeliku müüjaga, kuid kaudsed tõendid ja asjaolud kogumis seda siiski näitavad, on võimalik teha järeldus, et ostja pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga.3 Maksusuhetes oluliste hoolsusnõuete eiramine toob maksukohustuslasele kaasa riski, et tõendamiskoormuse üleminekul maksukohustuslasele ei suuda ta oma hooletuse tõttu tõendada, et tehingud väidetavatel tingimustel siiski toimusid. Sellist tõendamatust võib maksuhalduri põhjendatud kahtluse korral mõista olukorrana, kus maksukohustuslane pole suutnud tõendada talle soodsat maksuõiguslikku asjaolu.4
21.Riigikohtu praktika järgi tuleb seega asjakohast käibemaksuseaduse ja maksukorralduse seaduse regulatsiooni mõista selliselt, et sisendkäibemaksu mahaarvamine ei ole lubatud vaatamata kauba olemasolule, kui arve väljastanud isik ei ole kauba tegelikuks müüjaks ning maksukohustuslane pidi seda teadma. Sellise järelduse tegemiseks on piisav, kui maksumenetluses tuvastatud asjaoludest ilmneb põhjendatud kahtlus selles, et arve väljastanud isik ei ole tegelikuks müüjaks ning maksukohustuslane oli teadlik vähemalt sellest, et müüjal puudub tegelik majandustegevus. Sellisel juhul tuleb maksukohustuslane lugeda pahauskseks ning tõendamiskoormus läheb talle üle. Kui maksukohustuslane ei suuda tõendada (näiteks seetõttu, et ta ei ole olnud piisavalt hoolas tehingute dokumenteerimisel), et arvel näidatud isik on kauba tegelikuks müüjaks või, et tegelik müüja oli käibemaksukohustuslane või, et maksukohustuslane siiski ei pidanud teadma, et arvel näidatud isik ei olnud tegelikuks müüjaks, siis ei ole tal õigust arvel näidatud sisendkäibemaksu maha arvata. Selline käsitlus on kooskõlas ka apellatsioonkaebuses viidatud Euroopa Kohtu praktikaga, mis näeb ette, et mahaarvamise keelamiseks tuleb tuvastada maksueelise saamine ja see, et maksukohustuslane teadis või oleks pidanud teadma kuritarvitusest.
22.Vastavalt on ekslik kaebaja arusaam, et maksuhaldur pidi maksuotsuse tegemisel lisaks veel MKS § 83 lg 4 alusel tuvastama tehingu poolte, s.h kaebaja, tahte sõlmida näilik leping vilja müümiseks eesmärgiga varjata tehingu tegelikke pooli. On ilmne, et lepinguosaliste tahte tõsikindel tuvastamine maksumenetluses on sisuliselt võimatu. See ei olegi seadusest tulenevalt nõutav. Eeldusel, et maksuhaldur on maksusumma määramisel põhjendanud ja tõendanud maksu määramise tinginud põhjendatud kahtluse olemasolu, siis tulenevalt MKS § 150 lg-st 1 on maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti, s.h ka seda, et vaidlusalustel arvetel toodud andmed vastavad tehingu tegelikele tingimustele ja tehingupoolte tahtele. Maksuotsuse tühistamist sellisel juhul ei saa kaasa tuua ainuüksi see, kui maksuotsuses ei ole viidatud mõnel õigusnormile, mis on maksukohustuse määramise õiguslikuks aluseks, kuid maksustamise faktilist alust on nõuetekohaselt põhjendatud. Tegemist oleks otsuse põhjendamispuudusega. Kui see ei ole aga takistanud maksukohustuslasel otsuse mõistmist ega oma õiguste kaitsmiseks vajalike seisukohtade ja tõendite esitamist ega ole mõjutanud asja otsustamist, siis tulenevalt HMS §-st 58 ei saa nõuda haldusakti tühistamist.
Vt RKHK 19. mai 2009. a otsus asjas nr 3-3-1-32-09 (p 12). Vt RKHK 2. juuni 2014. a otsus asjas nr 3-3-1-27-14 (p 18).
Vt RKHK 5. mai 2010. a otsus asjas nr 3-3-1-18-10 (p 16).
23.Pärdu talu vähikasvatus OÜ ja D&S Building OÜ arvete järgi vilja soetamisel kaebaja enda selgituse kohaselt sõlmiti suuline leping müüjaga kohtumata, müüja tõi vilja ise kaebaja asukohta, saatelehte kaebajale ei esitatud ja vilja üleandmist muul moel ei dokumenteeritud, vilja kohale toonud sõiduki registreerimisnumbrit kaaluraamatusse ei märgitud (D&S Building OÜ) või märgiti ekslikult sõiduauto registrinumber (Pärdu talu vähikasvatus OÜ). Kaebaja ei teinud muid toiminguid müüja kontrollimiseks, müüja esindaja isiku ja tema esindusõiguse tuvastamiseks ega vilja päritolu selgitamiseks. Seejuures oli tegemist kaebajale oluliste tarnijatega kontrollitaval perioodil, kes tarnisid kolmandiku (september 2015) kuni üheksa kümnendikku (november 2015) kaebaja soetatud viljast. Riigikohus on korduvalt sedastanud, et müüja isiku tuvastamine on oluline sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse realiseerimiseks5. Müüja isiku tuvastamiseks ei pruugi aga olla piisav tuginemine ainuüksi kauba eest väljastatud arvele. Ka käesolevas asjas ilmneb, et arve väljastanud äriühingud ei olnud kauba tegelikud müüjad. Kaebaja kinnitusel see asjaolu talle tehingute käigus aga ei selgunud. Ringkonnakohus nõustub siinkohal halduskohtuga, et müüja isiku tuvastamine ei ole ülemäära koormav ning müüjatena näidatud äriühingute ja volitatud isikute kontrollimisel oleks selgunud, et müüjad vilja kokkuostu tegevusalal ei tegutse, ühel neist puudus üldse majandustegevus ning mõlemat esindab tehingutes sama füüsiline isik, kes ei ole ühingu juhatuse liige. Juba need asjaolud on piisavad, et luua vähemalt kahtlus selles, kas need ühingud on vilja tegelikeks müüjateks. Nn variäriühingute kasutamisel saab pidada tavapäraseks, et tegemist on ühingutega, millel majandustegevus ja töötajad puuduvad ja mille juhatuse liikmed tehingute sõlmimisel ega täitmisel aktiivselt ei osale, mis omakorda viitab, et äriühingut kasutatakse tehingutes üksnes vormiliselt, samas kui äriühingul puudub tegelik seos tehinguga. Kuigi äriregistris kajastatud tegevusalal ei ole iseseisvat õiguslikku tähendust (tegevusala puudumine ei keela selle tegevusalal tegutsemist), siis koostoimes teiste asjaoludega viitab tegevusala puudumine siiski sellele, et kavandatav tehing ei kuulu äriühingu tavapärase majandustegevuse hulka või isegi ei kuulu üldse äriühingu majandustegevuse hulka.
24.Erinevalt kaebajast jagab ringkonnakohus halduskohtu arusaama ka sellest, et Euroopa parlamendi ja nõukogu määruse (EÜ) nr 183/2005 art 9 lg-st 2 ja art 5 lg-st 6 koostoimes söödaseaduse § 18 lg 1 ja § 23 lg-ga 1 tulenes kaebajale kõrgendatud hoolsuskohustus, s.t kaebaja pidi vilja soetamisel veenduma, et soetatav vili pärineb registreeritud ja/või tunnustatud üksustest. Kuna halduskohus on lõike täpsusega viidanud siseriiklikele ja Euroopa õiguse normidele, mis sellise kohustuse ette näeb, siis ei ole arusaadav kaebaja etteheide, et halduskohus ei osutanud otsuses selle kohustuse õiguslikule alusele. Kõrgendatud hoolsuskohustuse täitmiseks vajalikud andmed kaebajale esitatud arvetel ei kajastu. Seega pidi kaebaja tegema täiendavaid toiminguid, et veenduda, kas vilja müüjal on olemas nõutav tunnustus või registreering ning kust vili pärineb. Nende andmete nõudmisel müüjatelt oleks aga üheselt selgunud, et müüjatel nõutav registreering puudub, mistõttu ei saa nad olla söödavilja müüjateks.
25.Asjas ei ole vaidluse all, et L. Tobre, kellelt pärines 30. septembril 2015 kaebajale tarnitud vili, käis 1. oktoobril 2015 kaebaja asukohas ja avaldas, et vili toodi kaebajale otse L. Tobre talust ja viimane pidi selle võõrandama Margo Agro OÜ-le, lisaks on vahendaja väitel vilja kogus väiksem kui autojuhi teatatud kogus. Kaebaja teatas L. Tobrele vilja koguse ning, et vilja võõrandajaks oli Pärdu talu vähikasvatus OÜ ja väljastas koopia kaaluraamatust. L. Tobre ütlustest ilmneb veel, et talle lubati vilja eest kõrgemat hinda, kui see, millega kaebaja vilja ostis. Sellega sai kaebajale täiendavalt teatavaks, et vilja müügi vahendaja tegevus võib olla pahatahtlik või õigusvastane, mistõttu oli veelgi olulisem veenduda, arvel näidatud äriühing on vilja tegelikuks müüjaks ning
Vt RKHK 24. jaanuari 2011. a otsus asjas nr 3-3-1-73-10 (p 10), 2. juuni 2014. a otsus asjas nr 3-3-1-27-14 (25).
tehinguid dokumenteerida. Vilja soetamisel dokumentide vormistamata jätmisega võttis kaebaja riski, et vaidluse korral ei suuda ta tõendada vilja soetamist arvel näidatud äriühingult.
26.Ringkonnakohtu hinnangut ei muuda asjaolu, et kaebaja esitas vaidlusaluste tehingute sõlmimise kinnitamiseks Pärdu talu vähikasvatus OÜ-ga 2. detsembril 2015 digitaalselt allkirjastatud kirjaliku lepingudokumendi. Vaidlust ei ole selles, et selleks ajaks oli selgunud, et isikud, kelle vilja kaebajale tarniti, ei ole vilja eest tasu saanud ning Politsei– ja Piirivalveamet oli alustanud asja uurimist. Seetõttu saab lepingu vormistamist pidada eelkõige reaktsiooniks uurimistoimingutele, mitte tavapärase majandustegevuse osaks. Lepingu dokumendis märgiti lepingu sõlmimise päevaks 15. september 2015, kuid see allkirjastati alles 2. detsembril 2015. Pidades silmas, et selleks ajaks oli PPA juba teinud menetlustoiminguid ning lepingu allkirjastas Pärdu talu vähikasvatus OÜ juhatuse liige, kes enda ja A. Kõivu ütluste kohaselt ühingu majandustegevusega mingit kokkupuudet ei omanud, siis võivad lepingudokumendi allkirjastamise asjaolud viidata hoopis sellele, et kaebajal oli seos vilja soetamisel kelmusi toime pannud isiku(te)ga ning ta oli teadlik vilja tarnimise tegelikest asjaoludest. Kuna aga sellest ei sõltu käesoleva asja lahendamine ning maksuhaldur ei ole täpsemalt analüüsinud muid asjaolusid, mis võivad sellisele seosele viidata (näiteks tavapärasest erinev tehingute dokumenteerimine ja maksepraktika vaidlusaluste tehingute puhul) ega esitanud ka sellekohaseid tõendeid, siis ringkonnakohus selles küsimuses seisukohta ei võta.
27.Sarnaselt halduskohtuga möönab ringkonnakohus, et tehingutes OÜ-ga Võidomaa ei ole kaebajale etteheidetav hoolsuskohustuse rikkumine vahetult müüja ja tema volitatud isiku tuvastamisel ega minetused tehingu vormistamisel. Kuna tegemist on reaalselt tegutseva äriühinguga, mis on kantud ka söödakäitlejate registrisse, siis ei pidanud kaebajal nende andmete alusel tekkima kahtlust, et OÜ Võidomaa on tehingute ahelas üksnes formaalne vahelüli, mitte vilja tegelik müüja. Samas ilmneb OÜ Võidomaa juhatuse liikme T. Lillo ütlustest üheselt, et just nii see siiski oli ja OÜ Võidomaa osa piirdus üksnes lepingu allkirjastamise, arvete vormistamise ja müügihinna vahendamisega, mille eest äriühing sai tasu. Kuid arvestades 2015. aasta sügisel toimunud vilja tarnimisega seoses alustatud kriminaalmenetlust ja selle raames kaebajale tehtud päringut, pidi kaebajal tekkima kahtlus, et OÜ Võidomaa ei ole vilja tegelikuks müüjaks asjaolust, et tarnitud vilja kogused tuli teatada Ader Capital OÜ-le, mitte OÜ-le Võidomaa. Ringkonnakohtu hinnangul on sellise kahtluse selgitamine hõlmatud ettevõtja tavapärase hoolsuskohustusega. Kujunenud olukorras ei saanud kaebaja vältida asjaolude täiendavat selgitamist ainuüksi põhjusel, et kahe isiku tehingu asjaolude teatamine kolmandale isikule on äris tavapärane. Kaebaja ei ole osutanud, et sarnane korraldus oleks toiminud mõne teise tarnijaga. Kuna üldjuhul on lepingu täitmise tingimused üksnes pooltele endile vajalik teave, siis osutab kolmandale isikule andmete esitamine kolmanda isiku võimalikule kontrollile lepingu poole suhtes. Olukorras, kus kaebaja oli teadlik, et vilja kokkuostul ja edasimüümisel võidakse kasutada äriühinguid müüjatena näilikult, oli ebaharilik lepingu täitmise korraldus piisav kahtluse tekitamiseks müüja isikus. Kuna OÜ Võidomaa juhatuse liige T. Lillo tehingu tegelikke asjaolusid ei teadnud, siis on ilmne, et vahetust suulisest suhtlusest temaga oleks selgunud, et OÜ Võidomaa ei ole vilja tegelikuks müüjaks ja tema rolliks on üksnes näivuse loomine tehingu toimumisest. Ringkonnakohtule ei ole teada, kellega kaebaja suhtles vilja soetamisel Pärdu talu vähikasvatus OÜ ja D&S Building OÜ arvete alusel või millise nime all müüja end esitles. Siiski ei saa välistada võimalust, et Ader Capital OÜ registriandmete kontrollimisel oleks kaebajale selgunud seegi, et äriühinguga on seotud samad füüsilised isikud, kes korraldasid vilja müüki näiliselt Pärdu talu vähikasvatus OÜ ja D&S Building OÜ nimel.
28.Eeltoodu alusel on ringkonnakohus seisukohal, et vaidlustatud maksuotsuse ja selle aluseks olevate tõendite pinnal saab teha järelduse, et kaebaja vähemalt pidi teadma, et Pärdu talu vähikasvatus OÜ, D&S Building OÜ ja OÜ Võidomaa ei ole kaebajale vilja tegelikeks müüjateks. Kuna maksumenetluses ei ole tuvastatud, et vilja tegelikud müüjad on käibemaksukohustuslased, siis ei ole kaebajal õigust nimetatud äriühingute arvetel näidatud käibemaksu sisendkäibemaksuna
maha arvata. Erisusena on käibemaksu mahaarvamine õigustatud ühe tehingu osas, s.o Präga põllumajandusühistult pärineva vilja osas. Selle tehingu kohta tuvastas maksuhaldur, et müüja on käibemaksu-kohustuslane ja deklareeris käibemaksu vilja müügilt 2015. aasta novembris (maksuotsuse p 2.1.5). Selle asjaoluga arvestas MTA maksusumma määramisel.
29.Vaidlustatud maksuotsust ei muuda õigusvastaseks see, et kaebajale ei ole määratud tulumaksu OÜ Võidomaa arvete alusel tasutud käibemaksult. Maksuhaldur on selgitanud, et need maksed ei toimunud kontrollitaval perioodil, mistõttu puudus ka alus nendelt maksetelt tulumaksu määramiseks. Ringkonnakohtu hinnangul on see selgitus kooskõlas tulumaksu tasumise kohustuse tekkimise põhimõtetega, kuid ei ole asja lahendamisel siiski määrav. Ka juhul, kui maksuhaldur ekslikult oleks jätnud kaebajale tulumaksu OÜ Võidomaa esitatud arvetel näidatud käibemaksult määramata, ei saaks sellest järeldada, et maksuotsus käibe- ja tulumaksu määramise osas on õigusvastane. Seejuures ei ole kaebaja esitanud sisulisi vastuväiteid tulumaksu määramisele Pärdu talu vähikasvatus OÜ ja D&S Building OÜ arvetel näidatud käibemaksu osa tasumise eest.
30.Ringkonnakohus jätab tähelepanuta kaebaja väite, et maksukohustust tuleb vähendada ka L. Tobrelt soetatud vilja osas, kuna ka L. Tobre on käibemaksukohustuslane. Kaebaja ei ole seda väidet esitanud asja läbivaatamisel halduskohtus ega selgitanud, miks ta väidet varem esitada ei saanud. Seega puudub ringkonnakohtul alus hinnata väidet sisuliselt (HKMS § 198 lg 3).
31.Eeltoodud põhjustel jääb apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tartu Halduskohtu 3. mai 2019. a otsus muutmata.
32.Vastavalt HKMS § 108 lg-le 1 kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Vastustaja ei ole esitanud kohtule taotlust menetluskulude väljamõistmiseks kaebajalt ega menetluskulude nimekirja. Seetõttu tulenevalt HKMS § 109 lg 1 kolmandast lausest vastustaja kasuks menetluskulusid välja ei mõisteta. /allkirjastatud digitaalselt/
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.