Kohus Kohtukoosseis Otsuse avalikult teatavakstegemise aeg ja koht Haldusasja number Haldusasi
Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus ringkonnakohtus Asja läbivaatamine Menetlusosalised
Tartu Ringkonnakohus Einar Vene, Maili Lokk, Tiina Pappel 20.02.2020, Tartu 3-17-2567 AS TERMOISOLA kaebus Maksu- ja Tolliameti 28.08.2017. a maksuotsuse nr 12.2-3/034171-49 tühistamiseks Tartu Halduskohtu 25.03.2019. a otsus AS TERMOISOLA ning Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebused Kirjalik menetlus Kaebaja AS TERMOISOLA Esindaja adv. Rein Laid Vastustaja Maksu- ja Tolliamet
RESOLUTSIOON
1.Jätta AS TERMOISOLA apellatsioonkaebus rahuldamata.
2.Rahuldada Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus. Tühistada Tartu Halduskohtu 25.03.2019. a otsuse resolutsiooni punktid 1-3. Teha vastavas osas uus otsus, millega jätta AS TERMOISOLA kaebus tervikuna rahuldamata ning poolte menetluskulud nende endi kanda.
3.Jätta poolte menetluskulud ringkonnakohtus nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemise päevast arvates, s.o kuni 23.03.2020 (k.a) (HKMS § 212 lg 1). Kassatsioonkaebus võidakse lahendada kohtuistungit korraldamata kirjalikus menetluses, kui kassaator või teised menetlusosalised ei ole HKMS § 213 lg 1 p 5 ja § 218 lg 2 p 5 kohaselt avaldanud soovi kohtuistungist osa võtta.
Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 17.08.2015. a korralduse nr 12.2-3/034171-1 kohaselt AS TERMOISOLA käibe- ja tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust maksustamisperioodidel jaanuar 2013 kuni juuni 2015. MTA koostas kontrolli tulemuste kohta 23.02.2017 revisjoniakti nr 12.2-3/034171-37.
2.MTA nõudis 28.08.2017. a maksuotsusega nr 12.2-3/034171-49 AS-lt TERMOISOLA tagasi ettemaksukontole täidetud (deponeeritud) kohtutäituri poolt arestitud sularaha summas 545 500 eurot ning kohustas AS-i TERMOISOLA tasuma maksusumma 74 226,76 eurot, võttes aluseks maksukorralduse seaduse (MKS) § 92 lg 1 p 2, § 94, § 107 lg-d 3 ja 4 ning § 95 lg 1. Maksuotsuse põhjendused: 1) AS TERMOISOLA ning OÜ Verinia, Aristarco OÜ, Prickig OÜ, OÜ SV Stroigrupp, L.A LAWFIRM OÜ, BCC & PARTNERS OÜ, Talelex Grupp OÜ ja SIA Secure Dealings vahel ei ole tehinguid tegelikkuses toimunud, mistõttu ei olnud AS-l TERMOISOLA õigus kajastada sisendkäibemaksu hulgas ülaltoodud Eesti äriühingute arvetel näidatud käibemaksu summas 191 254,87 eurot (käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lg 1 ja lg 3 p 1 ning § 31 lg 1) ning kauba ja teenuse ühendusesisesel soetamisel SIA Secure Dealings arvete alusel arvutatud käibemaksu summas 40 387,60 eurot (KMS § 29 lg-d 1 ja 2 ning § 31 lg-d 1 ja 2). AS TERMOISOLA tegutses tahtlikult, kuivõrd arvetel kajastatud kaupa ei ole tegelikkuses võõrandatud ega üle antud; arvetel märgitud väidetavate tehingute eest tasutud summad on vähemalt osaliselt tagasi jõudnud AS-i TERMOISOLA; AS TERMOISOLA maksudeklaratsioonidel kajastatud andmed ei vasta tegelikkusele; D. Dontsov korraldas võltsarvete koostamist ja tegutses juhatuse liikme teadmisel; AS TERMOISOLA eiras teadlikult kaasaaitamiskohustuse täitmist. 2) AS TERMOISOLA jättis deklareerimata ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid summas 1 349 575,12 eurot, mille kohta AS-l TERMOISOLA puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument (tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 2 p 3). Tulumaks väljamaksetelt moodustab 308 674,16 eurot. 3) AS TERMOISOLA tegi maksustamisperioodidel jaanuar 2013 kuni juuni 2015 väljamakseid füüsilistele isikutele, mida ei ole tulu- ja sotsiaalmaksu, kohustusliku kogumispensioni makse ja töötuskindlustusmakse deklaratsioonidel (TSD) deklareerinud ega tasunud väljamaksetelt tasumisele kuuluvaid tööjõumakse. AS TERMOISOLA on vähem deklareerinud ja tasunud tulumaksu 41 007,14 eurot, kogumispensioni makset 3471,18 eurot, töötuskindlustusmakset 3543,02 eurot, arvestatud sotsiaalmaksu 69 800,27 eurot ja töötuskindlustusmakset 1976,12 eurot (TuMS § 40 lg-d 2, 4 ja 5; sotsiaalmaksuseaduse (SMS) § 9 lg 1 p-d 1 ja 4; töötuskindlustuse seadus (TKindlS) § 42 lg 1 p-d 1-3; kogumispensionide seaduse (KoPS) § 11 lg 1 p 4). Revisjoniakti p-s 6.2 kajastatud tõendite kohaselt oli varjatud töötasu väljamaksete teostamine pikaajaline ja planeeritud tegevus. MTA poolt tuvastatud n.ö musta töötasuarvestuse pidamine on käsitletav AS-i TERMOISOLA poolt tahtliku teona.
3.MTA jättis 25.10.2017. a vaideotsusega nr 6-1/3879-2 rahuldamata AS TERMOISOLA vaide MTA 28.08.2017. a maksuotsuse kehtetuks tunnistamise nõudes.
4.AS TERMOISOLA esitas 24.11.2017 Tartu Halduskohtule kaebuse ning 11.03.2019 ja 18.03.2019 täiendavad seisukohad. Kaebaja palus tühistada MTA 28.08.2017. a maksuotsus nr 12.2-3/034171-49. Kaebaja põhjendused: 1) MTA kuulutas kaebaja käitumisaktid tahtlikuks, arvestamata süü subjektiivset etteheidetavust. MTA ei ole tahtluse mõiste kohaldamisel aru saanud tahtluse mõistest tsiviilõiguse kategooriana. MTA järeldused ei põhine objektiivsetel tõenditel, vaid on rajatud oletustele. Kuna kontrollitud tehingutest on möödunud rohkem kui kolm aastat, siis on loomulikud isikute selgituste vastuolud ja eksimused. Kirjavead ja eksimused dokumentide koostamisel ei saa olla aluseks MTA järeldusele tehingute mittetoimumise kohta. Kõik materjalid olid olemas ja tööd on reaalselt tehtud. Kaebajale ei saa olla etteheidetav teiste äriühingute sisemine töökorraldus, dokumentide vormistamine, finantskäitumine. 2) Kohus, katkestades 13.02.2019. a kohtuistungil tunnistaja D. Dontsovi ülekuulamise, rikkus halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 27 lg 1 p 8. Ülekuulatud tunnistajate ütlused seavad kahtluse alla maksuotsuse järelduste õiguspärasuse. Kohus ei järginud HKMS § 56
lg-s 2 ja tsiviilkohtumenetluse seadustiku (TsMS) §-s 243 sätestatut, võttes kaebajalt võimaluse osaleda tõendite uurimisel.
5.Tartu Halduskohtu 25.03.2019. a otsusega rahuldati kaebaja kaebus osaliselt. Halduskohus tühistas MTA 28.08.2017. a maksuotsuse tulumaksu määramist puudutavas osas summas 308 674,16 eurot ning jättis ülejäänud osas kaebuse rahuldamata; mõistis MTA-lt kaebaja kasuks välja menetluskulud summas 3809,10 eurot; kuulutas menetluse V. Dontsovi ja D. Dontsovi terviseandmeid sisaldavaid tõendeid puudutavas osas osaliselt kinniseks; jättis läbi vaatamata kaebaja esindaja korduva taotluse jätkata asja läbivaatamist istungimenetluses. Otsuse põhjendused: 1) Põhjendatud on MTA järeldus, et kaebaja tegutses tahtlikult. Kaebaja teadis, et tegemist ei olnud tegelike müüjatega. Sellises olukorras puudus kaebajal õigus kajastada maksuarvestuses OÜ Verinia, Aristarco OÜ, Prickig OÜ, OÜ SV Stroigrupp, L.A LAWFIRM OÜ, BCC & PARTNERS OÜ, Talelex Grupp OÜ ja SIA Secure Dealings arvetel näidatud käibemaksu. Kaebaja ei esitanud kohtule uusi tõendeid ja kaebuse väited maksuotsuse tühistamiseks käibemaksu puudutavas osas alust ei anna. Kohtumenetluses üle kuulatud tunnistajad ei andnud ütlusi, mis annaksid aluse lugeda maksuotsuse järeldused käibemaksu osas ebaõigeks. 2) Kuigi MTA sõnaselgelt ei väida, on kohtu hinnangul MTA positsioon asjas selline, et varifirmade kaudu AS-st TERMOISOLA välja viidud raha jõudis ringiga kaebajani tagasi. Olukorras, kus raha jõuab ringiga tagasi algse väljamakse tegijani, ei ole tegemist väljamaksega, mis on ettevõtlusest välja viidud TuMS § 51 lg 2 p 3 mõttes. Vastasel korral tooks see kaasa topeltmaksustamise. Seetõttu on maksuotsus tulumaksu määramise osas õigusvastane. 3) Maksuotsuse järeldus tööjõumaksude kohta on õiguspärane. Ainuüksi n.ö musta töötasuarvestuse pidamine on käsitletav tahtliku teona. Istungil esitatud tõendid ei kummuta MTA väiteid isikutele ebaseaduslikult makstud töötasu kohta. 4) Kohus ei rikkunud HKMS § 27 lg 1 p-s 8 sätestatud menetlusosalise õigust esitada küsimusi tunnistajatele. Kaebaja esindajale anti piisavalt aega tunnistajale küsimuste esitamiseks. Kohus korduvalt selgitas, miks kõikide vaidlusega kokkupuutunud isikute ülekuulamine ei ole vajalik. Kaebajale ja tema esindajale olid maksutoimikud nähtavad alates 26.01.2018. AET-is on kaebaja esindajale dokumendid kätte toimetatud 30.01.2018. Seega olid kaebajale kõik asjas kogutud tõendid enne istungit ja ka istungisaalis kättesaadavad. HKMS § 157 lg-st 3 ei tulene kohtule tingimusteta kohustust vaadelda kõiki toimiku materjale istungil ega lugeda ette toimikus olevaid tõendeid, välja arvatud juhul, kui asjas omab tähendust etteloetava avalduse sõnastus või kui kohus peab seda muul põhjusel vajalikuks (TsMS § 349 lg 2, HKMS § 129 lg 3). Selliseid erandjuhtumeid praeguses asjas ei esinenud.
MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED RINGKONNAKOHTUS
6.AS TERMOISOLA esitas 24.04.2019 apellatsioonkaebuse, milles ta palub tühistada Tartu Halduskohtu 25.03.2019. a otsus osas, millega jäeti tema kaebus rahuldamata ja läbi vaatamata taotlus jätkata asja läbivaatamist istungimenetluses ning saata asi halduskohtule uueks läbivaatamiseks. Apellatsioonkaebuse põhjendused: 1) Kohus jättis tähelepanuta 23.10.2018. a kohtuistungil esitatud kaebaja taotluse, kuidas ja millises järjekorras uurida kogutud tõendeid ning ka taotluse tunnistajate ülekuulamiseks. Samuti jättis kohus tähelepanuta 10.01.2019. a kohtuistungil esitatud taotluse tunnistajate ülekuulamiseks. 13.02.2019. a kohtuistungil kohus üllatuslikult katkestas D. Dontsovi ülekuulamise, andes küsimuste esitamise õiguse vastustajale. Kohus rikkus kaebaja õigusi (HKMS § 27 lg 1 p 8). Kaebaja ei nõustunud üleminekuga kirjalikule menetlusele. 2) Ebaõige on kohtu järeldus maksuotsuses kajastatud käibemaksu, sisendkäibemaksu ja tööjõumaksude osas.
7.MTA esitas 24.04.2019 apellatsioonkaebuse, milles ta palub tühistada Tartu Halduskohtu 25.03.2019. a otsus osas, millega kaebaja kaebus rahuldati ning teha asjas uus otsus, millega jätta kaebaja kaebus täielikult rahuldamata. Apellatsioonkaebuse põhjendused: 1) Üllatuslik oli kohtu järeldus, et tegemist on olukorraga, kus raha jõuab ringiga tagasi algse väljamakse tegijani ning et tegemist ei ole väljamaksega, mis on ettevõtlusest välja viidud TuMS § 51 lg 2 p 3 mõttes. Kohtuistungitel ei esitanud kohus MTA-le küsimusi, et selgitada, milline on MTA positsioon varifirmade arvete alusel ettevõttest välja läinud raha osas. Kohtuotsus ei vasta vaidlustatud osas HKMS § 157 lg-tes 1 ja 2 sätestatud nõuetele (Riigikohtu lahend nr 3-3-1-58-13). 2) Kohus kohaldas ebaõigesti TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3. Kohus tegi tõenditele mittetugineva järelduse, et varifirmade kaudu on raha kaebajale tagasi läinud. Alust on kahtluseks, et neid rahalisi vahendeid kasutati või kasutatakse väljamaksete teostamiseks maksuvabalt, lisaks võidakse raha kasutada muudel eesmärkidel, näiteks D. Dontsovi enda tarbeks. Puuduvad tõendid, kellele ja millistes summades raha varifirmade kontode kaudu jõudis. Tegemist on ettevõtlusest varjatult välja viidud summadega. Seda toetavad ka kriminaalasja nr 15913000012 raames V. Novozhilovi 10.07.2015. a ütlused. Väär on kohtu seisukoht võimalikust topeltmaksustamisest.
8.MTA esitas 20.05.2019 vastuse apellatsioonkaebusele, milles ta palub jätta kaebaja apellatsioonkaebus rahuldamata. Vastuse põhjendused: 1) Kohtuotsus on käibemaksu ja tööjõumakse puudutavas osas igati õiguspärane. Kaebaja väited on oletuslikud, kuna neil puudub igasugune põhistus. 2) Kaebaja esindajal oli piisavalt aega tunnistajatele küsimuste esitamiseks. Kohtumenetluses ei pea üle kuulamata tunnistajaid, kelle puhul kohus ei näe ja menetlusosaline ei suuda välja tuua asjaolusid, mille kohta isik ütlusi anda saaks, või põhjendada, miks ei ole nende asjaolude kohta piisavaks tõendiks isiku poolt haldusmenetluses antud ütlused.
9.AS TERMOISOLA esitas 20.05.2019 vastuse apellatsioonkaebusele, milles ta palub jätta MTA apellatsioonkaebus rahuldamata. Vastuse põhjendused: MTA kinnitab maksuotsuses, et raha on jõudnud ringiga tagasi algse väljamakse tegijani, s.o kaebajani. Ei nõustu MTA arvamusega kohtuotsuse üllatuslikkuse kohta. MTA viide Riigikohtu lahendile nr 3-3-1-58-13 ei ole asjakohane.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
10.Ringkonnakohus leiab, et Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus tuleb rahuldada. AS TERMOISOLA apellatsioonkaebus jääb rahuldamata.
11.Ringkonnakohus käsitleb esmalt AS TERMOISOLA apellatsioonkaebuse väiteid (I), annab seejärel hinnangu Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebuse põhjendustele (II) ning lahendab viimaks apellatsioonkaebuste taotlused ja jaotab menetluskulud (III). I
12.Kaebaja vaidlustab halduskohtu otsust osas, milles halduskohus MTA 28.08.2017. a maksuotsuse jõusse jättis, s.o. käibemaksu, sisendkäibemaksu ja tööjõumaksude osas. Kaebaja hinnangul tingis halduskohtu ebaõige otsuse asjaolu, et halduskohus ei järginud tõendite uurimisel HKMS § 56 lõikes 2 ja TsMS §-s 243 sätestatut ega andnud kaebajale võimalust osaleda tõendite uurimisel. Ringkonnakohus käsitleb kaebaja täpsemaid etteheiteid halduskohtule järgnevalt.
13.Kaebaja väitel jättis kohus 23.10.2018. a kohtuistungil tähelepanuta kaebaja taotluse tunnistajate ülekuulamiseks (11:23:20; 11:29:46). Ringkonnakohus kaebaja seisukohaga ei nõustu.
14.Kohtuistungi helisalvestiselt ei nähtu, et kaebaja oleks esitanud istungil taotluse mõne täiendava tunnistaja ülekuulamiseks lisaks neile, kelle ülekuulamise oli kohus 17.09.2018. a kohtumäärusega (II kd, tl 32-33) juba lahendanud. Ka ei nähtu kaebaja ja kohtu vahelisi erimeelsusi kohtuistungi käigu osas. Kohus selgitas, et ta kuulab esmalt üle tunnistajad, esitab küsimused vastustajale ja kaebajale ning seejärel otsustatakse, kas minna üle kirjalikule menetlusele. Kaebaja ei esitanud kohtuistungi sellise läbiviimise osas kohtule vastuväiteid. Kaebaja taotles, et kohus kuulaks esimesena üle tunnistaja V. Savolayneni ning ülejäänud tunnistajad kohtu äranägemise järgi. Kohus nõustus kaebaja ettepanekuga. Kaebaja viitas küll istungil ka enda HKMS §-st 65 tulenevale õigusele taotleda nende tunnistajate istungil üle kuulamist, kelle poolt maksumenetluses antud ütlustest maksuhaldur otsuse tegemisel lähtus, kuid kohtuistungi helisalvestiselt (13:03:22) ei nähtu, et ta oleks esitanud kohtule konkreetse taotluse tunnistajate ülekuulamiseks.
15.Õige on kaebaja väide, et 10.01.2019. a istungil kordas kaebaja, et soovib nende isikute ülekuulamist, kelle maksumenetluses antud seletustele on maksuhaldur tuginenud (11:12:24). Kohtu küsimusele, kas kohus peab varasemad taotlused tunnistajate ülekuulamiseks üle vaatama, selgitas kaebaja samas, et kui tõendite uurimise käigus tekib selline olukord, siis ta annab jooksvalt teada, kui soovib tunnistaja ülekuulamist. Kohtuistungi helisalvestis ei kinnita, et kaebaja oleks kohtule istungi käigus jooksvalt konkreetsemat tunnistaja ülekuulamise taotlust esitanud. Seega ei saa järeldada, et kohus rikkus kaebaja õigusi ka 10.01.2019 toimunud istungil.
16.Kaebaja leiab, et halduskohus rikkus kaebaja õigusi, kui katkestas üllatuslikult tunnistaja D. Dontsovi ülekuulamise 13.02.2019. a kohtuistungil ning vastavat toimingut kohtuistungi protokollis ei kajastanud.
17.Kaebaja väide tunnistaja ülekuulamise katkestamise kohta on küll õige, kuid ringkonnakohus ei nõustu kaebaja seisukohaga, nagu ei kajastaks kohtuistungi protokoll tunnistaja küsitlemise katkestamist. Kohtuistungi algses kirjalikus protokollis on kella 16:02:02 juures märgitud: „Kohus annab võimaluse MTA esindajatele küsimuste esitamiseks“ (II kd, tl 80). Kaebaja esitas 21.02.2019 kohtule taotluse kohtuistungi protokolli parandamiseks (II kd, tl 93-93p). 26.02.2019. a määrusega rahuldas kohus kaebaja taotluse, lisades kohtuistungi protokolli lause, mille kohaselt kohus katkestas kaebaja esindaja poolse tunnistaja D. Dontsovi ülekuulamise kell 16:01:56 ja andis vastustajale õiguse tunnistajale küsimuste esitamiseks (II kd, tl 102-102p). Seega on kaebaja väide kohtuistungi protokolli ebaõige kajastamise kohta väär.
18.Kaebaja arvates ei tohtinuks kohus kaebaja küsimusi tunnistaja D. Dontsovile katkestada. Ringkonnakohus kaebaja arvamusega ei nõustu. 13.02.2019. a kohtuistungil selgitas halduskohus kaebaja esindajale, et tunnistaja ülekuulamisel tuleb keskenduda tunnistaja varasemates seletustes esinenud vastuoludele (11:24:35) ning selgitas, et ei tohi rääkida „maast ja ilmast“ ja sellest, mille üle ei ole vaidlust, vaid sellest, mis on oluline (11:25:50). Kohtuistung algas kell 11:00 ja lõppes kell 16:48. Selle aja jooksul küsitles kaebaja tunnistajat kahe vaheajaga alates kella 11:17-st kuni kella 16:02-ni. Võttes arvesse nii kohtuistungi kahte vaheaega kui ka kohtu küsimusi, sai kaebaja tunnistajat küsitleda kokku ligi 4 tundi. Siis katkestas kohus tunnistaja küsitlemise, et anda küsitlemise järjekord üle vastustajale, kes piirdus tunnistaja küsitlemisel poole tunniga. Ringkonnakohus leiab, et kaebaja õigus
tunnistajat küsitleda ei ole piiramatu. Kohus pidi arvestama ka menetlusökonoomia ja efektiivsuse põhimõtetega. Haldusasja tuleb lahendada õigesti ja ausalt, kuid ka mõistliku aja jooksul ja võimalikult väikeste kuludega (HKMS § 2 lg 2).
19.13.02.2019. a istungil kordas kaebaja oma varasemat taotlust, kuulata HKMS § 65 lg 2 alusel kohtuistungil üle kõik need isikud, kelle osas maksuhaldur kohtule tõendina isikute seletusi esitab (11:05:12). Kohtuistungi lõppedes (16:36:16) ei nõustunud kaebaja asja arutamise jätkamisega kirjalikus menetluses, selgitades, et soovib istungil üle kuulatud tunnistaja D. Dontsovile veel küsimusi esitada ning selgitas taas oma HKMS §-st 65 tulenevat õigust tunnistajate ülekuulamisele. Pooled ei vaidle selle üle, et kohus jättis kaebaja taotluse rahuldamata põhjendusega, et kaebaja ei toonud välja asjaolusid, mis oleksid viidanud istungi pidamise vajalikkusele ning kohtu hinnangul oli asja lahendamiseks olulised asjaolud võimalik välja selgitada istungit korraldamata.
20.Ringkonnakohus märgib, et kohus tagab omal algatusel asja lahendamiseks oluliste asjaolude väljaselgitamise, kogudes vajaduse korral tõendeid ise või tehes nende esitamise kohustuseks menetlusosalistele (HKMS § 2 lg 4). HKMS § 65 lg-st 2 tuleneb, et kui kohus võtab vastu haldus- või süüteomenetluses protokollitud või salvestatud ütlused või kirjalikult või suuliselt antud seletused või muud tõendid, mis olid tõendiks haldusmenetluses, millest tekkis haldusasjas lahendatav vaidlus, kuulab kohus menetlusosalise taotlusel tunnistajana või vande all üle isiku, kelle ütlusi või seletusi vastav tõend sisaldab, kui see on vajalik asja õigeks lahendamiseks, eelkõige juhul, kui isiku antud ütlused või seletused on ebaselged, mitmeti mõistetavad, olulisel määral vastuolulised või mittetäielikud või kui on põhjendatud kahtlus, et isik on andnud valeütlusi. Halduskohtu 26.02.2019. a määrusest nähtub, et kohtu arvates olid pärast tunnistaja küsitlemist kohtuasja lahendamiseks vajalikud olulised asjaolud välja selgitatud (II kd, tl 102-102p). Kaebaja 21.02.2019. a vastuväitest halduskohtu tegevusele (II kd, tl 97-98p) ega apellatsioonkaebusest ei nähtu, millised asjas tähtsust omavad asjaolud jäid kaebaja arvates pärast kolmel kohtuistungil tunnistajate ülekuulamist veel välja selgitamata. HKMS § 65 lg-st 2 tulenevalt ei saanud kaebaja põhjendada tunnistajate ülekuulamise või tunnistaja ülekuulamisega jätkamise vajadust vaid tunnistaja haldusmenetluses antud ütluste kasutamisega maksumenetluses, vaid pidi põhjendama ka ütluste ebaselguse, mitmeti mõistetavuse, vastuolulisuse, mittetäielikkuse või valeütluste andmise kahtlusega. Kuna kaebaja oma taotlust ei konkretiseerinud, on tema etteheited kohtule menetlusnormi rikkumise kohta ainetud. Kaebaja ei ole põhjendanud ka seda, et konkreetsete tunnistajate üle kuulamata jätmine viis sisult ebaõige kohtulahendini. Ringkonnakohtul puudub asjas juba kogutud tõenditele ning üle kuulatud tunnistajate ütlustele tuginedes alus järeldada, et kaebaja küsitlusjärje katkestamise tõttu ning / või täiendavate tunnistajate üle kuulamata jätmise tõttu jäid otsuse tegemiseks vajalikud tõendid kogumata ning halduskohtu tegevus tõi kaasa sisult ebaõige kohtulahendi.
21.Eeltoodud põhjendustel jätab ringkonnakohus kaebaja apellatsioonkaebuse rahuldamata ning kaebaja menetluskulud ringkonnakohtus HKMS § 108 lg 1 alusel kaebaja enda kanda. II
22.Vastustaja vaidlustab halduskohtu otsust osas, millega kohus MTA 28.08.2017. a maksuotsuse tulumaksu määramist puudutavas osas summas 308 674,16 eurot tühistas. Vastustaja väitel oli üllatuslik kohtu järeldus, et tegemist on olukorraga, kus raha jõuab ringiga tagasi algse väljamakse tegijani ning et tegemist ei ole väljamaksega, mis on ettevõtlusest välja viidud TuMS § 51 lg 2 p 3 mõttes. Vastustaja arvates kohaldas kohus TuMS § 51 lõiget 1 ning
lõike 2 punkti 3 ebaõigesti. Ka tegi kohus tõenditele mittetugineva järelduse, et varifirmade kaudu on raha kaebajale tagasi läinud. Vastustaja hinnangul on tegemist ettevõtlusest varjatult välja viidud summadega, mida toetavad kriminaalasja nr 15913000012 raames V. Novozhilovi poolt 10.07.2015 antud ütlused. Vastustaja leiab, et väär on ka kohtu seisukoht võimalikust topeltmaksustamisest. Ringkonnakohus nõustub vastustaja seisukohaga.
23.TuMS § 51 lg 1 kohaselt maksab residendist äriühing tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, välja arvatud, kui nendelt kuludelt on tasutud tulumaks vastavalt käesoleva seaduse §-dele 48-50. TuMS § 51 lg 2 p 3 järgi on ettevõtlusega mitteseotud kulu väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Viidatud sätte tõlgendamise osas on Riigikohtu halduskolleegiumil kujunenud pikaajaline praktika. Kokkuvõtvalt on maksustamise alused järgnevad: 1) tehingute aluseks olevad arved ei vasta algdokumendile esitatavatele nõuetele, kui neile pole märgitud tegelik müüja. Sellisel juhul on maksustamise seisukohalt oluline, kas ostja teadis või pidi teadma, et müüjana esineb variisik, kes tegelikult ei saanud vastavat kaupa talle müüja. Kui ostja teadis või pidi teadma, et müüjana esineb variisik, siis toob see asjaolu kaasa tulumaksu määramise TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel. Kui aga ostja ei teadnud ega pidanudki nimetatud asjaolust teadma, puudub tulumaksu määramiseks alus; 2) TuMS § 51 lg 2 p-s 3 sätestatud väljamakse puhul ei ole vaja tuvastada väljamakse seotust maksumaksja ettevõtlusega, sest sellised väljamaksed kuuluvad nii või teisiti maksustamisele (vt RKHK 14.05.2012. a otsus asjas nr 3-3-1-12-12, p 17 ja seal viidatud lahendid). Ringkonnakohus märgib, et halduskohus on otsuses nõustunud nii sellega, et tehinguid arvetel näidatud poolte vahel ei toimunud kui ka sellega, et kaebaja oli sellest teadlik.
24.Halduskohus viitab õigesti Riigikohtu seisukohale, mille järgi on TuMS § 51 eesmärk maksustada ettevõtlusest välja viidud kasumit, kusjuures „ettevõtlusest välja viidud“ tähendab seda, et kauba või teenuse eest väidetavalt makstud tasu saab äriühing kasutada varjatult ja maksuvabalt väljamaksete tegemiseks (nt dividendi maksmine osanikele, töötasu maksmine töötajatele või juhatuse liikmetele, kaupade või teenuste eest maksmine isikule, kes varjab oma ettevõtluse käivet) (RKHK 01.02.2012. a otsus asjas nr 3-3-1-60-11, p 32). Nõustuda võib iseenesest ka halduskohtu viidatud Riigikohtu kriminaalkolleegiumi seisukohaga 16.11.2010. a otsuse nr 3-1-1-83-10 p-s 23. Selles leitakse, et kui juriidilisest isikust maksumaksja poolt nõuetekohase kuludokumendita nn arvevabrikule üle kantud raha on süüdistuses nimetatud maksustamisperioodide jooksul maksumaksjale tagastatud (eeskätt kantud tagasi maksumaksja pangakontole), ei saa algset rahaülekannet käsitada ettevõtlusega mitteseotud kuluna TuMS § 51 lg 2 p 3 mõttes. Riigikohus põhjendab seda sellega, et maksumaksjale tagastatud summa ulatuses on väljamakse tegemine üksnes näiline ja selle summa võrra maksumaksja vara tegelikult ei vähene. Seega reaalset väljamakset maksumaksja varast ei tehta ja maksumaksjal kulu ei teki. Halduskohus on teinud aga eksliku järelduse, et ka käesoleval juhul esineb Riigikohtu lahendis viidatuga analoogne olukord. Ringkonnakohus leiab, et käesoleval juhul sarnast olukorda ei esine.
25.Ringkonnakohtu hinnangul tuleb eristada olukorda, kus nn ettevõtlusest välja viidud raha kantakse juriidilisest isikust maksumaksja pangakontole tagasi olukorrast, kus see jõuab läbi variisiku tunnustega äriühingute arvelduskontode sularahana tagasi kaebaja juhatuse liikme kätte. Viimasel juhul ei saa tõsikindlalt järeldada, et raha kasutatakse ka edaspidi maksumaksja ettevõtluse tarbeks, mitte muudeks eesmärkideks või maksuvabalt väljamaksete tegemiseks. Vastustaja poolt apellatsioonkaebuses esitatud selgituse kohaselt tagastataksegi varifirmade arvete alusel ettevõttest välja viidud raha tavaliselt (valdavas osas) väljamakse tegijale, kuid see ei tähenda, et selle raha kasutamine nähtuks edaspidi äriühingu raamatupidamis- ja maksuarvestusest. Varifirma nimel koostatud arvete maksuarvestuses kajastamise ja nende
alusel tasumise eesmärgiks on ühelt poolt maksueelise saamine tasumisele kuuluva käibemaksu vähendamise näol, teisalt luuakse seeläbi võimalus äriühingust rahasid maksuvabalt välja viia ning nende edaspidisel kasutamisel riigile maksude tasumist vältida (MTA apellatsioonkaebuse p 3.2). Ringkonnakohus nõustub vastustaja seisukohaga, et sellisel juhul ei saa rääkida topeltmaksustamisest.
26.Vastustaja apellatsioonkaebuse kohaselt on maksuhaldur maksuotsuses küll märkinud, et on alust arvata, et kaebaja poolt revisjoniaktis ning maksuotsuses nimetatud äriühingute arvetel märgitud väidetavate tehingute eest tasutud summad on läbi variisiku tunnustega äriühingute arvelduskontodelt sularahas välja võetud ning vähemalt osaliselt tagasi jõudnud AS-iga TERMOISOLA seotud D. Dontsovini. See aga ei tähenda, nagu oleks maksuhaldur seisukohal, et rahad on tagasi jõudnud kaebaja ametlikku raamatupidamis- ja maksuarvestusse. Vastustaja leiab vastupidi, et on igati alust kahtluseks, et neid rahalisi vahendeid kasutati või kasutatakse väljamaksete teostamiseks maksuvabalt või muudel eesmärkidel, näiteks D. Dontsovi enda tarbeks (apellatsioonkaebuse p 3.3).
27.Revisjoniaktis on maksuhaldur väitnud, et kaebaja poolt variühingu arvelduskontole ülekantud summad on „tegelikkuses tagasi jõudnud AS Termoisola valdusesse“ (revisjoniakti lk 11). Maksuhaldur on väitnud ka seda, et summad on tagasi jõudnud „AS Termoisola ehk antud juhul, Dmitri Dontsovi, valdusesse“ (revisjoniakti lk 99). Ringkonnakohus märgib, et viimasel juhul rääkis vastustaja 545 500 eurost, mis leiti KAPO poolt 19.05.2015 kriminaalasja nr 15913000012 raames teostatud läbiotsimise käigus D. Dontsovi elukohast. Seega võrdsustas maksuhaldur vähemalt sõnades raha tagasijõudmise D. Dontsovi valdusesse raha tagasijõudmisega AS-le TERMOISOLA, kuigi ringkonnakohtu hinnangul on ilmne, et raha leidmine füüsilise isiku kodust ei tõenda mingilgi viisil seda, et tegemist oli AS-le TERMOISOLA ametlikult tagastatud summadega, mida plaaniti edaspidi kasutada äriühingu ettevõtluses. Liiatigi väidab D. Dontsov 28.08.2015. a seletuses MTA-le, et sularaha saadi kolmandatelt isikutelt (maksutoimiku I fail 136, vastus küsimusele 14). Ka kinnitab D. Dontsov, et sularahas hankijatega tehinguid ei tehtud (maksutoimiku I fail 136, vastus küsimusele 7), millest võib järeldada, et äriühingul puudus vajadus sellise koguse sularaha järele. Eeltoodust lähtudes leiab ringkonnakohus, et vastustaja ei pidanud revisjoniaktis kummalgi juhul AS-le TERMOISOLA viidates silmas Riigikohtu kriminaalkolleegiumi 16.11.2010. a otsuse nr 3-1-1-83-10 p-s 23 märgitud olukorda, kuid maksuhalduri poolt AS TERMOISOLA nimele viitamine võis viia halduskohtu ebaõigele järeldusele, nagu oleksid summad tagastatud ametlikult AS-le TERMOISOLA. Asjas kogutud tõendid halduskohtu sarnast järeldust ei kinnita. Kohtuotsusest ei nähtu ka seda, et halduskohus oleks oma järelduse paikapidavuse kontrollimiseks hinnanud asjas kogutud tõendeid. Halduskohtu järeldus tugineb vaid maksuhalduri lausete interpreteerimisel.
28.Vastavalt HKMS § 157 lõikele 1 peab kohtuotsus olema seaduslik ja põhjendatud. HKMS § 61 lõike 1 kohaselt hindab kohus seadusest juhindudes kõiki tõendeid igakülgselt, täielikult ja objektiivselt ning otsustab oma siseveendumuse kohaselt, kas menetlusosalise esitatud väide on tõendatud või mitte. HKMS § 61 lõike 2 järgi ei ole ühelgi tõendil kohtu jaoks ette kindlaks määratud jõudu. Kohus hindab kõiki tõendeid nende kogumis ja vastastikuses seoses. Ringkonnakohus leiab, et halduskohus rikkus menetlusnorme, kui tegi vaid revisjoniakti sõnastuse pinnalt järelduse, mille paikapidavust teised asjas kogutud tõendid ei kinnita. Seega tuleb halduskohtu otsus osas, millega kaebus rahuldati, menetlusnormide olulise rikkumise tõttu tühistada.
III
29.Eeltoodud põhjendustel jätab ringkonnakohus AS TERMOISOLA apellatsioonkaebuse rahuldamata, kuid rahuldab Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebuse.
30.Vastavalt HKMS § 108 lõikele 1 kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. HKMS § 109 lg-st 1 tulenevalt kuludokumentide ja menetluskulude nimekirja esitamata jätmise korral menetluskulusid välja ei mõisteta. HKMS § 109 lg 4 sätestab, et kui kõrgema astme kohus muudab alama astme kohtu lahendit või teeb lahendi asja uueks arutamiseks saatmata, muudab ta menetluskulude jaotust. Halduskohus mõistis otsuses Maksu- ja Tolliametilt AS TERMOISOLA kasuks välja viimase poolt kantud menetluskulud summas 3809,10 eurot. Kuna ringkonnakohus teeb otsuse AS TERMOISOLA kahjuks ning vastustaja halduskohtule menetluskulude taotlust ei esitanud, muudab ringkonnakohus halduskohtu otsuses menetluskulude jaotust ning jätab poolte menetluskulud halduskohtus nende endi kanda. Kuna vastustaja ei esitanud ka ringkonnakohtus menetluskulude taotlust, jäävad poolte menetluskulud ringkonnakohtus nende endi kanda.
31.Ringkonnakohus tühistab Tartu Halduskohtu 25.03.2019. a otsuse punktid 1-3 ning teeb vastavas osas uue otsuse, millega jätab AS TERMOISOLA kaebuse tervikuna rahuldamata ja poolte menetluskulud nende endi kanda. Poolte menetluskulud ringkonnakohtus jäävad samuti nende endi kanda.
(allkirjastatud digitaalselt)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.