Haldusasja number Otsuse kuupäev Kohtunik Haldusasi
3-17-2567 25. märts 2019 Kadri Palm Aktsiaselts TERMOISOLA kaebus Maksu- ja Tolliameti 28. augusti 2017. a maksuotsuse nr 12.2-3/034171-49 tühistamiseks
Menetlusosalised
Kaebaja – Aktsiaselts TERMOISOLA, lepinguline esindaja Rein Laid Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindajad Karin Kask ja Indrek Lind
23.oktoobri 2018. a, 10. jaanuari ja 13. veebruari 2019. a istungitel
2.Tühistada Maksu- ja Tolliameti 28. augusti 2017. a maksuotsus nr 12.2-3/034171-49 tulumaksu määramist puudutavas osas summas 308 674,16 eurot. Ülejäänud osas jätta Aktsiaselts TERMOISOLA kaebus rahuldamata.
3.Mõista Maksu- ja Tolliametilt Aktsiaselts TERMOISOLA kasuks välja viimase poolt kantud menetluskulud summas 3809,10 eurot (kolm tuhat kaheksasada üheksa eurot ja 10 senti).
4.Kuulutada menetlus V.D. ja D.D. terviseandmeid sisaldavaid tõendeid (II kd, tl-d 11 ja 55) puudutavas osas osaliselt kinniseks.
5.Jätta läbi vaatamata kaebaja esindaja korduv taotlus jätkata asja läbivaatamist istungimenetluses.
EDASIKAEBAMISE KORD JA SELGITUSED
Otsuse peale võib Tartu Ringkonnakohtule esitada apellatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 24. aprillil 2019. Vastuseks esitatud apellatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastuapellatsioonkaebuse 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse vastuapellatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 184 lg 3).
3-17-2567 Kui apellant soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb tal seda apellatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 182 lg 1 p 9). Kui menetlusosaline soovib apellatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal esitada ringkonnakohtule vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning apellatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama apellatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 17. augusti 2015. a korralduse nr 12.2-3/034171-1 alusel Aktsiaselts TERMOISOLA käibemaksu ja tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigusust perioodil jaanuar 2013 – juuni 2015 (I kd, tl-d 64-65).
2.MTA koostas 23. veebruaril 2017 revisjoniakti nr 12.2-3/034171-37, milles märkis, et kontrolli tulemusel muutub Aktsiaselts TERMOISOLA maksukohustus kokku 619 726,76 euro võrra (I kd, tl-d 96-157p).
3.MTA nõudis 28. augusti 2017. a maksuotsusega nr 12.2-3/034171-49 Aktsiaseltsilt TERMOISOLA tagasi ettemaksukontole täidetud (deponeeritud) kohtutäituri poolt arestitud sularaha summas 545 500 eurot ning kohustas Aktsiaseltsi TERMOISOLA tasuma maksusumma 74 226,76 eurot (I kd, tl-d 14-33), põhjendades otsust kokkuvõtvalt järgmiselt.
3.1.Aktsiaseltsi TERMOISOLA ning OÜ Verinia, Aristarco OÜ, Prickig OÜ, OÜ SV Stroigrupp, L.A LAWFIRM OÜ, BBC & PARNERS OÜ, Talelex Grupp OÜ ning SIA Secure Dealings vahel ei ole tehinguid tegelikkuses toimunud, millest tulenevalt ei olnud Aktsiaseltsil TERMOISOLA õigus kajastada oma sisendkäibemaksu hulgas ülaltoodud Eesti äriühingute arvetel näidatud käibemaksu kokku 191 254,87 eurot ning kauba ja teenuse ühendusesisesel soetamisel SIA Secure Dealings arvete alusel arvutatud käibemaksu 40 387,60 eurot. Et Aktsiaselts TERMOISOLA ei ole kontrollitaval perioodil soetanud nimetatud äriühingute rekvisiitidega arvetel märgitud koguses BIG BAG prügikotte, rentinud Aristarco OÜ-lt metalltellinguid ega soetanud plekktöökoja katuse renoveerimise töid ning OÜ SV Stroigrupp nimel vormistatud arvetel märgitud remonditöid teostasid tegelikult AS Termoisola oma töötajad, on eelnimetatud äriühingute rekvisiitidega arved koostatud formaalselt, vähendamaks Aktsiaseltsi TERMOISOLA tulumaksukohustust ning legaliseerida seeläbi Aktsiaseltsist TERMOISOLA maksuvabalt raha väljaviimine.
3.2.Aktsiaselts TERMOISOLA tegutses tehingutes äriühingutega tahtlikult, kuivõrd arvetel kajastatud kaupa ei ole tehingute raames tegelikkuses võõrandatud ega üle antud, arvetel märgitud väidetavate tehingute eest tasutud summad on vähemalt osaliselt tagasi jõudnud Aktsiaseltsi TERMOISOLA, Aktsiaselts TERMOISOLA maksudeklaratsioonidel kajastatud andmed ei vasta tegelikkusele, D.D.korraldas võltsarvete koostamist ja tegutses juhatuse liikme teadmisel, kusjuures Aktsiaselts TERMOISOLA eiras teadlikult kaasaaitamiskohustuse täitmist.
3.3.Aktsiaselts TERMOISOLA on jätnud deklareerimata ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid kokku 1 349 575,12 eurot, mille kohta Aktsiaseltsil TERMOISOLA puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Seepärast kuulub kohaldamisele tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 2 p 3 ja Aktsiaseltsil
3-17-2567 TERMOISOLA tuleb tasuda ettevõtlusega 308 674,16 eurot.
mitteseotud kuludelt tulumaksu kokku
3.4.Aktsiaselts TERMOISOLA on teinud maksustamisperioodidel jaanuar 2013 kuni juuni 2015 väljamakseid füüsilistele isikutele, mida Aktsiaselts TERMOISOLA ei ole kontrollitaval perioodil TSD-del deklareerinud ega tasunud väljamaksetelt tasumisele kuuluvaid tööjõumakse. Aktsiaselts TERMOISOLA on vähem deklareerinud ja tasunud tulumaksu summas 41 007,14 eurot, kogumispensionimakse summas 3 471,18 eurot, töötuskindlustusmakse summas 3 543,02 eurot, arvestatud sotsiaalmaksu summas 69 800,27 eurot ja töötuskindlustusmaksete osas summas kokku 1 976,12 eurot. Revisjoniakti punktis 6.2 kajastatud tõendite kohaselt oli varjatud töötasu väljamaksete teostamine pikaajaline ja planeeritud tegevus.
3.5.Maksuotsus loetakse täidetuks summas 545 500 eurot, millele on 5. oktoobri 2015. a Tartu Halduskohtu Jõhvi kohtumaja kohtumäärusega nr 3-15-2445 antud loal seatud eelarest käesoleva maksuotsuse täitmise tagamiseks, mis oli kohtutäituri poolt arestitud ja 6. oktoobril 2015 deponeeritud MTA tagatisena Aktsiaselts TERMOISOLA ettemaksukontole. Tasumisele kuulub määratud maksusummast 74 226,76 (619 726,76 – 545 500) eurot.
4.Aktsiaselts TERMOISOLA esitas 27. septembril 2017 MTA 28. augusti 2017. a maksuotsuse nr 12.2-3/034171-49 peale vaide (I kd, tl-d 34-36).
5.MTA jättis 25. oktoobri 2017. a vaideotsusega nr 6-1/3879-2 Aktsiaselts TERMOISOLA vaide rahuldamata (I kd, tl-d 37-40).
6.Aktsiaselts TERMOISOLA esitas 24. novembril 2017 Tartu Halduskohtule kaebuse MTA
28.augusti 2017. a maksuotsuse nr 12.2-3/034171-49 tühistamiseks (I kd, tl-d 2-21p).
7.Tartu Halduskohus võttis 28. novembri 2017. a määrusega Aktsiaselts TERMOISOLA kaebuse menetlusse, tunnistas vastustajaks MTA ning kohustas vastustajat kaebusele vastama (I kd, tl-d 42-42p).
8.MTA esitas 25. jaanuaril 2018 vastuse kaebusele (I kd, tl-d 48-50p).
9.Tartu Halduskohus määras 17. septembri 2018. a määrusega asja läbivaatamisele kohtuistungil (II kd, tl 32-33p). Istung toimus 23. oktoobril 2018 (istungiprotokoll II kd, tl-d 38-41). Teine istung toimus 10. jaanuaril 2019 (istungiprotokoll II kd, tl-d 46-54). Kolmas istung toimus 13. veebruaril 2019 (istungiprotokoll II kd, tl-d 74-81). Viimasel kohtuistungil otsustas kohus asja arutamisega üle minna kirjalikule menetlusele ning andis pooltele lõplike seisukohtade esitamise tähtajaks 11. märts 2019 ja esitatule vastamise tähtajaks 18. märts 2019.
10.Tartu Halduskohtusse saabus 11. märtsil 2019 kaebaja menetluskulude nimekiri ja täiendavad seisukohad (II kd, tl-d 104-109). Ka vastustaja esitas kohtule 11. märtsil 2019 täiendavad seisukohad (II kd, tl-d 110-111). Vastustaja esitas 18. märtsil 2019 kohtule seisukoha kaebaja menetluskulude kohta (II kd, tl 113). Kaebaja esitas 18. märtsil 2019 kohtule vastuväited vastustaja 11. märtsi 2019 seisukohtadele (II kd, tl-d 116-117).
3-17-2567
MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED
11.Kaebaja taotleb MTA 28. augusti 2017. a maksuotsuse nr 12.2-3/034171-49 tühistamist, põhjendades oma kaebust järgmiselt. 1) Maksuhaldur on kuulutanud kaebaja käitumisaktid tahtlikuks, arvestamata süü subjektiivset etteheidetavust, seejuures ei põhine maksuhalduri järeldused objektiivsetel tõenditel, vaid on rajatud maksuhalduri poolt tehtud oletustele. Kaebaja otsustas hoida osa oma käibevahendeid kaubana, kuna mitterikneva ja oma omadusi laos seismisel mittekaotava edasises tootmistegevuses vajamineva kauba sisseost on vajalik tegevus, sest edasiselt kogu kaup kallineb. Kaebaja ei pea materjalide ranget laoarvestust sellise vajaduse puudumisel. MTA töötajad ei tundnud kordagi huvi ega soovinud tutvuda kaebaja laoruumidega ega laos hoitavate materjalidega, vaatamata sellele, et kontrollijatele osundati kaebaja laoruumide olemasolule. 2) On arusaamatu, miks maksuhaldur teeb kaebajale etteheiteid teiste äriühingute võimalike tegevuste suhtes. Teiste äriühingute sisemine töökorraldus, dokumentide vormistamine, finantskäitumine ja asjaolu, et OÜ Verinia juht V.P.ei mäleta täpselt ja ei oska maksuhaldurile peast ette lugeda kõiki äriühingu tehinguid, ei saa kaebajale olla etteheidetav. Teostatud revisjoni käigus on tõendamist leidnud tehingud kaebaja ja maksuotsuses näidatud äriühingute vahel. Kõik tehingud kaebaja ja aktis näidatud äriühingute vahel olid teostatud reaalselt, vormistatud juriidiliselt õigesti ja leidnud kinnitust tehingute osapoolte poolt esitatud dokumentidega, kusjuures kõik äriühingud olid tehingute sooritamise ajal reaalselt tegutsevad. Ka ei ole arvete koostamisel nõutav üksikasjaliku kalkulatsiooni ega maksetähtaja kajastamine. Kindlasti ei saa raamatupidamisreeglite rikkumise eest karistada maksustamisega. 3) Maksuhalduri viide revisjoniaktis M.S.ütlustele ei ole arusaadav, kuna M.S.pole olnud seotud laoarvestuse ega kaupade vastuvõtu ja väljastamisega. Ka V.D.ei ole kunagi teostanud kaupa toovate transpordivahendite numbrite ja marsruutide fikseerimist. Lisaks jääb arusaamatuks, kuidas V.F., V.S. ja T.A. on seotud kaebaja laoga ja kes nendele inimestele kaebaja juhtkonnast teatas, kust, kuidas, millise hinnaga saadi ja kuidas toimetati kaebajale ja tema objektidele tellingud. Samuti ei töötanud M.S.ja T. A. objektil Petroter 2, vaid VKG keemiatsehhis, kus teostati töid seoses seadmete renoveerimisega ja kus prügikotid BIG BAG kasutamist ei leidnud. Pole usutav, et objektitöölised teavad ja mäletavad, kui palju ja milliseid materjale ostab äriühing ja omakorda veel milliselt äriühingult. 4) Maksuhaldur ei ole aru saanud prügikottide BIG BAG kasutusotstarbest ja kasutamisest kaebaja tootmisprotsessi käigus. Maksuhaldur on jätnud arvestamata prügikottide nn tootmisäratarbimiskulu, mis tekib tootmisprotsessi käigus näiteks prügikottide kasutamisel prügi pakendamiseks, materjalide pakendamiseks ühest kohast teise toimetamisel, mille eest kaebaja arveid esitanud ei ole. Arvesse on võtmata ka prügikottide Aktsiaselts TERMOISOLA sisene kasutamine ja kottide võimalik katkiminek tootmistöö käigus. Kaebajale tehtav etteheide selle kohta, et äriühing ei olevat täpsustanud, mitu prügikotti kasutas kaebaja kontrollitaval perioodil objektide lõikes, ei ole asjakohane, kuna kaebaja sellist arvestust ei pea ning prügikotid ei ole range arvestuse alla kuuluv põhimaterjal, vaid käibematerjal. Prügikottide maksumus on arvestatud 1 m3 isoleerimistööde tööhinna sisse.
12.Vastustaja vaidleb kaebusele vastu ning jääb varasemalt maksuotsuses ja vaideotsuses toodud selgituste juurde. Vastustaja vastuväited on kokkuvõtvalt järgmised.
3-17-2567 1) Kaebajale maksu määramisel tehtud järeldused tuginevad maksumenetluses tuvastatud faktilistele asjaoludele ja kogutud tõenditele. Kuna maksumenetluses tuleb tõendeid hinnata kogumis ja vastastikuses seoses, siis on revisjoniaktis ja maksuotsuses väljatoodud tõendikogum piisavaks, et veenduda maksuotsuse õiguspärasuses. 2) Kuna OÜ Verinia, Aristarco OÜ, Prickig OÜ, OÜ SV Stroigrupp, L.A LAWFIRM OÜ, BCC & Partners OÜ ja Talelex Grupp OÜ ning SIA Secure Dealings nimel vormistatud arved ei vasta raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele, puudub kaebajal soetamisel tasutud sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Käesolevas asjas ei ole kaebaja esitanud selliseid tõendeid, mis MTA kahtluseid tehingute vormistatud viisil mittetoimumise kohta kummutaksid. Kaebaja seletused tehingutega seotud asjaolude kohta on üldsõnalised ja vastuolus teiste tõenditega. 3) Kaebaja seisukohad kaupade laos hoidmise kohta on vastuolulised ja segased ning kuna kaebaja ei ole menetluse käigus täitnud kaasaaitamiskohustust ning on jätnud esitamata oma laoseisu, laoarvestuse ja kaubasaatelehed ega ole andnud selgitusi, mis koguses ja mis objekti tarbeks kasutas kaebaja vaidlusalustel arvetel kajastatud kaupu, siis ei olnud MTA-l ka võimalik kontrollida laoseisu tagasiulatuvalt. Kui kaebaja väidab, et laos on käibevarud, sh materjalid olemas, kuid bilansis need ei kajastu, tähendab, et kaebaja ei korralda oma raamatupidamist nii, nagu kohustab raamatupidamise seaduse § 4 lg 1. Kui kaebaja väidab, et Aktsiaseltsis TERMOISOLA ei peeta laoarvestust ega ei teostata kaupade/materjalide inventuuri, siis on arusaamatu, mille alusel perioodil jaanuar 2013 kuni oktoober 2014 on tehtud igakuiselt materjalide mahakandmisi. 4) Aktsiaselts TERMOISOLA on tegutsenud tehingutes maksuotsuses toodud äriühingutega teadlikult ja tahtlikult. Toimumata tehingu kajastamine maksudeklaratsioonides ning tasumisele kuuluva käibemaksu vähendamine saab oma iseloomult olla üksnes tahtlik tegu, mistõttu on ebaõiged kaebaja väited nagu MTA oleks kaebaja tahtluse olemasolu kuidagi oletanud.
KOHTU SEISUKOHT
13.Kaebaja esitas kohtule kaebuse MTA 28. augusti 2017. a maksuotsuse nr 12.2-3/03417149 tühistamiseks. Kaebaja leiab, et vaidlusalune otsus sisaldab olulisi põhjendamispuudusi, kuna maksuhalduri järeldus ei põhine objektiivsetel tõenditel, vaid on rajatud maksuhalduri subjektiivsetele oletustele.
14.Praegusel juhul on vaidlus selles, kas kaebaja ning OÜ Verinia, Aristarco OÜ, Prickig OÜ, OÜ SV Stroigrupp, L.A LAWFIRM OÜ, BBC & PARNERS OÜ, Talelex Grupp OÜ ning SIA Secure Dealings vahel toimusid tegelikkuses tehingud. Sellest sõltub, kas kaebajal oli õigus kajastada oma sisendkäibemaksu hulgas ülaltoodud Eesti äriühingute arvetel näidatud käibemaksu kokku 191 254,87 eurot ning kauba ja teenuse ühendusesisesel soetamisel SIA Secure Dealings arvete alusel arvutatud käibemaksu 40 387,60 eurot. Samuti, kas tehtud väljamaksed tuleb lugeda ettevõtlusega mitteseotud kuluks, millega kaasneb kaebajale tulumaksukohustus. Lisaks on vaidlus selles, kas kaebaja tegi töötasu netoväljamakseid kokku 163 531 eurot, sh 2014. aastal kokku 109 198 eurot ning 2015. aastal kokku 54 333 eurot, mis on jäänud kaebajal deklareerimata.
15.Kohus leiab, et maksuotsus on käibemaksu ja tööjõumaksude osas õiguspärane ja kaebaja väited ei anna alust selle tühistamiseks. Maksuhaldur on tuginenud asjakohastele
3-17-2567 õigusnormidele, esitanud maksuotsuses ja selle osaks olevas revisjoniaktis tõendite analüüsi ja järeldused ning vastanud kaebaja eriarvamuse väidetele. Samuti on maksuhaldur üksikasjalikult analüüsinud kaebaja väiteid vaideotsuses. Kohus nõustub revisjoniaktis, maksu- ja vaideotsuses toodud maksuhalduri seisukohtadega, et kaebaja maksuarvestuse aluseks võetud arved ei vasta käibemaksukohustuse määramisel arvetele kui algdokumentidele esitatavatele nõuetele, mistõttu on kaebaja sisendkäibemaksu arvestanud alusetult.
16.Nii vaidlusalune maksuotsus kui revisjoniakt on väga hästi struktureeritud ja ülevaatlik. Sama ei saa öelda kaebuse kohta. Kaebuses esitatud väited on laialivalguvad. Paljude kaebaja väidete puhul ei ole kohtul võimalik aru saada, mida maksuhaldurile ette heidetakse või mida ühe või teise väitega tõendada tahetakse. Kuna kaebuses puudub süsteemsus, siis on mitmeid väiteid esitatud korduvalt. Sellise kaebuse puhul on ka kohtul keeruline võtta seisukohta kaebaja kõigi väidete osas. Kuivõrd kaebuse väited kattuvad suuresti revisjoniaktile esitatud eriarvamusega ja vaidega, siis tugineb kohus kooskõlas halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 165 lg-ga 2 ka maksuotsuse ja selle osaks oleva revisjoniakti ja vaideotsuse põhjendustele neid kõiki üle kordamata, märkides kaebusele vastuseks järgmist.
17.Kohus analüüsib esmalt vaidlustatud maksuotsust käibemaksu määramist puudutavas osas (I) ja tulumaksu määramist puudutavas osas (II) ning seejärel lahendab kaebuse tööjõumakse puudutavas osas (III). Lõpetuseks lahendab kohus kaebaja vastuväited kohtu tegevusele (IV) ning teeb kokkuvõtte kohtuvaidluse tulemusest ja otsustab menetluskulude jaotuse (V). I Käibemaks
18.Käibemaksu objektiks on käive, st kauba võõrandamine või teenuse osutamine ettevõtluse käigus (KMS § 1 lg 1, § 4 lg 1 p 1). Ettevõtluse raames võõrandatava kauba või osutatava teenuse maksustatavale väärtusele tuleb lisada käibemaks (KMS § 24 lg 1). Käibemaksu peab tasuma arve alusel müüjale kauba või teenuse ostja/tarbija ning müüja kohustuseks on see summa riigieelarvesse edasi kanda. Arvestades, et käibemaks on oma olemuselt tarbimismaks ning kaup või teenus võib enne tarbijani jõudmist läbida pikema müügiahela, on topeltmaksustamise vältimiseks käibemaksusüsteem üles ehitatud lisandunud väärtuse maksustamise põhimõttel. Iga müügiahela lüli maksab käibemaksu tema poolt lisatud väärtuselt, mis kokku annab kogu toote müügihinnale vastava käibemaksusumma. Lisandunud väärtuse maksu administreerimise oluline lüli on sisendkäibemaksu mahaarvamine (KMS § 29 lg-d 1 ja 3). Sisuliselt tähendab see, et kauba või teenuse müüja peab tasuma kauba või teenuse müügihinnalt käibemaksu selle võrra vähem, mis kuulub tasumisele sama kauba või teenuse müügiahela teiste lülide poolt.
19.Euroopa Kohus tuletas 27. juuni 2018. a kohtuotsuse C-459/17 ja C-460/17 p-des 35–40 meelde, et käibemaksusüsteemis on mahaarvamisõigus seotud kaupade tegeliku tarnimise või teenuste tegeliku osutamisega. Seevastu juhul, kui kaupu tegelikult ei tarnita või teenuseid tegelikult ei osutata, ei saagi tekkida mahaarvamisõigust. Mahaarvamisõigus ei laiene maksule, mis kuulub tasumisele üksnes seetõttu, et see on arvel märgitud (Euroopa Kohtu presidendi 4. juuli 2013. a määrus Menidzherski biznes reshenia, C-572/11, ei avaldata, p-d 19 ja 20 ning neis viidatud kohtupraktika). Siinkohal on oluline meeles pidada, et see, kes taotleb käibemaksu mahaarvamist, peab tõendama, et ta vastab selle õiguse saamise tingimustele (Euroopa Kohtu
26.septembri 1996. a kohtuotsus Enkler, C-230/94, p 24). Järelikult on käibemaksu mahaarvamise õiguse tingimus see, et vastavad tehingud oleks tegelikult tehtud. Kuna eelotsuse küsimus nimetatud asjas oli esitatud selliselt, et kas maksuhalduril on õigus keelduda andmast arve saanud maksukohustuslasele õigust arvata kõnealusel arvel märgitud käibemaks maha, kui
3-17-2567 maksuhaldur tõendab, et tehinguid, mille eest arve on esitatud, ei ole tegelikult tehtud, või peab maksuhaldur tõendama samuti seda, et maksukohustuslane ei tegutsenud heas usus, siis sellele küsimusele vastas Euroopa Kohus selliselt, et käibemaksu mahaarvamise õiguse keelamiseks piisab, kui maksuhaldur tõendab, et tehinguid, mille eest arve on esitatud, ei ole tegelikult tehtud.
20.Euroopa Liidu kohus on 6. juuli 2006. a otsuses liidetud kohtuasjades C‐439/04 ja C‐440/04, p-des 56-59 selgitanud, et maksukohustuslast, kes teadis või pidi teadma, et ostes osales ta tehingus, mis oli seotud käibemaksupettusega, tuleb pidada kuuenda direktiivi seisukohalt osaliseks selles pettuses ja see ei sõltu sellest, kas ta sai kaupade edasimüümisest kasu või ei. Tegelikult aitab sellisel juhul maksukohustuslane pettuse korraldajaid ning muutub seetõttu ka ise selles kaasosaliseks. Lisaks sellele takistatakse sellise tõlgendusega pettusi, kuna see raskendab nende toimepanemist. Seega peab keelduma mahaarvamise lubamisest, kui objektiivsete tõendite alusel on tõendatud, et maksukohustuslane teadis või pidi teadma, et ta osales ostes tehingus, mis oli seotud käibemaksupettusega ja et see tehing ei vasta maksukohustuslase, kes sellena tegutseb, tehtud kaubatarnete ja majandustegevuse mõistete objektiivsetele kriteeriumidele.
21.Riigikohus on 21. novembri 2018. a otsuses asjas nr 3-12-1360 p-des 20 ja 21 selgitanud, et kui maksuotsuses on esitatud põhjendatud kahtlus, et sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse saamise tingimused pole täidetud, on maksukohustuslane kohustatud kahtluse kõrvaldama. Sama kehtib ka tulumaksu puhul, kus maksukohustuslasel on kohustus tõendada, et väljamakse on seotud ettevõtlusega. Kui tõendamiskoormus on kaebajal ning kaebaja pole esitanud tõendeid oma väidete tõendamiseks, jääb kaebus kahtluse kõrvaldamata jätmise korral rahuldamata, sest tõendamata jätmise riski kannab kaebaja. Seejuures on põhjendatud kahtluse tõendamise standard oluliselt madalam kui teo tõendamisel süüteomenetluses. Maksumenetluses piisab mõistlikust kahtlusest, mida põhjendatakse ja mis on eluliselt usutav.
22.Ilmselgelt omab kaebaja iseseisva äriühinguna täielikku õigust iseseisvalt otsustada, kust ja millise hinnaga soetada oma tootmistegevuseks vajalikke kaupu, sh arvesse võttes otstarbekohasust, hädavajalikkust, tootmisseisakute vältimise vajalikkust, tootmisgraafikust kinnipidamise vajalikkust, sisseostuhindu. Seejuures võib kaebaja teenuste ja kaupade hankimisel eelistada kodumaiseid tehinguid. Kuid arvestada tuleb sellega, et tehingupartnerid peavad olema reaalselt tegutsevad.
23.MTA on revisjoniaktis leidnud, et OÜ Verinia ei ole reaalselt tegutsev ettevõte (I kd, tl 98p). Selline seisukoht tugineb kokkuvõttes alljärgneval: 1) OÜ Verinia tegevusalana on äriregistris märgitud raamatupidamise teenuse osutamine ja maksualane nõustamine. Kaebajale väljastatud müügiarvete sisuks on BIG BAG prügikotid ja transport, seega arvetel kajastatu ei ole seotud äriühingu põhitegevusalaga; 2) väidetavad tehingud kaebaja ja OÜ Verinia vahel toimusid aprill kuni oktoober 2014, kuid sel perioodil ei deklareerinud OÜ Verinia ühelegi isikule töötasu väljamakseid. Juriidiline isik ei saa ilma selleks vajalikku tööjõudu omamata iseseisvalt kaupu ega teenuseid müüa; 3) OÜ Verinia juhatuse liige ja ainuosanik V.P.on mitmeid kordi nii kriminaal- kui väärteokorras karistatud, ta omab ka seotust variisiku tunnustega äriühingus OÜ Aristarco; 4) OÜ Verinia tegevus ei ole deklaratsioonide andmetel suunatud tulu teenimisele. Kohus leiab, et kuigi eraldivõetuna ei osunda ükski eelnimetud asjaolu varifirmale, võivad need asjaolud kogumis tekitada maksuhalduril põhjendatud kahtluse selles, et OÜ Verinia ei ole reaalselt tegutsev ettevõte. Lisaks kinnitavad OÜ Verinia rekvisiitidega arved tehingute mittetoimumist (kaebusele lisatud maksutoimik, lisa 9). Nimelt puudub OÜ Verinia rekvisiitidega arvetel viide, mis suuruses ning milliseid BIG BAG
3-17-2567 prügikotte võõrandatakse; arvetel nähtub ebaloogilisus hinna kujunemisel, kuna hind ei sõltu kogusest; transpordi puhul puuduvad andmed osutatud teenuse mahu ja marsruudi kohta; arvetel on märgitud küll viivis 0,1% päevas, kuid puudub viide arvete tasumise kuupäevale, mistõttu ei ole võimalik viivist arve tasumata jätmisel välja arvestada. MTA on revisjoniaktis leidnud, et OÜ-lt Verinia väidetavalt soetatud BIG BAG prügikottide kogused ületasid märkimisväärses koguses kaebaja tegelikku vajadust (I kd, tl 99). Kohtu hinnangul on maksuhaldur õigesti järeldanud, et asjaolu, et AS Eesti Energia Narva Elektrijaamad ja kaebaja ei ole eelarvetesse arvestanud BIG BAG prügikottide kasutamist, näitab, et nende vajadus oli pigem juhuslik ning ei mõjutanud Balti ja Eesti elektrijaama objektide maksumust. Sellest tulenevalt saab järeldada, et BIG BAG prügikottide soetamine pidi toimuma vastavalt tegelikule vajadusele ning mitte nii suurtes kogustes nagu OÜ Verinia nimel vormistatud arvetelt nähtub. Ka kaebaja töötajate poolt antud selgitustest tulenevalt puudusid kaebajal BIG BAG prügikottide osas varud ning prügikotte soetati vastavalt objekti vajadusele (I kd, tl 103p).
24.Kohtu hinnangul on maksuhaldur põhjalikult analüüsinud ka OÜ Verinia arvelduskontot ning selgitanud välja, et kaebaja poolt ülekantud summad OÜ Verinia rekvisiitidega arvete eest, on OÜ Verinia kontolt kas sularahas välja võetud või siis kantud edasi varifirma tunnustega äriühingutele Berex Marketing OÜ, Minute Invest OÜ ning Nova Trading OÜ (kaebusele lisatud maksutoimiku lisas 2 rahaliikumise skeem). MTA-l on põhjendatud alus arvata, et kaebaja poolt tasutud summad on OÜ Verinia kontolt edasi kantud jätmaks vale mulje justkui tehingute ahel äriühingute vahel reaalselt toimus. Kohus nõustub MTA järeldustega Berex Marketing OÜ, Minute Invest OÜ ja Nova Trading OÜ kohta ega pea vajalikuks seda täiendavalt üle korrata (I kd, tl-d 99p-101).
25.Asjaolude esinemist, mille põhjal järeldada maksukohustuslase teadlikkust sellest, et arve esitaja pole tegelik tehingupartner, on võimalik tõendada ka kaudsete tõenditega. Kaudne tõend ei kajasta küll kohtumenetluses uurimise all oleva juhtumi koosseisu kuuluvat faktilist asjaolu ennast, kuid kinnitab või lükkab ümber fakte, mille põhjal on võimalik asjas tähtsa faktilise asjaolu esinemist või puudumist järeldada. Olukorras, kus kaudsed tõendid ja asjaolud näitavad ostja teadmist, on võimalik teha järeldus, et ostja pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga (nt Riigikohtu 8. novembri 2017. a otsus asjas nr 3-12-1360, p 17.4).
26.Eelnevast tulenevalt oli tõendamiskoormus MKS § 150 alusel üle läinud kaebajale ja just kaebaja pidi esitama tõendeid oma väidete kinnitamiseks. Kohtu hinnangul ei ole kaebaja esitanud tõendeid, mis lükkaksid ümber maksuhalduri põhjendatud kahtluse. Kaebaja on seisukohal, et tema ja OÜ Verinia vahelised tehingud on kõik tegelikkuses aset leidnud. Seda tõendavat asjaolu, et OÜ Verinia oli kantud registrisse ning tunnistatud ametlikult maksukohuslaseks; kaebaja sai teenused ja kauba kokkulepitud tähtajaks ja nõutava kvaliteediga; OÜ Verinia sisemine töökorraldus ei saa olla etteheidetav kaebajale. Kohus leiab, et need asjaolud ei tõenda tehingute toimumist. Äriühingu äriregistris või maksukohustuslase registris registreerimine ei kinnita veel, et tegemist on reaalselt tegutseva ettevõttega, kui muud asjaolud tõendavad vastupidist. Vastustaja on maksuotsuses õigesti leidnud, et MTA ei ole maksumenetluse käigus andnud hinnangut OÜ Verinia töökorraldusele ning sellele viidates kaebajale etteheiteid teinud. Maksuhaldur on revisjoniakti p-s 1.1.1.1 põhjendanud, miks OÜ Verinia ei ole reaalselt tegutsev ettevõte (I kd, tl-d 98p-99). Kaebaja väited, et „AS Termoisola iseseisva äriühinguna omab täielikku õigust iseseisvalt otsustada, kust ja millise hinnaga soetada oma tootmistegevuseks vajalikke kaupu, s.h. arvesse võttes otstarbekohasust, hädavajalikkust, tootmisseisakute vältimise vajalikkust, tootmisgraafikust kinnipidamise vajalikkust, sisseostuhindu jne“, „AS Termoisola püüdis teenuste ja kaupade hankimisel eelistada kodumaiseid äriühinguid“, „iga eraõiguslik äriühing omab õigust käsutada
3-17-2567 oma kapitali enda äranägemise järgi, juhindudes praktilisest vajadusest, vastavatest normatiivaktidest ja oma kohustustest riigi ees“ on kahtlemata asjakohased, ent ei lükka ümber maksuhalduri põhjendatud kahtlust, et tehinguid OÜ-ga Verinia ei toimunud, mistõttu ei ole sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse tingimused täidetud.
27.Maksuhaldur on maksuotsuses leidnud, et 992 tk BIG BAG prügikottide tegelik müüja ei leidnud tuvastamist, mistõttu on eeltoodud koguses prügikottide müüjaks tundmatu kolmas isik. Seega MTA ei väida, et BIG BAG prügikotte pole kaebaja üldse soetanud – ta seab kahtluse alla müüja isiku ja ütleb, et neid kotte ei müünud OÜ Verinia. Seetõttu ei ole kohtu hinnangul ka mingit tähtsust kaebaja väidetel, et „AS Termoisola iseseisva äriühinguna omab täielikku õigust iseseisvalt otsustada, kust ja millise hinnaga soetada oma tootmistegevuseks vajalikke kaupu“; „AS Termoisola püüdis teenuste ja kaupade hankimisel eelistada kodumaised äriühinguid“; „Arvete koostamisel ei ole nõutav üksikasjaliku kalkulatsiooni kajastamine, ka kokkuleppelise hinna kajastamine ei kujuta endast mitte mingisugust seaduse rikkumist“; „Mitterikneva ja oma omadusi laos seismisel mittekaotava edasises tootmistegevuses vajamineva kauba sisseost on loogiline ja vajalik tegevus vastavate vahendite olemasolu korral“; „võimalikku tööseisakut prügikottide puudumise tõttu objektidel ei tekkinud, kuna alati oli AS termoisola laos olemas vastav laovaru“. Kaebaja on seisukohal, et maksuhaldur ei ole samuti on maksuhaldur jätnud tähelepanuta ja arvestamata prügikottide tootmisäratarbimiskulu, mis tekib tootmisprotsessi käigus näiteks prügikottide kasutamisel prügi pakendamiseks, materjalide pakendamiseks ühest kohast teise toimetamisel. Kohtule jääb arusaamatuks, miks maksuhaldur oleks pidanud eelnevat maksustamisel arvesse võtma. Maksustamise on tinginud prügikottide soetamine tundmatult kolmandalt isikult, mistõttu ei ole sisendkäibemaksu mahaarvamine lubatud. Kui maksuhaldur olekski omanud suuremat arusaama prügikottide kasutusotstarbest ja muust, poleks see maksustamist muutnud.
28.Kaebaja väidab, et D.D. ei saanud kuidagi OÜ Verinia eest ja nimel koostada arveid, arvete koostamise otsustas äriühing ise. D.D. võis koostada OÜ-le Verinia ainult tellimuse, näidates ära materjalide vajaliku hulga ja hinna, millega kaebajal on võimalik vastavat kaupa või teenust endale sisse osta. (I kd, tl-d 5, 6p) Kohus peab sellist väidet paljasõnaliseks. D.D. arvuti kõvakettalt kopeeritud andmete analüüsimisel selgus, et D.D. koostas ise Exceli tabelites arvete sisu, mis hiljem väljastati OÜ Verinia rekvisiitidega arvetel kaebajale. Osadest D.D. arvutis olevatest dokumentidest nähtub, et D.D. andis Slavale (V. P.le) korralduse väljastada arved perioodipõhiselt. Korraldustes on ära toodud andmed, mis firma nimel ning millise sisuga arve tuleks väljastada (I kd, tl-d 107-107p).
29.Kohtu hinnangul on maksuhalduri pakutud versioon toimunu kohta eluliselt usutav ja võimalik. Riigikohtu praktika põhjal läheb sellisel juhul tõendamiskoormus MKS § 150 lg 1 alusel üle kaebajale (21. novembri 2018. a otsus asjas 3-12-1360, p-d 20-21). Sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse saamiseks on KMS-s kehtestatud kindlad tingimused, mille täitmise eest vastutab maksukohustuslane. Kui maksuotsuses on esitatud põhjendatud kahtlus, et need tingimused pole täidetud, on maksukohustuslane kohustatud kahtluse kõrvaldama. Sama kehtib ka tulumaksu puhul, kus maksukohustuslasel on kohustus tõendada, et väljamakse on seotud ettevõtlusega. Kui tõendamiskoormus on kaebajal ning kaebaja pole esitanud tõendeid oma väidete tõendamiseks, jääb kaebus kahtluse kõrvaldamata jätmise korral rahuldamata, sest tõendamata jätmise riski kannab kaebaja.
30.Vastustaja on seisukohal, et kaebaja ja OÜ Aristarco vahelised tehingud ei ole tegelikkuses aset leidnud, mistõttu ei ole kaebaja arvetel märgitud kaupa ja teenust saanud. Sellisele seisukohale on maksuhaldur jõudnud peaasjalikult seetõttu, et peab OÜ-d Aristarco reaalselt
3-17-2567 mittetegutsevaks ettevõtteks. MTA seisukoht tugineb kokkuvõttes alljärgneval: 1) OÜ Aristarco ainuosanik ning juhatuse liige väidetavate tehingute toimumise hetkel kaebajaga oli V.P.; 2) OÜ Aristarco põhitegevus ei seostu äriühingu rekvisiitidega arvetel märgituga; 3) väidetavate tehingute toimumise ajal ei omanud OÜ Aristarco töötajaskonda, kes äriühingu nimel tegutseksid ja väidetavaid töid teostaksid; 4) OÜ Aristarco poolt esitatud KMD-d viitavad üheselt sellele, et deklareeritavaid andmeid on klapitatud – reaalset majandustegevust omava äriühingu puhul ei ole tavapärane, et tasumisele kuuluv käibemaks kujuneks vastavalt periooditi alates 29 eurost kuni 380 euroni. Reaalset majandustegevust omav äriühing ei ostaks ja müüks maksustamisperioodil kaupu ja teenuseid sama hinnaga, ilma et lisaks müügile kasumimarginaali ehk äriühingu tegevus ei ole suunatud tulu teenimisele. OÜ Aristarco poolt deklareeritavad käibemahud on ligikaudu samas suurusjärgus, mille osas OÜ Aristarco nimel müügiarveid kaebajale väljastati; 5) OÜ Aristarco on KMKR-st kustutatud alates 28. novembrist 2014 põhjusel, et isik ei tegele ettevõtlusega. Kohus leiab, et kuigi eraldivõetuna ei osunda ükski eelnimetud asjaolu varifirmale, võivad need asjaolud kogumis tekitada maksuhalduril põhjendatud kahtluse selles, et OÜ Aristarco ei ole reaalselt tegutsev ettevõte. Lisaks kinnitavad OÜ Aristarco rekvisiitidega arved tehingute mittetoimumist (I kd, tl-d 108p-109p). Väidetavalt tarnijalt soetatud kauba hind on olnud oluliselt kõrgem kui kaebaja poolt sama kauba edasimüügi hind; arvete selgitused on puudulikud, mistõttu ei ole võimalik aru saada, millise konkreetse kaubaartikliga on tegemist ning ei ole kontrollitav, kas arvetel märgitud tooteid on kaebaja edasi müünud; tuntud ja pikaajalist turukogemust omavatelt äriühingutelt on kaupa soetatud soodsamalt kui OÜ Aristarco rekvisiitidega arvete alusel; puuduvad viited arvete tasumise tähtajale, mis annab alust arvata, et arved tegelikke tehinguid ei kajasta, kuna arvetel märgitud kaup või teenus tegelikkuses omanikku ei vaheta ning reaalse kauba või teenuse eest tasu ei nõuta. Arvete pinnalt ei nähtu, mil viisil on transpordi hind iga konkreetse väidetava veo puhul kujunenud. Kaebajalt laekunud summad võetakse OÜ Aristarco arvelduskontolt kas sularahas välja või legaliseeritakse sularaha väljavõtmine, kasutades selleks AS-i Eurex Capital poolt pakutavaid finantsteenuseid. Kohus leiab, et nimetatud asjaolud on piisavad maksuhalduril põhjendatud kahtluse tekitamiseks, et OÜ Aristarco oli varifirma ning tehinguid kaebajaga ei toimunud. Kaebaja ei ole suutnud tõendada vastupidist. Maksuhaldur on tuvastanud, et plekktöökoja katus oli renoveeritud kaebaja endise töötaja V. S.i ja oma tööjõuga. V. S.i ütlused 23. oktoobri 2018. a istungil ei tõenda vastupidist (II kd, tl-d 39-40).
31.Asja materjalidest nähtub, et kaebaja on oma maksuarvestuses kajastanud äriühingu kuluks maksustamisperioodidel veebruar kuni juuli 2013 Prickig OÜ rekvisiitidega arvete alusel kokku 147 551,70 eurot ning on oma maksustatavalt käibelt arvestatud käibemaksust maha arvanud sisendkäibemaksu 29 510, 34 eurot (I kd, tl-d 173-173p). Arvetel on kajastatud kauba E Lock 140 soetus ning ehitustööd aadressil Elektrijaama tee 81, Narva. Vastustaja on seisukohal, et kaebaja ja Prickig OÜ vahelised tehingud ei ole tegelikkuses aset leidnud, mistõttu ei ole kaebaja ka arvetel märgitud kaupa ja teenust saanud. Maksuhaldur selgitas, et kaebajal puudus vajadus tellida ehitusteenuseid, mille kohta väljastati arved Prickig OÜ nimel, kuna ehitustööd olid juba varasemalt, enne 2013. aastat, tehtud. D.D. arvuti desktopile salvestatud pildid tõendavad, et Prickig OÜ rekvisiitidega arvetel näidatud ehitustööd olid tehtud enne 2013. aastat. Samuti tuvastas MTA, et kaebaja soetas kontrollitaval perioodil tööde teostamisel vajaminevaid kivivilla torukoorikuid turul tuntud müüjatelt OÜ Rockwool või OÜ PROisolatsioon. Maksuhalduri seisukoht tugineb kokkuvõtvalt järgmisel: 1) Prickig OÜ ei ole reaalselt tegutsev ettevõte (kohus nõustub järeldusega, mis on tehtud revisjoniakti p-s 1.1.3.1); 2) Prickig OÜ nimel väljastatud arved sisaldavad ebaloogilisi või puudulikke andmeid (kohus nõustub järeldustega, mis on tehtud revisjoniakti p-s 1.1.3.2); 3) kaebaja poolt Prickig OÜ arvelduskontole ülekantud summad võetakse välja sularahas, arvelduskontole laekunud sularahas väljavõtmata osa kantakse edasi variisiku tunnustega äriühingutele VB
3-17-2567 Trade OÜ ning Astora Trade OÜ, kust omakorda laekunud summad sularahas välja võetakse (I kd, tl 168); 4) tehingu osapooled, sh V.P., D.D.ja V. D. on andnud vastuolulisi ütlusi materjali tarne kohta Prikcig OÜ nimel. Maksuhaldur on oma analüüsiga tõendanud seda, et kaebaja ei ole soetanud OÜ-lt Aristarco, Prickig OÜ-lt ja SIA-lt Secure Dealings isolatsioonimaterjali kivivilla torukoorikuid 140 E-lock (I kd, tl-d 117-119).
32.Kohus nõustub vastustajaga selles, et V.P. poolt kohtuistungil antud ebamäärased ütlused süvendavad kahtlust, et tema näol ei olnud tegemist väidetavalt kaebajale kaupu ja teenuseid müünud äriühingute tegelikus majandustegevuses osalenud isikuga. Ei ole usutav, et väidetavalt äritegevusega tegelev isik ei tea isegi seda, et ta pole Prickig OÜ juhatuse liige. Nimelt väitis tunnistaja V.P. 10. jaanuari 2019. a istungil, et ta oli Prickig OÜ-s üks juhatuse liige koos D.Z. (II kd, tl 48). Kogumis muude tõenditega on maksuhaldur veenvalt seadnud tehingute tegeliku toimumise kahtluse alla.
33.Asja materjalidest nähtub, et kaebaja on oma maksuarvestuses kajastanud äriühingu kuluks maksustamisperioodidel jaanuar kuni august 2013 OÜ SV Stroigrupp arvete alusel kokku 56 719,40 eurot ning on oma maksustatavalt käibelt arvestatud käibemaksust maha arvanud sisendkäibemaksu kokku 11 343,88 eurot. MTA on seisukohal, et kaebaja ja OÜ SV Stroigrupp vahelisi tehinguid ei ole tegelikkuses aset leidnud, sest OÜ SV Stroigrupp ei ole reaalselt tegutsev ettevõte. MTA järeldus põhineb kokkuvõtvalt järgmistel asjaoludel: 1) vahetult pärast viimast tehingut kaebajaga, müüdi äriühing Läti kodanikule J.V., kes ei ole maksuhaldurile kättesaadav. Selline käitumismudel on maksuhalduri varasema praktika kohaselt omane reaalset majandustegevust mitteomavale äriühingule; 2) KMD-del on deklareeritavad andmeid sobitatud selliselt, et maksukoormus kujuneks minimaalseks. Pealegi on OÜ SV Stroigrupp poolt deklareeritud käibe mahud tunduvalt väiksemad, kui väidetavate tehingute osas kaebajale väljastatud arvetel märgitud või siis ei ole üldse deklaratsioone esitatud; 3) OÜ SV Stroigrupp on KMKR-st alates 8. novembrist 2013 kustutatud, kuna tõendamist leidis, et isik ei tegele ettevõtlusega; 4) äriühing ei ole esitanud Äriregistrile 2013. a kohta majandusaasta aruannet; 5) kaebaja omab läbi juhatuse liikme seotust OÜ-ga SV Stroigrupp. Kohus nõustub, et sellised asjaolud koostoimes tekitavad põhjendatud kahtluse, et OÜ SV Stroigrupp puhul on tegemist varifirmaga. Ka nõustub kohus MTA-ga, et revisjoniakti p-s 1.1.4.2 nimetatud asjaolud kogumis kinnitavad tehingute mittetoimumist (I kd, tl 130). Samuti on põhjendatud maksuhalduri järeldus raha liikumisega seonduvate asjaolude ning OÜ SV Stroigrupp juhatuse liikme V.S. variisiku tunnustele vastamise kohta (I kd, tl-d 130-133). Kohtule tunduvad eluliselt usutavad järeldused, mida MTA tegi seoses BIG BAG prügikottide müügi ja remonditeenuse osutamisega pumbajaamas (revisjoniakti p-d 1.1.4.5 ja 1.1.4.6). Kaebaja ei ole kohtumenetluses suutnud vastupidist tõendada.
34.MTA on seisukohal, et kaebaja ja OÜ L.A Lawfirm vahelist tehingut ei ole tegelikkuses toimunud. Maksuhaldur leiab, et OÜ L.A Lawfirm ei ole reaalselt tegutsev ettevõte. Sellele veendumusele on MTA jõudnud kokkuvõtvalt järgmistel põhjustel: 1) äriühing ei ole esitanud Äriregistrile alates 2013 majandusaasta aruandeid. Sealjuures 2012. a majandusaasta aruande kohaselt puudub äriühingul üldse tegevus; 2) äriühing omas käibemaksu registreeringut ainult kolm kuud. See ei ole iseloomulik reaalselt tegutsevale äriühingule. OÜ L.A Lawfirm on KMKR-st kustutatud 27. märtsil 2014, kuna isik ei tegelenud ettevõtlusega. Kaebajale arve väidetaval väljastamise hetkel puudus OÜ-l L.A Lawfirm KMKR registreering, mistõttu puudus ka kaebajal õigus kajastada OÜ L.A Lawfirm rekvisiitidega arvel näidatud käibemaksu oma sisendkäibemaksu hulgas; 3) KMKR registreeringu ajal on OÜ L.A Lawfirm poolt kahe kuu osas esitatud KMD-del deklareeritud müügi- ning ostumahud ligikaudu võrdsed, mis viitavad samuti asjaolule, et deklareeritavaid andmeid on klapitatud ning need ei ole tõesed;
3-17-2567 4) Äriregistri teabesüsteemi kohaselt on OÜ L.A Lawfirm põhitegevusalaks õigusnõustajate ja õigusbüroode tegevus, mis ei ole seostatav sisu poolest kaebajale väljastatud arvel märgituga; 5) OÜ L.A Lawfirm ei ole deklareerinud ühelegi isikule töötasu või juhatuse liikme tasu väljamakseid. Ei ole võimalik äriühingu toimimine ilma inimressurssi kasutamata; 6) OÜ L.A Lawfirm juhatuse liige ei kinnita tehingute toimumist. Kohus leiab, et need asjaolud kogumis on piisavad põhjendatud kahtluse tekkimiseks. Lisaks kinnitavad OÜ L.A Lawfirm ning OÜ BCC & Partners ja nendega seotud isikute tegevuses osas jõustunud kohtulahendid maksuhalduri veendumust, et tegemist ei olnud reaalselt tegutsevate äriühingutega ja need äriühingud ei osutanud teenust ega müünud kaupu (I kd, tl 136p). Variisiku staatust kinnitab OÜ L.A Lawfirm puhul ka asjaolu, et äriühingu arvelduskontol ei toimu tavapäraseid majandustehinguid, nt ei leia aset tasumisi kaupade ja teenuste eest, vaid laekuvad rahad võetakse arvelduskontolt välja.
35.Kaebaja ei ole suutnud tõendada, et ta vastab käibemaksu mahaarvamise õiguse saamise tingimustele. Kaebuses esitatud väited nagu „AS-ile Termoisola on arusaamatu, miks maksuhaldur püüab analüüsida OÜ L.A Lawfirm tegevust ning esitada OÜ-u L.A Lawfirm tegevuse analüüsimise maksuhalduri poolt tehtud järeldused etteheidetena AS-ile Termoisola“, „AS Termoisola avaldab, et OÜ L.A Lawfirm on eraldiseisev ja iseseisev äriühing ja tema sisemine töökorras ei puuduta ega ole seoses AS-iga Termoisola“; „AS Termoisola oli vaid OÜ-uga L.A Lawfirm lepingulistes suhetes, ostes sellelt äriühingult prügikotte Big Bag“ (I kd, tl 11) näitavad ilmekalt, et kaebaja ei ole suutnud maksuhalduri põhjendatud kahtlust ümber lükata ega tuua mõistlikke argumente selle tõenduseks, et tehingud tõepoolest toimusid.
36.MTA on veendunud, et samuti ei ole toimunud tehingut kaebaja ja BCC & Partners OÜ vahel, kuna tegemist ei ole reaalselt tegutseva ettevõttega. Põhjused sellise arvamuse tekkimiseks on järgmised: 1) äriühingu juhatuse liige väidetavate tehingute toimumise ajal kaebajaga oli V.D., kes on kinnitanud, et BCC & Partners OÜ nimel ei ole tegelikkuses tehinguid tehtud. Äriühingu juriidiline keha müüdi edasi isikule, kes samuti reaalseid majandustehinguid ei teostanud; 2) äriühing on jätnud esitamata majandusaasta aruanded, äriühing on küll esitanud deklaratsioone, kuid on jätnud käibemaksu riigile tasumata; 3) äriühingu tegevusalaks on valdusfirmade tegevus, mis ei haaku äriühingu nimel väljastatud arvetel märgitud kaupade ja teenuste väidetava müügiga kaebajale; 4) äriühing on KMKR-st kustutatud, kuna tõendamist leidis, et äriühing ei tegele ettevõtlusega. Samuti kinnitavad BCC & Partners OÜ juhatuse liikme selgitused, et tehinguid ei ole toimunud (revisjoniakti p 1.1.6.2). Ka Viru Maakohtu 28. oktoobri 2016. a kohtuotsusest kriminaalasjas nr 1-15-10928 tuleneb, et BCC & Partners OÜ arveid kasutati valeandmete esitamiseks käibedeklaratsioonidel. Kohus leiab, et nimetatud asjaolud on piisavad maksuhalduril põhjendatud kahtluse tekitamiseks, et BCC & Partners OÜ oli varifirma ning tehinguid kaebajaga ei toimunud. Kaebaja ei ole suutnud tõendada vastupidist. Kaebuses esitatud väide, et „AS Termoisola avaldab, et tema on olnud lepingulistes suhetes BCC & Partners OÜ-uga, mida kinnitab ka nimetatud osaühingult arve saamine ja selle AS-Termoisola poolt tasumine. Ka AS Termoisola sai äriühingult BCC & Partners OÜ-ult kauba – prügikotid kätte“ on paljasõnaline.
37.Vastustaja on seisukohal, et tehinguid kaebaja ja Talelex Grupp OÜ vahel ei ole tegelikkuses aset leidnud. Maksuhaldur on tõendanud, et Talelex Grupp OÜ ei ole reaalselt tegutsev ettevõte. Muuhulgas tõendavad seda järgmised asjaolud: 1) äriühing ei ole esitanud ühtegi majandusaasta aruannet; 2) äriregistri teabesüsteemi kohaselt on äriühingu tegevusalaks raamatupidamine, maksualane nõustamine, mis ei haaku äriühingu nimel väljastatud arvetel märgitud kaupade ja teenuste väidetava müügiga kaebajale; 3) äriühing on KMKR-st kustutatud, kuna jättis ettevõtlusega tegelemise tõendamata. Ettevõtluse kontrolli raames
3-17-2567 väljastati äriühingule korraldus anda selgitusi ning esitada ettevõtlust tõendavad dokumendid perioodi 1. september kuni 10. detsember 2013. a eest. Novembris 2013 väljastas äriühing kaupade ja teenuste müügiarved kaebajale, kuid ei esitanud maksuhaldurile majandustegevuse dokumente. Juhul kui isik omaks reaalset tegevust, oleks tal huvi tõendada ettevõtlusega tegelemist ka maksuhaldurile; 4) kaebajaga väidetavate tehingute toimumise perioodil on Talelex Grupp OÜ KMD-l deklareeritud müügi- ning ostumahud ligikaudu võrdsed, mis viitavad sellele, et deklareeritavaid andmeid on klapitatud ning need ei ole tõesed. Marginaalse tasumisele kuuluva käibemaksu deklareerimine ei ole iseloomulik reaalset majandustegevust omavale äriühingule; 5) kaebajaga väidetavate tehingute toimumise hetkel oli äriühingu juhatuse liige ning ainuosanik A.T.. Isiku juhatuse liikmeks oleku aeg on olnud tavapäratult lühike, kõigest 2 kuud. A.T. on varasemalt karistatud väärteomenetluse raames maksumärgistamata ja nõuetele mittevastavas müügipakendis tubakatoodete hoidmise eest kaubanduslikus koguses ja ilma vastava loa olemasoluta üle tollipiiri toimetamise eest. Kohus leiab, et nimetatud asjaolud on piisavad maksuhalduril põhjendatud kahtluse tekitamiseks, et Talelex Grupp OÜ oli varifirma ning tehinguid kaebajaga ei toimunud. Kaebaja väide, et „Puudutavalt Talelex Grupp OÜ-ut, siis tehingute sooritamise ajal AS-iga Termoisola Talelex Grupp OÜ 27.11.2013.a. ja 28.11.2013.a. oli äriregistris. Ettevõte oli eemaldatud äriregistrist alles 13.12.2013.a.“ ei ole piisav, et kaebajal tekiks sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus.
38.MTA on kohtu hinnangul esitanud veenva seisukoha selle kohta, et SIA Secure Dealings ei ole reaalselt tegutsev ettevõte, mistõttu ei saanud toimuda ka tehinguid kaebajaga. Muuhulgas põhjendab vastustaja oma kahtlust järgmiste asjaoludega: 1) äriühing oli registreeritud Läti äriregistris alates 17. jaanuarist 2013 ning käibemaksukohustuslaseks alates 24. jaanuarist 2013. Alates 5. märtsist 2013 oli äriühing registreeritud aadressil Gaujas iela 29A-2, Riga, LV-1026. Läti maksuhaldur teavitas, et kuna äriühing ei olnud kättesaadav, kustutati see 24. novembril 2015 Läti KMKR-st. Eelnimetatud aadressil elavad eraisikud, kes kinnitasid, et sel aadressil ei asu SIA Secure Dealings. Sellele aadressile on registreeritud rohkem kui 130 äriühingut, osa neist on Läti KMKR-st kustutatud ja ka likvideeritud. Asjaolu, et äriühing ei ole kättesaadav, on üks variisiku tunnustest; 2) äriühingu juhatuse liige, kelleks alates 5. märtsist 2013 oli J. K., Valgevene kodanik, kelle elukoht on Valgevenes Novopolocka linnas, ei ole kättesaadav. Juhatuse liikmeks valitakse välisriigi kodanikud eesmärgiga, et nimetatud isikutelt ei ole võimalik saada teavet ega dokumente tehingute kohta. SIA Secure Dealings juhatajaks on vahetult pärast äriühingu loomist valitud Valgevenes elav kodanik. Seega oli juba äriühingu loomisel eesmärgiks luua olukord, et juhatuse liige ning äriühingu dokumendid jääks kättesaamatuks; 3) äriühing on vaid 2013. a kohta esitanud majandusaasta aruande; 4) äriühingul puudusid töötajad, registervara, kontor ja laoruumid; 5) Läti maksuhaldur ei aktsepteerinud äriühingu käibemaksu enammakset, kuna äriühing ei esitanud tehingut tõendavaid dokumente; 6) kuigi äriühing on deklareerinud KMD-des kauba müüki kaebajale, ei tõenda see tehingute tegelikku toimumist. Tegelike tehingute varjamiseks deklareeritakse reaalset majandustegevust mitteomavate äriühingute nimel formaalselt vormistatud tehinguid eesmärgiga tekitada eksitav mulje justkui tehing oleks toimunud. Ei ole eluliselt usutav, et äriühing, kes ei oma tegevuskohta, töötajaid, kellel puudub koduleht internetis, kes ei reklaami end internetis, mh ei avalikusta oma kontaktandmeid, saab leida välismaalt kliente, kes ostavad tema vahendusel erinevaid kaupu poole aasta jooksul väärtuses 724 622,66 eurot. Veelgi enam, kui tegemist on sellise eripärase kaubaga nagu BIG BAG kotid, mille kasutusala ei ole lai. Kohus nõustub maksuhalduriga ka selles, et eluliselt ei ole usutav, et kaebaja ostab kaupasid kallimalt ja väljaspool Eestit ning suurtes kogustes ehk eraldades selleks rohkem raha, kui tal on võimalik soetada samu tooteid odavamalt enda tegevuskoha lähedalt ning kogustes vastavalt vajadusele. Kaebaja väited, et „AS Termoisola tehingute suhtes SIA Secure Dealings AS Termoisola avaldab, et ta on nimetatud äriühinguga omanud lepingulisi suhteid ja kaupa
3-17-2567 saanud, kusjuures AS Termoisola ei ole kunagi omandanud eelnevalt kasutatud kaupu. Nagu nähtub, on ka SIA Secure Dealings deklareerinud kaupade saamist AS-ilt Termoisola, tehingute toimumine on kinnitust leidnud ka Lätis“ (I kd, tl 11) on paljasõnalised ja kohtule on arusaamatu, millistel tõenditel kaebaja väited põhinevad.
39.Asjaolust, et müüja ei käitu maksuõigussuhetes õiguspäraselt, ei tulene iseenesest, et ostja on käibemaksu maha arvanud alusetult. Riigikohus on selgitanud, et kui ostja põhjendatult eeldas, et arvel näidatud müüja on tegelik müüja, siis ei saa arvel näidatud sisendkäibemaksu mahaarvamist piirata. Tingimus "põhjendatult eeldas" tähendab kõigepealt, et ostja ei teadnud ega pidanudki teadma, et arvel näidatud müüja pole tegelik müüja (5. juuni 2006. a otsus asjas nr 3-3-1-34-06, p-d 10-12). Samuti on Riigikohtu halduskolleegium 9. mai 2013. a otsuses asjas nr 3-3-1-81-12 (p 15) selgitanud, et kui kaup saadi tundmatult isikult, on sisendkäibemaksu mahaarvamise osas oluline, kas ostja teadis, et tehingu teine pool pole tegelik müüja või pidi ta seda teadma. "Pidi teadma" tähendab, et kogutud tõendid ja tuvastatud asjaolud kogumis viitavad sellisele olukorrale või oleks ostja saanud hoolsuskohustust täites teada, et tegemist pole tegeliku müüjaga. Kui isik täitnuks ostjana hoolsuskohustuse, kuid ta poleks mõistlikult käitudes ikkagi pidanud aru saama, et tegemist pole tegeliku müüjaga, oleks talle käibemaksu määramine väär sellest hoolimata, et tehingu teiseks pooleks osutub variisik, kes ei saa olla tegelik müüja (Riigikohtu halduskolleegiumi 1. veebruari 2012. a otsus asjas nr 3-3-1-60-11, p 22).
40.Juhtudel, kus vaidlus kauba või teenuse olemasolu üle puudub, kaup on reaalselt olemas ja teenust on osutatud, kuid seda ei saadud arvel märgitud registreeritud käibemaksukohustuslaselt, kuulub tõendamisele ka ostja pahausksus. Kui ostja on käitunud heauskselt, siis puudub alus piirata ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust (Riigikohtu 19. mai 2009. a otsus asjas nr 3-3-1-32-09, p 10). Ostja heausksust eeldatakse, kuid ostja heausksuse eeldamise põhimõte ei laiene juhtumile, kus maksuametil on põhjendatud kahtlus, et ostja osales maksupettuses (vt Riigikohtu halduskolleegiumi 24. jaanuari 2011. a otsus asjas nr 3-3-1-73-10, p‐d 10, 11 ja 13 ning seal toodud viited). Riigikohus on 19. mai 2009. a otsuses haldusasjas nr 3-3-1-32-09 selgitanud, et kui tuvastatakse müüja reaalse majandustegevuse puudumine, on ostja pahausksust kinnitavaks asjaoluks juba see, et ostja teadis või pidi teadma, et müüjal tegelikult majandustegevus puudub. Seda teades pidi ostja olema teadlik ka asjaolust, et müüja ei saa olla talle teenuse osutajaks. Olukorras, kus isik teadis või pidi teadma tehingu tegelikest asjaoludest, sh tehingu kohta esitatud dokumendi võimalikust fiktiivsusest, kuid kajastas seda dokumenti siiski oma maksudeklaratsioonis maksukohustust vähendavana, on tegemist ostja pahausksusega või osalemisega maksupettuses.
41.Käesolevas asjas on maksuhaldur seisukohal, et kaebaja tegutses tehingutes äriühingutega OÜ Verinia, Aristarco OÜ, Prickig OÜ, OÜ SV Stroigrupp, L.A LAWFIRM OÜ, BBC & PARNERS OÜ, Talelex Grupp OÜ ning SIA Secure Dealings tahtlikult. Kohtu hinnangul on maksuhaldur jõudnud sellele järeldusele põhjendatult. Kohus ei nõustu kaebajaga, et maksuhaldur ei ole aru saanud tahtluse mõistest tsiviilõiguse kategooriana või et maksuhalduri järeldus on oletuslik ning sellise järelduse tegemisel ei ole maksuhaldur järginud võlaõigusseaduse § 1050 lg 2 nõudeid. Kaebaja tahtlust tõendavad mh järgmised asjaolud kogumis (I k, tl-d 20-20p): 1) OÜ Verinia, Aristarco OÜ, Prickig OÜ, OÜ SV Stroigrupp, L.A LAWFIRM OÜ, BBC & PARNERS OÜ, Talelex Grupp OÜ ning SIA Secure Dealings arvetel kajastatud kaupa ei ole tehingute raames tegelikkuses võõrandatud ega üle antud; 2) kaebaja maksudeklaratsioonidel kajastatud andmed ei vasta tegelikkusele; 3) kaebaja sisulises juhtimisprotsessis osalenud isik, D.D., korraldas võltsarvete koostamist ning tegutses juhatuse liikme teadmisel; 4) kaebaja poolt OÜ Verinia, Aristarco OÜ, Prickig OÜ, OÜ SV Stroigrupp,
3-17-2567 L.A LAWFIRM OÜ, BBC & PARNERS OÜ, Talelex Grupp OÜ ning SIA Secure Dealings arvetel märgitud väidetavate tehingute eest tasutud summad on vähemalt osaliselt jõudnud tagasi kaebajale; 5) isikute omavaheline seotus on võimaldanud kaebajal luua isikute grupiga olukord, kus maksudest kõrvale hoidmiseks on teadlikult koostatud võltsarveid; 6) kaebaja eiras teadlikult kaasaaitamiskohustuse täitmist. D.D. tunnistajana ülekuulamisest nähtub, et nt OÜ Verinia või L.A LAWFIRM puhul ei kontrollitud ka äriühingute tausta; Talelex Grupp OÜ puhul oli määravaks see, et äriühing oli Aktsiaselts TERMOISOLA tootmisjuhiga seotud ning see oli piisav usalduse tekkimiseks (II kd, tl-d 76-76p). Kaebaja esindaja istungil esitatud küsimusele „on mingi kord, normatiivakt, mis kohustab tehingupartneri tausta uurima?“ vastas D.D.„ei tea, et oleks“ (II kd, tl 76p). Ning kaebaja esindaja küsimusele „kui AS Termoisola astub mingi firmaga tehingutesse, kas kontroll on AS Termoisola äranägemise järgi?“ vastas D.D.„juriidiliselt AS Termoisola ei kontrolli sügavalt. Piisav, kui inimene on tuttav.“ (II kd, tl 76p). Selliste väidetega on D.D.tunnistanud, et hoolsuskohustust ei ole nõuetekohaselt täidetud. Sellist tegevust ei saa pidada mõistlikule ettevõtjale omaseks. Juhatuse liige peab täitma oma kohustusi korraliku ettevõtja hoolsusega.
42.Arvestades maksumenetluses kogutud tõendeid, vaidlustatud maksuotsuses esitatud põhjendusi ja maksuhalduri poolt kohtumenetluses esitatud seisukohti, saab kohtu hinnangul väita, et kaebaja teadis, et vaidlusaluste tehingute puhul polnud tegemist tegelike müüjatega. Ostja peaks teatud ulatuses kontrollima oma tehingupartnereid, veendumaks, et need on usaldusväärsed äripartnerid. Kohtupraktikas on juurdunud järjekindel seisukoht, et juhatuse liige peab olema hoolas, otsuste vastuvõtmiseks piisavalt informeeritud ega tohi võtta osaühingule põhjendamatuid riske. Kui juhatuse liige ei tegutse hoolsusega, mida mõistlik inimene taolises ametis sarnastel tingimustel ilmutaks, võib teda pidada hoolsuskohustust rikkunuks, mis võib kaasa tuua vastutuse äriseadustiku § 187 lg 1 järgi (Riigikohtu tsiviilkolleegiumi 11. mai 2005. a otsus asjas nr 3-2-1-41-05, p 31 ja seal viidatud kohtupraktika). Kuigi maksuõigus üldjuhul ei pea oluliseks asjaolusid, mis jäävad väljaspoole maksuõigust, võivad ka eeltoodud tsiviilõiguse põhimõtted olla kohaldatavad maksuõiguses. Käibemaksu määramise aluseks ei ole küll hoolsuskohustuse eiramine, kuid käibemaksu saab määrata olukorras, kus kontrollimisel selgub, et vaidlusaluste tehingute puhul polnud teiseks pooleks isik, kes oleks saanud olla tegelik müüja, kusjuures kaebaja ei suuda oma hooletuse tõttu tõendada vastupidist ega oma heausksest käitumist (vt nt Riigikohtu halduskolleegiumi
1.veebruari 2012. a otsus asjas nr 3-3-1-60-11, p 22). Maksuõigussuhetes oluliste hoolsusnõuete eiramine toob isikule kaasa riski, et tõendamiskoormuse üleminekul maksukohustuslasele ei suuda ta oma hooletuse tõttu tõendada, et tehingud väidetavatel tingimustel siiski toimusid. Käesolevas asjas on kaebaja kohtu hinnangul võtnud põhjendamatuid riske ja ostnud kaupu äriühingutelt, kes tegelikult ei tegutse. Kauba saaja peab alati veenduma selles, et tehingupartner on käibemaksukohustuslane, teda ei saa huvitada vaid kauba kättesaamine. Kaebaja tegevuses esinevad tema pahausksust kinnitavad asjaolud ning nende majandustehingute kajastamisel raamatupidamises on kaebaja soovinud õigusvastaste tagajärgede esinemist. Sellises olukorras puudus kaebajal õigus kajastada maksuarvestuses OÜ Verinia, Aristarco OÜ, Prickig OÜ, OÜ SV Stroigrupp, L.A LAWFIRM OÜ, BBC & PARNERS OÜ, Talelex Grupp OÜ ning SIA Secure Dealings arvetel näidatud käibemaksu.
43.MKS § 150 lg-s 1 sätestatakse, et maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral lasub maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Konkreetseid majandustehinguid kajastavad tõendid saavad algselt olla tehingu poolte valduses või neile teada. Maksuhalduri ülesanne on MKS § st 11 tuleneva uurimispõhimõtte kohaselt koguda tõendeid ja tuvastada maksukohustuse seisukohast tähtsad, seejuures nii maksukohustust suurendavad kui seda vähendavad asjaolud. Tallinna Halduskohus selgitas
3-17-2567 13. november 2013. aastal haldusasjas nr 3-13-567 tehtud otsuses, ja kohus nõustub nende selgitustega, et tõendada on üldjuhul võimalik aga positiivseid asjaolusid ehk mingisuguse sündmuse toimumist või teo tegemist. Negatiivse asjaolu ehk sündmuse mittetoimumise tõendamine ei ole üldjuhul võimalik ning selliste negatiivsete asjaolude esinemine on võimalik tuvastada sellest, et neile vastanduva positiivse asjaolu kohta ei ole piisavalt veenvaid tõendeid. Sellest tulenevalt on maksuhalduril ülesanne koguda oluliste olevate asjaolude kohta nii palju tõendeid kui võimalik ning kui need teda maksustamise aluseks olevate soorituste reaalse toimumise osas ei veena, põhjendada, miks need tõendid piisavad ei ole. Kui maksuhaldur seda teinud on, tuleb maksukohustuslasel MKS §-st 150 tulenevalt esitada tõendid, mis vastavat sooritust (positiivset asjaolu) kinnitavad. Ka käesolevas kohtumenetluses ei ole kaebaja esitanud uusi veenvaid tõendeid ega andnud maksumenetluse kogutud tõendite pinnalt selgitusi, mis veenaksid selles, et kaup soetati äriühingutelt OÜ Verinia, Aristarco OÜ, Prickig OÜ, OÜ SV Stroigrupp, L.A LAWFIRM OÜ, BBC & PARNERS OÜ, Talelex Grupp OÜ ning SIA Secure Dealings. Kaebaja ei ole veenvalt põhjendanud, miks maksuhaldurile esitatud tõenditele antud hinnang on ebaõige. MKS § 150 ei jäta maksukohustuslasele võimalust vaidlustada maksuotsust üksnes väitega, et maksuhalduri kogutud tõendid ja tuvastatud asjaolud ei tõenda piisavalt mingisuguse negatiivse asjaolu esinemist.
44.Kuigi kaebaja on arvamusel, et kõik tõendid, mis kinnitavad kaebuse esitaja poolt kaebuses toodud asjaolusid, on kaebaja oma kaasaaitamiskohustuse täitmise raames esitanud MTA-le ning need asuvad maksukontrollmenetluse toimikus, siis kohus sellega ei nõustu. Vastupidi, maksumenetluse käigus ei ole kaebaja täitnud kaasaaitamiskohustust, on jätnud esitamata vaidlusaluste kaupade osas laoseisud, laoarvestused, kuluarvestused ning kalkulatsioonid objektide lõikes, kus kaebaja kontrollitaval perioodil töid teostas. Samuti ei ole kaebaja andnud maksumenetluses selgitusi, mis koguses ja mis objekti tarbeks kasutas kaebaja OÜ Verinia, Aristarco OÜ, Prickig OÜ ja SIA Secure Dealings rekvisiitidega arvetel kajastatud materjale. Kaebaja ei ole kogutud tõendite alusel tehtud järeldusi veenvalt ümber lükanud või piisava kahtluse alla seadnud.
45.Eelnevast tulenevalt on kohus seisukohal, et maksuhaldur on põhjendatult asunud seisukohale, et arvetel märgitud teenust kaebaja ei ostnud ning maksuotsus on käibemaksu puudutavas osas õiguspärane ja nõuetekohaselt motiveeritud ning kaebajale on üle läinud kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Kaebaja ei esitanud kohtule uusi tõendeid ja kaebuse väited maksuotsuse tühistamiseks käibemaksu puudutavas osas alust ei anna. Kohtumenetluses üle kuulatud tunnistajad ei andnud ütlusi, mis annaksid aluse lugeda maksuotsuses tehtud järeldused käibemaksu osas ebaõigeks. II Tulumaks
46.Maksuhaldur on seisukohal, et kaebaja on jätnud deklareerimata ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid kokku 1 349 575,12 eurot, mille kohta kaebajal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument (I kd, tl-d 146, 225-227). Sellele seisukohale jõudis maksuhaldur järgmistel põhjendustel: kaebaja ei soetanud arvetel näidatud BIG BAG prügikotte koguses 18 150 tükki, vaid tegelikult kasutas kaebaja tööde teostamisel 992 prügikotti; kaebaja tegi ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid metalltellingute rendi, katuse soojustamise tööde, ehitustööde, remonditeenuste ja ehitusmaterjalide eest (I kd, tl-d 146-147p). Siiski leidis MTA, et esinevad maksukohustust vähendavad asjaolud, mida maksuhaldur arvestab tulumaksu määramisel. Need asjaolud on järgmised: kaebaja on teinud töötajatele sularahas deklareerimata töötasu väljamakseid, mistõttu vähendab MTA tulumaksuga maksustamisele kuuluvaid ettevõtlusega mitteseotud kulusid töötajatele
3-17-2567 mitteametlikult väljamakstud töötasude võrra summas 163 531 eurot; 4500 eurot jõudis D.D. isiklikule arvelduskontole, tegemist on D.D. isikliku tuluga, millelt on jäetud tulumaks deklareerimata ja tasumata; 992 BIG BAG prügikoti müüjaks oli tundmatu kolmas isik, mistõttu MTA vähendab tulumaksuga maksustamisele kuuluvat ettevõtlusega mitteseotud kulu 12 705,85 euro võrra (I kd, tl 148). Pärast maksukohustust vähendavaid asjaolusid arvesse võtmist on kaebaja jätnud deklareerimata ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid 1 168 838,37 (1 349 575,12 – 163 531 – 4500 – 12 705,85) eurot, mille kohta kaebajal puudub nõuetele vastav algdokument. Maksuhaldur leidis, et sellelt summalt tuli kaebajal raamatupidamises kajastada, deklareerida ja tasuda tulumaksu 308 674,16 eurot (I kd, tl-d 148, 221-224).
47.TuMS § 51 lg 1 kohaselt maksab residendist äriühing tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, välja arvatud, kui nendelt kuludelt on tasutud tulumaks vastavalt TuMS §-dele 48–50. Sama sätte lg 2 p 3 sätestab, et ettevõtlusega mitteseotud kulu lõike 1 tähenduses on väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Riigikohtu halduskolleegium on 1. veebruari 2012. a otsuse asjas nr 3-3-1-60-11 p-s 32 selgitanud, et TuMS §-de 51 ja 52 eesmärk on maksustada ettevõtlusest välja viidud kasumit. „Ettevõtlusest välja viidud“ tähendab seda, et kauba või teenuse eest väidetavalt makstud tasu saab äriühing kasutada varjatult ja maksuvabalt väljamaksete tegemiseks (nt dividendi maksmine osanikele, töötasu maksmine töötajatele või juhatuse liikmetele, kaupade või teenuste eest maksmine isikule, kes varjab oma ettevõtluse käivet). Seega on määrav, kas summa, mida tulumaksuga maksustatakse, on äriühingu ettevõtlusest varjatult välja viidud. Riigikohtu kriminaalkolleegiumi otsuse asjas nr 3-1-1-8310 p-s 23, millele viitas ka halduskohus, on kriminaalkolleegium selgitanud, et olukorras, kus üle kantud raha on süüdistuses nimetatud maksustamisperioodide jooksul maksumaksjale tagastatud (eeskätt kantud tagasi maksumaksja pangakontole), ei saa algset rahaülekannet käsitada ettevõtlusega mitteseotud kuluna TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 mõttes. Seda põhjusel, et maksumaksjale tagastatud summa ulatuses on väljamakse tegemine üksnes näiline ja selle summa võrra maksumaksja vara tegelikult ei vähene. Seega reaalset väljamakset maksumaksja varast ei tehta ja maksumaksjal kulu ei teki.
48.Tulumaksukohustusele hinnangu andmisel on seega määrav, kas raha viidi varjatult ettevõtlusest välja või jõudis see maksumaksjani tagasi. Tulumaksukohustuse toob kaasa olukord, kus isik on teinud äriühingust varjatult väljamakseid ning pole selge, kas välja makstud summad jõudsid tagasi äriühinguni. Seejuures pole oluline, kas summad jõudsid kaebajani tagasi otse väljamakse saajalt või läbi teiste äriühingute.
49.Kuigi maksuhaldur seda sõnaselgelt ei väida, on kohtu hinnangul vastustaja positsioon vaidlusaluses asjas selline, et varifirmade kaudu Aktsiaseltsist Termoisola välja viidud raha jõudis ringiga kaebajani tagasi. Kohtul on tekkinud selline veendumus järgmiste MTA seisukohtade ja väidete põhjal: „Eelnimetatu koosmõjus teiste menetluses kogutud tõenditega, viitab meie hinnangul asjaolule, et AS Termoisola poolt OÜ Verinia arvelduskontole ülekantud summad, mis on omakorda edasi kantud Nova Trading OÜ-le, on tegelikkuses tagasi jõudnud AS Termoisola valdusesse.“ (I kd, tl 101); „Meil on alust arvata, et AS Termoisola poolt revisjoniakti punktides 1.1.1 kuni 1.1.8 nimetatud äriühingute arvetel märgitud väidetavate tehingute eest tasutud summad on läbi variisiku tunnustega äriühingute arvelduskontodelt sularahas välja võetud ning vähemalt osaliselt tagasi jõudnud ASiga Termoisola seotud D. D.i (vt lisaks revisjoniakti p 3.1). Maksuhalduril on alust arvata, et n-ö tagasi jõudnud raha eest tegi AS Termoisola töötajatele deklareerimata tasu väljamakseid (vt p 6.2).“ (I kd, tl 144p); „Meil on alust arvata, et KAPO poolt 19.05.2015 kriminaalasja nr 15913000012 raames teostatud läbiotsimise käigus D.D.elukohas aadressil XXX tn xx, Narva-Jõesuu, Ida-Virumaa, ära võetud
3-17-2567 viimase valduses olev sularaha kogusummas 545 500 eurot, pärines tegelikkuses ASi Termoisola ning revisjoniakti punktides 1.1.1 kuni 1.1.8 nimetatud äriühingute tehingutest, mida reaalselt aset ei leidnud, vaid kõnealuste äriühingute rekvisiitidega arvete alusel tekitati võimalus maksuvabalt ASist Termoisola rahade väljaviimine. Teisisõnu, on alust arvata, et AS Termoisola poolt eelviidatud tehingute eest tasutud summad on läbi variisiku tunnustega äriühingute arvelduskontodelt sularahas välja võetud ning et näilike tehingute eest tasutud summad on tagasi jõudnud AS Termoisola ehk antud juhul, D.D.i, valdusesse.“ (I kd, tl-d 144p145).
50.Kohus leiab, et olukorras, kus raha jõuab ringiga tagasi algse väljamakse tegijani, ei ole tegemist väljamaksega, mis on ettevõtlusest välja viidud TuMS § 51 lg 2 p 3 mõttes. Vastasel korral tooks see kaasa topeltmaksustamise. Seetõttu leiab kohus, et maksuotsus on kaebajale tulumaksu 308 674,16 euro määramise osas õigusvastane ning kohus ei nõustu MTA-ga, et suurendada tuleb perioodi jaanuar 2013 kuni detsember 2014 tulumaksukohustust 276 605,41 euro võrra (TSD lisa 6 rida 27) ning perioodi jaanuar 2015 kuni juuni 2015 tulumaksukohustust 32 068,75 euro võrra (TSD lisa 6 rida 6160). Eeltoodust tulenevalt kuulub maksuotsus tühistamisele tulumaksu määramist puudutavas osas summas 308 674,16 eurot.
51.Kohus märgib täiendavalt, et kuna kohus tühistab maksuotsuse tulumaksu määramist puudutavas osas, siis puudub alus arvestada ja nõuda sellelt summalt ka MKS § 115 lg 1 alusel intressi. III Tööjõumaksud
52.Maksuhaldur tuvastas, et kaebaja on teinud maksustamisperioodidel jaanuar 2013 kuni juuni 2015 väljamakseid füüsilistele isikutele, mida ei ole kontrollitaval perioodil maksudeklaratsioonidel TSD (tulu- ja sotsiaalmaksu, kohustusliku kogumispensioni makse ja töötuskindlustusmakse deklaratsioon) deklareerinud ega tasunud väljamaksetelt tasumisele kuuluvaid tööjõumakse. MTA leiab, et kaebaja on vähem deklareerinud ja tasunud tulumaksu summas 41 007,14 eurot, kogumispensionimakse summas 3471,18 eurot, arvestatud sotsiaalmaksu summas 69 800,27 eurot ja töötuskindlustusmakseid kokku 5519,14 eurot (I kd, tl-d 22, 24p). Kaitsepolitseiameti poolt ära võetud D.D. arvuti kõvakettalt kopeeritud andmetes sisalduvad dokumendid, mis kajastavad D.D. poolt kaebaja töötajatele erinevatel perioodidel arvestatud ja väljamakstud deklareerimata lisatasusid. Deklareerimata tasu saajate nimekiri on kajastatud revisjoniakti lisades 17 (I kd, tl-d 205-214p) ja 18 (I kd, tl-d 215-220).
53.Kaebaja ei ole kaebuses tööjõumaksudega seonduvat kahtluse alla seadnud ega esitanud mitte ühtegi vastuväidet maksuhalduri seisukohtadele ja põhjendustele. Samas on kaebaja esindaja istungil kohtu küsimusele, kas nõustute maksuhalduri seisukohtadega seoses tööjõumaksudega, selgitanud, et „vaidlustame maksuotsuse tervikuna, me tõime välja palju asju, maksuhalduri seisukohad põhinevad suures osas sellele, kas on tavapärane või mitte ja hindamisele, sellepärast ei hakanud lahti kirjutama kõike.“ (II kd, tl 41). Pärast kolmandat istungit alanud kirjalikus menetluses on kaebaja esitanud küll täiendavad seisukohad, kuid ka siis ei ole esitatud mitte ühtegi konkreetset vastuväidet tööjõumaksude määramisega seonduvalt. Kaebaja esindaja on vaid üldiselt selgitanud, et maksuotsuses kajastatud järeldused ei põhine mitte objektiivsetel tõenditel, vaid maksuhalduri subjektiivsetel oletustel (II kd, tl-d 104-105). Ka oma 18. märtsi 2019. a vastuväidetes vastustaja seisukohtadele kordab kaebaja seisukohta, et maksuotsuse põhjendused kujutavad endast sisuliselt vastustaja poolt tuletatud oletuslikke järeldusi. Kaebaja pöördus kohtu poole mitte seetõttu, et talle ei sobinud MTA järeldused, vaid palvega kontrollida, kas vastustaja oletuslikud järeldused annavad aluse
3-17-2567 kaebajale maksukohustuse määramiseks (II kd, tl-d 116-116p). Kohus viitab taaskord Riigikohtu seisukohale, et kui tõendamiskoormus on kaebajal, kannab kaebaja ka tõendamata jätmise riski. Menetlusosaline peab ise tõendama neid asjaolusid, millele tuginevad tema väited. Kohtu hinnangul ei ole kaebaja seda teinud. Kohus ei anna maksuotsuse õiguspärasusele hinnangut mitte selle alusel, milliseid väidetavaid subjektiivseid oletusi on maksuhaldur teinud, vaid selle alusel, kas revisjoniaktis ja maksuotsuses toodud järeldused on kooskõlas asjas kogutud tõenditega. Olukorras, kus see nii on, ei saa maksuotsuse tühistamise aluseks olla üksnes revisjoniakti või maksuotsuse sõnastus ning seal kasutatud väljendid. Maksuhaldur on selgitanud, miks üks või teine tõend on kõrvale jäetud või hinnatud usaldusväärseks.
54.Kohus nõustub vastustajaga, et maksuotsuse p-des 6.2.1 kuni 6.2.7 (I kd, tl-d 22-22p) asjaolud kogumis kinnitavad maksuhalduri kahtlust, et kaebaja ei ole kontrollitaval perioodil deklareerinud ega tasunud tööjõumakse nõutavas määras. Maksuhaldur on töötasude arvestamisel õiguspäraselt käsitlenud 2014. a tulumaksu 21%-lise määra rakendamisel netotasuna (79%) töötasu väljamakseid ning 2015. aasta tulumaksu 20%-lise määra rakendamisel netotasuna (80%), millest on kinnipeetav tulumaks maha arvatud ning brutotasuna (100%) töötasu väljamakseid, millest arvestatakse kinnipeetav tulumaks maha. Maksuotsuses kirjeldatud järeldus tööjõumaksude kohta on õiguspärane, samuti on seda viited haldusakti õiguslikule alusele – TuMS § 40 lg-d 2, 4 ja 5; sotsiaalmaksuseaduse § 9 lg 1 p-d 1 ja 4; töötuskindlustuse seaduse § 42 lg 1 p-d 1-3 ja kogumispensionide seaduse § 11 lg 1 p 4.
55.Kohus nõustub revisjoniaktis välja tooduga, millest johtuvalt ei ole tõenäoline, et kaebaja töötajad oleksid saanud deklareeritud töötasu väljamakseid miinimumtasu suuruses (revisjoniakti p 6.2.2 alapunkt 7 ning p 6.2.2.1). Nõustuda võib maksuhalduriga ka selles, et tõendid viitavad sellele, et töötajad olid kaebaja poolt kallutatud andma maksuhaldurile selgitusi, et nad said töötasu üksnes miinimumtasu ulatuses (revisjoniakti p 6.2.2.1). Kaebaja käitumine oma töötajate mõjutamise läbi maksuhaldurile vastavasisulisi selgitusi andma, on olnud teadlik tegevus, et varjata tegelikke töötajatele väljamakstud töötasu suuruseid, s.o väljamakseid, mida kaebaja on jätnud deklareerimata. Kohus nõustub maksuhalduriga ka selles, et ainuüksi n-ö musta töötasuarvestuse pidamine on käsitletav tahtliku teona.
56.Töötamise registrist (TÖR) nähtub, et kaebaja on sõlminud A.J. töölepingu alates 2. septembrist 2013 kuni 30. jaanuarini 2015 ning alates 14. aprillist 2015 kuni 30. oktoobrini 2015 tähtajalise töölepingu. Samas selgitas maksuhaldur maksumenetluses, et kaebaja tegi maksustamisperioodil jaanuar kuni aprill 2015 A.J. töötasu väljamakseid kokku 3032,22 eurot, millest jättis TSD-del deklareerimata sularahas tasutud väljamaksed kokku 2271,22 eurot. Maksumenetluses esitas Eesti Energia AS haldusteenuste grupp MTA-le kaebaja kaks taotlust
30.juulist 2013. a ja 30. detsembrist 2014, milles palutakse väljastada A.J. läbipääsuluba töötamiseks Narva Elektrijaamade territooriumil (maksutoimik II, failid 323-325). Narva Elektrijaamad territooriumi sisse- ja väljapääsu väljatrükist nähtub, et Aktsiaselts TERMOISOLA töötaja A.J. töötas Narva Elektrijaamad objektidel ka perioodil, mil TÖR andmetel oli kaebaja töölepingu juba lõpetanud (maksutoimik II, fail 326). Seega on maksuhaldur õigesti järeldanud, et kaebaja esitas valeandmeid TÖR registrisse seoses töölepingu lõpetamisega, jättis deklareerimata A.J. väljamakstavad tasud ning võimaldas seeläbi isikul saada töötuskindlustushüvitist Eesti Töötukassast.
57.Sarnaselt A.J. kinnitavad Eesti Elektrijaama raportid D.B. (maksutoimik II, fail 327), I.K.i (fail 332), J.K. (fail 329) ja R.R. (fail 333) igapäevast viibimist objektil ka siis, kui nad ei olnud ametlikud Aktsiaselts TERMOISOLA töötajad. Maksuhaldur on sellest põhjalikult kirjutanud maksuotsuse p-s 6.4 (I kd, tl-d 22p-24p), kohus nõustub vastustaja järeldustega ega pea
3-17-2567 vajalikuks kõike üle korrata. Kaebaja on teinud maksustamisperioodidel jaanuar kuni aprill 2015 D. B.le töötasu väljamakseid kokku 2995,24 eurot, millest on jätnud TSD-del deklareerimata sularahas tasutud väljamaksed kokku 2215,24 eurot. Samal maksustamisperioodil on kaebaja teinud J. K.le töötasu väljamakseid kokku 2819,44 eurot, ning jätnud TSD-del deklareerimata kogu selle summa. Samal maksustamisperioodil on kaebaja teinud töötasu väljamakseid ka I. K.le kokku 2407,33 eurot, millest on jätnud TSD-del deklareerimata sularahas tasutud väljamaksed 1627,33 eurot. Viidatud perioodil on kaebaja teinud R.R.le töötasu väljamakseid kokku 2245,69 eurot, millest jätnud TSD-del deklareerimata sularahas tasutud väljamaksed 1484,69 eurot.
58.Kaebaja esitas 10. jaanuari 2019. a kohtuistungil dokumendid, mis tema hinnangul põhjendavad A.J.ile, D. B.le, J. K.le, I. K.le ja R. R.le läbipääsulubade väljastamist (II kd, tl-d 56-69). Kaebaja väitis istungil, et nimetatud isikud olid sel ajal ametlikult tööle vormistatud ja said ametlikult palka (II kd, tl 53p). Kaebaja on 18. märtsi 2019. a vastuväites vastustaja seisukohtadele leidnud, et tema poolt esitatud tõendid on asjakohased, kuna Eesti Elektrijaamale esitatavatesse nimekirjadesse kanti ka need töötajad, kes antud momendil ei töötanud Aktsiaseltsis TERMOISOLA, kuid keda planeeriti tööle võtta ja rakendada energiaplokkide kapitaalremondi teostamiseks (II kd, tl-d 116p-117). Samuti selgitas kaebaja, et läbipääsulubadega sisenesid Eesti Elektrijaama territooriumile ka kaebaja teised töötajad (nt juhul, kui nad olid oma läbipääsuloa kaotanud ja ei tahtnud maksta loa kaotamise eest 150 euro suurust hüvitist). Kohus peab selliseid väiteid paljasõnaliseks ja nõustub vastustajaga, et kaebaja istungil esitatud tõendid ei ole asjakohased. Kaebaja esitatud dokumentidest nähtuvatel perioodidel töötasid need isikud tõepoolest ametlikult Aktsiaseltsis TERMOISOLA, kuid selle perioodi osas menetlusosalistel vaidlus puudub. Maksumenetluses kogutud tõendid kinnitavad nimetatud viie isiku töösuhet kaebajaga ka väljaspool kaebaja esitatud dokumentidest nähtavaid perioode. Kaebaja istungil esitatud tõendid ei kummuta maksuhalduri väiteid isikutele ebaseaduslikult makstud töötasu kohta.
59.Seega on maksuotsus tööjõumakse puudutavas osas õiguspärane. IV Vastuväited kohtu tegevusele
60.Kaebaja on seisukohal, et kohus rikkus oluliselt HKMS § 27 lg 1 p-s 8 ettenähtud õigusi, kui katkestas 13. veebruaril 2019 toimunud kohtuistungil tunnistaja ülekuulamise ja lõpetas kaebaja esindaja küsimustevooru, andes seejärel õiguse tunnistaja küsimustevooruks vastustajale, ning seejärel jättis rahuldamata kaebaja taotluse tunnistaja ülekuulamise jätkamiseks. Kaebaja palub haldusasja menetluse jätkamist kohtuistungil suulises menetluses. Kohus kaebaja seisukohaga ei nõustu ja taotlust, jätkata asja arutamist suulises menetluses, ei rahulda. Kuna tegemist on korduva taotlusega, mida kohus on juba varasemalt lahendanud, jätab kohus selle taotluse läbi vaatamata. Kohus selgitas juba 26. veebruari 2019. a määruses, et õigus kohtuistungi korraldamiseks ei ole absoluutne, vaid on piiratud ökonoomse ja efektiivse õiguskaitse põhimõttega (II kd, tl 102p). Kohus peab hoolitsema selle eest, et tarbetult ei raisataks menetlusressurssi. Pealegi on käesolevas haldusasjas kohtuistungid toimunud kolmel korral, 23. oktoobril 2018 (2,5 tundi), 10. jaanuaril (5 tundi) ja 13. veebruaril 2019 (6 tundi). Seejuures on kohus kaebaja esindajale juba esimesel istungil selgitanud, et tunnistajatele küsimuste esitamisel tuleks keskenduda konkreetsetele teemadele ja seletuste vastuoludele (isikud on andnud seletused revisjoni käigus ning seletustele on MTA ette heitnud nende vastuolulisust), kaebaja esindaja on seetõttu soovinud täiendavat aega küsimuste ettevalmistamiseks, sest see eeldaks ütluste analüüsi, ja see täiendav aeg kaebajale ka anti (II kd, tl-d 40-40p, 47). Kohus ei ole rikkunud HKMS § 27 lg 1 p-s 8 sätestatud menetlusosalise
3-17-2567 õigust esitada küsimusi tunnistajatele. Kaebaja esindajale anti istungil piisavalt aega tunnistajale küsimuste esitamiseks. HKMS § 131 lg 1 p 2 võimaldab asja lahendamist kirjalikus menetluses ka juhul, kui pooled ei ole selleks nõusolekut andnud. Pärast kirjalikku menetlusse üleminekut andis kohus pooltele täiendava tähtaja seisukohtade esitamiseks (II kd, tl 81), mida kaebaja ka kasutas (II kd, tl-d 104-105, 115-117).
61.HKMS § 65 lg 1 kohaselt võib halduskohus arvestada asja lahendamisel tõendina muu hulgas haldusmenetluses protokollitud ütlusi või kirjalikult või suuliselt antud seletusi. Kuni
31.detsembrini 2017 kehtinud redaktsioonis nägi HKMS § 65 lg 2 ette, et eeltoodud tõendi vastuvõtmise korral võib menetlusosaline taotleda, et kohus kuulaks tunnistajana või vande all üle isiku, kelle ütlusi või seletusi nimetatud tõend sisaldab, kusjuures sellise taotluse võib kohus jätta rahuldamata üksnes HKMS § 62 lg 3 p-s 2 või lg-s 4 sätestatud juhul (s.o tõend ei ole selle tähtsust arvestades mõistlike pingutustega kättesaadav või tõendi kogumist on taotletud hilinenult või pole tasutud kohtu nõutud ettemaksu tõendi kogumise kulude katteks ning taotluse rahuldamine põhjustaks asja arutamise edasilükkamise). Kohtupraktika kohaselt tulenes HKMS § 65 lg-st 2, et juhul, kui vaidlustatud haldusaktis on tuginetud selle isiku ütlustele, kelle tunnistajana ülekuulamist kohtumenetluses taotletakse, ja neile ütlustele soovib tugineda ka kohus ning taotlus tunnistaja ülekuulamiseks on esitatud õigeaegselt, tuleb selline taotlus üldjuhul rahuldada. Alates 1. jaanuarist 2018 kehtivas redaktsioonis sätestab HKMS § 65 lg 2, et kui kohus võtab HKMS § 65 lg-s 1 nimetatud tõendi vastu, kuulab ta menetlusosalise taotlusel tunnistajana või vande all üle isiku, kelle ütlusi või seletusi vastav tõend sisaldab, kui see on vajalik asja õigeks lahendamiseks, eelkõige juhul, kui isiku antud ütlused või seletused on ebaselged, mitmeti mõistetavad, olulisel määral vastuolulised või mittetäielikud või kui on põhjendatud kahtlus, et isik on andnud valeütlusi. Halduskohtumenetluses tunnistajate ülekuulamise eesmärk on tõendada menetlusosaliste väiteid haldusasjas tähtsust omavate asjaolude esinemise või mitteesinemise kohta. Seega peab tunnistajate ülekuulamise vajadus olema põhjendatud ning kohus ei pea üle kuulama kõiki isikuid, kes võivad olla vaidluse all olevate asjaoludega kokku puutunud, vaid nendelt saadav tõendusteave peab aitama kaasa asja õigele ja õiglasele lahendamisele. HKMS § 65 lg 2 võimaldab halduskohtus üle kuulata isikuid, kellelt on võetud ütlusi haldusmenetluses. Seejuures ei ole tegemist absoluutse õigusega ning halduskohtul tuleb igakordselt hinnata, kas nimetatud isikute ülekuulamine on asja lahendamise seisukohast põhjendatud. Kohus on käesolevas asjas korduvalt selgitanud, miks kõikide vaidlusega kokkupuutunud isikute ülekuulamine ei ole vajalik.
62.Kaebaja selgitab, et on esitanud kaebuses toodud asjaolusid kinnitavad tõendid kaasaaitamiskohustuse täitmise raames vastustajale ning palunud need tõendid kohtul vastustajalt välja nõuda ja üle kontrollida (II kd, tl 116p). Kaebaja lisab, et selle palve esitamisel kohtule lähtus kaebaja HKMS § 56 lg 2 ja TsMS § 243 sätestatust ning lootis, et nimetatud tõendite kohtuliku protsessuaalse kontrolli käigus kohtuistungil on kaebajal võimalik kõigutada vastustaja poolt tehtud oletuslikke järeldusi. Kohus ei nõustu kaebajaga, et kohus ei ole haldusasja menetlemisel HKMS § 56 lg-t 2 senini järginud ning on võtnud võimaluse kaebajal osaleda tõendite uurimisel. Kohus on kaebuse menetlusse võtmise määruses kohustanud vastustajat esitama Tartu Halduskohtule haldusmenetluse toimiku materjalid, mida ei ole kohtuasja materjalides (I kd, tl 42). Vastustaja on kohtule edastanud maksutoimiku 339 failiga (kuna e-toimik ei võimaldanud suures mahus maksutoimikut esitada ühes osas, siis tegi ta seda mitmes osas; I kd, tl-d 50p, 55-63). Kohus on maksutoimikutega põhjalikult tutvunud. Kohtute infosüsteemist nähtub, et ka kaebajale ja kaebaja esindajale on maksutoimikud nähtavad alates
26.jaanuarist 2018, AET-is on kaebaja esindajale vastavad dokumendid kätte toimetatud
30.jaanuaril 2018. Seega olid kaebajale kõik asjas kogutud tõendid enne istungit ja samuti
3-17-2567 istungisaalis kättesaadavad. Kõigi 339 faili kohtuistungil analüüsimist ja läbivaatamist ei pidanud kohus vajalikuks. See ei oleks halduskohtumenetluses ka väga tavapärane. Juhul, kui kaebaja soovis neid tõendeid kohtuistungil uurida, tuli tal näidata, millise konkreetse tõendi osas on see vajalik. HKMS § 157 lg-st 3 ei tulene kohtule tingimusteta kohustust vaadelda kõiki toimiku materjale istungil ega lugeda ette toimikus olevaid tõendeid, välja arvatud juhul, kui asjas omab tähendust etteloetava avalduse sõnastus või kui kohus peab seda muul põhjusel vajalikuks (TsMS § 349 lg 2 ja HKMS § 129 lg 3). Sellises erandjuhtumeid praeguses asjas ei esinenud. V Kokkuvõte ja menetluskulude jaotus
63.Kohus rahuldab Aktsiaselts TERMOISOLA kaebuse osaliselt. Kohus tühistab MTA
28.augusti 2017. a maksuotsuse nr 12.2-3/034171-49 tulumaksu määramist puudutavas osas summas 308 674,16 eurot. Ülejäänud osas jääb Aktsiaselts TERMOISOLA kaebus rahuldamata.
64.HKMS § 108 lg 1 alusel kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kaebuse osalise rahuldamise korral jagatakse menetluskulud proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega (HKMS § 108 lg 2). HKMS § 109 lg 1 kohaselt esitatakse menetluskulude väljamõistmiseks kohtule enne kohtuvaidlusi menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid. Kuludokumendid, mis seonduvad osalemisega kohtuistungil, kus lõpetati asja arutamine, samuti selliste kulude nimekiri, esitatakse kohtule hiljemalt kolme tööpäeva jooksul pärast istungi lõppu. Kuludokumentide ja menetluskulude nimekirja esitamata jätmise korral menetluskulusid välja ei mõisteta. HKMS § 109 lg 6 kohaselt mõistab kohus välja üksnes vajalikud ja põhjendatud menetluskulud. Kohus võtab menetluskulude jaotamisel arvesse asja mahukust, õiguslikku keerukust, menetlustoimingute arvu ning kohtuistungi ajakulu.
65.Kaebaja taotleb menetluskulude hüvitamist summas 9247,20 eurot, sh riigilõiv 750 eurot. Kohtule on esitatud menetluskulude nimekiri ja arve osutatud õigusteenuse eest (II kd, tl-d 107). Menetluskulude nimekirjast nähtub, et kaebaja esindaja on bürookuluks (750 eurot) pidanud ka haldusasjas tasutud riigilõivu. Kohus sellega nõustuda ei saa. Asja materjalidest nähtub, et Aktsiaselts TERMOISOLA on riigilõivu tasunud 23. novembril 2017 Rahandusministeeriumi kontole (I kd, tl 41) ja seega ei saa seda kulu kuidagi kaebaja esindaja advokaadibüroo kuluks pidada (mis ei tähenda aga seda, et asjas tasutud riigilõivu ei saa pidada vajalikuks ja põhjendatud kuluks).
66.Kaebaja esindaja on kohtukulude nimekirjas kajastanud kolmele istungile sõitmise kulusid (23. oktoobri 2018. a istungi osas on ekslikult märgitud marsruut Tallinn-Tartu, tegelikult toimus istung Jõhvis) 152 eurot selgitusega „190km×2×0,40km“. Kohus leiab, et 456 euro (3×152) asemel tuleb kaebajale hüvitada esindaja sõidukulud ja tasuda hüvitis sõidule kulutatud aja eest analoogia korras vastavalt justiitsministri 26. juuli 2016. a määrusele nr 16 „Riigi õigusabi osutamise eest makstava tasu arvestamise alused, maksmise kord, tasumäärad, riigi õigusabi osutamisega kaasnevate kulude hüvitamise ulatus ja kord ning taotluse esitamise tingimused“ (määrus nr 16). Vastavalt määruse nr 16 § 17 lg-le 2 hüvitatakse riigi õigusabi osutamisel riigi õigusabi osutamisega seoses kantud isikliku või advokaadibüroo pidaja sõiduauto kasutamise kulud advokaadi taotluse alusel summas 0,3 eurot iga läbitud kilomeetri kohta. Seega on hüvitis sõiduauto kasutamise eest Tartusse kahele kohtuistungile sõitmiseks (4×190×0,3=) 228 eurot ja Jõhvi kohtuistungile sõitmiseks (2×167×0,3=) 100,2 eurot ehk kokku 328,2 eurot. Seega on kaebaja esindaja kajastanud sõidukulusid 127,8 euro (456-328,2) ulatuses rohkem kui põhjendatud oleks.
3-17-2567
67.Kuigi kaebaja esindaja kohtukulude nimekirjast see väga selgelt välja ei tule, on siiski võimalik dokumendist arvutada, et kaebaja esindaja on taotlenud sõidule kulutatud aja eest 1125 eurot, millele lisandub käibemaks (9 tundi×125), mida ei saa kindlasti põhjendatuks pidada. Sellisele järeldusel jõudis kohus põhjusel, et kaebaja esindaja väidab, et tal kulus õigusabi osutamiseks 52 tundi õigusteenuse tunnihindega 125 eurot + käibemaks, ning selle 52 tunni sees on ka 9 tundi sõitu istungitele. Sõidukulude hüvitamisele lisandub määruse nr 16 § 151 järgi hüvitis sõidule kulutatud aja eest, milleks on kuni 200-kilomeetrise vahemaa korral õigusabi osutamise kohta ja tagasi kulutatud aja eest kokku 30 eurot. Kuna kaebaja esindaja käis kolmel istungil on põhjendatud hüvitis 90 eurot. Seega on kaebaja esindaja kajastanud istungile sõidule kulutatud aja eest 1035 (1125-90) eurot rohkem kui põhjendatud oleks.
68.Eelnevast tulenevalt ei pea kohus põhjendatuks menetluskulusid summas 9247,20 eurot. Kohtu hinnangul on põhjendatud 52 tunni asemel 43 tundi õigusteenusele kulutatud aega (43×125=5375, millele lisandub käibemaks 1075 eurot, seega kokku 6450 eurot). Põhjendatud on ka sõidukulud summas 328,2 eurot, istungile kulunud ajakulu 90 eurot ja riigilõiv 750 eurot. Kokku teeb see põhjendatud kuluks 7618,2 eurot. Kohtu hinnangul on tegemist keskmisest mahukama haldusasjaga, asjas on toimunud kolm istungit, ning selles ulatuses menetluskulude suurust ei saa pidada ülemäära suureks.
69.Vaidlustatud maksuotsusega nõutakse kaebajalt maksuvõla tasumist kokku summas 619 726,76 eurot. Kohus tühistab maksuotsuse summas 308 674,16 eurot, seega rahuldab kohus kaebuse umbes 50% ulatuses. Seega tuleb MTA-lt mõista kaebaja kasuks välja menetluskulud summas 3809,10 eurot (7618,2÷2).
70.Vastustaja ei ole tema kantud menetluskulusid tõendavaid dokumente kohtule esitanud, mistõttu jäävad vastustaja võimalikud menetluskulud tema enda kanda (HKMS § 108 lg 1 ja § 109 lg 1).
71.Tunnistajad ja tõlk ei ole tunnistajatasu ega sõidukulude hüvitamist taotlenud. TsMS § 160 lg-te 1-2 kohaselt makstakse tunnistajale ja tõlgile tasu üksnes nõudmisel. Tunnistajatasu maksmise ja tunnistajale kulude hüvitamise nõue lõpeb kolme kuu möödumisel ajast, millal tunnistaja menetluses viimati osales, kui tunnistaja ei esita kohtule taotlust tasu maksmiseks ja kulutuste hüvitamiseks.
72.Lõpetuseks peab kohus vajalikuks kuulutada käesoleva asja menetluse kinniseks toimiku teise köite lehekülgede 11 ja 55 osas, kuivõrd need sisaldavad andmeid V.D.i ja D.D. terviseseisundi kohta. Tulenevalt HKMS § 77 lg-st 1 koosmõjus TsMS § 38 lg 1 p-ga 3 kuulutab kohus menetluse või osa menetlusest omal algatusel või menetlusosalise taotlusel kinniseks, kui see on ilmselt vajalik menetlusosalise, tunnistaja või muu isiku eraelu kaitseks, kui huvi asja avaliku arutelu vastu ei ole eraelu kaitse huvist suurem. Kuna haldusasja toimiku teise köite lehekülgedele 11 ja 55 liidetud materjal sisaldab endas andmeid V. D.i ja D.D. tervise kohta, ning selles osas asja kinniseks kuulutamine on vajalik isiku eraelu kaitseks, kusjuures antud juhul puudub huvi asja avaliku arutelu vastu, leiab kohus, et menetlus käesolevas haldusasjas tuleb HKMS § 77 lg 1 ja TsMS § 38 lg 1 p 3 alusel menetlusosalise ja tunnistaja terviseandmeid sisaldavate tõendite osas kuulutada nende eraelu kaitseks kinniseks.
(allkirjastatud digitaalselt)
3-17-2567 Kadri Palm kohtunik Kohtuotsust on muudetud Tartu Ringkonnakohtu 20.02.2020.a otsusega. Tartu Ringkonnakohtu 20.02.2020.a otsus Resolutsioon
1.Jätta AS TERMOISOLA apellatsioonkaebus rahuldamata.
2.Rahuldada Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus. Tühistada Tartu Halduskohtu 25.03.2019. a otsuse resolutsiooni punktid 1-3. Teha vastavas osas uus otsus, millega jätta AS TERMOISOLA kaebus tervikuna rahuldamata ning poolte menetluskulud nende endi kanda.
3.Jätta poolte menetluskulud ringkonnakohtus nende endi kanda.
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.