Kohus Kohtukoosseis Otsuse avalikult teatavakstegemise aeg ja koht Haldusasja number Haldusasi
Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus ringkonnakohtus Asja läbivaatamine Menetlusosalised
Tartu Ringkonnakohus Tiina Pappel, Einar Vene ja Madis Ernits 09.01.2020, Tartu 3-18-567 Jalaka Grupp OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 06.03.2018. a maksuotsuse nr 12.2-3/038490-31 tühistamiseks Tartu Halduskohtu 14.09.2018. a otsus Jalaka Grupp OÜ apellatsioonkaebus Kirjalik menetlus Kaebaja/apellant Jalaka Grupp OÜ Esindaja v-adv Kaspar Lind Vastustaja Maksu- ja Tolliamet (MTA)
RESOLUTSIOON
1.Jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tartu Halduskohtu 14.09.2018. a otsus muutmata.
2.Jätta kaebaja menetluskulud kaebaja enda kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemise päevast, s.o hiljemalt 10.02.2020 (halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 212 lg 1). Kassatsioonkaebus võidakse lahendada kohtuistungit korraldamata kirjalikus menetluses, kui kassaator või teised menetlusosalised ei ole HKMS § 213 lg 1 p 5 ja § 218 lg 2 p 5 kohaselt avaldanud soovi kohtuistungist osa võtta.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.MTA alustas 07.11.2016. a korraldusega nr 12.2-3/038490-1 Jalaka Grupp OÜ kontrolli, mis hõlmas käibemaksu ja tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsuse kontrollimist maksustamisperioodil oktoober – november 2015.
MTA tegi 18.10.2017 kontrollakti nr 12.2-3/038490-27 (tl I-10-29p), mille kohaselt leidis, et kontrolli tulemusena tuleb vähendada Jalaka Grupp OÜ perioodi oktoober 2015 sisendkäibemaksu
27 284,20 euro võrra ja november 2015 sisendkäibemaksu 30 920,74 euro võrra ning suurendada perioodi oktoober 2015 tulumaksukohustust 3762 euro võrra ja perioodi november 2015 tulumaksukohustust 7735,87 euro võrra. Kontrolli tulemusel suurenes Jalaka Grupp OÜ maksukohustus kokku 69 702,81 euro võrra.
3.Jalaka Grupp OÜ esitas kontrollaktile 18.10.2017 eriarvamuse (tl I-32-38). MTA tegi 10.01.2018 kontrollakti täienduse nr 12.2-3/038490-30 (tl I-45-46p). Jalaka Grupp OÜ esitas MTA-le 18.01.2018 täiendava eriarvamuse (tl I-74-74p).
4.MTA suurendas 06.03.2018. a maksuotsusega nr 12.2-3/038490-31 (tl I-76-84) Jalaka Grupp OÜ maksukohustust 69 702,81 euro võrra. 1) MTA leidis, et 02., 08., 09., 27. ja 28.10.2015 koostatud arvetel kajastatud diislikütuse müüjaks ei olnud OÜ Net Oil ning Jalaka Grupp OÜ oli sellest teadlik. MTA ei seadnud kahtluse alla OÜ-ga Net Oil kajastatud tehingus kajastatud kauba olemasolu. Diislikütuse müüjaks oli tundmatu kolmas isik. 2) MTA tuvastas, et OÜ Net Oil ei kinnita tehingutes osalemist. OÜ Net Oil juhatuse liikme J. Stronfeli näol on tegemist variisiku tunnustega isikuga, kes äriühingu juhtimisega ei tegelenud. Alates J. Stronfeli juhatuse liikmeks saamise ajast puudus OÜ-l Net Oil tavapärane majandustegevus. Arvete saamine J. Stronfelilt ei ole tõendatud. Jalaka Grupp OÜ juhatuse liige ei ole J Stronfeliga reaalselt kohtunud. J. Stronfel ei edastanud Jalaka Grupp OÜ-le ostumüügilepingut nr 29062015. Vedelkütuste müügileping nr 29062015 ei tõenda tehingute toimumist. OÜ Net Oil ei ole diislikütust vastavussertifikaatidega VSD 24686 ega VSD 37760 soetanud. OÜ-l Net Oil ei olnud diislikütust, mida kaebajale kontrollitaval perioodil müüa. OÜ Net Oil ei ole väidetavatest tehingutest kasu saanud. Saatelehed diislikütuse vedude kohta ei ole usaldusväärsed ning vedajaks märgitud OÜ Net Oil kütusevedusid ei teostanud. Arvetel ja naftasaaduste saatelehtedel kajastatud andmed on ebaõiged. 3) Jalaka Grupp OÜ juhatuse liikme O. Kirsi seletused on olnud üldsõnalised ning ei lähe kokku menetluses kogutud teiste tõenditega. Jalaka Grupp OÜ ei kontrollinud OÜ Net Oil äriregistri andmeid ega saatedokumentide nõuetekohasust, on vältinud kütuse eest tasumist OÜ Net Oil pangakontodele ning oli kontrollitaval perioodil teadlik sellest, et OÜ Net Oil ei ole jätkusuutlikult tegutsev ettevõte. 4) 02., 04., 06., 11., 12. ja 20.11.2015 koostatud arvetel kajastatud diislikütuse müüjaks ei olnud äriühing OÜ Intrawest ja Jalaka Grupp OÜ oli sellest teadlik. Diislikütuse müüjaks oli tundmatu kolmas isik. MTA ei seadnud kahtluse alla OÜ-ga Intrawest kajastatud tehingus kajastatud kauba olemasolu. 5) Jalaka Grupp OÜ on perioodi oktoober-november 2015 sisendkäibemaksu hulgas alusetult kajastanud OÜ Net Oil nimel väljastatud arvetel märgitud käibemaksu summas 27 284,20 eurot ja OÜ Intrawest nimel väljastatud arvetel märgitud käibemaksu summas 30 920,74 eurot. 6) Kuna Walutaexpress SP.Z’le tehtud väljamaksete aluseks olevad OÜ Net Oil ja OÜ Intrawest arved ei vastanud nõuetele, siis oli Jalaka Grupp OÜ-l kohustus deklareerida perioodil oktoobernovember 2015 tulumaksu kogusummas 11 497,87 eurot. 7) OÜ Intrawest ei kinnita tehingutes osalemist. OÜ Intrawest variisikust juhatuse liikme H. Lepa ID-kaarti kasutavad tundmatud kolmandad isikud. OÜ-l Intrawest puudus kontrollitaval perioodil tavapärane majandustegevus. OÜ Intrawest ja Jalaka Grupp OÜ vaheline e-kirjavahetus on koostatud eesmärgiga jätta mulje tehingute toimumisest. Vedelkütuse müügileping nr 1510112 ei tõenda tehingute toimumist. OÜ Intrawest ei ole diislikütust vastavussertifikaadiga Orlen Lietuva 112079 soetanud. OÜ Intrawest ei saanud diislikütust kontrollitaval perioodil müüa. OÜ Intrawest ei ole väidetavatest tehingutest kasu saanud. Saatelehed diislikütuse vedude kohta ei ole usaldusväärsed ning vedajaks märgitud OÜ Intrawest kütusevedusid ei teostanud. Arvetel ja saatedokumentidel kajastatud andmed ei ühti Äriregistri andmetega.
8) OÜ Intrawest majandustegevusega oli seotud Jalaka Grupp OÜ-ga seotud isik. OÜ Intrawest endine juhatuse liige I. Šehtman oli kursis kontrollitaval perioodil toimunud tehingutega OÜ Intrawest pangakontodel ning seotuse kaudu I. Šehtmaniga teadis O. Kirs, et OÜ Intrawest H. Lepa isikus ei ole tegelik kütuse müüja. Kaebaja juhatuse liige on andnud MTA-le ebaõigeid ütluseid ja andmeid, ei kontrollinud tehingupartneri Äriregistri andmeid ning kaebaja oli teadlik, et H. Lepp on variisik. Jalaka Grupp OÜ ei kontrollinud OÜ Intrawest saatedokumentide nõuetekohasust. 9) MTA hinnangul viitavad OÜ-ga Intrawest ja OÜ-ga Net Oil väidetavalt tehtud tehingute asjaolud teadlikule tegutsemisele.
5.Jalaka Grupp OÜ esitas 20.03.2018 halduskohtule hiljem täiendatud kaebuse (tl I-1-8, I-154155) maksuotsuse tühistamiseks. Kaebaja tugines järgmistele asjaoludele. 1) Vale on maksuotsuse väide, et antud juhul ei ole jutt hoolsuskohustusest, sest kaebaja oli teadlik, et tegelikud kütuse müüjad ei olnud OÜ Net Oil ja OÜ Intrawest. Riigikohtu praktikast tuleneb üheselt, et kui ostja teadis või pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga, siis seondub see ostja hoolsuskohustusega (vrd RKHKo 05.05.2010, 3-3-1-18-10, p 20 toodud põhjendusi). 2) Antud juhul ei saa hinnata hoolsuskohustust tavapäraste standardite järgi, sest kõik tehingus osalenud isikud on allunud erinõuetele. Vedelkütuse müügil peab olema müüja registreeritud ning vastav registreering ei ole ainuüksi formaalne tingimus. Kaebaja rikuks hoolsuskohustust, kui ta ostaks kütust isikutelt, kellel puudub registreering ning ta ei fikseeriks ega tuvastaks täiendavalt kütuse müüjaga seonduvaid asjaolusid. Registreeringu olemasolul ei ole kaebajal erilisi hoolsusmeetmeid ning tal on õigus eeldada, et müüja käitub õiguspäraselt ning tegeleb kütuse müügiga. 3) On mõistetamatu, kuidas vedelkütuse seaduse (VKS) piirangute raames ning MTA järelevalve all on tegutsenud isikud, mille puhul hiljem selguvad asjaolud, mis annavad võimaluse väideteks, et isikutel on küll vastav registreering, aga tegelikult nad kütust müünud ei ole. 4) OÜ Net Oil on haldusasjas nr 3-15-1692 esindaja abi kasutades 03.07.2015 vaidlustanud Tartu Halduskohtus MTA 15.06.2015. a korralduse nr 12.2-3/033281-1. Sel ajal olid äriühingu juhatuse liikmeteks R. Uimolainen ja J. Stronfel. See ei viita tavapärasele variühingu käitumisele. 5) Kaebajalt nõutakse saatedokumentide sisulist kontrollimist. Sellist kohustust ei tulene mitte ühestki õigusaktist ning sellise nõude esitamine kaebajale on ebaseaduslik. Ka puudub ostjal kohustus kontrollida vastavussertifikaadi andmeid täpsemalt. Selleks puuduvad ka mõistlikud võimalused, sest puudub keskne andmebaas, samuti puudub kellelgi otseselt ka kohustus väljastada infot päringute tegemisel. Samuti ei saa pidada õiguspäraseks viidet, et kaebaja pidanuks konsulteerima maksuhalduriga. 6) Asjaolu, et müüjad ei ole ise kütust soetanud, ei ole siiski objektiivne asjaolu, mis viitab ostja teadlikkusele diislikütuse tegelikest müüjatest, sest objektiivsete tõendite alusel ei ole tuvastatud, et maksukohustuslane teadis või oleks pidanud teadma, et tehing, mille alusel mahaarvamisõigust taotletakse, on seotud tarneahelas enne või pärast asjaomast tehingut toime pandud käibemaksupettusega. 7) Viide OÜ Intrawest maksuvõlale on kohatu, sest puudutab oluliselt hilisemat perioodi. Net Oil OÜ-l oli hoolimata võlast olemas registreering, mis eeldab kas kindlustust või tagatisi. Net Oil OÜ oli registreeritud käibemaksukohustuslasena ning tegemist oli pikalt tegutsenud äriühinguga. Sellise ühingu puhul ei pea tekkima kahtlusi ühingu majandustegevuses. Kaebajale jääb arusaamatuks, mis tähendus on tagatistel, kui antud juhul viidatakse Net Oil OÜ ja Intrawest OÜ puhul sisuliselt maksupettuse toimepanemisele, kuid kogu vastutus üritatakse lükata ostjatele. 8) Raamleping on praktikas tavapärane. Asjaolust, et leping on hiljem sõlmitud, on kontrollaktis tehtud kaugeleulatuvaid järeldusi, kuid jäetud täielikult tähelepanuta see, et kirjalik leping ei ole kohustuslik kütuse soetamisel. Olukorras, kus kaup tarnitakse ning alles seejärel peab ostja tasuma, ei võta ostja sellega ebamõistlikku riski. E-kirjavahetuse fabritseerimise väide on põhjendamatu ning seda ei toeta mitte ükski tõend. Leping sisaldab piisavalt olulisi tingimusi. Kui sellele
lisanduvad saatelehed ja tasumise fakt, siis on see piisav, et kinnitada tehingu toimumist. Ka MTA kasutab sarnase sisuga ja detailsusastmega lepingut. 9) Tehingute tegemise ajal puudus võimalus kontrollida, kas ja palju on isik makse tasunud jooksvalt. Ainult maksuhaldur saab kontrollida seda, millised tagatised on määratud vedelkütuse müüjatele või millised vastutuskindlustuse tingimused on nad esitanud enda kohta. 10) E-posti aadress [email protected] on märgitud isiku aadressiks ka siis, kui isik andis maksuhaldurile seletusi. Selles olukorras on ebaloogiline väita, et isik ei ole nimetatud aadressilt kirju saatnud. 11) MTA eiras faktooringut, millele on esitatud arvetel viidatud ja mille järgi pidi kaebaja tasuma just Walutaexpress SP.Z arvele. Kontrollaktis sisuliselt leitakse, et kaebaja ei peaks täitma eraõiguse normidest tulenevaid kohustusi ning peaks neid eirama. Kütuse eest kolmanda isiku pangakontole tasumine ei ole VKS järgi keelatud tegevus ning faktooring on praktikas levinud finantseerimislahendus. 12) J. Stronfeli seletused on diametraalses vastuolus, mistõttu need ei ole usaldusväärsed. Võib eeldada, et isik väldib vastutust ja tema ütlused on ennastõigustavad. Väide, et tema ID-kaart on kadunud ei selgita seda, kuidas oli selle ID-kaardiga võimalik allkirjastada dokumente, sest selleks on vajalikud ka vastavad koodid. Ka ei ole eluliselt usutav, et isik tegi avalduse Politsei- ja Piirivalveametile, kuid seejärel säilis võimalus selle dokumendiga allkirjastada dokumente. 13) H. Lepp ja I. Šehtman olid samaaegselt Intrawest OÜ juhatuse liikmed. Seejuures sai H. Lepp osanikuks saada ainult ühingu osaniku I. Šehtmani otsusega. Eluliselt ei ole usutav, et I. Šehtman jäi juhatuse liikmeks põhjendusel, et äriühingu osaluse eest talle ei tasutud. Ebaloogiline on selles olukorras ka maksuhalduri järeldus, et H. Lepal puudus igasugune majanduslik huvi seoses OÜ-ga Intrawest. Arusaamatuks jääb väide, et O. Kirs on üks neist I. Šehtmani tuttavatest, kes tal vastu tema tahtmist OÜ Intrawest dokumente allkirjastada käskis. 14) Saatedokumendi nõuded tulenevad VKS §-st 6 ning maksuhaldur pole viidanud ühegi nõude rikkumisele kontrollaktis. Isegi kui kaebajal oleks andmete kontrollimise kohustus, siis tal ei ole võimalik mitte kusagilt kontrollida andmeid selle kohta, kellele kuuluvad veokid ja kas need on antud rendile, sest liiklusregistri andmetele ei ole avalikku ligipääsu. Ostja ei pea kontrollima vedajaid, kellega ta ise tehinguid ei tee ja kes on tehingu teinud kõikide eelduste kohaselt müüjaga. Samuti tekib küsimus, et miks vedajad peaksid kinnitama vedude tegemist, mida nad tegelikult teinud ei ole. 15) Käesolevas asjas võib olla vajalik eelotsuse küsimine Euroopa Kohtult. Kaebaja on teinud kõik endast oleneva, sest ta on veendunud, et müüjal oli registreering ning kaup on jõudnud koos saatelehega ostja soovitud sihtpunkti. Seda, kas ja kellelt müüja on kauba soetanud, kas müüjal on olemas piisav personal või kuidas on reguleeritud müüja tema juhatuse liikme või esindajate omavahelised suhted, ostja kindlaks teha ei saa. Kaebaja ei saa kontrollida seda, kas ja kuidas olid dokumenteeritud tehingud või kulud kauba müüjate raamatupidamises. Seega ei ole oluline ka näiteks transporditeenust ja selle kajastamist puudutavad asjaolud müüjate raamatupidamises. Puuduvad andmed, et kütust oleks müüdud odavamalt kui turuhinnaga ning seetõttu ei saanud asjaolusid arvestades ostja mingil moel eeldada, et müüjaks on keegi teine. Võttes arvesse VKS-is kehtestatud nõudeid, tekib küsimus, kas vedelkütuse ostmisel kehtib tavapärane hoolsuskohustus või kas registreering koos tagatiste ja muude sarnaste nõuetega kujutavad endast objektiivseid asjaolusid, mis lubavad usaldada müüjat. 16) Käesolevas asjas on koostatud 40-leheküljeline kontrollakt, lisaks 4-leheküljeline kontrollakti täiendus ning 18-leheküljeline maksuotsus. Need kolm dokumenti koos moodustavad sisuliselt haldusakti, millest arusaamine on tehtud ebamõistlikult keeruliseks.
6.Vastustaja palus vastuses kaebusele (tl I-134-137) jätta kaebuse rahuldamata.
7.Tartu Halduskohus jättis 14.09.2018. a otsusega (tl I-187-191) kaebuse rahuldamata.
1) Halduskohtu hinnangul oli kaevatav maksuotsus õiguspärane, antud selleks pädeva haldurogani poolt kehtiva õiguse alusel, proportsionaalne, kaalutlusvigadeta, vastas vorminõuetele ning selle tühistamiseks puudus õiguslik alus. Kuigi antud asjas on vormistatud kaks kontrollakti, on olnud nende vormistamine vajalik ja kahe kontrollakti olemasolu ei saa kuidagi raskendada kaebaja arusaamist dokumentidest. 2) Halduskohus nõustus maksuhalduri järeldusega J. Stronfeli kohta ning märkis, et ka teine juhatuse liige R. Kink ei ole osanud OÜ Net Oil majandustegevuse kohta selgitusi anda väites, et teda on tankistina äriühingus kasutatud. Sellest piisas, et lugeda tõendatuks, et nimetatud isikud äritegevust ei juhtinud. Halduskohus nõustus ka sellega, et maksuhaldur pidas J. Stronfeli ütlusi usaldusväärseks. 3) OÜ Net Oil ei saanud olla kontrollitaval perioodil kütuse müüja kaebajale. Ka vedelkütuse ostumüügileping nr 29062015 ei tõenda tehingu toimumist. Puuduvad tõendid selle kohta, millised on pakkumised kütuse müügiks, puuduvad vajalikud raamatupidamisdokumendid, ei ole tõendatud, et OÜ Net Oil ise oleks kütust soetanud. MTA on tõendanud ka, et veokirjadel olevate sõidukite kasutamine pole OÜ Net Oil poolt aset leidnud. Kütuse eest on raha üle kantud Walutaexpress SP.Z arvelduskontole. Kuna on tõendatud, et kütuse soetamine ja selle müük OÜ Net Oil poolt kaebajale ei ole aset leidnud, puudus vajadus pikemalt peatuda sellel, et OÜ Net Oil ei ole kütusevedusid teostanud ega kütust hoiustanud saatelehtedel märgitud kohas. 4) MTA on õigesti järeldanud, et pole teada kütuse tegelik müüja, mistõttu ei saa hinnata, kas tegemist on käibemaksukohustuslasega, ning seega ei ole täidetud sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused. 5) MTA tuvastas, et arvetel kajastatud diislikütuse müüjaks ei ole olnud äriühing OÜ Intrawest ning kaebaja on olnud sellest teadlik, kütusemüüjaks on keegi tundmatu kolmas isik. OÜ Intrawest ei ole tehingute olemasolu kinnitanud. H. Lepp pole teadlik tehingutest Jalaka Grupp OÜ-ga ning ei ole kunagi koostanud mingeid pakkumisi, ei ole vormistanud arveid, ei ole koostanud saatelehti ega lepinguid. H. Lepp seletuste kohaselt käskis O. Kirs allkirjastada OÜ Intrawest dokumente teda ähvardades. 6) MTA tegi kindlaks, et OÜ-l Intrawest puudub igasugune majandustegevus ning kaebaja ja OÜ Intrawest vahel sõlmitud vedelkütuse müügilepingul nr 1510112 puudub majanduslik sisu. Halduskohus pidas ainuüksi H. Lepa seletusi piisavaks, et järeldada, et kütuse müüjaks ei olnud arvetel ja lepingus märgitud OÜ Intrawest ning tegelikult nende äriühingute vahel tehingut ei ole toimunud. MTA on põhjendatult pidanud H. Lepa seletusi usaldusväärseteks, kuna nimetatud isikul puudub isiklikult huvi seonduvalt OÜ-ga Intrawest ja Jalaka Grupp OÜ tehingutega. MTA on tuvastanud, et keegi kolmas isik on allkirjastanud H. Lepa ID-kaardiga dokumente ajal, mil H. Lepp on 25.02.2015 seletuse võtmise ajal Pärnumaal kinnitanud maksuhaldurile, et tema ID-kaart on Tallinnas tema kodus. Seega ei saanud H. Lepp olla dokumentide allkirjastaja. 7) Esitamata on faktooringlepingud, mille alusel OÜ Intrawest nimel väljastatud arved on loovutatud Walutaexpress SP.Z-le. Kahtlust on tekitanud asjaolu, et arvete alusel oli vajalik tasuda samale Walutaexpress SP.Z-le nagu OÜ Net Oil puhulgi. OÜ Intrawest ei ole kinnitanud ka kütusevedude teostamist ning äriühingul puudus õigus üldse kütusevedu korraldada. I. Šehtman oli kursis kontrollitaval perioodil toimunud tehingutega OÜ Intrawest pangakontodel ning seotuse kaudu nimetatud isikuga oli teadlik ka O. Kirs, et OÜ Intrawest ei ole tegelik kütuse müüja. Kuna kaebaja ei ole vajalikuks pidanud enne väidetavate tehingute tegemist kontrollida tehingupartneri juhatuse liikme isikut ega temaga kohtuda, pidi kaebaja olema teadlik, et OÜ Intrawest ei ole tegelik kütuse müüja. 8) Kui kaebaja ei pidanud vajalikuks teha korralikku kontrolli kütuse müüja üle ja leppis ilmnenud vastuoludega, saab järeldada, et äriühingu juhatuse liige ei täitnud hoolsuskohustust. 9) Asjaolud, mis on tuvastatud kütuse müümisega mõlema äriühingu poolt, on sarnased. See viitab sellele, et tegemist on organiseeritud ja tahtliku teoga ja O. Kirs oli tegelikest asjaoludest teadlik. Mõlemal äriühingul oli juhatuse liikmeks variisik, mõlema lepingupartneri suhtes on tuvastatud, et tehinguid tegelikult ei toimunud, samuti pole tuvastatud, et äriühingud oleks ise kütust soetanud,
et seda edasi müüa, ning tõendamist ei ole leidnud ka kütuse hoiustamine saatelehtedel märgitud kohtades. Seega on kütuse müüjaks tundmatu isik, kelle osas ei ole põhjust eeldada, et ta on käibemaksukohustuslane, mistõttu ei ole sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused täidetud. 10) Halduskohus nõustus MTA-ga, et tõendeid tuleb hinnata kogumis ning seetõttu ei oma tähtsust, kas üks või teine asjaolu või tõend eraldiseisvalt saaks olla piisavaks, et jõuda maksuotsuses toodud järeldusele. Samuti ei pea hindama igat kaebaja väidet iseseisvalt, vaid kogumis kokkuvõtvalt koos teiste tõenditega. 11) Halduskohus leidis, et eelotsustuse küsimiseks Euroopa Kohtult puudub ilmselge vajadus, kuna siseriikliku õiguse ja kohtupraktika alusel saab kohus tuvastada vajalikud asjaolud ning liidu õiguse tõlgendamist ei olnud kohtuotsuse tegemiseks vaja. Hoolsuskohustuse täitmist saab eeldada iga maksumaksja poolt, kes on huvitatud asja õigest lahendamisest ning pole seotud fiktiivsete tehingutega. Maksuteates või maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral lasub maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. OÜ-de Net Oil ja OÜ Intrawest arvetel näidatud suvise diislikütuse ostu-müügitehinguid reaalselt ei toimunud tegelikult kaebaja ja eelviidatud OÜ-de vahel ning tuvastatud on, et kaebaja oli teadlik sellest, et kütuse müüjaks oli keegi maksuhalduri poolt teadmata kolmas isik või isikud, kelle osas ei saa eeldada, et tegemist oleks käibemaksukohustuslasega ning seega ei saa väita, et hoolsuskohustus oleks täidetud. Tsiviilseadustiku üldosa seaduse (TsÜS) põhimõtetest tulenevalt on äriühingu juhatuse liikme ühe põhikohustusena sätestatud hoolsuskohustus, mille kohaselt tuleb juhatuse liikmel oma kohustusi täita heas usus ja viisil ja täie hoolikusega. 12) MTA ei ole faktooringlepingut eiranud. Mõlema tehingupartneri arvete alusel on raha kantud Poola finantsteenuseid osutava äriühingu kontole, mis viitab sellele, et pole tahetud raha kanda OÜ Net Oil ega OÜ Intrawest kontole, mis seab kahtluse alla tegeliku tehingu olemasolu. 13) MTA on tuvastanud, et saatedokumendid ei olnud usaldusväärsed ning märgitud äriühingud kütusevedusid ei teostanud, kumbki äriühing ei ole kinnitanud vedude toimumist. 14) VKS § 6 lg 8 kohaselt peab saatedokumendile märgitud isik kontrollima saatedokumentide vastavust nõuetele ning hoolsuskohustuse sätestamisega määratakse vastutus kütuse vastuvõtjale. O. Kirs on märkinud mõlema äriühingu puhul, et kontrollis küll saatedokumente, kuid midagi võis jääda ka märkamata. Seega ei ole põhjalikult kontrollitud, kas saatedokumentide andmed vastavad tegelikkusele, et võimalikke vastuolusid kõrvaldada, mis viitab sellele, et tegemist ei olnud arvetele märgitud kütusemüüjatega ja kaebaja oli sellest teadlik.
MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED RINGKONNAKOHTUS
8.Kaebaja esitas 09.10.2018 hiljem täiendatud apellatsioonkaebuse (tl II-1-5, II-13-13p), milles taotleb halduskohtu otsuse tühistamist ja asja saatmist uueks läbivaatamiseks halduskohtule või kaebuse rahuldamist. 1) Halduskohus on otsuses peamiselt korranud MTA väiteid ning jätnud põhjendamatult tähelepanuta kaebaja vastuväited. Halduskohtu siseveendumuse kujunemine ei ole põhjenduste kaudu jälgitav. Ka ei näi kohtumõistmine MTA seiskohtade kordamisega kohtuotsuse põhjendamisel objektiivne ja õiglane. 2) Halduskohus ei ole võtnud seisukohta kaebaja poolt J. Stronfeldi ja H. Lepa ütluste usaldusväärsuse kohta esitatud väidete osas ega pikemalt selgitanud, kuidas on nimetatud isikute ütlustest kõrvaldatud vastuolud ja mille alusel ütlusi usaldusväärseks lugeda saab. 3) Halduskohus on jätnud tähelepanuta kaebaja väited, et kuna H. Lepp on tasunud OÜ Intrawest osade eest, pidi tal olema tehingutega seoses isiklik huvi ning et H. Lepa ütlused on vastuolulised seoses e-posti aadressi [email protected] kasutamisega ja vastuolus OÜ Intrawest endise osaniku ja teise juhatuse liikme I. Šehtmani ütlustega. 4) Halduskohus ei ole võtnud seisukohta selle osas, et OÜ Net Oil näol ei ole tegemist variühinguga, kuna OÜ Net Oil on haldusasjas nr 3-15-1692 esindaja abi kasutades vaidlustanud 03.07.2015 Tartu Halduskohtus MTA 15.06.2015. a korralduse nr 12.2-3/033281-1.
5) Halduskohus ei ole oma otsuses põhjendanud, kuidas kaebaja teadis või pidi teadma, et kütuse müüjaks ei ole OÜ Net Oil. OÜ Intrawest osas ei ole halduskohus selgitanud, mille alusel on kaebjal tehingupartneri juhatuse liikme isiku kontrollimise kohustus ning mil viisil ja mida oleks pidanud kaebaja tehingupartneri juhatuse liikme isiku puhul veel lisaks kontrollima. 6) Halduskohus ei ole käsitlenud kaebaja väidet, mille kohaselt ei viita asjaolu, et müüjad ei ole ise kütust soetanud, sellele, et kaebaja teadis, et OÜ Net Oil ja OÜ Intrawest ei ole diislikütuse müüjad. Ka ei ole halduskohus väiteid, et Euroopa Kohtu praktika kohaselt ei või maksuhaldur üldiselt nõuda sisendkäibemaksu mahaarvamisõigust taotlevalt maksukohustuslaselt esiteks seda, et ta teeks kindlaks, kas nende kaupade või selle teenuse kohta, mille alusel mahaarvamisõigust taotletakse, esitatud arve väljastanud isik on maksukohustuslane, et tal on olemas asjaomane kaup ja tal on võimalik seda kaupa tarnida ning et ta on täitnud oma kohustuse tehingud deklareerida ja käibemaksu tasuda, või teiseks seda, et tal on olemas selle kohta dokumendid. 7) Halduskohus on jätnud käsitlemata väite, mille kohaselt käibemaksudirektiiviga on vastuolus see, kui maksukohustuslasel ei lubata kaubatarnelt käibemaksu maha arvata seetõttu, et seda kaubatarnet ei peeta tegelikult toimunuks, ilma et objektiivsete tõendite alusel oleks tuvastatud, et see maksukohustuslane teadis või oleks pidanud teadma, et tehing, mille alusel mahaarvamisõigust taotletakse, on seotud tarneahelas enne või pärast asjaomast tehingut toime pandud käibemaksupettusega. Käesoleval juhul ei ole kaebaja teadmine või teadma pidamine objektiivsete tõendite alusel tuvastatud. 8) Ka on halduskohus jätnud võtmata seisukoha selle osas, kuidas VKS-i piirangute raames ning MTA järelevalve all on tegutsenud isikud, kelle puhul hiljem selguvad asjaolud, mis annavad võimaluse väideteks, et isikutel on küll vastav registreering, aga tegelikult nad kütust müünud ei ole. 9) Halduskohus ei ole põhjendanud oma järeldust, et mõlema tehingupartneri arvete alusel raha kandmine Poola finantsteenuseid osutava äriühingu kontole, viitab sellele, et pole tahetud raha kanda OÜ Net Oil ega OÜ Intrawest kontole, ega võtnud seisukohta ka väidete osas, et faktooring on kütuse müügis tavaline praktika ja faktooringu klient on kohustatud teatama faktooringuvõlgnikule nõude loovutamisest ning see omakorda tähendab ka seda, et kohustus tuleb täita uuele võlausaldajale. Ka ei ole halduskohus võtnud seisukohta kaebaja väite osas, et ta on kütuse eest tasunud pangaülekandega, järgides seejuures talle teadaolevaid maksuhalduri soovitusi. 10) Kui müüja suhtes on kehtestatud erinõuded ning ostjale ja avalikkusele teadaolevalt müüja neid nõudeid täidab, siis on ostjal õigus eeldada, et tegemist on kütuse müüjaga, kellega ta tehinguid teeb. Kaebaja ei saanud kontrollida seda, millised tagatised on määratud vedelkütuse müüjatele või millised vastutuskindlustuse tingimused on nad esitanud enda kohta. Antud juhul müüjatel oli registreering, millest saab teha järelduse, et nad täitsid VKS-i nõudeid. Kaebaja taotles kaebuses, et halduskohus nõuaks välja MTA-lt andmed OÜ Net Oil ja Intrawest OÜ registreeringute ja tagatiste kohta. Halduskohus selles osas mingeid seisukohti oma otsuses ei avaldanud. 11) Ostjal ei ole kohustust ega ka võimalust kontrollida vastavussertifikaadi andmeid täpsemalt, sest selleks puuduvad mõistlikud võimalused. 12) Tähelepanu pole pööratud viitele Euroopa Kohtu 22.10.2015. a lahendile kohtuasjas C-277/14, PPUH Stehcemp. 13) Olukorras, kus praktikas toimub suur osa suhtlust elektroonilisi kanaleid kasutades, on selge, et isikud ei puutu ka isiklikult kokku ning infovahetus toimub elektroonilisi kanaleid kasutades ja dokumente allkirjastatakse digitaalselt. Oleks ebamõistlik nõuda, et sellise asjaajamise eelistamisel peaks ostja hakkama läbi viima täiendavaid kontrolle, et tuvastada, kas müüja seaduslik esindaja on see, kes nähtub registrist ja kelle allkiri on dokumentidel. Vastupidine seisukoht tähendaks seda, et elektroonilised võimalused tuleks edaspidi äritegevuses Eestis kõrvale jätta. 14) Vaidlust ei ole kauba olemasolus ega selles, et kaup jõudis ostja poolt näidatud isikuni. MTA ja halduskohtu sisustatud hoolsuskohustus läheb oluliselt kaugemale sellest hoolsusest, mida
isikutelt tegelikult saab nõuda. Halduskohus on viidanud ka TsÜS-ile osas, mis puudutab äriühingu juhatuse liikme hoolsuskohustust, kuid pole selgitanud, et millistele sätetele selline järeldus tugineb. Kaebaja märgib, et osaühingule ei ole tekkinud tehingutest, mida käsitleb maksuotsus, ühtegi tsiviilõiguslikku riski ega kahju, sest osaühing sai kauba, mille eest ei tasutud ka liiga kõrget hinda. Tehingud on tehtud arvestades äris tavapärast hoolsust, sest tehingud on tehtud äris tavapärastel tingimustel.
9.MTA palub hiljem täiendatud vastuses apellatsioonkaebusele (tl II-9-10, II-16-17) jätta apellatsioonkaebus rahuldamata. 1) Kuna vaidlusaluste ostu-müügi tehingute puhul ei olnud täidetud sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused, siis puudus kaebajal antud juhul õigus soetamisel tasutud käibemaksu sisendkäibemaksuna mahaarvamiseks. 2) Vaidlusaluse maksuotsuse ja apellandi maksukohustuse muutmise faktiliseks aluseks pole antud juhul ostja hoolsuskohustuse rikkumine, vaid see, et Jalaka Grupp OÜ kajastas oma maksuarvestuses OÜ Net Oil ja OÜ Intrawest rekvisiitidega arveid, olles teadlik, et tegelikkuses eelnimetatud äriühingud ei olnud talle diislikütuse müüjateks. Hoolsuskohustuse rikkumine on vaid üheks tõendiks kogumis, mis kinnitab kaebaja teadlikkust, et vaidlusalustele arvetele müüjatena märgitud äriühingud ei ole tegelikud müüjad. 3) Jalaka Grupp OÜ on suuresti samasisulisi seisukohti esitanud alates 20.11.2017. a eriarvamusest ning MTA on 06.03.2018. a maksuotsuses neile piisavalt põhjalikult vastanud. 4) Olenemata sellest, et konkreetse kütuse ja saatedokumentidel märgitud sertifikaatide vastavuse kontrollimine võib olla raskendatud, viitab saatedokumentidele ebaõigete vastavussertifikaatide märkimine selgelt soovile varjata vaidlusalustes tehingutes liikunud kütuse tegelikku päritolu. MTA ei olegi nõudnud kaebajalt vastavussertifikaatide aluseks olevaid andmete kontrollimist. Võttes arvesse O. Kirsi pikaajalist kogemust kütuse valdkonnas, oli tal võimalus kütuse saatedokumentidele märgitud andmete kontrollimiseks tehingupartneritelt küsida, kust ostetav kaup pärineb ja konsulteerida vastavussertifikaadi väljaandja või tellijaga ning samuti oli tal võimalus konsulteerida maksuhalduriga. Kui kaebaja vastavussertifikaatide andmete õigsuse mingisugust kontrollimist vajalikuks ei pidanud, siis on see tema enda võetud risk, et ta ei pruugi suuta tehingute toimumist arvel märgitud poolte vahel vajadusel piisavalt tõendada. 5) Kuigi tegevusluba vedelkütuse müügiks on küll nõutav, ei saa ainuüksi selle olemasolu tekitada veendumust kõikide luba või registreeringut omavate äriühingute usaldusväärsuses igal ajahetkel. Kuivõrd deklaratsioonide esitamine toimub tagantjärgi, ei ole MTA-l võimalik viia majandustegevuse ning tehingute toimumise kontrolli läbi jooksvalt ja reaalajas. Selleks, et veenduda õiges tehingupartneri valikus, tuleb vaadelda ka äriühingul endal, kui teisel tehingupartneril, kõiki asjaolusid kogumis ja hinnata tervikpilti. Kuna Jalaka Grupp OÜ eelmainitu osas mingit huvi üles näidanud, võib MTA hinnangul eeldada, et ta omas ülevaadet tehingute tegelikest asjaoludest. 6) Maksumenetluses kantud õigusabikulude käsitlemine menetluskuludena kohtumenetluses ei ole põhjendatud. Jalaka Grupp OÜ esitatud dokumentidest ei ole tuvastava, mis osas 22.11.2017. a arvele märgitud summa sisaldab kohtumenetlusega seotud kulutusi.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
10.Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebus tuleb jätta rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega ega pea vajalikuks neid korrata (HKMS § 201 lg 4). Vastuseks apellatsioonkaebusele märgib ringkonnakohus järgnevat.
11.Vaidlustatud otsusest nähtuvad halduskohtu põhjendused ning halduskohtu järeldused ja seisukohad on selgelt jälgitavad. Halduskohus ei ole rajanud oma otsust tõenditele, mida ei ole uuritud ja mida kohtutoimikus ei ole. Halduskohus on piisavalt analüüsinud asjakohaseid tõendeid
ning kohus ei ole rikkunud tõendite hindamisega seotud nõudeid. See, et kohus ei pea oluliseks neid tõendeid, millele viitab kaebaja, ei tähenda veel tõendamisreeglite rikkumist. HKMS § 165 lg-st 2 tulenevalt ei ole menetlusnormi rikkumisena käsitletav see, kui kohus kasutab menetlusökonoomia põhimõttega kooskõlas maksuotsuse õiguspärasuse hindamisel täiendavalt haldusaktis või vaideotsuses toodud seisukohti. Vaidlustatud otsuses on halduskohus tähelepanu pööranud käesolevas asjas olulistele küsimustele ning käsitlenud neid kaebaja seisukohti, mis omasid vaidluse lahendamise seisukohast tähtsust. See, et kaebajale ei pruugi halduskohtu seisukohad meeldida, kuna esitatud kaebus jäi rahuldamata, ei tähenda veel seda, et halduskohtu otsus oleks põhjendamata, selles oleksid tõendid jäetud hindamata või et selle tõttu jõudis halduskohus otsuses valedele lõppjäreldustele.
12.Ringkonnakohus ei nõustu kaebaja väitega, et halduskohus ei ole oma otsuses põhjendanud, kuidas kaebaja teadis, et kütuse müüjaks ei ole OÜ Net Oil. Halduskohus on seda põhjendanud otsuse p-des 8, 10-13 ning neile põhjendustele tuginedes kokkuvõtliku järelduse teinud otsuse p-s 14.
13.Kaebaja heidab halduskohtule põhjendamatult ette, et halduskohus ei ole võtnud seisukohta kaebaja poolt J. Stronfeli ja H. Lepa ütluste usaldusväärsuse kohta esitatud väidete osas ega pikemalt selgitanud, kuidas on nimetatud isikute ütlustest kõrvaldatud vastuolud ja mille alusel ütlusi usaldusväärseks lugeda saab. Ringkonnakohus selgitab, et halduskohus on otsuses nõustunud MTA asjakohaste selgitustega, mis on eelkäsitletule tuginedes ringkonnakohtu hinnangul igati piisav.
14.Kaebaja juhtis tähelepanu asjaolule, et OÜ Net Oil on ajal, mil J. Stronfel oli üheks OÜ Net Oil juhatuse liikmeks, esindaja abi kasutades halduskohtus vaidlustanud MTA korralduse. Ringkonnakohus selgitab, et MTA korralduste vaidlustamine ei tõenda, et OÜ Net Oil puhul ei oleks tegemist variühinguga. Lisaks märgib ringkonnakohus, et kohtute infosüsteemist nähtub, et volikirja esindajale ei allkirjastanud J. Stronfel. Seega ei saa esindaja abil MTA korralduse vaidlustamisest järeldada ka seda, et J. Stronfel oleks tegelikkuses OÜ Net Oil juhtimisega tegelenud.
15.Seoses kaebaja väidetega tehingupartneri juhatuse liikme isiku kontrollimise kohustusest märgib ringkonnakohus esmalt, et MTA on selgitanud, et maksuotsuse ja apellandi maksukohustuse muutmise faktiliseks aluseks pole antud juhul ostja hoolsuskohustuse rikkumine, vaid see, et Jalaka Grupp OÜ kajastas oma maksuarvestuses OÜ Net Oil ja OÜ Intrawest rekvisiitidega arveid, olles teadlik, et tegelikkuses eelnimetatud äriühingud ei olnud diislikütuse müüjateks. Hoolsuskohustuse rikkumine on vaid üheks tõendiks kogumis, mis kinnitab kaebaja teadlikkust, et vaidlusalustele arvetele müüjatena märgitud äriühingud ei ole tegelikud müüjad. Tulenevalt kohtupraktikast toob maksusuhetes oluliste hoolsusnõuete eiramine maksukohustuslasele kaasa riski, et tõendamiskoormuse üleminekul maksukohustuslasele ei suuda ta oma hooletuse tõttu tõendada, et tehingud väidetavatel tingimustel siiski toimusid. Sellist tõendamatust võib maksuhalduri põhjendatud kahtluse korral mõista olukorrana, kus maksukohustuslane pole suutnud tõendada talle soodsat maksuõiguslikku asjaolu. Maksusuhetes on asjakohased ja olulised need hoolsuskohustused, mille täitmine annab teavet maksukohustuse väljaselgitamiseks oluliste asjaolude kohta, kusjuures selline hoolsuskohustus peab tulenema seadusest või heast äritavast. Eriti oluline on hoolsusnõuete täitmine käibemaksuarvestuses ja käibemaksu tasumisel seoses müüja isiku tuvastamisega (RKHKo 05.05.2010, 3-3-1-18-10, p-d 16-17). Riigikohus on selgitanud, et maksukohustuslasest ostja tegutses heas usus, kui ta eeldas, et arvel kauba müüjana märgitud isik on ka tegelik kauba müüja ning kui ta näitas sealjuures üles äris nõutavat või tavapärast hoolsust müüja isikusamasuse tuvastamiseks. Ostja hoolsuskohustuse ulatuse hindamiseks tuleb arvestada ka kauba või teenuse iseärasusi ning
sedalaadi kaupade ja teenuste müügi puhul nõutavaid või tavapäraseid tingimusi (RKHKo 12.06.2003, 3-3-1-52-03, p 12). Ringkonnakohus nõustub MTA-ga, et äris tavapärase hoolsuse korral oleks kaebaja pidanud olukorras, kus ta müüja esindajaga isiklikult ei kohtunud, näiteks kontrollima, kas müüja poolt esitatud arvetel märgitud andmed vastavad müüja äriregistri andmetele ning vastuolude tuvastamise korral täiendavalt müüja poole pöörduma. See, et kaebaja eelnimetatut ei teinud, näitab ka ringkonnakohtu hinnangul tema teadlikkust sellest, et OÜ Intrawest ei olnud tegelik kütuse müüja.
16.Kaebajal ja MTA-l on kohtumenetluses erinev arusaam sellest, kas maksuhalduril on õigus teha järeldusi ja anda hinnangut tõendikogumi ja elulise usutavuse pinnalt. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu ja MTA seisukohaga, et maksumenetluses kogutud tõendeid tuleb hinnata kogumis ja vastastikuses seoses. Riigikohus on rõhutanud, et maksupettuse konspiratiivse iseloomu tõttu on maksuhalduril raske või võimatu esitada maksuotsuses ja ka kohtumenetluses otseseid tõendeid sellise rikkumise kohta. Maksupettuses osalemise põhjendatud kahtlust kinnitavad seepärast enamasti asjaolud ja kaudsed tõendid kogumis. Maksumenetluses piisab mõistlikust kahtlusest, mida põhjendatakse ja mis on eluliselt usutav (RKHKo 04.06.2013, 3-3-1-15-13, p 13). Seetõttu ei oma antud juhul tähtsust, kas üks või teine maksuotsuses ära märgitud asjaolu eraldiseisvalt saaks olla piisav selleks, et jõuda maksuotsuses toodud järeldusele, mille kohaselt pidi kaebaja teadma, et tegelikeks kütusemüüjateks ei ole arvetele märgitud äriühingud. Kuna MTA seadis vaidlusaluste tehingute toimumise kaebaja ja väidetavate müüjate vahel maksuotsuses viidatud tõenditele ja kirjeldatud asjaoludele tervikuna tuginedes kahtluse alla ning esitas asjakohased põhjendused selle kohta, miks kaebaja maksuhalduri arvates teadis, et tegemist ei ole tegelike müüjatega, siis läks tõendamiskoormus kaebajale üle. Seega pidi kaebaja kas haldusmenetluses või hiljemalt kohtumenetluses tõendama tehingute toimumist arvetel märgitud poolte vahel või esitama usutavad seisukohad ja tõendid selle kohta, et kaebaja ei pidanudki teadma, et kütuse müüjateks ei olnud arvetel märgitud äriühingud. Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga, et võttes arvesse maksuotsuses toodud asjaolusid, tõendeid ja neist tehtud järeldusi tervikuna, oli kaebajale teada, et OÜ Net Oil ega OÜ Intrawest ei saanud olla kütuse tegelikeks müüjateks.
17.Asjaolu, et MTA teostab VKS piirangute täitmise üle järelevalvet, ei mõjuta kaebaja maksukohustust. Seega ei ole asjasse puutuvad kaebaja etteheited selle kohta, et kuidas MTA järelevalve all on tegutsenud isikud, kelle puhul hiljem selguvad asjaolud, mis annavad võimaluse väideteks, et isikutel on küll vastav registreering, aga tegelikult nad kütust müünud ei ole. Seejuures on MTA ka selgitanud, et kuivõrd deklaratsioonide esitamine toimub tagantjärgi, ei ole MTA-l võimalik viia majandustegevuse ning tehingute toimumise kontrolli läbi jooksvalt ja reaalajas, mistõttu ei saa MTA järelevalve kuidagi tagada seda, et registreeringud automaatselt kinnitavad tehingupartneri usaldusväärsust. Selleks, et veenduda tehingupartneri valiku õigsuses, tuleb ka äriühingul endal vaadelda kõiki asjaolusid kogumis ja hinnata tervikpilti. Kahtluse korral on alati võimalik eelnevalt konsulteerida MTA-ga.
18.Apellatsioonkaebuse rahuldamiseks ei anna alust ka kaebaja väited faktooringlepingu alusel tasumise kohustuslikkuse kohta, millest järeldub, justkui oleks kaebajal olnud kohustus tasuda kütuse eest alati faktooringlepingu alusel kolmandatele isikutele. Ringkonnakohus märgib, et tehingu tingimused on kokkulepitavad üksnes lepingupoolte vahel. Sealhulgas lepitakse poolte vahel tavapäraselt kokku ka kütuse tasumise osas, mis tähendab ühtlasi seda, et kuna kaebaja sellisel viisil kütuse eest tasumisega nõustus ja see temas kahtlusi ei äratanud, siis ta teadis, et tasuti tegelikule kauba müüjale.
19.Ringkonnakohus ei nõustu kaebaja seisukohaga, et pelgalt see, kui müüja suhtes on kehtestatud erinõuded ning ostjale ja avalikkusele teadaolevalt müüja neid nõudeid täidab, annab ostjale õiguse
eeldada, et äriühing, kellega ta tehinguid teeb, on kütuse müüja. MTA on selgitanud, et kuigi tegevusluba vedelkütuse müügiks on küll nõutav, ei saa ainuüksi selle olemasolu tekitada veendumust kõikide luba või registreeringut omavate äriühingute usaldusväärsuses igal ajahetkel. Ringkonnakohus selgitab, et tegevusloa olemasolu ei vabasta kaebajat tavapärasest hoolsusest tehingu asjaolude tuvastamisel. Kuivõrd kütusemüügile on kehtestatud eriregulatsiooniga lisanõuded, on selge, et kütusemüügil ei saa olla pooltel madalam hoolsuskohustus kui tavapäraste lepinguliste suhete puhul. Kütuse müügiks on küll tegevusluba nõutav, kuid ostja peab samuti jälgima äris tavapärast hoolsust.
20.Kaebaja taotles kaebuses, et halduskohus nõuaks MTA-lt välja andmed OÜ Net Oil ja Intrawest OÜ registreeringute ja tagatiste kohta. Kaebaja on apellatsioonkaebuses õigesti viidanud, et halduskohus selles osas mingeid seisukohti oma otsuses ei avaldanud. Seega on halduskohus jätnud lahendamata kaebaja taotluse tõendite kogumiseks. Samas ei pea ringkonnakohus seda selliseks menetlusnormi rikkumiseks, mis tooks kaasa halduskohtu otsuse tühistamise, kuivõrd ringkonnakohus ei pea tõendeid, mille kogumist kaebaja taotles, käesolevas asjas HKMS § 62 lg 2 mõttes tähtsust omavateks. Asjas puudub vaidlus selle üle, et OÜ-l Net Oil ja OÜ-l Intrawest olid vaidlusaluste tehingute ajal olemas registreering ja tagatis. Samuti ei tõendaks kaebaja taotletud tõendid seda, et vaidlusalused tehingud oleksid toimunud.
21.Kaebaja tugineb Euroopa Kohtu 22.10.2015. a otsusele nr C-277/14, PPUH Stehcemp. Ringkonnakohtu hinnangul ei tulene nimetatud lahendist seda, et MTA-l oleks käesoleval juhul olnud keelatud kaebajale täiendava maksukohustuse määramine. Eelnimetatud lahendis leidis Euroopa Kohus, et käibemaksu mahaarvamist ei saa keelata tuginedes vaid sellele, et müüjaks oli märgitud fiktiivne äriühing, kes ei saanud kütust tegelikult müüa. Käesolevas asjas aga on MTA maksukohustuse määranud tuginedes sellele, et kaebaja teadis, et kütust ei müünud arvetel näidatud äriühingud. Eelkäsitletud Euroopa Kohtu otsuse kohaselt on sellisel juhul mahaarvamise keelamine lubatud. Samuti on Euroopa Kohus otsuses selgitanud, et maksukohustuslaselt, kui tal on tõendeid, mis lubavad kahtlustada rikkumiste või pettuse esinemist, võib nõuda, et ta koguks teavet ettevõtja kohta, kellelt ta kavatseb kaupa või teenuseid osta, et veenduda tema usaldusväärsuses (Euroopa Kohtu 22.10.2015. a otsus nr C-277/14, PPUH Stehcemp, p 52)
22.Ringkonnakohus selgitab, et erinevalt kaebaja arusaamast ei olegi MTA kohustanud kaebajat vastavussertifikaadi andmeid täpsemalt kontrollima. Ka ei ole saatedokumentidele ebaõigete vastavussertifikaatide märkimine eraldiseisvalt asjaolu, mille alusel MTA oleks öelnud, et kaebaja teadis kütuse päritolu kohta. Selle alusel on MTA tõendanud, et kaebaja ostetud kütus ei olnud pärit sealt, kus ostumüügitehingute alusel väideti. Lisaks on MTA selgitanud, et saatedokumentidele ebaõigete vastavussertifikaatide märkimine viitab soovile varjata vaidlusalustes tehingutes liikunud kütuse tegelikku päritolu. MTA on viidanud sellele, et võttes arvesse kaebaja juhatuse liikme pikaajalist kogemust kütuse valdkonnas, oli tal võimalus kütuse saatedokumentidele märgitud andmete kontrollimiseks tehingupartneritelt küsida, kust ostetav kaup pärineb ja konsulteerida vastavussertifikaadi väljaandja või tellijaga ning samuti oli tal võimalus konsulteerida maksuhalduriga. Ringkonnakohus nõustub MTA-ga, et kui kaebaja vaidlusaluste tehingute puhul vaatamata oma kogemusele ning sellest vältimatult tulenevale oskusele hinnata tehingupartneri usaldusväärsust vastavussertifikaatide andmete õigsuse mingisugust kontrollimist vajalikuks ei pidanud, siis on see tema enda võetud risk, et ta ei pruugi suuta tehingute toimumist arvel märgitud poolte vahel vajadusel piisavalt tõendada.
23.Ringkonnakohus märgib, et MTA ega ka halduskohus ei ole kohustanud kaebajat digiallkirjade osas täiendavaid kontrolle läbi viima ega digiallkirja mitte usaldama. J. Stronfeli ID-kaardiga seonduv on üks tõend kogumis, millele tuginedes leidis MTA, et diislikütust ei müünud kaebajale OÜ Net Oil, ning millest MTA järeldas, et on eluliselt usutav, et kaebaja teadis, et OÜ Net Oil ei
olnud kütuse tegelik müüja. Eraldiseisvalt asjaolult, et J. Stronfeli ID-kaarti ei kasutanud tema ise, sellist järeldust teha ei saaks ning seda ei olegi tehtud.
24.Eeltoodu põhjal ei nõustu ringkonnakohus kaebaja väitega, et halduskohtu ja MTA sisustatud hoolsuskohustus läheks kaugemale tavapärasest hoolsuskohustusest. Samas märgib ringkonnakohus, et ei pea halduskohtu viidet TsÜS põhimõttele asjasse puutuvaks.
25.MKS § 150 lg 1 järgi lasub maksuteates või maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti, maksukohustuslasel. Seega on MKS § 150 lg 1 alusel tõendamiskoormus kaebajale üle läinud, mistõttu peab kaebaja tõendama MTA väidete ekslikust. Ringkonnakohus on seisukohal, et kaebaja ei ole esitanud usutavat versiooni, kuidas tehingud toimusid, ega ole seda ka tõendanud. Kaebaja ei ole apellatsioonkaebuses esitanud uusi sisulisi argumente, mis kummutaksid maksuotsuse järeldused. Kui tõendamiskoormus on kaebajal ning kaebaja pole esitanud tõendeid oma väidete tõendamiseks, jääb kaebus kahtluse kõrvaldamata jätmise korral rahuldamata, sest tõendamata jätmise riski kannab kaebaja (RKHKo 21.11.2018, 3-12-1360, p 21)
26.Eelnevast tulenevalt jääb apellatsioonkaebus rahuldamata ning halduskohtu otsus muutmata.
27.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Sellest tulenevalt jäävad kaebaja menetluskulud kaebaja enda kanda.
(allkirjastatud digitaalselt)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.