Eesistuja Monika Laatsit, liikmed Maret Altnurme ja Virgo Saarmets
Otsuse tegemise aeg ja koht
12.12.2019, Tallinn
Haldusasja number
Menetlusosalised
3-18-71 BB ja XX kaebused Maksu- ja Tolliameti 20.12.2017 vastutusotsuse nr 13-7/00690-11 tühistamiseks Kaebajad – BB ja XX, esindaja vandeadvokaat Kaarel Kais Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja Andreas Aas
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 05.03.2019 otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus ning BB ja XX vastuapellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
Haldusasi
RESOLUTSIOON
1.Rahuldada Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus.
2.Jätta BB ja XX vastuapellatsioonkaebus rahuldamata. 3.Tühistada Tallinna Halduskohtu 05.03.2019 otsus haldusasjas nr 3-18-71 osas, milles halduskohus rahuldas kaebuse ja tühistas Maksu- ja Tolliameti 20.12.2017 vastutusotsuse nr 13-7/00690-11 osas, millega BB-lt ja XX-lt nõutakse PartnerIn OÜ intressivõla tasumist perioodi eest alates 24.03.2016.
4.Teha tühistatud osas uus otsus, millega jätta BB ja XX kaebused rahuldamata. Ülejäänud osas jätta halduskohtu otsus muutmata.
Jätta menetluskulud esimese ja teise astme kohtus kummagi poole enda kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 13.01.2020, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3).
3-18-71 Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis PartnerIn OÜ maksude arvestamise ja tasumise õigsust maksustamisperioodil 2013. a oktoober kuni detsember ning määras 05.06.2014 maksuotsusega nr 12.2-3/21065-3 äriühingule tasumiseks 15 290,83 eurot. Kontrolliperioodil töötas PartnerIn OÜ tegevuskohas (Tallinnas Mustakivi tee 13 asuvas bistroos) maksudeklaratsioonidele märgitust rohkem töötajaid. Seetõttu tuleb äriühingul täiendavalt tasuda töötajatele tehtud töötasu väljamaksetelt arvestatavaid makse. PartnerIn OÜ tegi ka ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid, millelt tuleb tasuda tulumaksu. Samuti on äriühingu raamatupidamises kajastatud kulutusi, mis on käsitatavad erisoodustusena (ehitusvahendite ja bensiini soetamine ning äriühingu pangakontolt välja võetud raha kasutamine juhatuse liikme isiklikuks tarbeks). Erisoodustuselt tuleb tasuda tulu- ja sotsiaalmaksu.
2.MTA kohustas 20.12.2017 vastutusotsusega nr 13-7/00690-11 BB ja XX tasuma solidaarselt PartnerIn OÜ 33 759,08 euro suurust maksuvõlga (põhivõlg 18 389,58 eurot ja intress 15 369,50 eurot). Vastutusotsusega sissenõutav maksuvõlg koosneb 03.06.2014 parandusdeklaratsioonide alusel maksustamisperioodi 2013 oktoober kuni detsember eest deklareeritud, kuid tasumata käibemaksust; 05.06.2014 maksuotsusega määratud, kuid tasumata maksukohustusest ning eelnimetatud maksukohustustelt arvestatud intressist. Maksusumma sissenõudmine äriühingult ei ole õnnestunud. BB ja XX olid 10.06.2009–23.03.2016 PartnerIn OÜ juhatuse liikmed, kes osalesid aktiivselt äriühingu juhtimises ning korraldasid selle tegevust. Juhatuse liikmete vahel ei olnud kindlat tööjaotust. Mõlema juhatuse liikme tegevus tööjõumaksude, erisoodustuse ning ettevõtlusega mitteseotud kulude deklareerimata ja tasumata jätmisel, samuti käibemaksu tasumata jätmisel oli tahtlik. BB ja XX tegevuse ning PartnerIn OÜ maksuvõla vahel on otsene põhjuslik seos, sest kui äriühingu maksud oleks deklareeritud ja tasutud nõuetekohaselt, ei oleks tekkinud maksuvõlga, mida PartnerIn OÜ ei suutnud hiljem tasuda.
3.BB ja XX esitasid 12.01.2018 Tallinna Halduskohtule kaebused vastutusotsuse tühistamiseks (haldusasjad nr 3-18-71 ja 3-18-84), mille kohus liitis ühte menetlusse nr 3-1871. Kaebuste põhjendused olid kokkuvõtlikult järgmised. Maksuhaldur on vääralt tuvastanud kaebajate süü. Vastutusmenetluse alustamine oli üllatuslik, sest PartnerIn OÜ-le tehtud maksuotsuses ei tuvastanud maksuhaldur äriühingu tahtlust maksukohustusi rikkuda. Sellises olukorras ei ole vastutusotsuse olemusega kooskõlas väidetava tahtluse hilisem omistamine maksukohustuslase juhatuse liikmetele. MTA ei ole 2(10)
3-18-71 kindlaks teinud kaebajate individuaalset süüd maksuvõla tekkimisel. Juhatuse liikme tahtluse tuvastamiseks ei piisa nende ühise tegevuse puudujääkide tuvastamisest, vaid välja tulnuks tuua kummagi juhatuse liikme konkreetsed toimingud, mis on etteheidetavad ja millest tulenevalt tekkis maksuvõlg. Kaebajad ei ole käitunud tööjõumaksude ja ettevõtlusega mitteseotud kuludelt tulumaksu deklareerimata ning tasumata jätmisel pahauskselt ega ettekavatsetult. XX tahtluse tuvastamisel erisoodustuse deklareerimata ja tasumata jätmisel on maksuhaldur lugenud põhjendamatult ebausaldusväärseks XX selgituse, mille kohaselt ta võttis vaidlusaluse summa välja lepingu alusel ning raha on osaliselt äriühingule tagastatud. Maksuhaldur luges BB süü vormiks tahtluse, hoolimata kaebaja ausast kinnitusest, et ta ei mäleta kõiki asjaolusid. Miski ei anna alust ka järelduseks, et kaebajad hoidsid tahtlikult kõrvale käibemaksu tasumisest. Kui äriühingul puuduvad vahendid maksusummade, sh arvestatud intressi tasumiseks, ei ole õige käsitada maksude tasumata jätmist tahtliku tegevusena, vaid tuleb hinnata, kas äriühingul oli reaalne võimalus maksuvõlga tasuda. Seda ei ole maksuhaldur teinud. Kuna kaebajate süü vormiks ei ole tahtlus, kohaldub vastutusotsuse tegemisele kolmeaastane aegumistähtaeg ning vastutusotsuse tegemine on aegunud. Lisaks ei ole maksuhaldur PartnerIn OÜ-le tehtud maksuotsuses välja selgitanud kõiki asjas tähtsust omavaid asjaolusid ning on jätnud põhjendamiskohustuse täitmata.
Maksu- ja Tolliamet palus jätta kaebus rahuldamata.
Maksuhaldur on õigesti hinnanud kaebajate tegevust ja süüd ning vastutusotsuse tegemise eeldused on täidetud. PartnerIn OÜ maksukohustus jäi korrektselt deklareerimata ning maksuvõlg tekkis ja jäi tasumata kaebajate teadliku ja tahtliku tegevuse tulemusel. Vastutusotsuses on põhjalikult analüüsitud juhatuse liikmete süüd individuaalselt. PartnerIn OÜ juhatuse liikmete vahel puudus maksuvõla tekkimise ajal tööjaotus. Mõlemad juhatuse liikmed juhtisid ja korraldasid PartnerIn OÜ majandustegevust. Neil oli ülevaade töötajatest, palgaarvestusest ja käibe mahust, ligipääs äriühingu arvelduskontodele ja kassale ning ülevaade rahalistest vahenditest. Mõlemal juhatuse liikmel oli ligipääs äriühingu raamatupidamisdokumentidele ja nad viisid raamatupidajale maksudeklaratsioonide esitamiseks vajalikke dokumente. Maksudeklaratsioonide esitamine oli kaebajate kontrolli all. Valeandmetega maksudeklaratsioonid esitati kaebajate teadliku tegevuse tõttu. Vastutusotsus ei ole tehtud aegumistähtaega ületades, sest selles on tuvastatud kaebaja süü tahtluse vormis. See tähendab, et kohaldub maksusumma määramise viieaastane tähtaeg. Kaebajatel on õigus seada maksuotsuses tuvastatud asjaolud kahtluse alla, kuid nad ei ole esitatud mingeid konkreetseid vastuväiteid PartnerIn OÜ maksukohustuse kohta.
5.Tallinna Halduskohus rahuldas 19.02.2019 otsusega kaebused osaliselt. Halduskohus pidas vastutusotsust õiguspäraseks osas, millega kaebajatelt nõuti PartnerIn OÜ maksuvõla 18 389,58 eurot tasumist ja intressivõla tasumist perioodi eest kuni 23.03.2016 (k.a). Selles osas kohaldas halduskohus HKMS § 165 lg-t 2 ja nõustus vastutusotsuse põhjendustega neid kõiki üle kordamata. Halduskohus tühistas vastutusotsuse osas, millega kaebajatelt nõuti PartnerIn OÜ intressivõla tasumist perioodi eest alates 24.03.2016. Kohtuotsuse põhjendused olid kokkuvõtlikult järgmised. Kuna kaebajad ei ole esitanud PartnerIn OÜ maksuvõlale ühtegi põhjendatud vastuväidet ning maksumenetluses tuvastatu veenab selles, et maksustamise aluseks olevad asjaolud esinesid, tuleb lugeda, et poolte vahel ei ole selles küsimuses vaidlust. Seega tuleb vastutusotsuse õiguspärasust hinnata lähtudes eeldusest, et äriühingu põhimaksuvõlg on õigesti kindlaks tehtud. PartnerIn OÜ põhimaksuvõlg tekkis ajal, mil mõlemad kaebajad olid äriühingu juhatuse liikmed ehk isikud, kes vastutasid äriühingu juhtimise ja majandustegevuse korraldamise eest. Seega oli kaebajate ülesanne korraldada PartnerIn OÜ majandustegevus selliselt, et maksukohustused oleksid nõuetekohaselt täidetud. Muu hulgas pidid kaebajad esitama õigeaegselt 3(10)
3-18-71 maksuõigussuhete seisukohast õigetel ja täielikel andmetel põhinevaid maksudeklaratsioone, arvestama deklaratsioonidel õigesti välja tasumisele kuuluvad maksusummad ning korraldama nende tähtaegse tasumise. Vastutusotsuse kohaselt seisneb kaebajate puhul maksukorralduse seaduse (MKS) §-s 8 sätestatud kohustuste rikkumine esiteks selles, et nad korraldasid PartnerIn OÜ juhatuse liikmetena äriühingu majandustegevust selliselt, et 2013. a oktoobrist detsembrini jäid deklareerimata ja tasumata tööjõumaksud ning tulumaks ettevõtlusega mitteseotud kuludelt. Samuti jätsid kaebajad 2013. a novembris ja detsembris deklareerimata juhatuse liikmele antud erisoodustuse ning tasumata sellega seotud maksud. Lisaks jätsid kaebajad, juhtides äriühingu majandustegevust ja omades ülevaadet selle rahalistest vahenditest ja nende kasutamisest, tähtaegselt esitamata õigete andmetega käibedeklaratsioonid 2013. a oktoobri, novembri ja detsembri kohta ning tasumata 03.06.2014 esitatud sama perioodi parandusdeklaratsioonide alusel deklareeritud käibemaksu. Maksuhaldur on õigesti tuvastanud ning piisavalt ja asjakohaselt põhjendanud, et kaebajad rikkusid juhatuse liikme kohustusi tahtlikult. Asjaolu, et PartnerIn OÜ-le tehtud maksuotsuses ei ole võetud seisukohta äriühingu tahtluse olemasolu või puudumise kohta, ei välista vastutusotsuses juhatuse liikmete tegevuse kvalifitseerimist tahtlusena. Äriühingu kui maksukohustuslase tahtlus seoses maksuotsusega ja äriühingu juhatuse liikme kui seadusliku esindaja tahtlus seoses vastutusotsusega ei pea olema identne. Isegi kui äriühingule tehtud maksuotsuses on võetud seisukoht, et äriühingu tegevuses puudus tahtlus, ei välista see vastutusotsuses äriühingu seadusliku esindaja tegevuse rangemat kvalifitseerimist. See eeldab üksnes selliste täiendavate asjaolude tuvastamist, mis kinnitaksid vastutusotsuses tehtud järeldust ning oleksid piisavad maksuotsuses sisalduvate hinnangute ümberlükkamiseks, kuna vastutusotsuse vaidlustamisel on kaebajal võimalik muu hulgas tugineda ka kehtivale maksuotsusele kui konkreetses aspektis temale soodsale tõendile (vt nt Riigikohtu otsused nr 33-1-17-13 ja 3-3-1-23-12). Vastutusotsuses on hinnatud kaebajate süüd individuaalselt. Iga tehinguliigi osas tuvastatud asjaolud põhjendavad veenvalt maksuhalduri seisukohta, et mõlema juhatuse liikme tegevus oli tahtlik. Vaidlus puudub selles, et mõlemad kaebajad osalesid igapäevaselt PartnerIn OÜ juhtimises ja nende tegevus äriühingu juhtimisel oli kooskõlastatud. Juhatuse liikmete vahel puudus tööjaotus. Kui juhatuse liikmete tegevus on kooskõlastatud ja kantud samast teadvustatud eesmärgist (s.o antud juhul oli nende tegevus suunatud maksupettuse toimepanemisele), on ka nende süü vorm sama. Töötasuväljamaksete deklareerimata ja tasumata jätmise osas on maksuhaldur tuginenud kaebajate tahtluse tuvastamisel järgmistele asjaoludele: 1) PartnerIn OÜ nimel tehti perioodil oktoober kuni detsember 2013 töötajatele sularahas töötasu väljamakseid, mis jäeti deklareerimata; 2) mõlemad kaebajad omasid ülevaadet äriühingu töötajatest (sh värbasid neid tööle ja puutusid nendega kokku), palgaarvestusest, töötajatele tehtud väljamaksetest jne; 3) kaebajad on ise kinnitanud töötasude deklareerimata jätmist. BB tõi töötasude deklareerimata jätmise põhjuseks, et „töölised saaksid rohkem raha ning maksud on riigis kõrged“ (BB 31.03.2014 seletuse protokoll) ning XX ütles, et „kaader oli väga voolav“ (XX 01.04.2014 seletuse protokoll). Sellistel asjaoludel ei saa olla mõistlikku kahtlust, et mõlemad kaebajad jätsid maksueelise saamise eesmärgil teadlikult ja tahtlikult töötasu väljamaksed deklareerimata ning maksusummad tasumata. Maksuhaldur on piisavalt põhjendanud, miks ta leiab, et kaebajad jätsid tahtlikult erisoodustusena deklareerimata PartnerIn OÜ poolt juhatuse liikmele XX-le 2013. a novembris ja detsembris antud rahalise hüve. XX puhul seisnes tahtlus selles, et ta võttis äriühingu kontolt isiklikes huvides välja 4000 eurot ning jättis saadud hüve erisoodustusena deklareerimata ja vastavad maksud tasumata. Pole kahtlust, et XX sai aru oma tegevuse õigusvastasusest ja tema käitumine võimaldas varjata maksukohustuse olemasolu. XX vastutusmenetluses esitatud väide, 4(10)
3-18-71 et ta on kõnealuse rahasumma äriühingule tagastanud, on paljasõnaline. Puuduvad mistahes tõendid, mis võimaldaks kontrollida selle väite paikapidavust. BB tahtlus tuleneb sellest, et ta oli äriühingu poolt XX-le antud rahalisest hüvest teadlik (BB 31.03.2014 seletuse protokoll) ning pidi aru saama kohustusest selline hüve deklareerida ja tasuda vastavad maksud. Maksuhaldur on õigesti tuvastanud kaebajate tahtluse ka ettevõtlusega mitteseotud kulult tulumaksu deklareerimata ja tasumata jätmisel. Puudub vaidlus, et PartnerIn OÜ tegi kaebajate juhtimisel algselt varjatud, kuid pärast PartnerIn OÜ-le kontrollakti väljastamist deklareeritud sularahakäibe arvelt väljamakseid, mille kohta puuduvad nõuetekohased raamatupidamise algdokumendid. Kaebajad olid dokumentide puudumisest teadlikud ega aidanud kontrollimenetluses kaasa raha tegeliku kasutamise eesmärgi tuvastamisele (ei esitanud dokumentaalseid tõendeid ega seletusi). Kuna pole täpselt teada, mille tarbeks raha kulutati, on maksuhaldur õigesti leidnud, et tegemist on ettevõtlusega mitteseotud kulutustega. Võimalus, et kaebajad ei saanud aru kohustusest deklareerida sellised väljamaksed ettevõtlusega mitteseotud kuludena, ei ole eluliselt usutav. Väljamaksete deklareerimata jätmine võimaldas varjata äriühingu maksukohustuse olemasolu. Maksuhaldur on põhjendatult leidnud, et kaebajad rikkusid tahtlikult MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustust tagada, et PartnerIn OÜ käibedeklaratsioonidel oleksid õigeaegselt kajastatud õiged andmed ning maksukohustused oleksid õigeaegselt täidetud. On ilmne, et XX esitas PartnerIn OÜ nimel 03.06.2014 parandusdeklaratsioonid vaid põhjusel, et maksuhaldur tuvastas maksumenetluses äriühingu varjatud sularahakäibe. Asjaolusid arvestades on välistatud võimalus, et kaebajad, kes juhtisid igapäevaselt PartnerIn OÜ majandustegevust, ei olnud teadlikud varjatud müügikäibe olemasolust ajavahemikul 2013. a oktoober kuni detsember. Sellises olukorras saab algsetel käibedeklaratsioonidel 20% määraga maksustatava käibe deklareerimata jätmine olla üksnes tahtlik tegevus. Seega ei kinnita tagantjärele parandusdeklaratsioonide esitamine, justkui polnuks kaebajate varasem rikkumine, s.o teadlikult käibe ja sellelt arvestatud käibemaksu deklareerimata jätmine, mis põhjustas maksuvõla, toime pandud tahtlusega. Fakt, et äriühing oli parandusdeklaratsioonide esitamise ajaks sisuliselt oma tegevuse lõpetanud, kinnitab kaebajate soovi jätta PartnerIn OÜ käibemaksuvõlg tasumata. Maksuhalduriga saab nõustuda, et põhjuslik seos PartnerIn OÜ maksuvõla tekkimise ja kaebajate tahtliku tegevuse vahel on ilmne. Kaebajad, jättes täitmata oma kohustuse esitada maksuhaldurile äriühingu maksuarvestuses tõesed andmed ning tagada maksukohustuste täitmiseks vajalike rahavoogude olemasolu, põhjustasid äriühingule maksuvõla. Täidetud on ka kõik muud vastutusotsuse tegemise eeldused. Kuna kaebajate süü vorm on tahtlus, kohaldus maksu määramisele MKS § 98 lg 1 ls-s 2 sätestatud viieaastane aegumistähtaeg. Seega ei ole vastutusotsuse tegemine aegunud. Aegunud ei ole ka maksuvõla sissenõudmine (MKS § 132). Maksuvõlga ei ole kustutatud (MKS § 114). Maksuhaldur on püüdnud maksuvõlga sisse nõuda PartnerIn OÜ-lt, kuid see pole rohkem kui kolme kuu jooksul tulemusi andnud (MKS § 96 lg 5). Vastutusotsusega nõutakse kaebajatelt mu hulgas äriühingu põhimaksuvõlalt arvestatud intressi tasumist kokku 15 369,50 eurot. Maksuvõlalt arvestatud intress on olemuslikult seotud põhivõlaga. Kuna kaebajad on tekitanud PartnerIn OÜ-le maksuvõla oma süülise tegevusega, siis tuleb ka intressivõlg lugeda kaebajate tahtliku tegevuse tulemiks. Samas olid mõlemad kaebajad PartnerIn OÜ juhatuse liikmed perioodil 10.06.2009–23.03.2016. Kohtupraktikas on leitud, et juhatuse liige saab vastutada vaid maksuvõla (sh intressi) eest, mis on tekkinud tema juhatuse liikmeks oleku ajal. Seega puudub alus nõuda kaebajatelt PartnerIn OÜ intressivõla tasumist perioodi eest alates 24.03.2016.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS
5(10)
3-18-71
6.Maksu- ja Tolliamet esitas apellatsioonkaebuse, milles palub tühistada halduskohtu otsus osas, milles kaebused rahuldati, ja teha uus otsus, millega jätta kaebused täies ulatuses rahuldamata. Arvestades Riigikohtu 16.10.2019 määrust nr 3-19-269, on vastutusotsus õiguspärane ka osas, milles kaebajatelt nõuti intressi tasumist perioodi eest, mil nad ei olnud enam juhatuse liikmed.
BB ja XX palusid jätta apellatsioonkaebus rahuldamata.
8.BB ja XX esitasid vastuapellatsioonkaebuse, milles paluvad tühistada halduskohtu otsus osas, milles halduskohus jättis nende kaebused rahuldamata, ning teha uus otsus, millega rahuldada nende kaebused täies ulatuses. Vastutusotsuses ei ole tuvastatud juhatuse liikmete süü vormi individuaalselt, vaid mõlemale kaebajale heideti ette samu toiminguid. Halduskohus leidis vääralt, et kaebajad rikkusid äriühingu juhatuse liikme kohustusi tahtlikult. Äriühingu maksuvõla sissenõudmiseks juhatuse liikmelt peaks olema maksumenetluses tuvastatud äriühingu tahtlus maksuseadust rikkuda, kuid käesolevas asjas ei ole maksuhaldur seda teinud. Tahtlust ei ole õige hakata tuvastama alles vastutusmenetluses, sest vastutusotsuse sisuks ei ole tasumisele kuuluva maksusumma määramine, vaid varem fikseeritud maksuvõla sissenõudmine uuelt kohustatud isikult. Halduskohus ei arvestanud kaebajate tahtluse kindlaks tegemisel PartnerIn OÜ maksuvõla tekkimise asjaolusid ning jättis kaebajate selgitused täiesti tähelepanuta, rajades oma otsuse vaid maksuhalduri põhjendustele. Kuna kaebajad ei rikkunud oma juhatuse liikme kohustusi tahtlikult, on vastutusotsuse tegemine aegunud. Kuna halduskohus leidis, et vastutusotsuse tegemine ei ole aegunud, oleks pidanud hindama ka kaebajate vastuväiteid PartnerIn OÜ maksuvõla olemasolule. Maksuhaldur viivitas vastutusotsuse tegemisega. Sellega suurenes kaebajalt sissenõutav intressisumma, sõltumata kaebajate tegevusest.
Maksu- ja Tolliamet palus jätta vastuapellatsioonkaebus rahuldamata.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
10.Maksuhaldur heidab kaebajatele kui PartnerIn OÜ endistele juhatuse liikmetele ette MKSst tulenevate kohustuste tahtlikku rikkumist, mille tulemusena tekkis äriühingul maksuvõlg. Kaebajatelt vastutusotsusega sissenõutav maksuvõlg koosneb 03.06.2014 parandusdeklaratsioonide alusel maksustamisperioodi 2013 oktoober kuni detsember eest deklareeritud, kuid tasumata käibemaksust ja 05.06.2014 maksuotsusega määratud, kuid tasumata maksukohustusest ning põhivõlale lisanduvast intressist.
11.Halduskohus tühistas vastutusotsuse alates 24.03.2016 arvestatavate intresside osas, kuid ülejäänud osas pidas vastutusotsust õiguspäraseks. MTA vaidlustab halduskohtu otsust osas, milles kaebused rahuldati, ning kaebajad osas, milles nende kaebused jäid rahuldamata. Kohtuotsuse loogilist ülesehitust silmas pidades lahendab ringkonnakohus esmalt XX ja BB vastuapellatsioonkaebuse ning seejärel MTA apellatsioonkaebuse. I
12.XX ja BB vastuapellatsioonkaebus tuleb jätta rahuldamata. Ringkonnakohus nõustub selles osas halduskohtu otsuse põhjendustega ega pea vajalikuks neid kõiki üle korrata (HKMS § 201 lg 4), vastates vastuapellatsioonkaebuse väidetele järgmist. 6(10)
3-18-71
13.MKS § 8 lg-st 1, § 40 lg-st 1 ja § 96 lg-st 1 tulenevalt peavad äriühingu juhatuse liikmele vastutusotsuse tegemiseks olema täidetud järgmised eeldused: a) juhatuse liige on tahtlikult või raskest hooletusest rikkunud oma kohustusi; b) rikutud on kohustust tagada MKS-st ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine; c) kohustuse rikkumise tõttu on tekkinud maksuvõlg (Riigikohtu 19.12.2013 otsus nr 3-3-137-13, p 12; 31.10.2005 otsus nr 3-3-1-41-05, p 12). MKS § 96 lg 6 kohaselt ei tehta vastutusotsust, kui maksuvõlga ei ole tekkinud, maksuvõla sissenõudmine on aegunud või maksuvõlg on kustutatud. Äriühingu seaduslik esindaja vastutab äriühingu maksuvõla eest vaid juhul, kui maksukohustuslane ise ei ole suuteline seda tasuma (Riigikohtu 27.11.2012 otsus nr 3-3-1-15-12, p 50 alap h; MKS § 96 lg 5).
14.Maksuhaldur on vastutusotsuses tuvastanud ja puudub vaidlus, et kaebajad olid kontrolliperioodil PartnerIn OÜ ainukesed juhatuse liikmed, kellel mõlemal oli kontroll äriühingu juhtimise üle, kes osalesid aktiivselt äriühingu majandustegevuses ning kelle vahel puudus selge tööjaotus. Vastutusotsuses on käsitletud eraldi kummagi juhatuse liikme tahtlust rikkuda äriühingu maksude deklareerimise ja tasumise kohustust seoses järgmiste maksustamise episoodidega: PartnerIn OÜ töötajatele tehtud töötasuväljamaksetelt maksude deklareerimata ja tasumata jätmine; ettevõtlusega mitteseotud kuludelt tulumaksu deklareerimata ja tasumata jätmine; erisoodustuse deklareerimata ja sellelt arvestatud maksude tasumata jätmine; käibemaksu tasumata jätmine; põhivõlalt arvestatud intressi tasumata jätmine (vt vastutusotsuse p-d 2.1 ja 2.2). Kaebajad ei ole apellatsioonkaebuses välja toonud konkreetseid aspekte juhatuse liikmete tegevuses või nende vahelises tööjaotuses, mille maksuhaldur on jätnud tähelepanuta. Maksuhaldurilt ei saa nõuda selle tuvastamist, kumb juhatuse liige esitas raamatupidajale iga konkreetse raamatupidamisdokumendi. See teave on kaebajate mõjusfääris, kuid vastutusmenetluses piirdusid kaebajad üldise selgitusega, et nad mõlemad esitasid raamatupidajale maksudeklaratsioonide aluseks olevaid dokumente (vt BB 31.08.2016 seletuse vastus nr 6 ja XX 31.08.2016 seletuse vastus nr 6). Täpsemaid selgitusi ei ole kaebajad esitanud ka kohtumenetluses. Eelnevat arvestades on alusetu etteheide, et kaebajate süüd ei ole tuvastatud individuaalselt.
15.Seadusliku esindaja süü vormi tuvastamisel tuleb lähtuda võlaõigusseaduses (VÕS) sätestatust (MKS § 40 lg 4). VÕS § 104 lg-s 5 on tahtlust defineeritud kui õigusvastase tagajärje soovimist võlasuhte tekkimisel, täitmisel või lõpetamisel. Tahtlus on seotud eeskätt subjektiivsete tunnustega – teadlikkus käitumise õigusvastasusest ja sellise tagajärje soovimine (vt Riigikohtu 12.12.2012 otsus nr 3-3-1-23-12, p 14). Riigikohus on rõhutanud, et vastutusotsuse aluseks oleva süü hindamisel tuleb sageli lähtuda tõendite, mõnikord üksnes kaudsete, ja asjaolude kogumist ning „elulise usutavuse“ kriteeriumist (12.06.2013 otsus nr 33-1-17-13, p 17).
16.Ringkonnakohtu hinnangul on maksuhaldur piisavalt ja asjakohaselt põhjendanud, miks mõlema kaebaja süü vormiks on tahtlus. Kaebajate tegevuse kvalifitseerimist tahtlikuks ei välista asjaolu, et 05.06.2014 maksuotsuses ei ole PartnerIn OÜ tegevust määratletud selgesõnaliselt tahtlikuna. Kuna kontrolliperiood oli 2013. a oktoober kuni detsember, ei tekkinud maksuotsuse tegemisel küsimust maksu määramise aegumisest. Seetõttu ei olnud tingimata tarvis põhjendada tahtluse olemasolu ning sellega seotud viieaastase aegumistähtaja kohaldamist. Maksuotsuse (ja selle lahutamatuks osaks oleva kontrollakti) sisu viitab siiski sellele, et tegemist oli tahtliku maksude tasumisest kõrvalehoidumisega: maksuhaldur on tuvastanud, et PartnerIn OÜ varjas Mustakivi tee 13 tegutseva söögikoha sularahakäivet, maksis bistroo töötajatele nn ümbrikupalka, tegi väljamakseid, mida ei ole võimalik seostada äriühingu ettevõtlusega, ja üks juhatuse liige (XX) kasutas teise juhatuse liikme (BB) teadmisel äriühingu rahalisi vahendeid oma isiklikuks otstarbeks. On ilmne, et selline tegevus saab olla üksnes tahtlik, seda enam, et äriühingu seaduslikud esindajad kinnitasid maksumenetluses 7(10)
3-18-71 deklareerimata töötasu maksmist ja äriühingu pangaarvelt võetud raha kasutamist isiklikuks otstarbeks (vt BB 31.03.2014 seletus ja XX 01.04.2014 seletus). Seega ringkonnakohtu hinnangul ei ole maksuhaldur hinnanud vastutusmenetluses kaebajate süü vormi maksumenetlusest erinevalt. Aga isegi kui eeldada, et maksuhaldur on seda teinud, on halduskohus piisavalt põhjendanud, et süü vormi ümberhindamine vastutusmenetluses ei ole iseenesest välistatud ning vastutusotsuses välja toodud asjaolud on piisavad järelduseks, et kaebajad jätsid oma MKS §-st 8 tulenevad kohustused täitmata tahtlikult (vt kohtuotsuse p 10). Kaebajad ei ole vastuapellatsioonkaebuses välja toonud, millised konkreetsed asjaolud ja tõendid jättis halduskohus nende süü vormile hinnangut andes arvesse võtmata ning kuidas see mõjutas lõpptulemust. Ringkonnakohus märgib, et halduskohus tugines oma otsuses kooskõlas HKMS § 165 lg-ga 2 ka vastutusotsuse põhjendustele neid kõiki üle kordamata.
17.Kuna kaebajate süü vormiks on tahtlus, kohaldus maksu määramisele MKS § 98 lg 1 2. lauses sätestatud 5-aastane aegumistähtaeg. Seega ei ole vastutusotsuse tegemine aegunud.
18.Kaebajad leiavad, et kuna halduskohus ei nõustunud nende seisukohaga vastutusotsuse tegemise aegumisest, oleks kohus pidanud sisuliselt hindama nende vastuväiteid PartnerIn OÜ maksuvõla olemasolule. Ringkonnakohus on seisukohal, et kaebajad on selles osas nii halduskohtule esitatud menetlusdokumentides kui ka vastuapellatsioonkaebuses piirdunud väga üldsõnalise viitega maksuhalduri poolsele uurimiskohustuse rikkumisele ja vastutusotsuse põhjendamispuudustele. Selline konkretiseerimata vastuväide ei ole maksuvõla kahtluse alla seadmiseks piisav.
19.Kaebajad väidavad, et maksuhalduri viivitus vastutusotsuse tegemisel on põhjendamatult suurendanud kaebajatelt sissenõutavat intressisummat. Toimikust selgub, et kaebajatelt sissenõutav PartnerIn OÜ põhivõlg tekkis 2013. ja 2014. a-l. XX esitas PartnerIn OÜ nimel käibemaksu puudutavad parandusdeklaratsioonid 03.06.2014 ja äriühingule tehti maksuotsus 05.06.2014. Vastutusmenetlust eelnimetatud maksuvõla sissenõudmiseks kaebajatelt alustas maksuhaldur 16.08.2016 ning vastutusotsus tehti 20.12.2017. Maksuhaldur ei ole kaebajatele 16.08.2016 tehtud korraldustes ega ka vastutusotsuses selgitanud, miks alustati vastutusmenetlust rohkem kui kaks aastat pärast maksuotsuse tegemist. Vastutusotsuse p-st 1 tuleneb, et maksuhaldurile oli juba 2014. a sügisel selge, et PartnerIn OÜ majandustegevus on soikunud ja maksuvõla sissenõudmine äriühingult ei ole tõenäoline. Vastutusmenetluse toimikust ei selgu ka, miks kestis vastutusotsuse tegemisele suunatud menetlus ligikaudu poolteist aastat, kuigi kohtule esitatud materjalide põhjal näib, et ainsad vastutusmenetluses täiendavalt kogutud tõendid on kummaltki kaebajalt 31.08.2016 võetud seletused. Asja materjalidest ei tulene, et vastutusmenetluse kiiremat läbiviimist oleks takistanud kaebajate tegevus. Maksuhaldur ei ole haldusmenetluse alustamise ja kestusega seotud asjaolusid selgitanud ka kohtumenetluses. Ringkonnakohus leiab, et eelnev ei anna siiski alust vastutusotsuse tühistamiseks. Vastutusotsus on tehtud enne aegumistähtaega ja kaebajatelt sissenõutava intressivõla suurus ei ületa põhivõlga. Enne 01.01.2019 kehtinud MKS § 114 lg 3 järgi oli võimalik maksuvõla (sh intressivõla) kustutamine, kui selle sissenõudmine oleks ebaõiglane maksukohustuslasest mitteolenevate asjaolude tõttu (sh põhjusel, et maksumenetlus oli ebamõistlikult pikk), kuid maksuhalduril ei olnud kohustust kaaluda intressivõla kustutamist omal algatusel (vrd nt Riigikohtu 03.05.2017 otsus nr 3-3-1-80-16, p-d 22 ja 23; 08.08.2019 otsus nr 3-16-1874, p-d 14 ja 15). Kohtule esitatud tõenditest ei nähtu, et kaebajad oleksid enne vastutusotsuse tegemist taotlenud maksuhaldurilt intressivõla kustutamist ebamõistliku menetlusaja tõttu. Vastutusotsuse projektile esitatud eriarvamustes ei esitanud XX sellist taotlust ega viidanud ka üldisemalt intresside vähendamise vajadusele, vaid keskendus juhatuse liikme tahtluse 8(10)
3-18-71 puudumisele ja sellest tulenevale vastutusotsuse tegemise aegumisele. BB sai vastutusotsuse projekti kätte, kuid ei esitanud eriarvamust. Seega ei olnud maksuhalduril õigusaktidest tulenevat kohustust otsustada vastutusotsuses omal algatusel intressivõla vähendamine või kustutamine.
20.Eelnev ei välista kaebajate õigust esitada maksuhaldurile eraldi taotlus intressivõla vähendamiseks või kustutamiseks. Ringkonnakohus märgib, et alates 01.01.2019 kehtiva MKS § 114 lg 3 järgi saab maksuhaldur otsustada maksuvõla kustutamise ka omal algatusel.
21.Eeltoodud põhjustel jääb XX ja BB vastuapellatsioonkaebus rahuldamata ning halduskohtu otsus muutmata osas, milles nende kaebused jäeti rahuldamata (HKMS § 200 p 1). II
22.MTA apellatsioonkaebus tuleb rahuldada.
23.Riigikohus selgitas 16.10.2019 määruses nr 3-19-269 (p 9), et tähtpäevaks tasumata maksusummalt intressi arvestamise ja tasumise kohustus on maksuvõlaga automaatselt ja vältimatult kaasnev kõrvalkohustus (MKS § 31 lg 1 p 5 ja § 115 lg 1). Üldjuhul ei ole maksuhalduril intressinõuet esitades kaalutlusõigust. Intressi arvutamine on välistatud vaid MKS §-s 119 loetletud juhtudel. Selgitamaks välja, kas maksukohustuslase seaduslik esindaja vastutab intressivõla eest, on esmajoones oluline vaadelda ajavahemikku, mil toimusid põhivõla põhjustanud sündmused, mitte ajavahemikku, mille eest intressi arvestatakse. MKS võimaldab vastutusotsusega nõuda endiselt juhatuse liikmelt intressi tasumist aja eest, mil ta ei olnud enam juhatuse liige, kui põhivõlg on kindlaks määratud maksuotsusega ning maksu juurdemääramise põhjustas juhatuse liikme tahtlik või raskelt hooletu maksude arvestamise või deklareerimise kohustuse rikkumine. Sedalaadi juurdemääramise võivad tuua kaasa näiteks maksupettus või ka raskest hooletusest tingitud maksude väärarvutus. Ka olukorras, kus maksu ei ole juurde määratud, kuid juhatuse liige on siiski rikkunud maksu tasumise kohustust muul viisil MKS § 40 lg-s 1 tingimustele vastavalt (nt jätnud õigeks ajaks esitamata pankrotiavalduse vms) võib endisel juhatuse liikmel lasuda intressi tasumise solidaarkohustus aja eest, kui ta enam ei ole juhatuse liige. Ringkonnakohus leiab, et viidatud seisukohad on kohaldatavad ka käesolevas asjas, sest kaebajad jätsid tahtlikult PartnerIn OÜ maksude deklareerimise ja tasumise kohustuse täitmata.
24.Eeltoodut arvestades tuleb MTA apellatsioonkaebus rahuldada ning halduskohtu otsus tühistada osas, milles halduskohus tühistas vastutusotsuse, s.o seoses intresside arvestamisega alates 24.03.2016. Ringkonnakohus teeb selles osas uue otsuse, millega jätab kaebajate kaebused rahuldamata ka alates 24.03.2016 arvestatavate intresside osas (HKMS § 200 p 3). III
25.Kokkuvõttes jäävad ringkonnakohtu otsuse tulemusena mõlemad kaebused täies ulatuses rahuldamata.
26.Ringkonnakohus muudab HKMS § 109 lg 4 alusel menetluskulude jaotust, samuti otsustab apellatsiooniastme menetluskulude jaotuse. HKMS § 108 lg 1 järgi kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. HKMS § 109 lg 1 kohaselt tuleb menetluskulude väljamõistmiseks esitada kohtule menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid ning neid esitamata menetluskulusid välja ei mõisteta.
27.Kuna ringkonnakohus teeb otsuse kaebajate kahjuks ja MTA ei ole taotlenud kaebajatelt menetluskulude väljamõistmist, jäävad kõigi menetlusosaliste esimese ja teise astme menetluskulud nende endi kanda. 9(10)
3-18-71
(digitaalselt allkirjastatud)
10(10)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.