Eesistuja Virgo Saarmets, liikmed Maret Altnurme ja Janar Jäätma
Otsuse tegemise aeg ja koht
28. veebruar 2019, Tallinn
Haldusasja number
3-17-1661
Haldusasi
Eurex Capital OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 31. mai 2017. a maksuotsuse nr 12.2-3/040022-4 tühistamiseks
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 15. veebruari 2018. a otsus
Menetlusosalised
Kaebaja – Eurex Capital OÜ, esindaja v.adv Ilmar Straus Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja Aiki Meister
Menetluse alus ringkonnakohtus
Eurex Capital OÜ apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
Jätta Eurex Capital OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu
15.veebruari 2018. a otsus haldusasjas nr 3-17-1661 muutmata.
Menetlusosaliste menetluskulud apellatsiooniastmes jätta nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule hiljemalt 1. aprillil 2019 (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks teise menetlusosalise poolt esitatud kassatsioonkaebusele ja sellega ühiseks läbivaatamiseks võib esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse menetlusosalisele kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg-d 1 ja 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).
3-17-1661 Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kohustas 12.01.2015 maksuotsusega nr 12.2-3/024703-8 AS-i Eurex Capital tasuma tulumaksu 30 117,73 eurot. MTA tuvastas, et AS Eurex Capital tegi 07.01.2008 käsunduslepingu alusel äriühingu tolleaegsele nõukogu liikmele XX-le 2013. a jaanuarist kuni detsembrini sularahaväljamakseid kokku 113 300 eurot teenuste eest (valuutaturu ülevaadete koostamine ja valuuta tellimine), mida XX tegelikult ei osutanud, jättes ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt tasumata tulumaksu. Tallinna Halduskohus jättis 19.06.2015 otsusega nr 3-15-371 rahuldamata AS Eurex Capital kaebuse MTA 12.01.2015 maksuotsuse tühistamiseks. Kohtuotsus jõustus 21.07.2015.
2.MTA kohustas 02.03.2017 maksuotsusega nr 12.2-3/036455-6 AS-i Eurex Capital tasuma tulumaksu 28 108,45 eurot. AS Eurex Capital vähendas 2015. a septembris tulumaksuga maksustatud summat 113 300 eurot, mille alusel kujunes tagastatavaks tulumaksuks 28 325 eurot. AS Eurex Capital selgituse kohaselt maksis XX temale käsunduslepingu alusel 2013. al tasutud 113 300 eurot äriühingule 04.09.2015 tagasi, mistõttu langes ära maksustamise alus. Tagastusnõude kontrollimisel esitas AS Eurex Capital kassaorderid Oilexpress FZE esindajale XX-le 2015. a septembris tehtud sularahaväljamaksete kohta kogusummas 112 433,78 eurot, mis põhines väidetavalt valuuta ostu-müügi tehingutest tekkinud tuludel. MTA leidis, et dokumentidel näidatud tehingu majanduslik sisu ei vasta tegelikkusele ning väljamaksed tuleb lugeda ettevõtlusega mitteseotuks ja maksustada tulumaksuga. Maksuotsuse õiguslik alus oli tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 2 p 3. AS Eurex Capital maksuotsust ei vaidlustanud.
3.AS Eurex Capital esitas 04.04.2017 tulu- ja sotsiaalmaksu, kohustusliku kogumispensioni makse ja töötuskindlustusmakse deklaratsiooni (TSD), milles deklareeris 2017. a märtsi kohta tulumaksu tagastusnõude 28 108,44 eurot. MTA alustas 17.04.2017 teatega tagastusnõude kontrolli menetlust, mille käigus selgitas äriühing, et tühistas valuutavahetustehingute kulu ning arvestas XX-le kassast tehtud väljamaksed tema nõude (pikaajaline laenukohustus) vähenemisena AS Eurex Capital ees, mistõttu langes ära maksustamise alus. MTA leidis 16.05.2017 kontrollaktis nr 12.2-3/040022-3, et 2017. a märtsis deklareeritud tagastusnõue ei kuulu rahuldamisele, sest 2015. a septembri maksustamise aluseks olevad asjaolud ei ole ära langenud.
4.Maksu- ja Tolliamet jättis 31.05.2017 maksuotsusega nr 12.2-3/040022-4 rahuldamata AS Eurex Capital 2017. a märtsi tulumaksu tagastusnõude summas 28 108,44 eurot. AS Eurex Capital ei ole esitanud 2017. a märtsi tagastusnõude aluseks olevaid tõendeid (esitatud ei ole pearaamatu kontodel tehtud kannetele vastavaid raamatupidamise algdokumente). Pearaamatu kontol valuutavahetustehingute kulu tühistamine ei tähenda, et Oilexpress FZE-le 2015. a septembris tehtud väljamaksed oleksid AS-le Eurex Capital tagastatud teise isiku laenunõude vähendamise kaudu. Kuna ettevõtlusega mitteseotud väljamaksed ei ole äriühingusse tagasi jõudnud, siis ei ole maksustamise aluseks olevad asjaolud ära langenud ja 2017. a märtsi deklaratsioon kajastab tagastamisele kuuluva tulumaksu osas ebaõigeid andmeid. Maksuotsuse õiguslikuks aluseks oli TuMS § 54 lg 6.
2(8)
3-17-1661
5.MTA jättis 13.07.2017 vaideotsusega nr 6-1/3776-3 rahuldamata AS Eurex Capital 30.06.2017 vaide maksuotsuse kehtetuks tunnistamiseks. MTA 02.03.2017 maksuotsusega kohustati äriühingut tasuma tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt (TuMS § 51 lg 2 p 3). Taolisel juhul saab maksustamise alus ära langeda kahel viisil: puuduoleva nõuetekohase algdokumendi esitamisel või nõuetekohase algdokumendita tehtud väljamakse tagastamisel maksukohustuslasele. AS Eurex Capital esitas koos 19.05.2017 eriarvamusega Oilexpress FZE juhatuse liikme XX 28.03.2017 avalduse, millega Oilexpress FZE nõustub tühistama 2015. a septembris toimunud tehingud ja kohustub maksma AS-le Eurex Capital tagasi 112 433,78 eurot, mille Oilexpress FZE palub samas arvestada maha XX isiklikust laenunõudest. Maksustamise alus ei ole sellega ära langenud, sest Oilexpress FZE poolt raha tagasi maksmise kohustuse võtmist ei saa samastada summade tegeliku tagastamisega. Maksustamise aluse ära langemisest saaks rääkida üksnes siis, kui oleks tõendatud raha tegelik tagasijõudmine AS-le Eurex Capital ja viimasel oleks võimalik seda raha oma ettevõtluses kasutada. Praegusel juhul ei ole selliseid tõendeid esitatud. Tagasitäitmine saab iseenesest toimuda ka tasaarvestuse teel, kuid selle eeldused (vt võlaõigusseaduse (VÕS) § 197 lg 1) ei ole täidetud, sest Oilexpress FZEl ja AS-l Eurex Capital puuduvad vastastikused kohustused, mida oleks võimalik tasaarvestada, ning tasaarvestamine ei ole võimalik kolmanda isiku nõudega (XX isiklik laenunõue AS Eurex Capital vastu). Kolmas isik võib täita kohustuse võlgniku eest (VÕS § 78 lg 1), kuid see õigus piirdub üksnes kohustuse täitmisega (VÕS § 76), mitte poolte vahelises tasaarvestuses osalemisega.
6.AS Eurex Capital (alates 18.12.2017 Eurex Capital OÜ) esitas Tallinna Halduskohtule 10.08.2017 kaebuse MTA 31.05.2017 maksuotsuse nr 12.2-3/040022-4 tühistamiseks. MTA on keskendunud üksnes kunstlikele vastuoludele. Kaebaja on esitanud maksuhaldurile kõik tõendid, mis võimaldasid veenduda tehingute tegelikus toimumises. XX täitis 28.03.2017 avaldusega Oilexpress FZE kohustused kaebaja ees (VÕS § 76 lg-d 3 ja 4, § 78), kusjuures XX ja AS Eurex Capital nõuete saldo oli sellel hetkel 193 754 eurot. MTA ei ole kahelnud XX nõude olemasolus ega 28.03.2017 avalduse ehtsuses, kuid leiab arusaamatult, et raha tagasisaamine ei ole tõendatud. Tagastusnõude õigsust kinnitavate tõendite kõrvalejätmist ei saa põhjendada väitega, et kaebaja raamatupidamine on varasemalt olnud ebausaldusväärne. Kuna valuutatehingute kulu on tühistatud ja tehtud väljamaksed kaebajale tagastatud, siis peab maksuhaldur sellega arvestama (vt maksukorralduse seaduse (MKS) § 83 lg 3). Maksuhaldur on oluliselt rikkunud uurimispõhimõtet, jättes maksumenetluses selgitamata, et tagastusnõude rahuldamata jätmise tingis ebaselgus XX ja kaebaja vaheliste nõuete osas. Maksuotsuse pealiskaudsuse tõttu ei ole tõendamiskoormus MKS § 150 lg 1 alusel kaebajale üle läinud.
7.Maksu- ja Tolliamet palus kirjalikus vastuses jätta kaebus rahuldamata, jäädes ka vaideotsuses toodud põhjenduste juurde. Oilexpress FZE-l ja AS-l Eurex Capital puudusid vastastikused kohustused, mida olnuks võimalik tasaarvestada ning kolmanda isiku nõudega (XX nõue kaebaja vastu) tasaarvestamine ei ole võimalik, vaid kolmas isik saab üksnes täita kohustuse võlgniku eest. AS Eurex Capital tegi 2013. a-l XX-le ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid. 2015. a septembris väitis AS Eurex Capital, et XX on selle raha tagastanud. MTA tuvastas, et XX on oma nõuet AS Eurex Capital vastu vähendanud, kuid samal ajal on XX-le kui Oilexpress FZE esindajale väidetavalt makstud sularahas tulu valuutatehingutest. Väljamaksete majanduslik sisu ei leidnud siiski kinnitust ja MTA hindas need ettevõtlusega mitteseotuks. 2017. a-l väidab AS Eurex Capital, et valuutatehingute kulu on tühistatud ja XXle kassast tehtud väljamaksed on arvestatud tema nõude vähenemisena. Selle tõendamiseks esitas kaebaja pearaamatu kontode väljavõtted, kuid ei esitanud tõendeid summade liikumise kohta (nt arvelduskontode väljavõtted, kassadokumendid, tasaarvelduste dokumendid jm). Pelgalt pearaamatu kontode kanded ei tõenda tehingute toimumist, kui puuduvad raamatupidamise algdokumendid. XX 28.03.2017 avaldus ei muuda MTA järeldusi, sest 3(8)
3-17-1661 valuutavahendustehingute osalisteks olid AS Eurex Capital ja Oilexpress FZE, mitte XX eraisikuna. Puuduvad tõendid, et Oilexpress FZE oleks väljamaksed ka tegelikult kaebajale tagastanud. Lisaks ei ole kaebaja esitanud raamatupidamise algdokumente, mis tõendaksid tehinguid XX-ga, mistõttu puudub võimalus kontrollida, kui suur on XX tegelik laenunõue AS Eurex Capital vastu ja kas selle arvelt oleks üldse võimalik tasaarvestusi teha. Samuti ei olnud maksuhalduril võimalik veenduda, et Oilexpress FZE kohustusega maksta tagasi 112 433,78 eurot ei ole taaskord kaasnenud mõnda muud liiki ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid. Tõendamiskoormus on kaebajale üle läinud ning kaebajalt on korduvalt küsitud täiendavaid dokumente, kuid ta ei ole neid esitanud.
8.Tallinna Halduskohus jättis 15.02.2018 otsusega kaebuse rahuldamata, nõustudes maksuotsuse ja vaideotsuse põhjendustega neid kõiki üle kordamata (HKMS § 165 lg 2). Asja lahendamiseks on vajalik hinnata, kas MTA 02.03.2017 maksuotsuses näidatud maksustamise aluse äralangemine on tõendatud. MTA 13.07.2017 vaideotsuses on asjakohaselt põhjendatud, et TuMS § 51 lg 2 p 3 puhul saab maksustamise alus ära langeda kas nõuetekohase dokumendi esitamisega või väljamakse maksukohustuslasele tagastamisega. Kaebaja on tuginenud sellele, et nõuetekohase algdokumendita tehtud väljamakse on talle tagastatud, kuid seda pole tehtud sularahas ega pangakonto kaudu, vaid XX kui kolmanda isiku nõude vähendamise teel. Seega on küsimus lõppastmes selles, kas Oilexpress FZE kohustuse täitmine XX poolt on piisavalt tõendatud. Kaebaja esitas maksumenetluses vaid pearaamatu kontode väljavõtted, ühe pangakonto väljavõtte ja XX 28.03.2017 avalduse, kuigi maksuhaldur küsis 17.04.2017 teates ja 24.04.2017 korralduses selgelt kõiki tagastusnõudega puutumuses olevaid dokumente ning ka pearaamatu kontol 22023 „Pikaajalised laenukohustused XX“ toimunud tehingute osas dokumentaalseid tõendeid summade liikumise kohta 2015. a oktoober kuni 2017. a märts. XX ja AS Eurex Capital vahelisi laenutehinguid kajastavast raamatupidamiskontost ja pangakonto väljavõttest (perioodi 2015. a oktoober kuni 2017. a veebruar kohta) nähtub, et XX andis kaebajale laenu üle 1,7 miljoni euro (sh pangakonto kaudu 1 285 000 eurot), samas kui XX-le on tagastatud 1 506 246 eurot (sh pangakonto kaudu ainult 10 000 eurot). Seega puudusid maksuhalduril tõendid nii XX-ga tehtud tehingute kui ka Oilexpress FZE nimel summade tagastamise kohta. XX 28.03.2017 avaldus ja pearaamatu kanded (sh nõuete saldo 193 754 eurot) ei tõenda, et ettevõtlusega mitteseotud väljamaksed jõuavad äriühingusse tagasi, eriti olukorras, kus varasemate maksukontrollide põhjal on kaebaja raamatupidamine ebausaldusväärne. MTA on läbivalt rõhutanud, et pearaamatu kanded ei ole piisavad tõendid. Kaebaja pangakonto filtreeritud väljavõte ei kattu pearaamatus kajastatuga ega saa seetõttu samuti tõendada XX nõuet ja selle suurust. Kuna kaebaja on ise tuginenud XX nõude vähendamisele, siis tuli tal selle nõude olemasolu ka tõendada, kuid ta ei ole seda teinud. Tegemist on olulise puudusega, mis ei võimaldanud maksuhalduril veenduda tagastusnõude õigsuses. MTA 13.07.2017 vaideotsusest jääb tõesti mulje, et maksuhaldur ei pea XX 28.03.2017 avaldusega seoses VÕS § 78 kohaldamist üldse võimalikuks. Nimetatud seisukoht ei oma siiski tähtsust, sest maksuotsuses ei ole sellele tuginetud, vaid hinnatud XX nõudega seonduvat sisuliselt, jõudes järeldusele, et 112 433,78 euro suuruse väljamakse XX laenunõude vähendamise teel kaebaja ettevõtlusesse tagasi jõudmine ei ole tõendatud. Maksuhaldur ei ole rikkunud ka uurimispõhimõtet, sest kaebajalt nõuti 17.04.2017 ja 24.04.2017 mh dokumente XX nõude olemasolu ja suuruse tõendamiseks. Kaebaja poolt puudulike tõendite esitamist ei saa heita ette maksuhaldurile. Seejuures pidid kaebajal endal olema kõik dokumendid, mille alusel on pearaamatus kandeid tehtud, ning kui neid ei esitatud, võis maksuhaldur eeldada, et kaebajal ei olegi rohkem dokumente, mida esitada. Isegi kui uurimispõhimõtet oleks rikutud, ei tooks see kaasa maksuotsuse tühistamist, sest kaebaja ei ole ka vaide- ega kohtumenetluses esitanud tõendeid, mis võinuks mõjutada asja otsustamist (haldusmenetluse seaduse (HMS) § 4(8)
3-17-1661 58). Alusetu on väide, et ebaselgusele XX nõude osas tugines vastustaja alles kohtumenetluses, sest laenujäägi küsimust on käsitletud juba MTA 24.04.2017 korralduses ja MTA 31.05.2017 maksuotsuse p-s 3.3. Kuna maksuotsus on piisavalt põhjendatud, on tõendamiskoormus MKS § 150 lg 1 alusel kaebajal. Kohtumenetluse käigus kaebaja poolt esitatud AS Eurex Capital 13.03.2017 teavituskirja Oilexpress FZE esindajale XX-le (ettepanekuga tühistada 2015. a septembri tehingud ja maksta 112 433,78 eurot kaebajale esimesel võimalusel tagasi) ei saa asja lahendamisel arvestada, sest see on jäetud maksumenetluses esitamata vähemalt hooletusest (vt MKS § 92 lg 4 ja § 102 lg 1 p 2; samuti Riigikohtu 15.12.2016 otsus nr 3-3-1-56-16, p-d 2122). Isegi kui kaebaja 13.03.2017 teavituskirja tõendina arvestada, ei mõjutaks see vaidluse lahendamist, sest sarnaselt XX 28.03.2017 avaldusele ei tõenda see, et Oilexpress FZE oleks ka tegelikkuses täitnud AS Eurex Capital ees kohustuse tagastada 2015. a septembris saadud 112 433,78 eurot.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS
9.Eurex Capital OÜ palub 19.03.2018 apellatsioonkaebuses (täiendatud 12.02.2019) tühistada halduskohtu otsus ja teha asjas uus otsus, millega rahuldada tema kaebus, või saata asi halduskohtule uueks läbivaatamiseks. Halduskohus jättis asjas kogutud tõendid sisuliselt uurimata ja hindamata ning keskendus üksnes maksuhalduri väidetud vastuolude kordamisele. Vastustaja ega halduskohus ei ole selgitanud, millised konkreetsed tõendid ja mis põhjustel on loetud ebausaldusväärseteks, mistõttu jääb arusaamatuks, milliste tõenditega on arvestatud ja millistega mitte. Maksuotsus ja kohtuotsus on vastuolulised ning nende tegemisel on rikutud oluliselt uurimispõhimõtet (sh pole kogutud täiendavaid tõendeid kolmandatelt isikutelt, rikkudes seeläbi MKS § 11 lg-t 1, § 60 lg-t 3 ja § 61 lg-t 1, samuti HMS §-i 6 ja § 38 lg-t 1) ja põhjendamiskohustust, samuti kohaldatud ebaõigesti MKS § 150 lg-t 1 (kuna maksuotsus ei ole MKS § 46 lg 2 ning HMS § 55 lg1 ja § 56 nõuete kohaselt põhjendatud, pole tõendamiskoormus apellandile üle läinud). AS Eurex Capital esitas maksumenetluses kõik MTA poolt piisavalt arusaadavalt määratletud dokumendid, mis omasid MKS § 56 lg 1 mõttes maksustamise seisukohast tähtsust. Alles kohtumenetluses on asutud ette heitma mingite dokumentide esitamata jätmist, mille esitamise vajadus ei pidanud olema apellandile äratuntav (vt Riigikohtu 15.12.2016 otsus nr 3-3-1-56-16, p 22). Seetõttu ei saa väidetavat tõendite puudumist heita ette apellandile, vaid nende puudumise on põhjustanud MTA poolt tõendite kogumata jätmine (nt XX-lt või Oilexpress FZE-lt). Kolmandalt isikult teabe nõudmata jätmise aluseks ei saa põhimõtteliselt olla argument, et tõendid pidanuks olema maksukohustuslasel endal. Praegusel juhul on teabe puudumise risk põhjendamatult pandud täies ulatuses maksukohustuslase kanda (vt Riigikohtu 02.06.2014 otsus nr 3-3-1-27-14, p 14). Apellandi väiteid ei ole sisuliselt analüüsitud ega neile vastatud. Oilexpress FZE kohustuse täitmist kolmanda isiku poolt ei ole loetud täitmiseks, mis on vastuolus VÕS §-ga 76 ja § 78 lg-ga 1. Tagastusnõude õigsust kinnitavate tõendite kõrvale jätmist on õigustatud apellandi varasemast maksukäitumisest tuleneva ebausaldusväärsusega (millega ei saa kuidagi õigustada kahtlemist XX 28.03.2017 avalduse ja pangakonto väljavõtte usaldusväärsuses) ning tagastusnõude aluseks olnud asjaolud ja tehingud loetud näilikeks, vaatamata tagajärgede saabumisele ehk XX nõude vähenemise kaudu 112 433,78 euro tagasijõudmisele AS-le Eurex Capital (oluline MKS § 83 lg 4 ja tsiviilseadustiku üldosa seaduse § 89 lg 1 väärkohaldamine). Tagastusnõude rahuldamata jätmist on õigustatud sobimatute ja ebaoluliste puudustega maksuarvestuses, mis kujutab endast kaalutlusreeglite rikkumist (MKS § 12, HMS § 4 lg 2). Väidetavalt ebaselgeks jäänud asjaolud, mille kohta oli iseenesest võimalik koguda täiendavaid tõendeid, ei saanud objektiivselt olla aluseks tagastusnõude rahuldamata jätmisel, vaid tagastusnõude täitmise tähtaega tulnuks MKS § 107 lg 3 alusel pikendada või tagastusnõue rahuldada (nt Riigikohtu 30.04.2013 määrus nr 33-1-8-13, p 20). 5(8)
3-17-1661 Maksuhalduril tuleb kontrolli läbiviimisel arvestada mh MKS § 10 lg-s 3, §-des 11–12 ja §-des 59–62 sätestatud maksumenetluse üldpõhimõtetega. Puudused maksumaksja raamatupidamisvõi maksuarvestuses võivad tuua kaasa maksu juurdemääramise vaid siis, kui puudus on oluline, st takistab maksukohustuse aluseks oleva majandustehingu olemasolu ja selle asjaolude kontrollimist (nt Riigikohtu 12.06.2003 otsus nr 3-3-1-55-03, p 13; 29.02.2016 otsus nr 3-3-159-15, p 9). MTA-l olid praegusel juhul enne maksuotsuse tegemist olemas kõik vajalikud dokumendid ja tõendid, mis võimaldasid veenduda tehingute tegelikus toimumises tagastusnõudes deklareeritud viisil, kuid vastustaja ja halduskohus on neid ilma põhjendusteta lihtsalt ignoreerinud. Seejuures nähtub maksuotsuses endas kajastatud asjaoludest, et tehingute tühistamise hetkel oli XX nõuete saldo 193 754 eurot. Halduskohus leidis ekslikult, et VÕS §de 76 ja 78 rikkumisel ei olnud sisulist tähtsust, sest MTA ei ole hinnanud XX ja AS Eurex Capital vaheliste rahaliste suhete seisu sisuliselt, vaid pidas kõiki dokumente ebausaldusväärseks. MTA on oma põhjendusi menetluse käigus pidevalt muutnud. XX esitas 28.03.2017 üheselt mõistetava tahteavalduse enda nõude käsutamiseks, täites sellega Oilexpress FZE kohustuse apellandi ees, millega jõudsid varasemad väljamaksed tagasi AS-le Eurex Capital. XX poolt apellandile laenu andmise fakti oli MTA tuvastanud juba enne maksuotsuse tegemist. MTA 24.04.2017 korralduses on toodud, et kontoväljavõtte kohaselt võlgnes apellant XX-le 01.03.2017 seisuga 290 509,59 eurot, kuid MTA ja halduskohus on jätnud kõrvale fakti, et pangakonto andmetel oli XX-l igal juhul 112 433,77 eurot ületav laenunõue apellandi vastu. Kummastav on MTA seisukoht, et XX 28.03.2017 avaldus ja apellandi pearaamatu kanded ei tõenda Oilexpress FZE-le tehtud väljamaksete äriühingusse tagasi jõudmist, sest tasaarvestuse kohta ei olegi võimalik esitada pangaülekande andmeid või kassa sissetuleku orderit.
10.Maksu- ja Tolliamet palub 18.04.2018 kirjalikus vastuses (täiendatud 21.02.2019) jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata. Vastustaja jääb oma varasemate seisukohtade juurde ning nõustub halduskohtu põhjenduste ja järeldustega. Halduskohus on asjas olevaid tõendeid igakülgselt analüüsinud ja andnud neile põhjaliku hinnangu. Tagastusnõue jäi rahuldamata, sest apellant ei tõendanud selle õigsust. Apellant on sisuliselt seisukohal, et maksuhaldur pidanuks tagastusnõude õigsust aktsepteerima, ilma eelnevalt kontrollimata, kas XX laenunõue oli üldse sellise suurusega, mis võimaldaks Oilexpress FZE tagasimaksekohustust sellest maha arvata. Halduskohus ei lugenud kaebaja pangakonto väljavõtet ebausaldusväärseks tõendiks, vaid selgitas, et kuna see ei ühti pearaamatu andmetega (st XX nõude vähenemine on põhiosas toimunud sularahatehingute või tasaarvestustega), siis ei ole XX nõude suurust võimalik kindlaks teha ilma raamatupidamise algdokumente uurimata. Väites tõendamiskoormuse ebaõiget jaotamist, on apellant jätnud täielikult kõrvale asjaolu, et temalt küsiti juba maksumenetluses raamatupidamise algdokumente, mis tal pidid olemas olema, kuid ta jättis need esitamata ja pole neid esitanud ka hiljem ega selle põhjuseid kuidagi selgitanud. Maksuhaldur ei pidanud koguma apellandi raamatupidamisdokumente kolmandatelt isikutelt (nt XX-lt või Oilexpress FZE-lt). XX-l kui eraisikul puudub raamatupidamisdokumentide säilitamise kohustus ning Oilexpress FZE ei oma puutumust XX kui eraisiku ja AS Eurex Capital vaheliste tehingutega. Olukorras, kus MTA 02.03.2017 maksuotsusest nähtuvalt on apellant esitanud maksuhaldurile tulumaksu tagastusnõude kohta ebaõigeid andmeid ka varem, oli vastustajal seda enam põhjust nõuda XX nõude suuruse tõendamist raamatupidamise algdokumentidega. Kuna apellant ei esitanud nõutud dokumente ega teavitanud ka takistustest nende esitamisel, puudus maksuhalduril põhjus tagastusnõude täitmise tähtaega MKS § 107 lg 3 alusel pikendada, vaid tagastusnõue tuli jätta rahuldamata. Kuna maksusumma määramine ei ole kaalutlusotsus, siis on väited kaalutlusõiguse rikkumisest ainetud. Maksuotsuses puudus vajadus tugineda MKS § 83 lg-le 4,
6(8)
3-17-1661 sest tagastusnõue jäeti rahuldamata selle õigsuse tõendamatuse tõttu, mitte põhjusel, et maksuhaldur oleks lugenud AS Eurex Capital ja Oilexpress FZE vahelise tehingu näilikuks.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
11.Ringkonnakohus leiab, et Eurex Capital OÜ apellatsioonkaebus ei ole põhjendatud ja tuleb jätta rahuldamata. Halduskohtu vaidlustatud otsus on seaduslik ja põhjendatud ning selle muutmiseks või tühistamiseks puudub alus. HKMS § 201 lg 4 alusel märgib ringkonnakohus, et nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega ja järgib neid ega pea seetõttu vajalikuks kõiki halduskohtu põhjendusi üle korrata.
12.Apellandi väited uurimis- ja põhjendamiskohustuse rikkumisest on ringkonnakohtu hinnangul ainetud. Halduskohtu otsuse p-s 14 on üksikasjalikult välja toodud, et MTA nõudis 17.04.2017 teates ja 24.04.2017 korralduses Eurex Capital OÜ-lt üheselt arusaadavalt nii pearaamatu kontode 22023 ja 40111 väljavõtteid kui ka kontol 22023 toimunud liikumisi kajastavaid dokumentaalseid tõendeid (nt arvelduskontode väljavõtted, kassadokumendid, tasaarvelduste dokumendid). Eurex Capital OÜ esitas maksuhaldurile 19.04.2017 ja 08.05.2017 üksnes pearaamatu kontode 22023 ja 40111 väljavõtted ning oma arvelduskonto väljavõtte. Vaidlust ei saa olla selles, et Oilexpress FZE kohustuse tasaarvestamine XX nõudega apellandi vastu sai olla võimalik üksnes tingimusel, et XX nõuete saldo tasaarvestuse tegemise seisuga (28.03.2017) oli vähemalt 112 433,77 eurot. Olukorras, kus pearaamatu andmetel oli XX andnud apellandile laenu üle 1,7 miljoni euro, millest on väidetavalt tagastatud 1 506 246 eurot, kuid esitatud arvelduskonto väljavõttest nähtub XX poolt laenu andmine 1 285 000 euro ulatuses ja apellandi poolt laenusumma tagastamine kõigest 10 000 euro ulatuses, samuti oli Eurex Capital OÜ raamatupidamisregistrid juba varasemates maksumenetlustes osutunud ebausaldusväärseks, võis vastustaja tasaarvestuse võimalikkuse kontrollimise eesmärgil põhjendatult kohustada apellanti esitama kõik XX nõuete saldo kujunemist kajastavad dokumendid (vt raamatupidamise seaduse § 6 lg 4).
13.Kuigi Eurex Capital OÜ 19.05.2017 eriarvamusest MTA 16.05.2017 kontrollaktile saab järeldada, et apellandi arvates tuli tal esitada täiendavad tõendid üksnes selle kohta, et XX oli nõus oma nõude vähendamisega Oilexpress FZE kohustuse täitmiseks, ning ta esitas selle kinnituseks XX 28.03.2017 avalduse, ei muuda see olematuks asjaolu, et MTA 24.04.2017 korraldusega nõuti apellandilt selgelt dokumentaalsete tõendite esitamist pearaamatu kontol 22023 toimunud tehingute kohta. Isegi kui apellant ei mõistnud dokumentide esitamise kohustuse täit ulatust enne maksu- või vaideotsuse tegemist, pole ta vastavaid dokumente esitanud ka vaide- ega kohtumenetluses. Ilmselgelt otsitud on ka seisukoht, et XX enam kui 112 433,77 euro suurune nõue Eurex Capital OÜ vastu on tuvastatud MTA 24.04.2017 korralduses ja MTA 31.05.2017 maksuotsuses (p 3.3) kajastatud asjaoludega, mistõttu polnudki apellandil justkui vajadust mingeid tõendeid selle kohta esitada. Maksuhaldur on viidatud lõikudes üksnes kirjeldanud apellandi esitatud pearaamatu ja pangakonto väljavõtetest nähtuvaid andmeid, kuid samas rõhutanud, et XX-ga tehtud tehingute kohta puudub ülevaade ja apellandi raamatupidamist ei ole alust pidada usaldusväärseks. Seega ei ole kuidagi võimalik väita, et XX nõude olemasolu ja suuruse üle polegi vaidlust.
14.Maksuhalduri uurimispõhimõte (MKS § 11 lg 1) ei ole absoluutne, vaid sellele vastandub maksukohustuslase kaasaaitamiskohustus (MKS §-d 56–58), mis hõlmab ka raamatupidamisja maksuarvestuse dokumentide säilitamise ja esitamise kohustust. MTA on uurimispõhimõtet piisavalt järginud ka siis, kui ta on esitanud maksukohustuslasele arusaadavalt määratletud nõude esitada kontrollimenetluses asjassepuutuvad tõendid (MKS § 60 lg 1), kuid kohustatud 7(8)
3-17-1661 isik ei ole seda teinud ega ka selgitanud, miks ei ole tal võimalik vastavaid tõendeid esitada. Seejuures on maksukohustuslane rikkunud kaasaaitamiskohustust ka siis, kui ta jätab nõutud tõendid esitamata põhjusel, et tema hinnangul ei oma need maksustamise seisukohast tähtsust, kuigi maksuhaldur on nende esitamist selgelt nõudnud. Dokumentide põhjendamatu nõudmise korral on maksukohustuslasel õigus vastav korraldus (MKS § 46 lg 1 ja § 60 lg 2) vaidlustada. Kuna maksuhalduril tuleb asjassepuutuvaid dokumente MKS § 61 lg 2 järgi nõuda esmajoones maksukohustuslaselt, siis ei saa apellant õigustada tõendite esitamata jätmist sellega, et MTA saanuks pöörduda tõendite väljanõudmiseks XX poole. Apellant ei ole seejuures väitnud, et temal endal vastavad dokumendid üldse puuduksid.
15.Põhjendatud ei ole ka seisukoht, et kui maksuhaldur pidas vajalikuks koguda täiendavaid tõendeid, siis tulnuks tagastusnõude täitmise tähtaega MKS § 107 lg 3 alusel pikendada, mitte jätta tagastusnõuet rahuldamata. Eurex Capital OÜ tagastusnõue esitati 2017. a märtsi TSD-l (st 2017. a aprillis) ja selle rahuldamata jätmise kohta koostati maksuotsus 31.05.2017, seega enne MKS § 106 lg-tes 2 ja 3 sätestatud 60-päevase tähtaja möödumist. Enne maksuotsuse tegemist on apellandile korduvalt antud ka võimalus esitada täiendavad tõendid, kuid ta ei ole tagastusnõude õigsuse tõendamiseks vajalikke algdokumente esitanud. Kuna tagastusnõude õigsuse kontroll toimus seaduses ettenähtud 60-päevase tähtaja jooksul, puudus maksuhalduril igasugune vajadus tagastusnõude täitmise tähtaega pikendada. Nagu eelnevalt selgitatud, täitis maksuhaldur uurimiskohustust piisavalt ning tal puudus vajadus koguda täiendavaid tõendeid.
16.Maksuhaldur ega halduskohus ei ole lugenud Eurex Capital OÜ pangakonto väljavõtet ega XX 28.03.2017 avaldust ebausaldusväärseks, vaid üksnes selgitanud, et need ei ole XX nõude olemasolu ja suuruse kindlakstegemiseks piisavad ning apellandi varasemat maksukäitumist arvestades ei ole XX nõude olemasolu ja suurust võimalik tõendada ka ainuüksi pearaamatu kannetele tuginedes, vaid pearaamatu andmed tuleb algdokumentide alusel üle kontrollida. Olenemata sellest, et MTA 13.07.2017 vaideotsuses (p 12) on põhjendamatult eitatud võimalust, et Oilexpress FZE kohustuse täitmine XX poolt saaks iseenesest toimuda ka vastavate nõuete tasaarvestamisega, ei ole maksuotsuses sellele argumendile siiski tuginetud, vaid tagastusnõue on jäetud rahuldamata põhjusel, et apellant ei tõendanud selle õigsust. Apellandi väited kaalutlusõiguse rikkumisest ei ole asjakohased, sest tagastusnõude õigsuse tuvastamine ei ole maksuhalduri kaalutlusotsus.
17.Eelneva põhjal ja HKMS § 200 p 1 alusel jääb Eurex Capital OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu 15.02.2018 otsus muutmata.
18.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. HKMS § 109 lg 1 järgi tuleb menetluskulude väljamõistmiseks kohtule esitada menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid, mille esitamata jätmise korral menetluskulusid välja ei mõisteta. HKMS § 109 lg-st 2 juhindudes märgib ringkonnakohus, et Eurex Capital OÜ on tasunud apellatsioonkaebuse esitamisel riigilõivu 750 eurot (tl 71) ja taotleb apellatsioonimenetlusega seoses kantud 4350 euro (sh käibemaks 20%) suuruste esindajakulude (tl 79-84) vastustajalt väljamõistmist. Menetluskulude kandmine ja nende seos praeguse vaidluse menetlemisega ringkonnakohtus on nõuetekohaselt tõendatud. Kuna apellatsioonkaebus jääb rahuldamata ning ringkonnakohus jätab muutmata halduskohtu otsuse, millega jäeti Eurex Capital OÜ kaebus tervikuna rahuldamata, jäävad menetluskulud apellatsiooniastmes HKMS § 108 lg 1 alusel apellandi enda kanda. MTA ei ole menetluskulude kandmise kohta andmeid esitanud, mistõttu jäävad ka vastustaja menetluskulud HKMS § 109 lg 1 alusel tema enda kanda.
(allkirjastatud digitaalselt) 8(8)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.