Maksuõigus › Maksuotsused

3-16-1856 menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

2(18)

3-16-1856 2) MTA rikkus oluliselt uurimispõhimõtet. Maksuotsusest ei nähtu, milliseid järeldusi on MTA teinud kaebaja 2011. a novembri ja detsembri ning 2012. a veebruari majandustegevust puudutavatest dokumentidest, mille kaebaja esitas koos eriarvamusega. Sisuliselt on maksuhaldur oma järeldused kogu kontrolliperioodi kohta teinud 2012. a jaanuari dokumentide põhjal. MTA on kogunud ja arvestanud tõenditega, mis väljuvad kontrolliperioodist. Kaebajale ei olnud tagatud ärakuulamisõigus, sest maksutoimik oli süstematiseerimata ning polnud arusaadav, milliste tõenditega on maksuotsuse tegemisel arvestatud. 3) Maksukorralduse seaduse (MKS) § 84 kohaldamine on õigustatud tehingute puhul, millel puudub majanduslik sisu ja mille eesmärk on vältida maksude tasumist. Kaebaja müüs kauba OÜ-le Grandoil kasumlikult, seega oli tehing majanduslikult põhjendatud. Asjaolu, et AS Salvete sai teistelt isikutelt kauba odavamalt ja seega maksueelise väiksema käibemaksu näol, ei puuduta kaebajat. MTA ei ole tuvastanud, et kaebaja ja OÜ Grandoil andsid tehingutele maksude tasumise vältimiseks moonutatud õigusliku vormi. Tõendid ei kinnita, et OÜ Grandoil, OÜ AI Media ja OÜ Bartec Trade oleks olnud kaebaja kontrolli all. 4) Maksu määramine toob kaasa topeltmaksustamise. Tehingute ahelas tekkis 20% käibemaksu maksmise kohustus OÜ-l AI Media ja OÜ-l Bartec Trade. AS-l Salvete tekkis õigus sisendkäibemaks maha arvata. Maksupettuse korral oleks saanud piirata AS Salvete sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust. Käibemaksuseaduse (KMS) § 38 lg 1 pole asjakohane, sest maksuhaldur on ilmselt aktsepteerinud AS Salvete õigust OÜ AI Media ja OÜ Bartec Trade arvete alusel sisendkäibemaks maha arvata. Maksu määramine on aegunud (MKS § 98), sest maksuhaldur ei ole põhjendanud maksude tahtlikku tasumata jätmist. 5) Maksuotsuse järeldused hinna kujunemise kohta on ebaõiged. Petkami kontsern oli huvitatud kasumi teenimisest ja kontserni seisukohast oli teisejärguline, kuidas kasumlik tehing jaguneb kontsernisiseselt. Kontsern teenis kasumit, sest kontsernist välja müüdi kütus kasumlikult. AS Petkam ja kaebaja vaheline müügihind ei tõenda kaebaja osalust maksupettuses. Kaebaja suutis oma äriliste oskuste tõttu müüa diislikütust turuhinna ülemises ladvikus ja selle tõttu sai AS Petkam soetada diislikütust soodsalt, müüa see kaebajale veidi kallimalt, kes omakorda müüs selle veel kallimalt edasi. 6) Müügihind OÜ-le Grandoil oli kütuseturul konkurentsivõimeline. Seda kinnitavad audiitorbüroo Grand Thornton 30.08.2016 ja 12.12.2016 hinnangud; AS-lt Saurix Petroleum saadud müügihindade andmed ning Neste Eesti AS vastused maksuhalduri päringutele. Lisaks on Orlen Eesti OÜ 31.01.2013 selgitanud, et kütuse hind saab olla üksnes konkreetse tehingu kohta, arvestades selle tehingu tingimusi. Tehingute ahelas AS Petkam – kaebaja – OÜ Grandoil ei viidud tehinguhinda alla, vaid iga tehing oli kasumlik. Ainuüksi Tallinnas ja Harjumaal võib tanklates müüdava kütuse hind ühel päeval erineda kuni 5%. Hulgi- ja jaehinnad erinevad diislikütuse puhul kuni 10%. Kuni hulgihind, millega tehing toimus, on keskmisest jaehinnast madalam, vastab hulgimüügi tehing turutingimustele. Kontrollaktile lisatud Neste jaehinnad on ühed Eesti turu madalaimad ega kajasta Eesti keskmisi jaehindu, vaid jaemüügituru madalaimat osa. Ka kontrollakti lisa 8 kinnitab, et suurimate hulgimüüjate Neste ja Orleni hinnad erinevad igapäevaselt Orleni kasuks. MTA pole kontrollinud, millise hinnaga oleks olnud OÜ-l Grandoil võimalik soetada kütust teistelt äriühingutelt, arvestades mh kaebaja pakutud maksetingimusi. OÜ Grandoil juhatuse liige IP väitis 10.11.2011 seletuses, et OÜ Grandoil ei tegutsenud 2011. a jaanuarist oktoobrini kütusega põhjusel, et kütuse hind ei sobinud ja ei suudetud kütuseturul konkureerida. See viitab asjaolule, et OÜ-l Grandoil ei õnnestunud soetada kütust kolmandatelt isikutelt soodsamalt, kui kaebaja seda talle müüs. Kaebaja tegi samal perioodil sarnase hinnaga tehinguid ka Mareenos Grupp OÜ-ga ja neid ei ole maksuhaldur kahtluse alla seadnud. Lisaks sisaldas kaebaja müügihind nn riskipreemiat. 3(18)

3-16-1856 7) Tarbimisse lubatud kütusega aktsiisilaosiseste tehingute tegemine 0% käibemaksumääraga oli tehingute toimumise ajal lubatud. Maksuhalduri seisukoht, et kütuse, millelt aktsiis on makstud, jätmine aktsiisilattu ei ole tavapärane, pole kontrollitav. OÜ Petroil PVTK juhatuse liige AV selgitas 24.03.2015, et äriühingul puudub kommertsladu. Maksuhaldur ei ole nende seisukohtadega arvestanud. Paljasõnaline on MTA arvamus, et ühel päeval aktsiisilaos kauba omaniku vahetumine on majanduslikult tavapäratu ning võimalik vaid planeeritud ja kooskõlastatud tegevuse korral. Pigem on tavapärane kütuse kiire edasimüük, sest hoiustamisega kaasneb kulu. Kontrollitav pole väide, et aktsiisilaos toimunud kütusetehingud olid kaebajaga seotud isikute kontrolli all. Paljasõnaline on väide, et kaebaja teadis, et kütuse tegelikuks ostjaks on AS Salvete. Kütuse soetamine siis, kui on teada, kellele see edasi müüakse, on tavapärane äripraktika. 8) Kaebaja ei ole finantseerinud OÜ-d Grandoil. Kaebaja tasus OÜ Elekond Company pangakontole OÜ Elekond Grupp 30.05.2011 arve alusel. OÜ Elekond Company pangakonto kannetes on samuti viidatud OÜ Elekond Grupp 30.05.2011 arvele. Raha kandmine OÜ Elekond Company pangakontole toimus kuus kuud varem kui OÜ Elekond Company andis laenu OÜ-le Grandoil. OÜ Elekond Company poolt varem deposiitkontole kantud summasid kasutati lepinguliste kohustuste täitmiseks. Pangakontodelt nähtub laenude andmine ja tagastamine. Seisuga 31.09.2011 oli OÜ Elekond Company pangakontol alla 300 euro ja deposiiti oli kantud 65 000 eurot, seega on ebaõige maksuhalduri väide, et kaebajalt kütuse eest saadud raha seisis OÜ Elekond Company deposiitkontol. Asjaolu, et OÜ Elekond Company pangakontolt ei nähtu OÜ Elekond Grupp kohustuste tasumist, ei oma tähtsust, sest nende äriühingute vaheliste suhetega seonduvat ei ole tuvastatud. Kütusetehingud eriotstarbelise diislikütusega tehti aktsiisikaupade tollijärelevalve süsteemis (JVIS) ja selle kaudu on MTA-le teada kütuse müüjad ja ostjad. Kohtumenetluses esitatud täiendavad tõendid kütuse soetamise kohta OÜ-lt Elekond Grupp kinnitavad kaebaja väiteid. 9) Kaebaja sõlmis OÜ-ga Grandoil korrektse müügilepingu. IP ja MG maksumenetluses antud seletustest selgub, et vastuolusid ei esine – lepingu kuupäev ja sellele allkirja panemine on ajalise nihkega, kuid sellele on mõistlik selgitus ja lepingu ehtsuses pole põhjust kahelda. Tehingute ahelas osalenud isikute vahelised seosed ei viita kaebaja osalemisele maksupettuses. Kaebaja ei ole OÜ-ga Grandoil, OÜ-ga Bartec Trade, OÜ-ga AI Media või AS-ga Salvete seotud isik. Maksuotsusest ei selgu, kuidas kaebaja pidi teadma edasises tehingute ahelas väidetavalt toimunud maksupettusest. Seega pole kaebajale üle läinud tõendamiskoormus. OÜ Grandoil ja tema tehingupartnerite omavahelised tehingud ja seda iseloomustav teave ei seondu kaebajaga ega tõenda osalemist maksupettuses. Kaebajal puudus võimalus tuvastada, kas edasiste tehingute ahelas osalevad isikud olid n-ö variettevõtted. Hoolsusnõuete rikkumist ei ole kaebajale ette heidetud ja kaebaja on tavapäraseid hoolsusnõudeid järginud. 10) MTA oleks pidanud alustama kaebaja suhtes kriminaalmenetlust. Kriminaalmenetluse alustamata jätmine rikub kaebaja õigusi maksumenetluses, sest kriminaalmenetluses oleks tuvastatud tõde. Maksumenetluses võib maksuhaldur piirduda põhjendatud kahtlusega. Kriminaalmenetluse alustamise korral oleks kaebajal õigus tutvuda ka kolmandaid isikuid puudutavate tõenditega ja selle kaudu ennast maksumenetluses paremini kaitsta.

3-16-1856 menetlusaja vastu õiguskaitsevahendeid. Kaebaja pole mõistlikult põhjendanud, kuidas ebamõistlik menetlusaeg on viinud vale maksuotsuse tegemiseni. Uurimispõhimõtet ei ole rikutud. Kaebaja täitis MTA 13.12.2012 korralduse dokumentide esitamiseks kolmeaastase hilinemisega. Väide, et maksuotsuse tegemisel neid tõendeid ei arvestatud, pole õige – kaebaja esitatud arved on kajastatud maksuotsuse lisas. Suur osa eriarvamusega esitatud dokumentidest ei ole seotud kontrollimenetluse ega vaidlusaluste tehingutega. 2) OÜ AI Media ja OÜ Bartec Trade ning AS-ga Salvete seonduva maksukohustuse täitmata jätmise uurimine ei oma praeguses asjas tähtsust. MTA tuvastas, et tegelik müügikäibemaksu tasumise kohustus oli kaebajal. Ostja ja müüja käibemaksukohustuse tekkimine ei ole õiguslikult sõltuvuses teise tehingupoole kontrollimenetlusest (Riigikohtu otsused nr 3-3-1-309, 3-3-1-46-11). Kolmandatelt isikutelt tõendite kogumine ei ole piiratud kontrolliperioodiga. Süstematiseerimata maksutoimik ei takistanud kaebajal kaebeõiguse teostamist ega rikkunud tema õigust olla ära kuulatud. MTA on kaebajale 14.03.2016 otsuses selgitanud, kust leida konkreetne dokument, samuti, miks mõistliku aja jooksul polnud võimalik tõendeid esitada kaebaja nõutud süsteemsusega. Isegi kui kaebaja õigust olla ära kuulatud on rikutud, ei ole tegemist sellise veaga, mis põhjustas ebaõige maksuotsuse tegemise. 3) MKS § 84 kohaldamine on õiguspärane. Kuna kütuse müük OÜ-le Grandoil on tõendamata, ei saa rääkida 0% käibemaksumäära kohaldamisest. Maksustamise õigsust KMS § 15 lg 1 järgi kinnitab ka kaebaja teadmine sellest, et OÜ-l Grandoil puudus reaalne majandustegevus (vt kontrollakti p-d 1.1.2.6 ja 1.3), sest kaebaja juhatuse liikmetel olid OÜ-ga Grandoil isiklikud sidemed ning kaebaja tegi majandustegevuses tavapäratuid tehinguid. See kinnitab kaebaja pahausksust ja kaebaja ei saa tugineda KMS § 15 lg 3 p 12 kohaldamisele (vrdl Riigikohtu otsus nr 3-3-1-32-09, p 12). MTA on analüüsinud tehingute ahelat laiemalt ja leidnud MKS §-le 84 tuginedes, et kaebaja sai tehingust maksueelise, moonutades tehingu õiguslikku vormi (müük aktsiisilao siseselt), teades samal ajal, et kütus on mõeldud AS-le Salvete aktsiisilaost väljaspool. Kaebajale määrati käibemaks põhjusel, et kütuse müük OÜ-le Grandoil ei ole tõendatud ja kaebaja teadis seda (vt ka Euroopa Kohtu otsus liidetud asjades nr C-131/13, C163/13 ja C-164/13). Vaidlusaluse pettuse puhul oli maksuõiguslikult primaarne tehingute õiguslik vorm, mitte see, millistele tehingupartneritele oli tehing mõeldud või millise tehingu liigi kaudu kütust võõrandati. MKS § 84 on sisult laiem kui MKS § 83 lg 4 ning võimaldab üldist majanduslikku tõlgendamist. Pealegi ei tooks ainuüksi valele normile viitamine automaatselt kaasa maksuotsuse tühistamist. 4) Topeltmaksustamise väited ei ole asjakohased. MTA ei ole nõudnud ega nõua käibemaksu topelt, sest käibemaks on jäänud riigile laekumata. Kaebaja ei saa tugineda käibemaksu neutraalsusele, sest MTA on põhjendanud kahtlust kaebaja teadlikust osalemisest maksupettuses. Samal põhjusel tuleb tähelepanuta jätta ka kaebaja väide, et pärast OÜ-le Grandoil müügi vormistamist viidi hind tehingute ahelas alla ja AS Salvete saab käibemaksu vähem maha arvata, kui kaebaja peab riigile käibemaksu tasuma. Osalemine maksupettuses ei saanud olla kaebaja ettevõtluse käigus kauba võõrandamine ja samuti ei saa kaebaja maksupettusega seotud olla vaid selles osas, milles tehingute ahelas hinna allaviimise tõttu küsis AS Salvete sisendkäibemaksu tagasi erinevalt võrreldes sellega, kui palju OÜ-le Grandoil müügitehingust raha saadi. Pettuses osalemine ei ole sõltuvuses tehingu kasumist või kahjumist, vaid sellest, kas isik pettusest teadis või pidi teadma. Tahtlust on maksuotsuses piisavalt põhjendatud ja maksu määramine ei ole seega aegunud. 5) Audiitorbüroo arvamus ei ole usaldusväärne. Selle sõnastus on ebamäärane ega ole seostatud praeguse vaidlusega. Maksuotsuse faktiline alus ei ole seotud sellega, et ostu- ja müügitehingud olid tehtud turuhinnast kõrgema hinnaga. Tulumaksu ei ole kaebajale määratud ja tehingu 5(18)

3-16-1856 väärtuse määramisel ei ole tulumaksuseadusest (TuMS) tulenevat siirdehindade regulatsiooni kohaldatud. Müügikäibemaksu ja aktsiisilao tehingute puhul tuleb hinnata, kas tehingute hinna kujunemine võimaldab järeldada, et tehingud toimusid MTA-le esitatud dokumentide kohaselt või on hinna kujunemine majanduslikult ebamõistlik. Selle hindamiseks ei ole vaja kohaldada siirdehindasid puudutavaid sätteid. Asjaolu, et siirdehinna regulatsioonist ei ole lähtutud, ei muuda MTA väiteid käibemaksu kontekstis väärtusetuks, sest ka hinnaläbirääkimiste toimumine, tehingupoolte teadmine hinnast, hinna võrdlus konkreetse isiku majandustegevuse lõikes ja eelneva dokumentaalne fikseeritus omab tehingutest pildi saamiseks käibemaksuõiguslikku tähendust. 6) Kaebaja ei ole esitanud tõendeid OÜ-le Grandoil müüdud kütuse hinna kujunemise kohta, mistõttu on paljasõnalised kaebaja väited, et hind kujunes turuskaalal teiste tehingute võrdluses kõrgemaks, tulenevalt riskipreemiast ja kontserni kui terviku hinnastrateegiast. Puuduvad andmed, et OÜ-ga Grandoil oleks sellises hinnas kokku lepitud, samuti andmed riskipreemia suuruse ja tehingute prognoositava kasumlikkuse kohta kaebajale või kontsernile tervikuna, arvestades seejuures kasumi jaotamisest tulenevaid võimalikke maksuõiguslikke tagajärgi. Asjas kogutud tõendid kinnitavad jätkuvalt, et riskipreemiat ei rakendatud; tavapäraselt rakendati klientidele suuremat juurdehindlust, kusjuures müügihind oli soodsam ning seda vaatamata kütuse kogustele; tavapärased maksetähtajad olid pikemad ja teistele klientidele müüdud kütusega tehtud tehingud olid juurdehindluse ja lõpphinna osas selgelt enam kasumile orienteeritud (vt kontrollakti p 1.1.2.2); hinna osas pidasid pooled vastavalt lepingule läbirääkimisi enne iga partii müüki, kuid tõendeid selle kohta maksuhaldurile ei esitatud (vt kontrollakti p 1.1.2.5 (d)). 7) Kütuse jätmine aktsiisilattu pärast kütuse importimisel aktsiisi tasumist ei ole tavapärane. Alates 01.04.2012 kehtiva KMS sõnastuse järgi on sellised tehingud võimalikud vaid ajutises aktsiisivabastuses oleva aktsiisikaubaga, kuid mitte tarbimisse lubatud kütusega. Seaduse muutmise põhjuseks oli seaduseelnõu 146 SE II seletuskirja kohaselt maksupettuste sagenemine. Ka tehingute tegemise ajal kehtinud seaduse kohaselt oli aktsiisilaos kütuse hoidmine aktsiisilao olemusest tulenevalt mõeldud aktsiisikohustuse edasilükkamiseks (nn ajutine aktsiisivabastus) või kvaliteedinõuetele mittevastava kütuse nõuetega vastavusse viimiseks, mitte 0% määraga järjestikuste tehingute tegemiseks. Kaebaja oli valdkonna regulatsioonidest teadlik ja teistele tehingupartneritele müüdi kütust aktsiisilaost välja. Kuigi kütusetehinguid ei ole keelatud teha kiirusega üks omanikuvahetus tunnis, siis praegusel juhul oli sellise kiirusega ahel võimalik vaid tehingute ahelas osalevate isikute eelnevate kooskõlastuste kaudu. 8) JVIS süsteemis ei kajastata nn tavalise diislikütusega tehinguid, vaid erimärgistatud diislikütuse või kergkütteõliga tehtavaid tehinguid, mille puhul võib tekkida küsimus kõrgemast aktsiisikohustusest. AS Petkam oli aktsiisi juba tasunud ning MTA ei olnud alustanud järelevalvet aktsiisikohustuse kontrollimiseks. Seega ei olnud maksuhalduril vaidlusaluste tehingute üle kontrolli ja selleks ei antud ka luba. 9) Raha liikumine skeemis kaebaja – OÜ Elekond Company – OÜ Grandoil kinnitab, et raha oli mõeldud maksupettuse finantseerimiseks ja kaebaja oli maksupettusest teadlik. Kui ka konkreetne rahasumma pool aastat varem oli mõeldud mõne muu tehingu alusel kolmandale isikule tagastamiseks, kinnitab see, et kaebajal olid OÜ-le Grandoil vastuolulise laenulepingu alusel raha kandnud äriühinguga sidemed juba pool aastat varem. Sellised sidemed ja OÜ-le Elekond Company rahaülekannete tegemine, kellele kandsid raha ka AS Salvete ning OÜ AI Media, on indikaatoriks kooskõlastatud tegevusest, eriti arvestades füüsiliste isikute omavahelisi sidemeid ja raha väljavõtmist suurtes summades. Lisaks toimusid OÜ Elekond 6(18)

3-16-1856 Company pangakonto avamine, OÜ-le Grandoil tagatise määramine ja kaebaja poolt OÜ-le Elekond Company raha ülekandmine ajaliselt väga lähestikku. 10) Kaebaja ja OÜ Grandoil vahelise 09.11.2011 lepingu allkirjastamise fakti konstateerimist ei saa võrdsustada lepingu tegeliku sõlmimisega. Hinnates vastuolusid isikute ütlustes ning lahknevust lepingu teksti ja tegelikkuse vahel, on ebakõlad olulised. 11) Kaebaja seisukoht, et haldusmenetluses tuleks põhjendatud kahtluse standardi täitmiseks tõendeid koguda kriminaalmenetluses, on õiguslikult lubamatu (vt Riigikohtu otsus nr 3-1-1120-03). Lisaks on kriminaalmenetluses kogutud tõendite kasutamine haldusmenetluses piiratud (Riigikohtu otsus nr 3-3-1-9-15).

7(18)

3-16-1856 3) OÜ-d Grandoil puudutav tegelik hinnakujundus (kontrollakti p 1.1.2.2 ja lisa 7) ei ole kooskõlas MG selgitusega, et suurklient saab kütust soodsamalt kui väikeklient, mis haakub ka üldise majandusliku loogikaga. Maksuhaldur on maksuotsuse p-des 3.3 ja 3.4 põhjalikult selgitanud, miks kaebaja väide, et OÜ-le Grandoil müüdud kütuse hind sisaldas nn riskipreemiat, ei ole usutav – teiste kaebaja klientidega toimunud tehingute võrdlusest selgub, et juurdehindlus oli teistele madalam ning kaebaja andis ka teistele klientidele 4–45 päeva pikkuseid maksetähtaegu. Kaebaja ei ole kohtumenetluses esitanud tõendeid, mis muudaks riskipreemiat puudutavad väited usutavaks. Tehingute ahela järgmistes lülides langetati kütuse hinda selliselt, et OÜ Bartec Trade ja AI Media OÜ müüsid kütuse aktsiisilaost välja AS-le Salvete odavamalt kui selle soetasid. Seetõttu on maksuhaldur tehingute ahelat tervikuna analüüsides õigesti järeldanud, et sellised tehingud ei ole majanduslikult eesmärgipärased ning viitavad ühe asjaoluna maksupettuse toimepanemisele ja kaebaja teadlikule osalemisele selles. 4) Maksuhaldur on põhjendatult järeldanud, et sisuliselt finantseeris kaebajalt kütuse soetamist osaliselt AS Salvete, keda maksuhaldur peab kaebajalt kütuse tegelikuks ostjaks (vt kontrollakti p 1.1.2.3). Kaebaja juhatuse liige MG ja AS Salvete juhatuse liige PP olid omavahel lähedased tuttavad ja koostööpartnerid, sh on AS Salvete ja kaebaja teinud väidetavalt omavahel kütusetehinguid. Samuti oli MG ammune tuttav IP ja DP-ga. 5) Kaebaja tegi OÜ Elekond Company pangakontole 31.05.2011 kolm rahaülekannet (kokku 125 070,60 eurot) ja 01.06.2011 ühe ülekande (60 000 eurot), mida maksuhaldur seostas maksuotsuses kirjeldatud maksupettusega (kontrollakti p 1.1.2.3). Kaebaja oleks pidanud mõistma vajadust esitada maksuhaldurile kõik olemasolevad tõendid OÜ Elekond Company arvele raha kandmise kohta. Ometi viivitas kaebaja täiendavate tõendite esitamisega kohtumenetluseni. See kahandab nende tõendite usaldusväärsust. Lisaks selgub kontrollaktist, et OÜ Elekond Company arvelduskonto Swedbank AS-s avati 18.05.2011, st kuus päeva pärast OÜ-le Grandoil kütuse müüja tagatise määramise otsuse tegemist. DP väitel oli kaebaja võlgu OÜ-le Elekond Grupp, kuid kuna kütuse müügi tagatise regulatsiooni muudeti ja tal ei olnud tagatist maksta, otsustas ta OÜ Elekond Grupp osa maha müüa ja palus kaebajal tasuda võla OÜ Elekond Company arvelduskontole. DP selgitus pole usutav, sest kaebaja tasutud summast oleks OÜ Elekond Grupp saanud tasuda käibemaksu tagatise ja muid kohustusi. MTA määras OÜ-le Grandoil tagatise 100 000 eurot 12.05.2011 otsusega, mis tasuti alles 01.11.2011. Maksuhaldurile esitatud KMD-de kohaselt ei olnud OÜ-l Grandoil 2011. a veebruarist kuni oktoobri lõpuni majandustegevust. OÜ Elekond Company kandis OÜ-le Grandoil kontrolliperioodil samas suurusjärgus summa, kui oli varem kaebajalt saanud. See tekitab kahtluse, et kaebaja poolt OÜ Elekond Company arvele kantud raha oli siiski mõeldud OÜ-le Grandoil edasikandmiseks. MG ja DP olid omavahel tuttavad ja koostööpartnerid, mis võimaldas kooskõlastatud tegevust. 6) Kaebaja sõlmis lepingu OÜ-ga Grandoil lepingul oleva kuupäeva järgi 09.11.2011, kuid 10.11.2011 väitis IP maksuhaldurile, et OÜ-l Grandoil ei olnud OÜ-ga Petkam Trade kirjalikku lepingut, vaid suuline kokkulepe kütuse ostmise kohta ning OÜ Grandoil plaanib kütust osta arve-saatelehe alusel. Seejuures ütles IP selgelt, et kui vaja, võib ta OÜ-ga Petkam Trade lepingu sõlmida ja esitada maksuhaldurile. On mõistlik eeldada, et eelmisel päeval toimunud sündmusi inimesed mäletavad, seda enam, et tehingute kohta vormistatud dokumentide järgi toimus esimene ostu-müügi tehing 09.11.2011. Seetõttu ei ole usaldusväärne kaebaja kohtumenetluses antud seletus, et lepingu kuupäevaks oli küll 09.11.2011, kuid ilmselt pani IP sellele allkirja millalgi hiljem – see on mh vastuolus IP seletusega, et leping sõlmiti Petkamis ja allkirjastamisel olid IP ja MG kahekesi. Samuti on kaebaja väide vastuolus IP 18.09.2012 seletusega, et kaebaja lepinguga samal ajal koostati ja sõlmiti leping OÜ Petroil PVTK-ga, mis kannab aga kuupäeva 07.11.2011. Lisaks tuvastas maksuhaldur, et praktikas lepingutingimusi 8(18)

3-16-1856 (nt lepingu p 3.1) ei järgitud. Kohtuistungil üle kuulatud tunnistajate IP ja MG ütlused ei muuda neid järeldusi. 7) Maksupettusest teadmist võib järeldada ka tuvastatud faktiliste asjaolude kogumist. Seetõttu on maksuhaldur põhjendatult arvestanud tehingute ahela teiste lülide kohta tuvastatud asjaolude ja kogutud tõenditega. Kuna maksuhaldur on piisavalt põhjendanud kahtlust, et kaebaja osales teadlikult maksupettuses, ei ole maksu määramine aegunud (MKS § 98). 8) Eriarvamusega koos esitas kaebaja raamatupidamisdokumendid 2011. a novembri ja detsembri ning 2012. a veebruari kohta, mille esitamist nõudis maksuhaldur 13.12.2012 korraldusega. Maksuotsuse koostamisel on tõenditega arvestatud ning neile tõenditele on viidatud nt maksuotsuse p-des 3.2 ja 3.3. Kaebaja ei ole välja toonud ühtki arvesse võtmata jäetud tõendit, mis mõjutaks maksuotsuse lõppjäreldusi. 9) MKS § 84 kohaldamise eeldused on täidetud (vt nt Euroopa Kohtu otsus nr C-273/11; Riigikohtu otsus 3-3-1-23-09, p-d 14–15). Raamatupidamisdokumentidel kajastatud tehingutel puudus majanduslik sisu ja selliselt vormistatud tehingute peamine eesmärk oli maksude tasumisest kõrvalehoidumine, mille tulemusena kaebaja sai maksueelise. 10) Kaebaja käibemaksukohustus ei ole sõltuv sellest, kas ja millises summas on AS Salvete kütuse soetamise tehingutelt sisendkäibemaksu maha arvanud. Maksupettuses osalemise põhjendatud kahtluse korral ei saa tugineda käibemaksu neutraalsuse põhimõttele, sest maksupettuses osalemist ei saa pidada kauba võõrandamiseks ettevõtluse käigus (vt nt Riigikohtu otsus nr 3-3-1-30-15 ja seal viidatud Euroopa Kohtu praktika). 11) Maksuhaldur pikendas 14.03.2016 otsusega eriarvamuse esitamise tähtaega ja selgitas, kuidas leida kontrolli käigus kogutud tõendeid, mida kaebaja CD-plaatidelt ei leidnud. Kaebaja ei ole välja toonud ühtki konkreetset väidet, mis tal jäi süstematiseerimata maksutoimiku tõttu maksumenetluses esitamata. 12) Maksumenetlus kestis pikka aega, kuid see ei ole selline menetlusviga, mis tooks kaasa maksuotsuse tühistamise (vrd Riigikohtu otsus nr 3-3-1-78-14). Maksuhaldur kustutas 14.07.2016 otsusega osaliselt kaebaja intressivõla. Muus osas ei saa viivitust lugeda õigusvastaseks. Tegemist oli keskmisest oluliselt mahukama ja keerukama asjaga, mille kiiret lõpuleviimist takistas mh asjaolu, et kaebaja esitas raamatupidamisdokumendid 2011. a novembri ja detsembri ning 2012. a veebruari kohta alles koos eriarvamusega. Seetõttu pidi maksuhaldur tehingute asjaolude selgitamiseks tõendeid koguma kolmandatelt isikutelt, kes kõik ei olnud maksuhaldurile kättesaadavad või vaidlustasid neile tehtud korraldusi. Lisaks ei kasutanud kaebaja õiguskaitsevahendeid, et maksumenetlust kiiremini lõpule viia. 13) Kui on tuvastatud kõik maksu määramiseks vajalikud asjaolud ega ole takistusi maksusumma määramiseks haldusmenetluses, ei ole maksuhalduril õigust jääda ootama kriminaalmenetluse tulemusi, vaid ta on kohustatud tegema maksuotsuse. Kriminaalmenetluse eesmärk ei ole asendada maksumenetlust (Riigikohtu otsus nr 3-3-1-120-03, p 21). MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

9(18)

3-16-1856 1) Kütuse müügi majanduslik eesmärk oli kasumi teenimine. OÜ Petkam Trade soetas kütuse AS-lt Petkam ning müüs selle kallima hinna eest edasi OÜ-le Grandoil. OÜ Grandoil soovis kütust soetada aktsiisilao siseselt ning kuna sel ajal kehtinud seadusandlus seda võimaldas, ei näinud OÜ Petkam Trade tellija soovis midagi ebatavalist. Kaebaja tegi tehinguid ka NCC&PO AS-ga, kes müüs OÜ-le Petkam Trade aktsiisilaos 0% käibemaksuga maksustatud kütust. Nimetatud tehinguid ei ole kahtluse alla seatud (vt ka Riigikohtu halduskolleegiumi 15.12.2016 otsus asjas nr 3-3-1-56-16, p 22). 2) Väidetava maksupettuse ahela tuvastamisel ei oma tähtsust, kas kaebaja soetas kütuse AS-lt Petkam või kelleltki kolmandalt. Kaebaja on lükanud ümber MTA väite kütuse turuhinnale mittevastavuse kohta (vt nt audiitorbüroo analüüs ja AS Saurix Petroleum müügitehingute võrdlus). Apellatsioonkaebusele lisatud õiendilt nähtub arvestuslik tabel vaidlusaluste kütusetehingute marginaali kohta. OÜ Petkam Trade ostu- ja müügihinna vahe vaidlusaluste tehingute puhul oli kokku 12 523,95 eurot. AS Petkam ostu- ja müügihinna vahe oli 136 283,83 eurot. Kontserni ostu- ja müügihinna vahe oli seega 148 807,78 eurot ning kontsern teenis suurema osa oma kasumist AS Petkam müügitehingutest OÜ-le Petkam Trade. Kuigi juurdehindlus OÜ-le Grandoil ei olnud kõrge, oli Petkami kontserni juurdehindlus märkimisväärne ning vastab MG poolt selgitatule. Eelnevat arvestades ei olnud Petkami kontsernil kasumlik soetada kütust Nestest või Orlenist. 3) MTA on põhjendamatult lähtunud OÜ Petkam Trade ja OÜ Grandoil vahelise tehingu juurdehindluse võrdlusest. Kaebaja on kütuse soetanud AS-st Petkam ja seda kontserni huvidest lähtuvalt. Seetõttu tuleks juurdehindluse võrdluses võtta aluseks hind, millega soetas kütuse AS Petkam, ning seejärel võrrelda seda müügihinnaga OÜ-le Grandoil. Sellise võrdluse puhul nähtuks, et juurdehindlus OÜ-le Grandoil oli kõrgem kui teistele pikaajalistele tehingupartneritele. Kütuse hinna viisid alla tehingute ahelas OÜ Bartec Trade/OÜ Al Media, mitte kaebaja. 4) Kütuse kiire omanikuvahetus on tavapärane, kuna kütuse hoiustamisega kaasneb kulu. Asjaolu, et OÜ Petkam Trade soetas kütuse siis, kui oli teada, kellele ta selle edasi müüb, on tavapärane äripraktika. Oma tehingupartneri teadmine ei kinnita, et ka järgnevad müügitehingud olid OÜ-le Petkam Trade teada. Juhul, kui tavapäraseks äriloogikaks on kütuse kiire edasimüük, ei saa sellest järeldada maksupettuses osalemist. 5) IP ütlused viitavad, et leping OÜ Petkam Trade ja Grandoil OÜ vahel on tegelikkuses allkirjastatud 10.11.2011 või hiljem. Viivitus ei ole äris sedavõrd ebatavaline, et annaks alust väita, et OÜ Petkam Trade osales maksupettuses. Kaebaja on selgitanud, et OÜ-ga Grandoil sõlmiti raamleping. Hinnaläbirääkimisi peetakse üksiktehingute puhul üldjuhul telefoni teel. Seda nii tehingutes OÜ-ga Grandoil kui teiste tehingupartneritega. Selle kohta andis MG kohtuistungil ka selgitusi. 6) AS Petkam ja OÜ Petkam Trade kasutavad OÜ Petroil PVTK aktsiisiladu tavapäraselt. OÜ Petroil PVTK ja OÜ Grandoil vaheline 07.11.2011 leping ei olnud näilik. Kaebajal oli tõepoolest kütust võimalik müüa AS-le Salvete, aga ka teistele, kes soovinuks kütust kokkulepitava hinna eest soetada. Ostutehinguid OÜ-ga Petkam Trade teostas IP ja müügitehingute tegemine oli OÜ-s Grandoil volitatud DP-le. OÜ Grandoil ei müünud kütust OÜ-le Petkam Trade, vaid soetas seda neilt. Neid tehinguid tegi IP (vt ka IP 10.11.2011 ja 18.09.2012 selgitused). RV, OÜ Bartec Trade, AE ega OÜ AI Media ei ole seostatavad OÜ-ga Petkam Trade. Kütuse ümbervormistamise kulude tasumises OÜ Grandoil poolt ei ole midagi ebatavalist. OÜ Grandoil arvelduskonto väljavõttelt nähtuvad raha liikumised, tehingud OÜ-ga Bartec Trade ja OÜ-ga AI Media, rahaülekanded MSV Trade OÜ-lt, PP, DP, IP ja AE seletused 10(18)

3-16-1856 ei seondu OÜ-ga Petkam Trade. Ka halduskohus ei ole eelviidatud etteheiteid seostanud kaebajaga. 7) Kaebaja on MTA väite OÜ Grandoil finantseerimise kohta OÜ Petkam Trade poolt ümber lükanud ja esitanud tõendid, et pool aastat varem OÜ-le Elekond Company ülekantud rahasumma oli tasu diislikütuse soetamise eest. OÜ Elekond Grupp 30.05.2011 arvelt nähtub, et müüdi eriotstarbelist diislikütust. Tehingute tegemist tõendab ka apellatsioonimenetluses täiendavalt esitatud JVIS süsteemi väljavõte, mis lükkab ümber maksuhalduri väited, et OÜ Petkam Trade kandis raha OÜ-le Elekond Company üksnes eesmärgiga finantseerida OÜ-d Grandoil. OÜ Petkam Trade poolt Elekond Grupp OÜ-lt kütuse soetamise ja OÜ-ga Grandoil kütusetehingute teostamise vahele jääb pool aastat. Seega ei tehtud tehinguid ajaliselt lähestikku. 8) OÜ Petkam Trade on tehingutes OÜ-ga Grandoil täitnud kõiki hoolsusnõudeid ega ole olnud teadlik väidetavast maksupettusest. Kaup oli reaalselt olemas. Kaebaja on lepingute sõlmimisel kohtunud tehingupartneri esindajatega ning tuvastanud esindusõiguslike isikute isikusamasuse. OÜ Grandoil oli tehingute tegemise ajal tegutsev äriühing. MG seotus AS-ga Petkam, OÜ-ga Petkam Trade ning OÜ-ga Petroil PVTK ei viita maksupettusele. Arvestades Eesti kütuseturul tegutsevate isikute vähesust, on paratamatu, et MG on teiste kütuseturul tegutsevate isikutega varem kokku puutunud. 9) Näiliku tehingu maksustamine on sätestatud MKS §-s 83. MKS § 84 kohaldamise eeldused ei ole täidetud. Väärale õiguslikule alusele tuginemine on menetlusnõuete rikkumine, mis mõjutab maksuotsuse sisu. MTA on teinud oma järeldused 2001. a novembri ja detsembri ning 2012. a veebruari kohta ainuüksi 2012. a jaanuari andmete analüüsi põhjal. MTA ei ole analüüsinud kaebaja esitatud täiendavaid dokumente. OÜ-le Petkam Trade ei olnud kaebeõigus korrektselt tagatud, kuna maksuhaldur esitas süstematiseerimata maksutoimiku. See on tekitanud ebaselguse, millistele tõenditele MTA tugineb. 10) OÜ Petkam Trade suhtes läbiviidud kontroll kestis ebamõistlikult kaua, mis annab iseseisva aluse maksuotsuse tühistamiseks. Tegemist oli üksikjuhtumi kontrolliga ning kaebajal oli põhjendatud alus eeldada menetluse mittejätkumist, kuna maksuhaldur ei sooritanud toiminguid väga pika aja vältel. Lisaks oleks saanud menetluse varasema lõpetamise korral koguda rohkem objektiivseid tõendeid. 11) Maksuhaldur on ebaõigesti jätnud OÜ Petkam Trade suhtes alustamata kriminaalmenetluse, kus saab kasutada spetsiifilisi menetlustoiminguid ning võimalus tõde välja selgitada on avaram. Seetõttu puudus kaebajal võimalus tuvastada, selgitada ja tõendada kolmandaid osapooli puudutavat informatsiooni.

3-16-1856 konteksti majanduslikult mittesobituvat otsust tasuda OÜ Grandoil hoiuteenuse kulude eest. Suuremahulistes kütusetehingutes, millega kaasneb märkimisväärne maksustamisväärtus, ei ole võimalik aktsepteerida selliseid väiteid tehingute toimumise õigustamiseks, et hinda kujundatakse ja täpsemaid kokkuleppeid tehakse telefoni teel. Samuti ei ole veenev uute väidete esitamine alles kohtumenetluses põhjendusel, et varasemalt ei saadud aru, mida on vaja tõendada. 3) JVIS süsteemi väljavõte OÜ Petkam Trade ja Elekond Grupp OÜ vaheliste kütusetehingute kohta ei lükka ümber maksuhalduri väiteid kaebaja maksupettuses osalemise kohta. Ka juhul, kui kaebaja kandis raha üle konkreetse tehingu eest, kinnitab see fakti, et kaebajal olid juba pool aastat enne tehingute tegemist sidemed äriühinguga, kes finantseeris OÜ-d Grandoil. Seejuures tuleb arvestada ka isikute omavahelist tihedat seotust. Lisaks tugineb maksuhalduri kahtlus ka sellel, et OÜ-d Grandoil finantseerisid AS Salvete, MSV Trade OÜ ja E-Bolter OÜ, kes ei teinud MTA-ga koostööd. Neid asjaolusid ei ole kaebaja veenvalt ümber lükanud.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

3-16-1856 saa automaatselt omistada kaebajale. Küll aga saab kaebajale ette heita maksupettuses osalemist juhul, kui on veenvalt tõendatud, et OÜ Petkam Trade oli väidetavast näilikust tehingute ahelast teadlik. Sellisel juhul on OÜ Petkam Trade müüjana teinud teadlikult tehinguid, mis võimaldasid jätta tehingutelt OÜ-ga Grandoil käibemaksu tasumata ning jätta edasiselt käibemaksu tasumise kohustus äriühingute kanda, kes seda teha ei plaaninud. Ringkonnakohus nõustub selles osas kokkuvõtvalt maksuhalduri ning halduskohtu järeldustega. Vastuseks apellatsioonkaebuses esitatud väidetele selgitab ringkonnakohus järgmist.

3-16-1856 ütlustega annab see aluse põhjendatud kahtluseks, et dokumendid on üksnes formaalsed. Kütuse valdkonnas, kus kütuse kvaliteedile on kehtestatud konkreetsed kvaliteedinõuded ning eriti oluline on müüdava kütuse vastavus nendele, ei saa sellist äritegevust pidada tavapäraseks. Maksuhaldur on kontrollakti p-des 1.1.2.6–1.1.2.8 usutavalt selgitanud, et maksuhalduri hinnangul täitsid tehinguahela väidetavad lülid OÜ Grandoil, OÜ Bartec Trade ja OÜ AI Media varifirmade rolle. Koostoimes asjaoluga, et AS Petkam, OÜ Petkam Trade ja OÜ Petroil PVTK üle kontrolli omavatel juhatuse liikmetel oli aktsiisilaosiseselt lihtne väidetavat tehinguteahelat kontrollida ning diislikütus väljus aktsiisilaost alles selle müügil AS-le Salvete, annab varifirmade roll täiendava alusel kahtluseks kaebaja teadlikust osalemisest maksupettuses.

3-16-1856 – olnud võimalik teenida suuremat kasumit. Selliselt oleks OÜ-l Petkam Trade olnud võimalik rakendada juurdehindlust, mida rakendati tavapäraselt teistele äriühingutele. Seega ei ole usutav, et kontsernisiseste tehingute põhjenduseks oli üksnes väidetav kasumi saamine AS Petkam poolt. Eluliselt on usutav, et igakordsete diislikütuse tehingute puhul on määrav just odavaim hind (vt nt PP 17.01.2013 selgitused (kohtutoimik, tõend 0338); IP 10.11.2011 selgitused (kohtutoimik, tõend 0120); MG 14.09.2012 selgitused (kohtutoimik, tõend 0099)). Kuid ka juhul, kui OÜ Petkam Trade ja OÜ Grandoil vaheline hind kujunes läbirääkimiste käigus, ei ole kaebaja maksu- ega kohtumenetluses esitanud selliseid dokumente, millest nähtuksid poolte läbirääkimised ning hinnakujundus.

3-16-1856 12:54:25–13:10:14). Puudub mõistlik põhjendus, miks ei saanud MG neid põhjendusi esitada varasemalt maksumenetluses. Samuti ei lükka need selgitused ümber asjaolu, et OÜ-le Grandoil müüdi kütust kallimalt kui teistele äripartneritele.

3-16-1856 pool aastat hiljem kui OÜ Petkam Trade tegi ülekande OÜ-le Elekond Company. MTA on põhjendatult leidnud, et Elekond Grupp OÜ oleks saanud OÜ-lt Petkam Trade saadud raha eest ise tasuda kütuse müüja tagatise (vt kontrollakti p 1.1.2.3 alapunkt e)), mistõttu puudus mõistlik põhjendus äriühingu tegevuse lõpetamiseks ning raha ülekandmiseks OÜ Elekond Company arvelduskontole. Asjaolu, et Elekond Grupp OÜ palus OÜ-l Petkam Trade tasuda arve eest OÜ Elekond Company arvelduskontole, võimaldas omakorda saavutada selle, et rahalised vahendid jõudsid selle äriühingu pangakontole, kes hiljem finantseeris OÜ-d Grandoil. Maksuhaldur on 08.06.2018 seisukohas põhjendatult märkinud, et OÜ-lt Elekond Company saadud raha kasutati OÜ Grandoil finantseerimiseks vahetult enne vaidlusaluseid tehinguid (kontrolliperiood 2011. a november – 2012. veebruar; OÜ Elekond Company kandis väidetavad laenusummad OÜ-le Grandoil üle vahemikus 01.11.2011–29.11.2011 (kontrollakti p 1.1.2.3 alapunkt b) ning OÜ Grandoil kütuse müüja tagatis tasuti vahetult enne vaidlusaluste tehingute tegemist, s.o 01.11.2011. Võttes arvesse ka muid asjas kogutud tõendeid ja tõusetunud kahtlusi, ei saa sellist raha liikumist pidada juhuslikuks.

3-16-1856 tekitada kaebajale maksueelist. Eelnevast tulenevalt kohaldub ringkonnakohtu hinnangul MKS § 84 ka praegusel juhul, kuna OÜ Petkam Trade ning OÜ Grandoil vaheliste tehingute tegemise eesmärgiks oli maksueelise saamine ning MKS § 84 kohaldamine võimaldas maksuhalduril lähtuda maksustamisel tegelikult aset leidnud tehingust.

(allkirjastatud digitaalselt)

18(18)

Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.