lahend.ee
KohtulahendidÕigusaktidKohtudValdkonnadMCP
KohtulahendidÕigusaktidKohtudValdkonnadMCP
lahend.eeKohtudValdkonnadRiigi TeatajaEesti kohtulahendite otsing · nimistu.ee andmetel
Kohtulahendid/3-16-2676/38

Maksuõigus › Maksuotsused

HaldusasiJõustunudTallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja · 20.12.2017

Lahendi andmed

Riigi Teataja
Kohus
Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja
Kohtuasja number
3-16-2676/38
Asja liik
Haldusasi
Kategooria
Maksuõigus › Maksuotsused
Menetlusliik
Üldmenetlus
Kuulutamise aeg
20.12.2017
Staatus
Jõustunud
Sõnade arv
8486
Lahend PDF →Riigi Teatajas →

Lahendi tekst

Riigi Teataja

Eesti Vabariigi nimel Kohus

Tallinna Halduskohus

Kohtunik

Tiia Nurm

Otsuse tegemise aeg ja koht

20.12.2017, Tallinn

Haldusasja number

3-16-2676

Haldusasi

Tehnilise Ülevaatuse OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 30.11.2016 maksuotsuse nr 12.2-3/035641-12 ja 21.02.2017 otsuse nr 8-3.1/1067 tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja – Tehnilise Ülevaatuse OÜ, esindaja vandeadvokaat Vahur Kivistik

Asja läbivaatamine

Vastustaja - Maksu- ja Tolliamet, esindaja Aiki Meister Kohtuistung 28.11.2017

RESOLUTSIOON

1.Jätta kaebus rahuldamata.
2.Menetluskulud jätta menetlusosaliste endi kanda. Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest, s.o hiljemalt 19.01.2018.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) alustas 09.12.2015 korraldusega nr 12.2-3/035641-1 revisjoni Tehnilise Ülevaatuse OÜ (edaspidi kabaja) käibe-, tulu-, sotsiaal- ning töötuskindlustus- ja kohustusliku kogumispensioni maksete arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsuse kontrollimiseks perioodil jaanuar 2011 kuni september 2015. 24.10.2016 väljastas MTA revisjoniakti nr 12.23/037629-10, mille kohaselt suurendati kaebaja tulumaksukohustust 134 701,11 euro võrra. 09.11.2016 esitas kaebaja revisjoniaktile eriarvamuse. MTA kaebuse esitaja eriarvamuses toodud seisukohtadega ei arvestanud ja väljastas 30.11.2016 maksuotsuse, mille alusel suurendas kaebuse esitaja tulumaksukohustust 134 701,10 euro võrra. Tulumaksu määramine oli tingitud järgmistest asjaoludest: 1) kaebaja ei ole andnud kontrollitaval perioodil laenu OÜ-le AGAL Invest; 2) laenulepingu ja laenulepingu muutmise kokkulepped on ebausaldusväärsed ega tõenda laenu andmist; 3) laenulepingu ja laenulepingu muutmise kokkulepete koostamise kuupäevade seisuga ei olnud äriühingul sellist rahasummat veel olemas, mida oleks saanud laenama hakata; 4) laenu andmine erineb tavapärasest praktikast; 5) laenu tagasimakseid ei toimunud- laenu tasaarveldati fiktiivsete (sisutühjade) arvetega; 6) laenu tagasimaksmine OÜ AGAL Invest OÜ poolt on vähetõenäoline. MTA asus eeltoodu põhjal seisukohale, et maksustamisperioodidel jaanuar 2011 kuni september 1(17)

Sarnased lahendid

Maksuõigus
  • 08.07.20263-26-1674/5Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium
  • 29.06.20263-26-698/19Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium
  • 26.06.20263-26-1809/3Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium
  • 22.06.20263-26-1633/6Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium
  • 19.06.20263-26-1809/2Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja
  • 16.06.20263-26-901/4Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

2015 kaebaja poolt OÜ-le AGAL Invest tehtud väljamaksed kokku summas 510 256,62 eurot on OÜ-le AGAL Invest makstud dividendid. Maksuhaldur tugines tehingute ümberhindamisel maksukorralduse seaduse ( MKS) § -le 84. Kaebaja tegutses maksude tasumisest kõrvalehoidmisel tahtlikult. Revisjoni tulemusel muutub ka kaebaja käibemaksu kohustus, kuid kuna kaebaja ja AGAL Invest OÜ muudatused käibedeklaratsioonide osas ei muuda riigile tasutavat käibemaksu summat, jättis MTA otstarbekuse kaalutlusest lähtuvalt käibemaksuarvestuse korrigeerimata ning aktsepteeris kaebaja õigust OÜ AGAL Invest arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata.

2.Kaebaja esitas 23.12.2016 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 30.11.2016 maksuotsuse tühistamiseks.
3.Kaebaja taotles MTA-lt tekkinud enammakse summas 754,26 eurot tagastamist. MTA esitas kaebajale 21.02.2017 otsuse nr 8-3.1/1067, millega jättis taotluse rahuldamata ja esitas intressinõude summas 97 845,63 eurot, tasaarveldas ettemaksu summas 754,26 eurot intressinõudega ja kohustas kaebajat tasuma intressivõla summas 97 091,37 eurot 10 päeva jooksul otsuse kättesaamise päevast arvates. Intressinõude kohaselt on intressi arvestatud 30.11.2016 maksuotsusega määratud tulumaksu summas 134 701,11 eurot mittetähtaegse tasumise tõttu 0,06% iga viivitatud päeva eest (periood september 2011 kuni jaanuar 2015).
4.Kaebaja esitas 21.03.2017 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 21.02.2017 otsuse nr 83.1/1067 tühistamiseks. Lisaks taotles kaebaja esialgse õiguskaitse korras vaidlustatud otsuses toodud intressinõude täitmise peatamist kuni asjas lõpliku lahendi jõustumiseni. 24.03.2017 määrusega peatas kohus esialgse õiguskaitse korras MTA 21.02.2017 otsuse täitmise kuni 21.04.2017. 20.04.2017 määrusega rahuldas kohus kaebaja esialgse õiguskaitse taotluse osaliselt ja kohustas MTA-d mitte avalikustama kaebaja maksuvõlga MTA veebilehel kuni asjas lõpliku lahendi jõustumiseni.
5.03.04.2017 kohtumäärusega haldusasjas 3-17-658 võttis kohus kaebaja kaebuse menetlusse ja liitis haldusasja nr 3-17-658 menetluse haldusasja nr 3-16-2676 menetlusega.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD

Kaebaja seisukoht MTA 30.11.2016 maksuotsus

6.Kaebaja leiab, et maksuotsuse andmiseks puudub õiguslik alus ning maksuotsus on faktiliselt ja õiguslikult põhjendamata. 6.1 Laenusuhte eesmärk on kontserni ülene ja täidab kõikide osapoolte huve. Kogu kontserni juhtimine, investeeringute vajadus ja analüüs toimub emaettevõttest AGAL Invest OÜ. Emaettevõte osutab raamatupidamise ja finantsjuhtimise teenust kõigile kontserni kuuluvatele ettevõtetele. Kaebaja on andnud laenu kontserni kuulunud teistele äriühingutele läbi emaettevõtte. Kaebaja revisjoniga peaaegu samaaegselt viis MTA läbi ka revisjonid kontserni kuuluvates äriühingutes AGAL Invest OÜ ja Agal Kinnisvarad OÜ, mis lõpetati maksukohustust muutvaid asjaolusid tuvastamata. Kontrolli viis kõigi äriühingute puhul läbi MTA revident Riina Masing. Revisjonide käigus esitati revideeritavate perioodide kohta kõik raamatupidamise- ja maksuarvestusega seotud dokumendid. Eeltoodu kinnitab, et maksuhalduril oli olemas ülevaade kõigi äriühingute käibevaradest. Samuti olid kättesaadavad majandusaasta aruanded. Maksuhaldur pidi tema käsutuses olevatest dokumentidest nägema ja aru saama, et kontsernisiseselt antud laene on kasutatud ettevõtluses kas hankijatele kauba või teenuse eest tasumiseks, maksukohustuste täitmiseks või investeeringuteks. Saadud laenu arvelt ei ole emaettevõte maksnud dividende ega teinud omanikele ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid.

2(17)

6.2 Kaebaja raamatupidamise arvestuses on kajastatud kõik antud laenude summad, laenu osalised tagasimaksed, laenuintressi nõuded ja intressinõuete tasumised. Kõigil sooritatud tehingutel on olemas majanduslik sisu ja need on kooskõlas poolte vahel kujunenud õigussuhetega ning on raamatupidamises vastaval viisil kajastatud. Laen kajastub mõlema äriühingu majandusaasta aruannetes juba enne revisjoni alustamist. MTA kahtlus tehingute tagantjärele vormistamise kohta on meelevaldne. Kaebuse esitaja andis laenu AGAL Invest OÜ-le, laenusaaja on teostanud laenu tagasimakseid ning tasunud intressi kontrolli perioodil jaanuar 2011 kuni september 2015. Kaebaja on esitanud AGAL Invest OÜ-le intressinõude 31.12.2012 summas 1290 eurot, mis on tasutud tasaarvelduse teel OÜ AGAL Invest esitatud arvetega ja 31.12.2013 summas 787,50 eurot, mis on tasutud 13.06.2014 tasaarveldusel AGAL Invest OÜ-le täiendava laenu andmisega. Vähetähtis ei ole asjaolu, et laenu tagasimakse tähtaeg saabud 31.12.2018. AGAL Invest OÜ oli ja on võimeline tähtaegselt laenusumma tagastama. Laenusaajal oli pidev vajadus laenu tarbeks. Selle kohta on maksuhaldurile esitatud selgitused ja dokumendid. 6.3 Väide, et laenu tagasimakseid ei toiminud ja laenu tasaarveldati fiktiivsete arvetega, on ebaõige. OÜ AGAL Invest on esitanud arved ja kaebuse esitaja on aktsepteerinud arved reaalelt osutatud teenuste eest. Vastastikused nõuded on tasaarveldatud kookõlas võlaõigusseaduse (VÕS) § 197 lg-ga 1. AGAL Invest OÜ osutas kaebajale ettevõtluse jaoks vajalikku teenust (kaubamärgi kasutamine, raamatupidamine ja juhtimine. Maksuhaldur on osaliselt tasaarveldust aktsepteerinud, seega ei saa selle õiguspärasust kahtluse alla panna. Maksuhalduri poolt kahtluse alla seatud kaubamärki kasutati ja kasutatakse ka täna ning raamatupidamise ning finantsjuhtimise teenust on saadud ja tegemist ei ole fiktiivsete arvetega. AGAL Invest OÜ-le kuuluvat kaubamärki „AB Tehno“ (kujundust ja logo) kasutatakse kaebaja poolt igapäevaselt alates 2009.aastast. Arvet nr 00387 ei saa pidada fiktiivseks ja see sisaldas tasu kaubamärgi kasutamise eest kuni novembri 2013 lõpuni. Emaettevõte on kandnud kaubamärgi kulud, mistõttu pidi tehing toimuma tasu eest. Maksuhaldur ei ole pidanud vajalikuks asuda hindama kaubamärgi kasutamise turuhinda. Seoses raamatupidamise- ja finantsjuhtimise teenusega maksuhaldur küll tunnustab, osaliselt raamatupidamise teenuse osutamist AGAL Invest OÜ poolt, kuid jätab täielikult analüüsimata finatsarvestuse ja – juhtimisega seotud teenuse võimaliku maksumuse. Kaebajalt ei ole seotud isikute vahelise tehingu osas täiendavat informatsiooni, arvestust vmt küsitud. Kaebaja ja AGAL Invest OÜ vahel tehtud tehingutest esmajärjekorras tulnuks kasutada siirdehinna maksustamise regulatsiooni, mis on tulumaksuseaduses olemas just selliste juhtumite tarbeks. Revisjoniaktis ja maksuotsuses eeltoodud analüüse ja võrdlusi tehtud ei ole ning arvestamata jäeti kaebuse esitaja ja teenuse osutaja poolsed selgitused. Vastamiseks anti ebamõistlikult lühike aeg. TuMS § 50 lg 4 rikkumisega on maksuhaldur sisuliselt rikkunud MKS § 13 toodud ärakuulamisõigust. Arvestades raamatupidamist korraldanud isiku (Ele Tomson) selgitust, on maksuhaldur jätnud alusetult raamatupidamisega seotud teenuse hinna arvestusest välja müügiarvete raamatupidamisprogrammi sisestamiseks kuluva aja ja sularaha tehingutega kaasneva ajakulu. AGAL Invest OÜ varustab kaebajat ka vajalike kontoritarvetega, sh tarvetega, mis on vajalikud arvete koostamiseks ja väljastamiseks. Kontoritarvete maksumus sisaldub samuti raamatupidamisteenuse hinnas. Samuti sisaldub hinnas raamatupidamise dokumentatsiooni hoiustamine. Seega lähtus maksuhaldur raamatupidamise teenuse hinna võrdlemisel ebaõigetest lähteandmetest ja see viis ebaõigete järeldusteni. Maksuhaldur on täiesti jätnud analüüsimata kaebajale osutatud finantsjuhtimise teenuse osa. Tegemist on kontsernisisese tsentraalse juhtimisega, milleks AGAL Invest OÜ kasutab enda valduses ja kasutuses olevaid vahendeid. Raamatupidamise ja finantsjuhtimise teenust osutab AGAL Invest OÜ kõigile kontserni kuuluvatele äriühingutele. 6.4 Maksuhalduri väide, et laenu tagasimaksmine OÜ AGAL Invest OÜ poolt on vähetõenäoline, on ebaõige, paljasõnaline ja põhjendamata. Laenu tagasimaksmise tähtpäev ei ole veel saabunud ning regulaarseid laenu tagasimakseid ei ole kokku lepitud. AGAL Invest varade maht seisuga 31.12.2015 on 1 171 037 eurot, sh ületab varade maht kohustusi summas 184 282 eurot. Kontsernisisestele laenudele ei kehti finantsasutustele kehtestatud laenu tagatise nõue. Kaebuse esitamise 3(17)

seisuga on AGAL Invest OÜ laenukohustuse saldo 116 500 eurot. Kaebaja on maksuotsusega määratud täiendava maksukohustuse tasunud ja seda just ennetähtaegselt tagastatud laenu arvel. Kaebaja esitas 14.11.2017 kohtule tõendid, mille kohaselt on nimetatud kuupäeva seisuga ära tasutud 01.02.2008 laenulepingu ja 24.05.2010 ja 11.04.2011 laenulepingu muudatuste alusel väljastatud laen. 6.5 Väide, et laenu andmise tehingu varjus tehti dividendide väljamakseid, ei ole õige. Välja makstud dividende ei maksta väljamaksjale tagasi. Samuti ei ole kaebaja ainuosanik ega juhatuse liige võtnud vastu otsust dividendide väljamaksmise kohta. Maksuhaldur on kohaldanud TuMS § 50 lgt 1 vääralt. Laenu andmise tulemusena ei ole vähenenud kaebaja vara ega suurenenud äriühingu osaniku vara. 6.6 Kaebaja tegevuses puudub tahtlus. Maksuhaldur peab pärast kolmeaastase aegumistähtaja möödumist maksusumma määramisel tegema kindlaks maksukohustuslase tahtluse maksusumma tasumata jätmisel (MKS § 98).

7.MTA 21.02.2017 otsus 7.1 Kaebaja ei nõustu intressinõude summaga ja taotleb intresside vähendamist. Intressinõude aluseks on MKS § 115 lg 1 ja 117 lg 1. Tallinna Halduskohus tunnistas 05.12.2016 otsusega haldusasjas 3-16-605 MKS § 117 lg 1 põhiseadusega vastuolus olevaks osas, milles see kehtestab maksudeklaratsiooni alusel tekkinud maksuvõla tasumisega viivitamise korral tasumisele kuuluva intressi määraks rohkem kui 0,03 % päevas. Kaebaja leiab, et maksuintress määraga 21,9%, millele lisandub tasumisel veel ka tulumaks, ei ole proportsionaalne riive omandipõhiõigusele. Kehtivas suuruses maksuintress on ülemäärane ja ei leidu selle suurust õigustavaid põhjendusi. 7.2 Kehtivat intressimäära ei ole seadusandja poolt otseselt põhjendatud. Eeltoodust tulenevalt on kaebaja seisukohal, et MKS § 117 lg-s 1 sätestatud intressimäär on põhiseadusega vastuolus. Arvestades asjaolu, et vaidlustatud on ka intressi arvestamise aluseks olnud põhimaks, taotleb kaebaja kogu MTA 21.02.2017 otsuses toodud intressinõude tühistamist. MTA seisukoht
8.MTA 30.11.2016 maksuotsus 8.1 Kaebuse väited ei muuda 01.02.2008 laenulepingut usaldusväärseks ega usutavaks kaebaja ja tema emaettevõtte AGAL Invest OÜ vahelist laenusuhet perioodil jaanuar 2011 kuni september 2015. Käesoleval juhul ei ole vaidlusaluseks asjaoluks see, et AGAL Invest OÜ-l oli eesmärk anda teistele tütarettevõtetele laenu kas siis maksuvõlgade tasumiseks, hankijatele kaupade või teenuste eest maksmiseks vms. Emaettevõttele laenu andmine oleks eesmärgistatud üksnes juhul, kui kaebaja saaks laenusummadelt reaalset kasumit, st intresse. Laenulepingut ei muuda usutavamaks ka asjaolu, et väidetava lepingu pooled on seda kajastanud oma majandusaasta aruannetes. Maksumenetluses selgitati, et laenuleping on poolte vahel sõlmitud 01.02.2008. Raamatupidamise andmete kohaselt oli 2008.aasta lõpuks AGAL Invest OÜ kaebajale laenu tagasi maksnud. Seega ei selgita tehnoülevaatuspunkti rajamisest loobumine aastatel 2011-2015 emaettevõttele laekunud summasid ega seda, miks lepiti kokku laenusumma väljamaksmine osade kaupa. Laenusumma suurendamine laenulepingu muutmise kokkulepetes ei selgita seda, miks maksis kaebaja AGAL Invest OÜ-le laenuna välja suurema summa kui oli 11.04.2011 laenulepingu muutmise kokkulepetega suurendatud summa (450 000 eurot). Poolte poolt kokku lepitud tingimustel sõlmitud laenulepingut ei saa pidada tavapäraseks ning see ei taga laenu andjale laenu andmisest tulu teenimise võimalust. Samas hinnates laenulepingu tegelikku täitmist, ei saa seda pidada vastavaks ei sõlmitud laenulepingule ja kokkulepetele ega ka vastavaks laenusuhte tavapärastele tingimustele. Laenusumma väljamaksena vormistati raha siis, kui see kaebaja kassasse laekus. Reaalseid tagasimakseid tegi emaettevõte vaid siis, kui kaebajal puudus raha oma kohustuste täitmiseks. Intressi 4(17)

on arvestatud vaid kahel korral ( 2012.a ja 2013.a lõpu laenujäägilt) ning selle tasumine on toimunud fiktiivsete arvete tasaarvestamise teel. Seega ei ole kaebaja tegelikult intressitulu saanud. 8.2 Kaebaja ja tema emaettevõtte raamatupidamises on arvestatud laenu tagasimaksetena fiktiivsete arvete tasaarvestamist, millest tulenevalt tuleb laenu tegelikku tagasimaksmist hinnata ebatõenäoliseks. Seejuures ei oma tähtsust, milline on emaettevõtte tegelik majandusseis ja võime laenu tagasi maksta. Oluline on et emaettevõttel puudus tahe laenu tegelikult tagasi maksta, milleks vormistati arved osaliselt või tervikuna osutamata teenuste eest. 8.3 Kaebaja ja emaettevõtte vahelise laenulepingu hindamisel näilikuks tehinguks ei ole oluline mitte see, milleks laenu saaja saadud laenu edasi kasutas, vaid see, millised olid kaebaja poolsed laenu andmise eesmärgid. Vähemalt viie aastase perioodi jooksul ei realiseerunud kaebajale laenu andmiselt kasu saamise eesmärk, seega leiab maksuhaldur, et näiliku laenutehingu kaudu toimus kaebaja kasumi varjatud väljaviimine emaettevõttele. Tähtsust omab, et väidetavast laenusuhtest ei tekkinud kaebajale kasu teenimise võimalust. Tulu teenis maksuvabalt välja viidud kasumilt emaettevõte. 8.4 Maksuhaldur ei ole aktsepteerinud kaebaja väidet, et emaettevõte on kaebajale näilikult vormistatud laenu ka tegelikult tagasi maksnud. Laenusuhte puhul ei ole tegemist tegeliku tehingu, vaid maksude tasumisest kõrvalehoidmiseks vormistatud tehinguga. Väljaviidud kasumi tegeliku suuruse väljaselgitamisel on oluline, millises mahus oli AGAL Invest OÜ arvetel näidatud teenust tegelikult osutatud. Seega omas maksuotsuse põhistamisel ja laenusuhte tegeliku olemasolu väljaselgitamisel tähtsust ka see, et väidetava laenu tagasimaksed vormistati tegelikkuses osutamata teenuste eest tasumisele kuuluvate arvete kaudu. 8.5 Kaebaja ei ole tõendanud, et nn kaubamärk „AB Tehno“ kuulub AGAL Invest OÜ-le ega ole ka tõendanud, et kaubamärgi loomisega seotud kulud kandis AGAL Invest OÜ. Kui väide oleks tõene, oleks arveid kaubamärgi kasutamise eest esitatud iga maksustamisperioodi kohta, mitte perioodi kohta 2008 kuni 2013 november. Peale seda ei ole kaubamärgi kasutamise eest arveid esitatud. Arvel ei ole üldse näidatud kaubamärgi kasutamise eest tasu arvestamise perioodi. Järelikult ei oleks maksuhaldur pidanud maksumenetluses hindama kaubamärgi kasutamise turuhinda. Samuti on revisjoniaktis esitatud analüüsi põhjal jõutud järelduseni, et kaebajale finantsjuhtimise teenust AGAL Invest OÜ poolt ei osutatud. Kuna teenust tegelikult ei osutatud, puudus MTA-l ka võimalus ja vajadus finantsjuhtimise teenuse mahtude ja võimaliku maksumuse hindamiseks. Samas ei ole maksuotsuses võetud seisukohta nagu ei kasutaks kaebaja „AB Tehno“ kaubamärki. MTA väidab, et kaebaja ei ole tõendanud, et kaubamärk kuulub AGAL Invest OÜ-le ja tal oleks õigus selle kasutamise eest arvet esitada.

8.6.MTA ei ole asunud kohaldama TuMS § 50 lg-t 4 vaid on võtnud seisukoha, et kaebaja on jätnud deklareerimata ja tasumata tulumaksu TuMS § 50 lg 1 järgi. Kontrollimisel selgus, et tegelikku laenusuhet ei eksisteerinud ning toimus hoopis äriühingu kasumi väljaviimine. Tulimaksukohustus dividendidelt ja kasumieraldistelt on ette nähtud TuMS § 50 lg-s 1, mille järgi on kaebajale ka tulumaks määratud. Siirdehinna regulatsiooni (TuMS § 50 lg 4) ei rakendata, kui tulumaks siirdehinna ja tehingu turuväärtuse vahelt on maksustatud mõne muu (eelneva) tulumaksuseaduse sätte alusel (TuMS § 50 lg 5). Samas ei saa jätta tähelepanuta, et maksuhaldur küsis kaebajalt korduvalt informatsiooni raamatupidamis- ja finantsjuhtimise teenuse sisu ja mahu väljaselgitamiseks. Kaebajal oli revisjoni kestel piisavalt aega esitada kõik vastava teenuse arvestuse ja osutamisega seotud dokumendid. Kaebaja ei ole täiendavaid dokumente esitanud ka koos kaebusega. Kaebaja ärakuulamisõigust ei ole rikutud. Kaebajal puudus vajadus pideva finantsanalüüside arvestuse järele. Sularaha arvestus ja panka viimine on pigem tehniline töö. Samuti hõlmab finantsjuhtimine mh äriühingu juhatuse liikme ülesandeid, mida osutas kaebaja juhatuse liige ise, mitte AGAL Invest OÜ. Seetõttu ei ole põhjendatud kaebaja esitatud äriühingute hinnapakkumised finantsjuhtimise teenuse osutamiseks. Kaebaja ei ole ka tõendanud, et revisjoniaktis esitatud raamatupidamisteenuse hinna arvestus erineb kaebaja osas oluliselt. 5(17)

8.7 Riigikohtu lahendis nr 3-3-1-90-07 (p 15) ja nr 3-3-1-28-16 (p 11) on väljendatud, et väljamakse dividendiks kvalifitseerimine ei sõltu selles, kas äriühing on kinni pidanud äriseadustikus sätestatud kasumi jaotamise korrast või kasumi olemasolust, oluline on vaid see, et väljamakse on äriühingu osanikule tehtud. Käesoleval juhul on väljamakse tegemine kaebaja osanikule tõendatud. Maksuhaldur on kohaldanud MKS § 84 õiguspäraselt. Vastustaja ei nõustu kaebaja seisukohaga, et kaebaja tegevuses puudus tahtlus.

9.MTA 21.02.2017 otsus. MTA vaidleb kaebusele vastu. Kaebaja ei esita kaebuses ühtegi väidet selle kohta, kuidas otsus tervikuna tema õigusi rikub või tema vabadusi piirab. Kaebaja leiab üksnes, et ta ei nõustu intressinõude summaga ja taotleb intresside vähendamist. Kaebaja intressinõude vähendamist põhjendatakse Kaebuses tallinna halduskohtu poolt Riigikohtule 05.12.2016 esitatud taotlusega haldusasjas nr 3-16-605 tunnistada põhiseadusega vastuolus olevaks MKS § 117 lg 1 osas, milles see kehtestab intressi määraks rohkem kui 0,03 % päevas. Riigikohtu Põhiseaduslikkuse Järelevalve Kolleegium 29.03.2017 otsuses leidis, et MKS § 117 lg-s 1 sätestatud maksuintressi määr on põhiseadusega kooskõlas. Seega on kaebaja väited seonduvalt MKS § 117 lg 1 suurusega põhjendamatud. MTA 21.02.2017 otsuse tühistamine võib kõne alla tulla üksnes siis, kui halduskohus peaks tühistama MTA 30.11.2016 maksuotsuse.

KOHTU PÕHJENDUSED

MTA 30.11.2016 maksuotsus

10.Maksuotsuse (ja selle lahutamatuks osaks oleva revisjoniakti) põhjenduste kohaselt ei ole kaebaja poolt AGAL Invest OÜ-le perioodil jaanuar 2011 kuni september 2015 väljamaksed tehtud laenutehingu alusel, vaid laenatud summad olid kaebaja kasum ning tegelikkuses tegi kaebaja laenu andmise tehingu varjus AGAL Invest OÜ-le dividendi väljamakseid kokku summas 510 256,62 eurot. Raha kanti tekkinud kasumi arvel AGAL Invest OÜ-le kui kaebaja ainuosanikule, st ainsale isikule, kellel oli ainuõigus kaebaja puhaskasumi arvelt saadavale omanikutulule - dividendidele. Kaebajal oli varasematest perioodidest olemas kasum ja rahalised vahendid dividendide maksmiseks. MTA leidis, et laenutehingu vormistamiseks puuduvad muud kaalukad põhjused peale maksueelise saamise. Kaebaja sai dividendide jaotamise asemel laenutehingut kajastades maksueelise ja hoidis kõrvale maksuseadustes ettenähtud maksude tasumisest. Laenutehing tavapärastel tingimustel ei too kaasa maksukohustust, seevastu dividendide väljamaksmisel lähtudes TuMS § 50 lg-st 1 maksab residendist äriühing tulumaksu. Äriühingust raha välja viimine laenutehingu varjus saab olla vaid tahtlik tegevus, mille eesmärk on väiksema maksukoormise kandmine. Tehingu tegeliku sisu varjamine oli äriühingu tahtlik tegevus maksukohustuse vältimiseks. Maksuhaldur hindas kaebaja tehingud ümber MKS § 84 alusel ja leidis, et tehingutele rakendus TuMS § 50 lg 1 sätestatud tulumaksu määr. Maksuhaldur jättis otstarbekuse kaalutlusest lähtuvalt käibemaksuarvestuse korrigeerimata ja aktsepteeris kaebaja õigust AGAL Invest OÜ arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata. Laenutehingu puudumist kinnitavad maksuotsuse põhjenduste kohaselt järgmised asjaolud kogumis : 1) esitatud laenuleping ja laenulepingu muutmise kokkulepped on ebausaldusväärsed ega tõenda laenu andmist, sest laenusuhtes laenu andja ja laenu saaja esindaja ja ühtlasi huvitatud isik on üks ja sama füüsiline isik, 2008 aasta lõpu seisuga on laenujääk enamettevõttele 0, laenulepingu muutmise kokkuleppeid ei ole vormistatud või on vormistatud tagant järele ja need ei ole kooskõlas tegelike väljamaksetega, laenu väljamaksmine ei toiminud revisjoni käigus esitatud laenulepingu ja laenulepingu muutmise kokkulepete järgi; 2) laenulepingu ja laenulepingu muutmise kokkulepete koostamise kuupäevade seisuga ei olnud äriühingul sellist rahasummat veel olemas, mida oleks saanud laenama hakata; 3) laenu andmine erineb tavalisest praktikast; 4) kaebajal puudus eesmärk laenu andmiseks; 5) laenu tagasimakseid ei toimunud vaid laenu 6(17)

tasaarveldati fiktiivsete (sisutühjade) arvetega; 6) laenu tagastamine AGAL Invest OÜ poolt on vähetõenäoline.

11.Vaidlus käib selle üle, kas kaebaja poolt AGAL Invest OÜ-le perioodil jaanuar 2011 kuni september 2015 tehtud väljamaksed kokku 510 256,62 eurot on toimunud laenutehingu alusel, või tegi kaebaja tegelikkuses laenu andmise tehingu varjus AGAL Invest OÜ-le dividendi väljamakseid. Vaidlustatud maksuotsuse sisuks on MKS § 84 alusel tehingute majandusliku sisu ümberhindamine ja maksustamine vastavalt tehingu tegelikule majandulikule sisule.
12.Kohus leiab, et maksu määramine on õiguspärane ja kaebuse väited ei anna alust maksuotsuse tühistamiseks. Kohus tugineb kooskõlas halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 165 lg-ga 3 ka maksuotsuse ja revisjoniakti põhjendustele neid kõiki üle kordamata.
13.Tehingu kohta vormistatud dokumentidest nähtub, et AGAL Invest OÜ ja kaebaja vahel on vormistatud 01.02.2008 kuupäeva kandev laenuleping ( I kd tl 70), mille punkti 1 kohaselt andis kaebaja AGAL Invest OÜ-le pikaajalist laenu summas 1 000 000 krooni. Laenuandja kohustus maksma laenu tagasi osade kaupa vastavalt laenusaaja poolt esitatud taotlusele. Laenusaaja kohustus tagastama laenu 31.12.2018 kas osade kaupa või kogusummas. Laenaja ja laenu saaja poolelt on lepingule alla kirjutanud Ago Kalmer. Lisaks on vormistatud 24.05.2010 ja 11.04.2011 kuupäeva kandvad laenulepingu muutmise kokkulepped ( I kd tl 70 pöördel ja 71), millega on suurendatud laenusumma suurust kuni 450 000 euroni. Teisi lepingu tingimusi pooled ei muutnud. Poolte vahel puudub vaidlus selles, et maksuotsuse tegemise seisuga oli faktiliselt teostatud väljamakseid summas 560 828,65 eurot. Maksumenetluses esitatud dokumentidest nähtub, et AGAL Invest OÜ on osaliselt teostanud tagasimakseid nii kassasse kui ka pangakontole. Osaliselt on kaebaja lugenud laenu tagastatuks AGAL Invest OÜ poolt kaebajale osutatud teenuste (kaubamärgi kasutamine ja raamatupidamis- ja finantsjuhtimise teenus) tasumiseks esitatud arvetega, mille osas maksuhaldur on osaliselt teenuste saamise fakti aktsepteerinud. Samuti arvestas maksuhaldur väljamakstud dividendide maksustamisel kaebaja kassasse ja pangakontole tagasi makstud summadega, saades maksustamisele kuuluvaks väljamakseks kokku 510 256,62 eurot (revisjoniakt p. 1.1.3). Maksuhaldur on tehingud MKS § 84 alusel ümber hinnanud, leides, et väljamaksed kokku 510 256,62 eurot toiminud laenutehingu alusel, vaid laenatud summad olid tegelikult kaebaja kasum ning tegelikult tegi kaebaja laenu andmise tehingu varjus AGAL Invest OÜ-le dividendi väljamakseid. MKS § 84 sätestab, et kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest kõrvalehoidmise eesmärgil, kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis vastavad tehingu või toimingu majanduslikule sisule. Seega on käesolevas vaidluses oluline hinnata, kas kõnealune laenutehing vastab tehingu tegelikule sisule ning kui vastus on jaatav, siis kas ebaõige sisu näitamise eesmärgiks oli maksude tasumisest kõrvalehoidumine.
14.Kohus nõustub MTA-ga selles, et kontserni struktuur (poolte vahel puudub vaidlus selles, et AGAL Invest OÜ-le kuuluvad veel äriühingud AGAL Kinnisvarad OÜ, Autobaas OÜ ja Autobaas töökojad OÜ), selle pikaajaline tegutsemine, sellesse kuuluvate ettevõtete tegevusvaldkonnad ega vastastikune võimalik finantseerimisvajadus ei ole asjaoludeks, mis muudaksid usutavaks kaebaja ja tema emaettevõtte vahelise laenusuhte. Kohus leiab, et nimetatud asjaolu ei muuda laenusuhet veel ka ebausutavaks, kuivõrd kontsernisisesed laenud on õiguslikult lubatavad. Samas ei tõenda, õiguslik võimalus finantseerida kontserni kuuluvate ettevõtete tegevust kontsernisiseselt laenude väljastamisega veel kaebaja väidet, et praegusel juhul see selliselt ka toimus. Olukorras, kus laenu andmine toimub kontserni siseselt ning nii laenu andjat kui ka laenu saajat esindab sama isik, peavad laenulepingu tingimused ning poolte käitumine laenusuhte täitmisel veenma maksuhaldurit selles, et pooled täidavad tõepoolest laenulepingust tulenevat õigussuhet. Seejuures on tehingu ebaõige sisu näitamise risk praegu oluliselt suurem, kuivõrd laenulepingu tingimused määras nii 7(17)

laenu andja kui ka laenu saaja poolelt üks ja sama isik- kaebaja ja AGAL Invest OÜ juhatuse liige Ago Kalmer. Lepingut ei sõlmitud sõltumatute tehingupoolte vahel nö vaba turu tingimustes.

15.Laenusuhte olemusest tulenevalt on laenu andmise eesmärk intressitulu teenimine. Intress on tasu laenu kasutamise eest kokkulepitud aja jooksul. Seega oleks laenu andmine kaebaja jaoks majanduslikult põhjendatud, kui kaebaja oleks teeninud laenult intressitulu. Nimetatust tulenevalt on maksuhaldur põhjendatult hinnanud, kas laenulepingus kokku lepitud intress tagas kaebajale mõistliku tulu laenu kasutada andmise eest, st kas kaebajal esines majanduslik eesmärk laenulepingus kajastatud tingimustel emaettevõttele laenu andmiseks. Vaidluse kontekstis ei ole mingit tähtsust sellel, kas AGAL Invest OÜ-l võis esineda majanduslik huvi kaebaja poolt talle üle antud raha kasutamiseks (AGAL Invest OÜ laenas kaebajalt saadud raha teistele kontserni kuuluvatele äriühingutele) ning kas ja kuidas ta seda reaalselt kasutas. Kaebaja põhjendused, mis seonduvad AGAL Invest OÜ eesmärkidega saadud raha kasutamiseks, ei puutu seetõttu käesoleval juhul asjasse. Nimetatud printsiibist on lähtunud ka maksuhaldur, lugedes kaebaja ja tema emaettevõtte vahelise tehingu majandusliku sisu tuvastamisel asjasse puutumatuks asjaolu, milleks laenu saaja AGAL Invest OÜ raha kasutas. Maksuhaldur on õigesti keskendunud analüüsile, millised olid kaebaja poolsed laenu andmise eesmärgid.
16.Riigikohus on oma lahendi 3-3-1-22-07 punktis 18 selgitanud, et üldjuhul tuleb eeldada, et mistahes investeeringu tegemine (kaasa arvatud laenu andmine) on ettevõtlusega seotud, kui sellelt on võimalik saada tulu ning laenu andmine vastab sedalaadi tehingu tavapärastele tingimustele. Kohus nõustub maksuhalduri järeldusega, et kaebajal puudus eesmärk laenu andmiseks. Laenulepingu punkti 3.1 kohaselt kohustub laenusaaja tasuma intressi suuruses, mis vastab Euroopa Keskpanga baasintressi aastasele määrale. Nimetatud tingimus on toodud 01.02.2008 kuupäeva kandvas laenulepingus ja pooled ei ole seda hiljem muutnud. Intressi ei ole muudetud vaatamata asjaolule, et viidatud intressi määr on olnud pidevas languses (kaebaja esindaja selgitas istungil suuliselt, et lepingu sõlmimisel oli see 4 %, praegu aga alla 1% aastas) ning laenu summat on mitmekordselt suurendatud. Seejuures on jäänud muutumatuks algne printsiip, mille kohaselt sõltub laenu väljamaksmine laenusaaja taotlusest (st kaebajal pidi alati olema valmisolek väljastada laen ka ühekordse maksena kogu laenu jäägi ulatuses). Seega on laenulepinguga kaasnevad riskid kaebaja jaoks aastate jooksul märkimisväärselt suurenenud, kuid teenitav võimalik tulu oluliselt vähenenud. Seejuures on kaebaja arvestanud intressi laenu kasutamise eest üksnes kahel korral – 31.12.2012.a laenujäägilt 1290 eurot ja 31.12.2013.a 787,50 eurot, sh on maksuhaldur intressi tegeliku tasumise kahtluse alla seadnud. Sellistel tingimustel laenu väljastamist ei saa kohtu hinnangul pidada mõistlikuks ja tavapäraseks, kuna see ei taga laenuandjale võimalust teenida mõistlikku tulu, kui samal ajal on laenuandja kohustused oluliselt suurenenud. Kaebaja enda poolt esitatud andmete (I kd tl 78) kohaselt on alustatud laenu väljamaksetega alles 2011.aastal, millest tulenevalt ei ole eluliselt usutav, et kaebaja soostus alustama laenu välja maksmist ning suurendama laenu summat ilma intressi suurust muutmata ja/või tagatist nõudmata. Seega viitab lepingus kokku lepitud intressi madal määr ja selle hilisem muutmata jätmine pigem asjaolule, et kaebaja ei ole AGAL Invest OÜ-le tegelikkuses laenu andnud. Nimetatut kinnitab ka kaebaja esindaja Ago Kalmeri käitumine maksumenetluses. Nimelt on kaebaja esindaja Ago Kalmer 07.01.2016 MTA-le antud seletuses (I kd tl 81-85) selgitanud, et raha laenamise kohta on koostatud üks leping, uut lepingut ei ole tehtud, kuid raha on laenatud rohkem, kui on toodud laenulepingus. Sellest järelduvalt oli kaebaja esindajal 07.01.2016 veendumus, et laenulepingu tingimusi on summa osas küll muudetud, kuid muudatusi ei ole kirjalikult vormistatud. Hilisemalt on kaebaja esindaja seda positsiooni muutnud ning esitanud maksuhaldurile 01.02.2008 kirjalikult vormistatud laenulepingu muutmise kokkulepped (maksutoimik lisa 21). Kohus leiab, et kaebaja esindaja pidi maksuhalduri poolt talle esitatud dokumentide esitamise nõudest üheselt aru saama, et maksuhaldurile tuleb esitada kõik laenusuhte 8(17)

kohta käivad dokumendid. Asjaolu, et kaebaja esitas algselt üksnes kirjalikult vormistatud 01.02.2008 kuupäeva kandva laenulepingu ning väitis, et kirjalikud kokkulepped täiendava laenu andmise kohta puuduvad, kuid muutis menetluses nimetatud positsiooni, viitab sellele, et laenulepingu muutmise kokkuleppeid ei vormistatud nendel näidatud kuupäevadel vaid seda on pigem tehtud tagant järele. Seega on kaebaja esindaja selgitused maksumenetluses olnud vastuolulised, mis muudab omakorda ebausutavaks asjaolu, et pooled sõlmisid laenulepingu ja täitsid seda.

17.Põhimõtteliselt on õige kaebaja väide, mille kohaselt on pooled kajastanud laenujääki ja selle väidetavaid tagasimakseid oma raamatupidamises ja majandusaasta aruannetes laenuna. Samas ei muuda nimetatud asjaolu olematuks kohtu poolt eelpool tuvastatud asjaolusid, mis viitavad laenusuhte puudumisele. Samuti ei tähenda tehingu kajastamine raamatupidamises laenuna seda, et väidetava laenu andmisel oli kaebaja jaoks majanduslik sisu. Kaebaja ei ole maksumenetluses ega ka kohtumenetluses toonud välja argumente, mis võiksid muuta revisjoniaktis toodud järeldusi. Kaebaja tugineb jätkuvalt väidetele, mis seonduvad kontserni majandustegevusega ja AGAL Invest OÜ vajadusega laenu järele. Kaebaja ei ole aga usutavaks teinud, et lepingu sõlmimine 01.02.2008 kuupäeva kandvas laenulepingus toodud tingimustel oli kasulik kaebajale.
18.Kaebaja ei ole suutnud maksu- ega kohtumenetluses esitada mõistlikku selgitust seonduvalt revisjoniakti p-s 1.1.2.1.1.d tooduga, mille kohaselt võeti sularaha kaebaja kassast välja ja vormistati laenu andmisena kohe peale seda, kui sularaha kassasse tekkis. Väljamaksete tegemise viisi osas puudub poolte vahel iseenesest vaidlus. Ago Kalmer on oma 07.01.2016 suuliste seletuste protokollis (I kd lk 81-83) selgitanud, et otsustas raha osamaksed nii, kuidas olid kaebaja rahalised võimalused. Iseenesest ei ole sellisel viisil väljamaksete tegemine vastuolus laenulepingu punktis 2 ja 4.2 sätestatuga, seejuures ei nõua lepingu sõnastus, et taotlus peab olema vormistatud kirjalikult ning välistatud ei ole ka lepingu muutmine suulises vormis. Samas viitab laenulepingu punkti 2 sõnastus pigem sellele, et laenuleping ja selle hilisemad muudatused vormistati tagant järele selleks, et õigustada raha välja maksmist maksuhalduri poolt tuvastatud viisil, mitte laenulepingu tegelikuks täitmiseks. Nimetatut kinnitab kohtu hinnangul mh poolte käitumine väljamaksete tegemisel – väljamaksed tehti valdavalt alla 1500 euro suuruste maksetena, kusjuures ühes kuus on kaebaja teinud AGAL Invest OÜ-le ca 15 erinevat ülekannet (maksutoimik lisad 1-5). Arvestades laenulepingus kokku lepitud laenu kogusummat ja asjaolu, et kaebaja puhul ei ole tegemist finantsteenuseid pakkuva ettevõttega, ei ole selline käitumine laenusuhte poolte vahel tavapärane ning ei vasta laenusuhte tavapärastele tingimustele. Oluline on, et 11.04.2011 laenulepingu muutmise kuupäeva seisuga oli kaebaja raamatupidamisest nähtuvalt kassa jääk 704 eurot ja SEB panga konto jääk 13 eurot. Maksumenetluses kogutud kaebaja raamatupidamist kajastavad dokumendid ei kinnita, et kaebaja oleks olnud suuteline täitma laenu saaja võimalikku nõuet maksta kogu kokku lepitud summa välja ühe maksena. Poolte tegelik käitumine viitab sellele, et taolise olukorra tekkimisega faktiliselt ei arvestatud, mis omakorda tähendab, et pooled ei juhindunud laenulepingus kokku lepitust, st kaebaja poolt AGAL Invest OÜ-le teostatud maksed ei ole tehtud laenulepingu alusel. Kohus nõustub MTA seisukohaga, et kirjeldatud viisil kajastatud laenusuhet ei ole võimalik hinnata teisti, kui tehinguna, mis on vormistatud selleks, et hoida kõrvale dividendide maksmisest tekkivast maksukohustusest.
19.Kaebaja on seisukohal, et laenu tagasimaksed on toimunud. Maksuhaldur on revisjoni käigus jõudnud järeldusele, et laenu tagasimakseid ei toimunud ning laenu tasaarveldati sisutühjade arvetega. 19.1 Poolte vahel puudub vaidlus selles, et AGAL Invest OÜ-le tehti väljamakseid kokku summas 598 288,65 eurot. Revisjoniakti punkti 1.1.2 toodud tabeli 1 kohaselt tehti AGAL Invest OÜ poolt 2015 aasta seisuga sissemakseid kaebaja pangakontole ja kassasse kokku summas 37 460 eurot. Nimetatud maksed on maksuhaldur võtnud dividendide maksustamisel arvesse. Samuti on maksuhaldur aktsepteerinud väljamaksete tasaarveldusi summas 44 572,03 eurot, võttes dividendide maksustamisel arvesse need arved, millel märgitud teenused tegelikkuses saadi. 9(17)

Toimunud tehingute maksumused leidis maksuhaldur hindamise teel enda poolt valitud metoodika alusel. Esmalt märgib kohus, et maksuhaldur ei ole revisjoniaktis, maksuotsuses ega ka kohtumenetluses üheselt selgitanud, millise õigussuhte alusel tegi AGAL Invest OÜ väidetavalt makseid kaebaja kassasse ja kontole summas 37 460 eurot. Laenusuhte maksuhaldur välistas. Õigussuhte kvalifitseerimata jätmine ei tähenda kohtu hinnangul siiski kaebaja ja AGAL Invest OÜ vahelise laenusuhte aktsepteerimist vaid maksuhaldur on dividendide maksustamisel arvestanud väljamaksetega, mille tegemisega ei ole maksuhalduri hinnangul toimunud kasumi varjatud välja viimine ettevõttest. Asjaolu, et maksuhaldur on makseid osaliselt (nii kassasse ja pangakontole laekunud maksed kui ka tasaarveldatud maksed) aktsepteerinud, ei tähenda, et maksuhaldur oleks pidanud aktsepteerima, et väljamakseid summas 510 256,62 eurot on samuti tehtud laenusuhte alusel. Maksuhaldur on kaebaja ja tema emaettevõtte vaheliste tehingute hindamisel välja selgitanud kaebajalt maksuvabalt väljaviidud dividendide suuruse, kuid ei ole seejuures aktsepteerinud kaebaja väidet, et laen on ka tegelikkuses tagasi makstud. 19.2 Kaebaja väidab, et 30.11.2013 arve nr 00387 (I kd tl 80) ei ole fiktiivne. Viidatud arve kirjelduse lahtris „kirjeldus“ on märgitud „kaubamärgi kasutamise teenustasu“, arve summa kokku on 12 000 eurot. Kaebaja poolt esitatud informatsiooni kohaselt toimus viidatud arve alusel tasaarvelduse teel 1290 euro ulatuses intressi tasumine ning ülejäänud osas tasaarveldati arve summas 10710 (12000-1290) eurot kaebaja poolt AGAL Invest OÜ-le väljastatud laenuga. Kaebaja põhjenduste kohaselt omas AGAL Invest OÜ kaubamärki „AB Tehno“ ning on kandnud selle väljatöötamisega seotud kulusid. Kaebaja väidete kohaselt kasutab seda kaubamärki oma ettevõtluses üksnes kaebaja ning teised äriühingud seda kaubamärki ei kasuta. Kaebaja märgib õigesti, et asjaolu, et kaebaja poolt kaubamärgiks nimetatud tähis „AB Tehno“ ei ole patendiametis registreeritud, ei tähenda, et tähis ei võiks kuuluda AGAL Invest OÜ-le. Kaubamärgiseaduse tähenduses on registreering oluline küll kaubamärgi õiguskaitse tähenduses, kuid registreering ei tõenda omandiõiguse olemasolu ega välista seda. Isikul on omandiõigus kaubamärgile ka olukorras, kus kaubamärk ei ole registreeritud. Seega ei ole õige maksuhalduri järeldus, mille kohaselt ei saanud AGAL Invest OÜ kaebajale arvel toodud teenust osutada põhjusel, et kaubamärk ei ole registreeritud. Samas on maksuhaldur tähise omandiõiguse seadnud kahtluse alla ka põhjusel, et kaebaja ei ole maksuhaldurile esitanud teisi tõendeid, mis tõendaksid AGAL Invest OÜ omandiõigust kaubamärgile. Kaebaja võis küll tähist „AB Tehno“ kasutada, kuid nimetatu ei tähenda, et tal oli kohustus maksta AGAL Invest OÜ-le selle kasutamise eest tasu. Seega pidi kaebaja tõendama, et AGAL Invest OÜ-l oli õiguslik võimalus anda kaubamärk kaebaja kasutusse ning teenida sellelt tulu. Kaebaja vastavaid tõendeid ei esitanud. Samuti ei tõendanud kaebaja, et AGAL Invest OÜ on kandnud kaubamärgi loomisega seotud kulutusi. Ka kulutuste kandmist tõendavate dokumentidega oleks kaebajal olnud võimalik tõendada AGAL Invest OÜ omandiõigust kaubamärgile. Kaebaja poolt koos kaebusega esitatud ja toimikus olevatelt tõenditelt (I kd tl 54-65) ei nähtu, et kaubamärgiga seotud kulud oleks kandnud AGAL Invest OÜ või et tõenditel on üleüldse mingi puutumus AGAL Invest OÜ-ga. Seega ei suutnud kaebaja maksuhaldurile tõendada, et AGAL Invest OÜ-l oli võimalik anda kaebaja kasutusse kaubamärk ja nõuda selle eest tasu. Lisaks eeltoodule tuleb lugeda usutavaks, et kui AGAL Invest OÜ oleks tõepoolest andnud kaebaja kasutusse kaubamärgi, siis oleks arveid kaubamärgi kasutamise eest esitatud igakuiselt, mitte aga ühe arvega perioodi eest 2008 kuni 2013.a novembri lõpuni, nagu on selgitatud kaebuses. Peale seda ei ole kaubamärgi kasutamise eest kaebajale arveid esitatud. Arvel endal puudub ka teenuse osutamise periood, mille tõttu ei vasta arve ka formaalselt raamatupidamise seaduse § 7 lg 2 nõuetele, sest sellelt ei nähtu tehingu toimumise aeg. Eeltoodust tulenevalt on maksuhaldur jõudnud õigele seisukohale, et arve nr 00387 on fiktiivne ja selle tehingu alusel tehingud tegelikkuses ei toimunud. Järelikult ei makstud arve 00387 10(17)

tasaarveldamisega laenu tagasi ega täidetud intressi tasumise kohustust. Vastuseks kaebaja väitele selgitab kohus, et maksuhaldur ei ole maksuotsuses seadnud kahtluse alla tehingu maksumust. Maksuhaldur on leidnud, et tehingut ei toimunud. Seega ei olnud ka põhjendatud kaaluda maksusumma määramist hindamise teel. 19.3 Maksuhaldur on maksuotsuses leidnud, et arved raamatupidamise- ja finantsjuhtimise teenuse osutamiseks on osaliselt sisutühjad. 19.3.1 Kohus nõustub maksuhalduri poolt revisjoniakti punktis 1.1.2.1.5 b toodud põhjendustega ning ei korda neid siinjuures üle. Vastuseks kaebuse väidetele märgib kohus, et kaebaja ei ole maksumenetluses selgitanud ega tõendanud, milliseid konkreetseid finantsjuhtimise teenuse toiminguid osutas Ago Kalmer kaebajale. Kaebaja ei esitanud maksuhaldurile enne revisjoniakti koostamist ega peale seda ühtegi vastava teenuse osutamise käigus koostatud dokumenti ega toonud teenuse sisu ja vajaduse osas välja mõistlikku selgitust (vt 07.01.2016 suuliste ütluste protokoll I kd tl 81-83, eriarvamus tl 45-53 p.2.3). Kaebaja väited jäid paljasõnalisteks ning nende kaudu ei olnud maksuhalduril võimalik tuvastada tehingu toimumise fakti. Seda ei ole kaebaja teinud ka kohtumenetluses, ehkki MKS § 150 lg 1 järgi on vastava asjaolu tõendamiskoormus kaebajale üle läinud. Kui maks on määratud tõendite kogumile tuginedes, ei piisa selle ümberlükkamiseks iga üksiku asjaolu kahtluse alla seadmisest, vaid maksukohustuslane peab esitama eluliselt usutava versiooni koos asjakohaste tõenditega. Maksuhaldur on muuhulgas põhjendatult osundanud asjaolule, et aastatel 2011 kuni 2015 sai Ago Kalmer juhatuse liikmena Tehnilise Ülevaatuse OÜ-st juhtimis- või kontrollorgani liikme tasu, st täitis ka juhatuse liikme ülesandeid. Seega oli ettevõtte finantsjuhtimise korraldamine faktiliselt Ago Kalmeri ülesanne. Olukorras, kus teenust osutab tegelikkuses üks ja sama füüsiline isik teisele füüsilisele isikule, peab teenuse väidetav osutaja suutma maksuhalduri poolt tõstatatud kahtluse korral üheselt tõendada teenuse osutamise fakti. Kaebaja seda ei teinud, ehkki maksuhaldur on selle kohta kaebajalt teavet küsinud. Kuivõrd kaebaja ei tõendanud maksuhaldurile, et AGAL Invest OÜ on osutanud kaebajale finantsjuhtimise teenuseid, siis on maksuhaldur õigesti tuvastanud, et vastava teenuse eest arvete esitamiseks puudus alus, kuna reaalselt sellist teenust ei osutatud ning see oli Ago Kalmeri ülesanne kaebaja juhatuse liikmena. Kohus leiab, et kuivõrd maksuhaldur jõudis järeldusele, et finantsjuhtimise teenust ei osutatud, siis puudus alus tulumaksu määramiseks TuMS § 50 lg-s 4 toodud siirdehinna metoodika järgi. Nimetatud sätte järgi on maksuhalduril õigus seotud isikute vaheliste tehingute puhul hinda korrigeerida ning lähtuda turuhinnast. Sätte kohaldamine eeldab seega, et maksuhalduri hinnangul on tehingud seotud isikute vahel toiminud. Praegusel juhul see nii aga ei ole. Seega on ka alusetud kaebaja etteheited seoses menetlusnormide rikkumisega osas, mis puudutavad TuMS § 50 lg 4 kohaldamata jätmist. Kuivõrd norm ei kuulu kohaldamisele, siis ei oma tähtsust TuMS § 50 lg 4 kohaldamisega seotud menetlus ja selle menetluse raames antud tähtaegadest kinnipidamine. 19.3.2 Maksuhaldur ei ole menetluses seadnud kahtluse alla raamatupidamise teenuse osutamist. Samas ei suutnud maksuhaldur menetluses kogutud tõendite ja teabe põhjal selgitada välja teenuse mahtu ja maksumust. Maksuhaldur kohaldas MKS § -i 94 ning viis läbi teenuse mahu ja maksumuse hindamise, kasutades selleks OÜ-de Arbalans ja AU Online marketing kodulehekülgedel toodud raamatupidamise teenuse hinnakalkulaatoreid. Maksuhaldur lähtus teenuse hinna selgitamisel kaebaja ostu- ja müügiarvete kogustest, töötajate arvust ning lepingulistest kohustustest, põhivara ühikutest ning leidis saadud tulemuste võrdlemisel ümardatult teenuse hinnaks 700 eurot koos käibemaksuga. Maksuhaldur arvestas teenuse tegeliku mahu välja selgitamisel teenust tegelikult osutanud raamatupidaja Elo Tomsoni ütlustega (I kd tl 88 ja 98-92). Seejuures ei rajanud maksuhaldur oma järeldusi üksnes raamatupidaja selgitustele vaid lähtus algandmete saamisel kaebaja raamatupidamise registrites kätte saadavatest ostu- ja müügiarvete kogustest (revisjoniakt lk 9).

11(17)

Kaebaja ei nõustu raamatupidamise teenuse hindamisel välja toodud teenuse maksumusega ning leiab, et maksuhaldur lähtus raamatupidamise teenuse hinna võrdlusandmete kogumisel valedest lähteandmetest, mis viis omakorda valedele järeldustele. Kaebaja lisas eriarvamusele raamatupidamisteenust osutavate OÜ-de Salacia Raamatupidamisbüroo, RS Balance ja Arbalans hinnapakkumised kaebajale raamatupidamise teenuse osutamiseks. Kohus leiab, et kaebaja etteheited ei ole põhjendatud. Kaebaja küll väidab, et maksuhalduri poolt aluseks võetud algandmed ei ole õiged ning et tegelikult sisaldab AGAL Invest OÜ poolt osutatud raamatupidamisteenus ka muid teenuseid ja kulutusi, kuid on jätnud vastavad tõendid esitamata. Kaebaja ei ole tõendanud, et müügiarvete tegelik maht on suurem maksuhalduri poolt aluseks võetud teenuse mahust. Maksuhaldur on lähtunud kaebaja raamatupidamise registritesse sisestatud andmetest, mille õigsuse on kaebaja küll kahtluse alla seadnud, kuid on jätnud oma väited tõendamata. Kaebaja ei ole mh ka tõendanud, et raamatupidamise teenuse osutamisel osalesid ka teised isikud, peale maksumenetluses ütlusi andnud raamatupidaja Elo Tomsoni, millest tulenevalt ei loe kohus usutavaks, et raamatupidajalt saadud teave osutatud teenuse tegeliku sisu kohta ei ole täpne. Eeltoodust tulenevalt ei ole kohtul alust kahelda MTA poolt leitud keskmise hinna põhjendatuses. Samuti on käesoleval juhul põhjendamatu lähtuda kaebaja poolt esitatud OÜ-de Salacia Raamatupidamisbüroo (tl 66) ja RS Balance (I kd tl 67) pakkumustest, kuna mõlemad pakkumused sisaldavad lisaks raamatupidamise teenusele ka finantsjuhtimise teenust. Kaebaja poolt esitatud Arbalans pakkumus (tl 69) sisaldab aga müügiarveid oluliselt suuremas mahus võrrelduna maksuhalduri poolt tuvastatud arvete tegeliku mahuga. 19.4 Aastatel 2011 kuni 2015 on AGAL Invest OÜ koostanud kaebajale arveid majandusaasta aruannete koostamise eest. Kohus nõustub nimetatud osas revisjoniakti punktis 1.1.2.1.5 c toodud põhjendustega ning ei korda neid.

19.5.Kaebaja väidab, et laen on maksuotsuse tegemise järgselt täielikult tagasi makstud, mistõttu on muutunud alusetuks MTA väide, et AGAL Invest OÜ ei soovi laenu tagasi maksta. Oma väidete kinnituseks esitas kaebaja 14.11.2017 kohtule pangatehingute koondi perioodil 01.01.2015-31.12.2015 (I kd tl 153), 01.01.2016-31.12.2016 (I kd tl 154) ja 01.01.201714.11.2017 (I kd tl 155), üksikasjaliku proovibilansi 01.01.16-14.11.17 (I kd tl 156-157). Samuti väidab kaebaja, et kaebusega koos esitatud saldo väljavõtte kohaselt oli 16.12.2016 seisuga laenude saldo 124 000 eurot ja 24.10.2016 seisuga, kui väljastati revisjoniakt, oli laenusaldo 157 000 eurot. Kohtumenetluses esitatud tõenditega soovib kaebaja näidata, et maksed on toimunud vastavalt kaebaja poolt esitatud tabelile ning on jätkunud ka kohtumenetluse kestel. Seoses kaebaja poolt esitatud tõenditega märgib kohus, et need ei lükka ümber maksuhalduri järeldusi. Maksuhaldur on maksuotsuses usutavalt selgitanud, et asjas kogutud tõenditest nähtuvalt tekkis maksuhalduril põhjendatud kahtlus, et kaebaja ei teostanud väljamakseid laenusuhte alusel ning väidetaval laenu saajal puudus kavatsus laenu tagasi maksta. Seonduvalt kaebaja poolt esitatud tõenditega märgib kohus järgmist. 19.5.1 MKS § 56 lg 1 sätestab, et maksukohustuslane on kohustatud maksuhaldurile teatama kõik talle teadaolevad asjaolud, mis omavad või võivad omada maksustamise seisukohast tähendust. MKS § 92 lg 4 sätestab, et maksuhaldur ei ole maksusumma määramisel kohustatud arvestama maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevaks maksukohustuslase poolt deklareerimata jäetud maksukohustust vähendavat asjaolu, millest maksuhaldur ei ole teadlik ilma maksukohustuslase tahteavalduseta. MKS § 102 lg 1 punkti 2 kohaselt saab maksukohustuse vähendamiseks maksuotsust muuta või kehtetuks tunnistada uue asjaolu või tõendi ilmnemise tõttu, kui asjaolu või tõendi hilisem teatavaks saamine ei olnud põhjustatud maksukohustuslase tahtlusest või hooletusest. Riigikohus selgitas 15.12.2016 otsuses nr 3-3-1-56-16 MKS § 92 lg 4 ja § 102 lg 1 punkti 2 kohaldamise kohta järgmist „MKS § 102 lg 1 p 2 lubab uue asjaolu või tõendi ilmnemise tõttu 12(17)

maksukohustust vähendada, kui asjaolu või tõendi hilisem teatavakssaamine ei ole olnud põhjustatud maksukohustuslase tahtlusest või hooletusest. Kolleegium asus 14. novembril 2007 asjas nr 3-3-1-47-07 tehtud otsuse punktis 12 MKS § 92 lõikele 2 tuginedes seisukohale, et kuigi uusi tõendeid on võimalik esitada ka kohtumenetluses, on tahtlusest või raskest hooletusest esitamata jäetud tõenditele seatud piirang käsitletav kaasaaitamiskohustuse rikkumise tagajärjena. Kõnealuses asjas oli maksukohustuslane asunud alles maksuotsuse vaidlustamisel esitama dokumentaalseid tõendeid sisendkäibemaksu kohta, mida ta polnud varem deklareerinud. Seejuures oli maksukohustuslane seisukohal, et maksuotsus tulnuks tühistada, kuna selle tegemisel polnud sisendkäivet arvestatud. Tegemist oli tõenditega, mis said olla üksnes maksukohustuslase valduses ning mida varem maksuhalduri eest varjati. Sisuliselt nõustus kolleegium asjas 3-3-1-4707 niisuguste maksukohustust vähendavate tõendite kogumata jätmisega, mis esitatakse pahatahtlikult alles vaide- või kohtumenetluses. Selliste tõendite vastuvõtmine ning selle tulemusel maksuotsuse tühistamine muudaks sisutühjaks MKS-is ja maksuseadustes maksukohustuslasele seatud nõuded deklareerimise ja maksuarvestuse kohta ning annaks võimaluse korrata maksumenetlust, kuni maksu määramise aegumise tähtaeg saabub.“. Kaebaja poolt kohtumenetluses esitatud tõendid osas, milles need kajastavad makseid kuni 19.11.2016 (eriarvamuse esitamise kuupäev) olid kaebajal maksumenetluse ajal olemas, kuid kaebaja neid ei esitanud. Võttes aluseks kaebaja poolt esitatud proovibilansi 01.01.16-14.11.2017 (I kd tl 156) oleks kaebaja saanud koos eriarvamusega esitada maksuhaldurile kõik tõendid, mis kajastasid makseid eriarvamuse koostamise kuupäeva seisuga (19.11.2016). Kaebaja seda ei teinud. Kohus leiab, et kaebaja poolt 14.11.2017 esitatud tõendid tuleb MKS § 102 lg 1 punkti 2 alusel kõrvale jätta osas, milles need käsitlevad makseid perioodi eest, mis eelneb 19.11.2016. Nimetatud tõendid olid kaebaja mõjusfääris ja kaebaja oleks saanud need esitada juba hiljemalt koos eriarvamusega (19.11.2016). Revisjoniaktis on selgelt öeldud, et laenu tagasimaksmine AGAL Invest OÜ poolt on ebatõenäoline. Seega pidi kaebaja üheselt mõistma vajadust esitada maksuhaldurile laenu tagasimaksmist tõendavad tõendid, kuid jättis need tahtlikult või vähemalt hooletusest esitamata. Seega tuleb esitatud tõendid osas, milles need kajastavad AGAL Invest OÜ poolt kaebajale enne 19.11.2016 tehtud makseid jätta kõrvale põhjusel, et kaebaja jättis need maksumenetluses tahtlusest või hooletusest esitamata (MKS § 92 lg 5 ja § 102 lg 1 p 2). Ja isegi kui pidada tõendite esitamist lubatavaks, tuleb need jätta kõrvale kui ebausaldusväärsed (HKMS § 62 lg 6). Kaebaja ei esitanud kohtumenetluses mõistlikku põhjendust selle kohta, miks ei esitatud tõendeid maksuhaldurile varem. Kaebaja põhjendused seonduvalt tõendite esitamisega alles kohtumenetluses (kaebaja põhjendas tõendite hilinenult esitamist sellega, et viimane makse on teostatud alles 14.11.2017 ning kaebaja esindajale said tõendid kättesaadavaks samuti 14.11.2017) võivad olla asjakohased seonduvalt maksetega, mis tehti peale eriarvamuse esitamist, kuid ei õigusta tõendite esitamisega viivitamist osas, milles need puudutavad revisjoni käigus teostatud makseid. See omakorda süvendab kahtlust, et kaebajale AGAL Invest OÜ poolt üle kantud summad ei ole tehtud laenusuhte alusel kaebaja ning esitas tõendid üksnes selleks, et lisada veenvust oma varasematele väidetelet. Ei ole eluliselt usutav, et kaebaja oleks jätnud tõendid esitamata, kui tagasimaksed oleksid ka tegelikkuses teostatud maksuhalduri poolt vaidlustatud laenusuhte alusel. Lisaks eeltoodule on maksuhaldur vaidlustanud kaebaja poolt esitatud tõendite põhjal tehtud järelduse ka sisuliselt leides, et kui ka analüüsida makseid kogumis, siis ei ole võimalik jõuda järeldusele, et laenu tagastamine on tõendatud. Kaebaja poolt on tõendamata täiendavate laenude andmine AGAL Invest OÜ-le ning ka maksete tagastamine Nordea panga kontole ja sularahas kassasse. Kaebaja on esitanud SEB panga kontode väljavõtted, millest tulenevalt ei saanud talle olla teadmata vajadus esitada ka tõendid maksete kohta, mis on teostatud Nordea kontole või kassasse. Kohus leiab, et tõendite esitamata jätmine ning asjaolu, et tõenditelt nähtub mh 13(17)

täiendavate laenude andmine kontrolliperioodist väljuval perioodil, ei võimalda kohtumenetluses maksete asjaolusid, sh nende aluseks olevaid õigussuhteid enam ammendavalt kontrollida. 19.5.2 Seonduvalt maksetega, mis seonduvad maksuotsuse tegemise järgse perioodiga (eriarvamuse esitamise ja maksuotsuse tegemise vahelisel perioodil makseid ei teostatud) selgitab kohus, et need kajastavad maksuotsuse tegemisele järgnenud sündmusi ning hiljem aset leidnud muudatused faktilistes asjaoludes ei mõjuta haldusakti õiguspärasust. Haldusakti õiguspärasust tuleb hinnata haldusakti andmise hetkel olemasolevate faktide põhjal (HMS § 54, HKMS § 158 lg 2). Maksuotsuse vaidlustamisel lasub tõendamiskoormus maksukohustuslasel (MKS § 150 lg 1). See ei võta kaebajalt õigust taotleda maksumenetluse uuendamist. Olenemata eeltoodust on Riigikohus oma praktikas (otsus 3-3-1-53-16 p 22, 3-3-1-78-16 p 22) selgitanud, et ehkki pärast haldusakti andmist toimunud sündmused (sh isiku käitumine) ei muuda haldusakti küll tagantjärele õigusvastaseks, kuid kõnealune põhimõte ei tähenda siiski seda, et hiljem toimunu tuleb jätta täiesti tähelepanuta. Hiljem toimunud tegevus võib olla kaudseks kinnituseks, et juba varem oli isikul kavatsus käituda õiguspäraselt. Eesmärgipärasuse hindamisel tuleb arvestada ka ohuga, et isiku käitumine ongi tingitud eesmärgist seadustada oma varasem tegevus. Puudub vaidlus selles, et laenulepingu tekstist tulenevalt oli laenu tagastamise tähtaeg 31.12.2018. Kaebaja on menetluses korduvalt rõhutanud, et AGAL Invest OÜ-l ei ole veel tekkinud kohustust laenu kogu ulatuses tagastada, kuivõrd viidatud tähtaeg ei ole saabunud. Kaebaja ei esitanud mitte mingit põhjendust selle kohta, miks otsustati väidetav laen enne viidatud tähtpäeva tagastada ning miks ei esitanud kaebaja maksuhaldurile ega kohtule koos kaebusega laenu tagastamist tõendavaid konto väljavõtteid ning proovibilansse. Kohtu hinnangul oleks loogiline, kui kaebaja oleks esitanud eriarvamuse koostamisele eelnenud makseid kajastavad dokumendid maksuhaldurile koos eriarvamusega ning hilisemad dokumendid hiljemalt kohtu poolt tõendite esitamiseks määratud tähtajaks. Ehkki tõendeid ei saanud esitada korraga, oleks kaebajal olnud võimalik need esitada periooditi. Tõendite esitamine nö viimasel hetkel (kohtuistungi toimumise päeval) süvendab kohtu kahtlust selles, et AGAL Invest OÜ tegi kaebajale makseid põhjendusega „laenu tagastamine“ ainult selleks, et lisada kaebaja õiguslikele väidetele veenvust. Kaebaja väide, et tõendid esitati 14.11.2017 seetõttu, et nimetatud kuupäeval tehti viimane makse, seda kahtlust ümber ei lükka. Nagu nähtub kaebaja proovibilansist, siis on valdav osa maketest tehtud enne augustit 2017 ning novembris 2017 on tehtud makseid üksnes 15 000 euro ulatuses. Seega kinnitab eelnev kahtlust, et maksete tegemine oli tingitud maksumenetlusest ning hilisemast kohtumenetlusest, mistõttu ei ole hiljem selgunud asjaolud maksuotsuse tühistamise aluseks. Need tõendid ei anna ka alust hinnata kaebaja ja AGAL Invest OÜ vahelist õigussuhet teisiti. Kaebaja käitumine maksu- ja kohtumenetluses süvendab kahtlust, et kaebajale AGAL Invest OÜ poolt kaebaja kontole selgitusega „laenu tagastamine“ üle kantud summad ei ole tehtud vaidlusaluse laenusuhte alusel vaid kaebaja esitas tõendid üksnes selleks, et lisata veenvust oma varasematele väidetele. Ei ole eluliselt usutav, et kaebaja oleks jätnud tõendid esitamata, kui tagasimaksed oleksid ka tegelikkuses teostatud maksuhalduri poolt vaidlustatud laenusuhte alusel. Kuivõrd kaebaja juhatuse liige Ago Kalmer on ühtlasi ka AGAL Invest OÜ juhatuse liige, siis oli maksekorralduse sisu kujundamine tema mõjusfääris.

19.6.Eeltoodut kokku võttes on kohus seisukohal, et kaebaja ei ole menetluses tõendanud oma väidet, et ta on 01.02.2008 kuupäeva kandva laenulepingu alusel väidetavalt väljastatud laenu tagasi maksnud. Kohus nõustub maksuhalduri järeldusega, et laenu tagasimakseid ei ole toimunud.
20.Maksuhaldur on laenutehingu MKS § 84 alusel ümber hinnanud lugedes, et maksustamisperioodidel jaanuar 2011 kuni september 2015 kaebaja poolt AGAL Invest OÜ-le tehtud väljamaksed kokku summas 510 256,62 eurot on dividendid (revisjoniakti p 1.1.2.2). Kohtu hinnangul on maksuhaldur põhjendatult leidnud, et kaebaja ei teostanud AGAL Invest OÜle makseid laenutehingu alusel, st väljamaksete aluseks olev tehing ei vasta tehingu tegelikule 14(17)

majanduslikule sisule. Sellele viitavad kohtuotsuse eelnevates alapunktides analüüsitud asjaolud ning maksuhalduri poolt kogutud teave selle kohta, et tehing ei taganud kaebajale majandusliku tulu teenimise võimalust, laenu andmine erineb tavapärasest praktikast, laenu saaja ei ole teostanud laenu tagasimakseid vaid toimunud on tasaarveldused fiktiivsete arvetega, ettevõttel oli olemas kasum varasematest perioodidest ning rahalised vahendid dividendide maksmiseks. Tuvastatud on ka, et Ago Kalmer oli vaidlusalusel perioodil nii kaebaja kui ka AGAL Invest OÜ juhatuse liige, mis andis talle võimaluse sõnastada laenuleping viisil, mis oleks kõige enam kooskõlas kaebaja poolt teostatud ülekannete mustriga. Samuti andis see võimaluse teostada AGAL Invest OÜ poolt makseid siis, kui kaebajal raha parasjagu vaja oli. Eeltoodud asjaolud loovad koostoimes põhjendatud kahtluse, et poolte vahel vormistatud laenuleping oli kunstlik. Samuti on maksuhaldur põhjendatult leidnud, et kaebaja poolt AGAL Invest OÜ-le väljamakstud laenutehingul on tunnused, mis on iseloomulikud dividendide väljamaksmisele. Riigikohus on lahendi nr 3-3-1-90-07 punktis 15 selgitanud, et väljamakse maksuõiguslik kvalifitseerimine dividendiks või juhatuse liikme tasuks ei sõltu üldjuhul sellest, kas äriühing on kinni pidanud äriseadustikus sätestatud kasumi jaotamise korrast. Seega ei sõltu väljamakse dividendiks kvalifitseerimise sellest, kas äriühing on kinni pidanud seaduses sätestatud kasumi jaotamise korrast, nagu ekslikult leiab kaebaja. AGAL Invest OÜ on kaebaja ainuosanik ja seega dividendide saamiseks ainuõigustatud isik. Maksurevisjoni käigus tuvastas maksuhaldur, et kaebaja kandis tekkinud kasumi varjatult AGAL Invest OÜ-le. Samuti tuvastas maksuhaldur menetluses, et kaebajal oli majandusaasta aruannete põhjal tekkinud kasum ning rahalised vahendid dividendide maksmiseks. Iseenesest on õige kaebaja väide, et väljamakstud dividende ei maksta tagasi, kuid antud juhul on tuvastatud, et sellist olukorda ei tekkind, kuna AGAL Invest OÜ ei ole kaebajale väidetavat laenu tagasi maksnud. Riigikohus on rõhutanud, et maksupettuse konspiratiivse iseloomu tõttu ongi maksuhalduril üldjuhul raske või võimatu esitada maksuotsuses ja ka kohtule otseseid tõendeid sellise rikkumise kohta. Maksupettuses osalemise põhjendatud kahtlust kinnitavad seepärast enamasti asjaolud ja kaudsed tõendid kogumis. Põhjendatud kahtluse tõendamise standard on oluliselt madalam, kui teo tõendamisel süüteomenetluses. Maksumenetluses piisab mõistlikust kahtlusest, mida põhjendatakse ja mis on eluliselt usutav. Olukorras, kus on põhjendatud kahtlus maksukohustuslase osalemises maksupettuses, läheb tõendamiskoormus vastavalt MKS §-le 150 üle maksukohustuslasele. Kaebaja ei ole kogutud tõendite alusel tehtud järeldusi veenvalt ümber lükanud või piisava kahtluse alla seadnud. Muu hulgas ei lükka maksuotsuse järeldusi ümber kaebaja poolt kohtumenetluses esitatud tõendid.

21.Lisaks asjaolule, et vormistatud tehingud ei vasta nende tegelikule sisule, on MKS § 84 kontekstis oluline tuvastada, et selline tehing tehti maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil, st tehingute ümberhindamiseks on vajalik tuvastada ka maksueelis. Maksuhalduri seisukoht, mille kohaselt sai kaebaja dividendide jaotamise asemel laenutehingut kajastades maksueelise on õige, kuna laenutehing tavapärastel tingimustel ei too kaasa maksukohustust. Seevastu dividendide väljamaksmisel, lähtudes TuMS § 50 lg-st, maksab residendist äriühing tulumaksu vastavalt dividendide või muude kasumieraldistena jaotatud kasumile nende väljamaksmisel rahalises või mitterahalises vormis. TuMS § 4 lg 1 kohaselt on väljamakstud dividendide tulumaksumäär 2011 kuni 2014 aastal 21% ja 2015 aastal 20%. Eeltoodust tulenevalt saavutati olukord, kus kaebajal oli võimalik saada varjatult dividende tulumaksu tasumise kohustust vältides. Seega sai kaebaja eeltoodu alusel laenutehingu varjus ettevõttest raha välja viies selge maksueelise, mis seisnes selles, et ta vabanes riigieelarvesse tulumaksu tasumisest, mida tulebki lugeda maksueeliseks MKS § 84 tähenduses. Kaebaja käitumine viitab sellele, et ta soovis tasuda vähem makse ning tehingu selliselt tegemiseks puudusid muud kaalukad põhjendused peale maksueelise saamise. 15(17)
22.MKS § 98 lg 1 järgi peab maksuhaldur pärast kolmeaastase aegumistähtaja möödumist maksusumma määramisel tegema kindlaks maksukohustuslase tahtluse maksusumma tasumata jätmisel. Kohus leiab, et maksuhaldur on põhjendanud arusaadavalt oma järeldust, et raha välja viimisega tehingu tegeliku majandusliku sisu varjamine oli kaebaja tahtlik tegevus. Laenutehingu mõlema poole esindaja oli Ago Kalmer, kellel ainuisikuliselt oli võimalik vormistada tehingud, otsustada maksed ja tagasimaksed ning tasaarveldamisele kuuluvate summade suurused ja põhjendused. Maksumenetluses ei leidnud kinnitust kaebaja majanduslik eesmärk lepingu sõlmimiseks viisil nagu see on kajastatud lepingus ja kuidas toimus selle väidetav täitmine. Samuti on laenu tagasimakseid tasaarveldatud viie aasta jooksul fiktiivsete seotud isikute vahel koostatud arvetega. Kaebaja esindaja ei ole piisaval määral ka täitnud kaasaaitamiskohustust, millele viitab ilmekalt maksumenetluses tähtsust omavate tõendite esitamine alles kohtumenetluses ja vahetult enne kohtuistungit ehkki kaebajal oli võimalik märkimisväärne osa tõenditest esitada juba maksumenetluses. Õiguspäraselt käituval maksukohustuslasel puuduks igasugune vajadus ja põhjus maksuhalduri eest tema võimalikku maksukohustust vähendavaid asjaolusid varjata.
23.Eeltoodust tulenevalt jääb kaebus MTA 30.11.2016 maksuotsuse tühistamiseks rahuldamata. MTA 21.02.2017 otsus.
24.Kaebaja nõuab MTA 21.02.2017 otsuses nr 8-3.1/1067 sisalduva intressinõude (summas 97 091,37 eurot) tühistamist. Intressid on arvestatud MTA 30.11.2016 maksuotsusega nr 12.23/035641-12 määratud erijuhtude tulumaksu mittetähtaegselt tasumise tõttu. MKS § 115 lg 1 sätestab, et kui maksukohustuslane ei ole tasunud maksu seadusega sätestatud tähtpäevaks, on ta kohustatud arvestama ja tasuma tähtpäevaks tasumata maksusummalt intressi. Intressi arvestatakse alates päevast, mis järgneb päevale, mil maksu tasumine seaduse järgi pidi toimuma, kuni tasumise või tasaarvestamise päevani, viimane kaasa arvatud. Kuna kohus leidis, et MTA 30.11.2016 maksuotsus nr 12.2-3/035641-12 on õiguspärane, on kaebajal kohustus tasuda maksusummalt intressi ning MTA intressinõude tühistamiseks puudub alus. Kohtu hinnangul puudub ka alus pidada intressinõude summat põhjendamatult kõrgeks. MKS § 117 lg 1 kohaselt on MKS §-s 115 sätestatud intressi määr 0,06 protsenti päevas. Kaebaja leiab, et MKS § 117 lg-s 1 sätestatud intressi määr on põhiseadusega vastuolus. Kaebaja on viidanud Tallinna Halduskohtu 05.12.2016 otsusele haldusasjas nr 3-16-605, millega halduskohus tunnistas MKS § 117 lg 1 põhiseadusega vastuolus olevaks ja jättis selle kohaldamata osas, milles see kehtestab maksudeklaratsiooni alusel tekkinud maksuvõla tasumisega viivitamise korral tasumisele kuuluva intressi määraks rohkem kui 0,03 protsenti päevas. Kaebuse esitamise aja seisuga (21.03.2017) ei olnud Riigikohus halduskohtu taotluse osas veel otsust teinud, kuid praeguseks on MKS § 117 lg 1 põhiseaduslikkuse küsimuses lõplik otsus tehtud. Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegium jättis 29.03.2017 otsusega nr 3-4-1-15-16 Tallinna Halduskohtu 05.12.2016 otsuses haldusasjas nr 3-16-605 ja ka Tallinna Halduskohtu 13.01.2017 otsuses haldusasjas nr 3-15-3100 sisalduvad taotlused rahuldamata ega tunnistanud MKS § 117 lgt 1 põhiseadusega vastuolus olevaks. Riigikohus käsitles oma otsuses nii sellist olukorda, kus intress arvestati maksumaksja enda deklaratsiooni alusel tekkinud maksuvõla tasumisega viivitamisel korral (haldusasi nr 3-16-605) kui ka sellist olukorda, kus intressinõue tulenes maksuotsusega määratud maksuvõlast (haldusasi nr 3-15-3100). Riigikohtu hinnangul ei esinenud kummaski haldusasjas (muuhulgas nende erinevusi arvestades) selliseid asjaolusid, mis viitaksid MKS § 117 lg-s 1 sätestatud määras maksuintressi kohaldamise ilmselgele põhiseadusvastasusele. Sealjuures ei olnud Riigikohtu hinnangul alust arvata, et maksuintress oleks teeninud varjatud eesmärke, eelkõige olnud maksukohustuslaste karistamise või riigile maksutulu teenimise vahendiks. Kuna Riigikohus on teinud otsuse, mille kohaselt on MKS § 117 lg-s 1 sätestatud maksuintressi määr põhiseadusega kooskõlas, puudub alus MTA poolt määratud intressinõude vähendamiseks.

16(17)

Eeltoodust tulenevalt jätab kohus rahuldamata kaebaja nõude MTA 21.02.2017 otsuses nr 83.1/1067 sisalduva intressinõude tühistamiseks.

25.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna kohus teeb otsuse kaebaja kahjuks, tuleb menetluskulud jätta kaebaja kanda. Vastustaja ei ole tema kantud menetluskulusid tõendavaid dokumente kohtule ettenähtud tähtajaks esitanud, mistõttu jäävad menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda (HKMS § 108 lg 1 ja § 109 lg 1).

/allkirjastatud digitaalselt/ Tiia Nurm

17(17)

Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.

  • 11.06.20263-26-1704/2Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja
  • 11.06.20263-26-1661/5Tartu Halduskohus Jõhvi kohtumaja