Oliver Kask (eesistuja), Villem Lapimaa ja Kaire Pikamäe
Otsuse tegemise aeg ja koht
26. mai 2017, Tallinn
Haldusasja number
3-14-52829
Haldusasi
OÜ Põlluviljad kaebus Maksu- ja Tolliameti 15.08.2014 maksuotsuse nr 12.2-3/023953-14 tühistamiseks OÜ Põlluviljad kaebus Maksu- ja Tolliameti 16.02.2015 maksuotsuse nr 12.2-3/027680-12 tühistamiseks
Menetlusosalised
Kaebaja – OÜ Põlluviljad, volitatud esindaja v.adv Anto Variku Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Margo Karu
Vaidlustatud kohtulahendid
Tallinna Halduskohtu 22. juuni 2015. a otsus haldusasjas nr 3-14-52829 ja 29. septembri 2015. a otsus haldusasjas nr 3-15-1293
Menetluse alus ringkonnakohtus
OÜ Põlluviljad apellatsioonkaebused
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.Jätta OÜ Põlluviljad apellatsioonkaebused rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu 22.06.2015 otsus haldusasjas nr 3-14-52829 ja 29.09.2015 otsus haldusasjas nr 3-15-1293 muutmata.
Jätta menetlusosaliste apellatsiooniastme menetluskulud nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 26.06.2017 (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213
3-14-52829 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis OÜ Põlluviljad käibemaksu arvestuse ja deklareerimise õigsust seoses puhkemaja ehitustöödega Pärnu maakonnas Saarde vallas Laiksaare külas asuval Aleksandri kinnistul.
2.MTA otsustas 15.08.2014 maksuotsusega nr 12.2-3/023953-14 vähendada OÜ Põlluviljad 2014. aasta märtsi sisendkäibemaksu kokku 19 015,85 eurot (KMD rida 5); vähendada 2013. aasta juuli sisendkäibemaksu kokku 4839,57 eurot (KMD rida 5); vähendada 2013. aasta juuni sisendkäibemaksu kokku 5056,20 eurot (KMD rida 5); jätta Põlluviljad OÜ 2014. aasta märtsi tagastusnõue 19 015,85 eurot rahuldamata ning nõuda tagasi alusetult tagastatud 2013. aasta juuni ja juuli sisendkäibemaks kokku 9895,77 eurot. Maksuotsuses asuti seisukohale, et OÜ Põlluviljad ei ehitanud Aleksandri kinnistul asuvat puhkemaja oma maksustatava käibe tarbeks, mistõttu puudub äriühingul õigus ehituskuludelt OÜ Ardis Ehitus 28.06.2013, 11.07.2013 ja 31.03.2014 arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata. Aleksandri kinnistul ehitatakse hoonet kinnistu omanike RK ja AR eratarbeks ning kogu ehitust organiseerib ja kontrollib kinnistu omanike äriühing OÜ Nurme Teedeehitus. OÜ Põlluviljad juhatuse liige IJ ning OÜ Nurme Teedeehitus juhatuse liikmed RK ja AR on pikaaegsed tuttavad. Nimetatud isikud on teadlikult loonud näiliku ostu-müügiahela, kus OÜ Ardis Ehitus nimel väljastatud arveid kasutatakse sisendkäibemaksu suurendamiseks. OÜ Põlluviljad ja OÜ Ardis Ehitus vahelised tehingud ning OÜ Ardis Ehitus ja OÜ Nurme Teedeehitus vahelised tehingud on näilikud. Varjatud ehk tegelikud tehingud toimusid kinnistu omanike ja OÜ Nurme Teedeehitus vahel. OÜ Põlluviljad on teadlikult kajastanud oma raamatupidamises ja maksuarvestuses tegelikult mittetoimunud tehingu kohta vormistatud arveid ja väljamakseid. OÜ Põlluviljad tegevuse eesmärk oli enammakstud käibemaksu tagasiküsimine. Varjatud ehk tegeliku tehingu puhul ei oleks kinnistu omanikel ehitusteenustelt sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust tekkinud.
3.MTA 16.02.2015 maksuotsusega nr 12.2-3/027680-12 vähendati OÜ Põlluviljad 2014. aasta septembri sisendkäibemaksu summas 6899,54 eurot. Maksuotsuse kohaselt ei olnud OÜ-l Põlluviljad õigust arvata maha sisendkäibemaksu OÜ Ardis Ehitus 08.09.2014 arve alusel, kuna kontrolli käigus ei suutnud OÜ Põlluviljad tõendada, et ta hakkab kasutama Sassijärve puhkemaja oma ettevõtluses. Maksuotsuses märgitakse, et ehitisregistri kohaselt on ehitatava hoone näol tegemist üksikelamuga ning sellele pole veel antud kasutusluba. Hoonestusõigus Aleksandri kinnistule OÜ Põlluviljad kasuks seati alles pärast 15.08.2014 maksuotsuse tegemist. Puhkemaja reklaamimise kohta pole maksuhaldurile tõendeid esitatud. Sellist laenulepingut, nagu on sõlmitud OÜ Põlluviljad ja OÜ Nurme Teedeehitus vahel, saavadki sõlmida vaid seotud isikud. Laenu tagastamise tähtaega on pikendatud suulise kokkuleppega, mis on äris tavapäratu. OÜ Põlluviljad ei suudaks isegi tema esitatud käibeprognooside realiseerumisel laenu lähiajal tagasi maksta. Laenulepingu kohaselt vastutab OÜ Põlluviljad laenukohustuse täitmise eest kogu oma varaga, ent kuna äriühingul muud vara pole, on tagatiseks Aleksandri kinnistule ehitatav hoone. See tähendab, et lepingust 2(14)
3-14-52829 tulenevate kohustuste täitmata jätmisel saab ehituse omanikuks OÜ Nurme Teedeehitus. OÜ Nurme Teedeehitus poolt OÜ-le Põlluviljad laenatud raha jõuab tagasi OÜ-le Nurme Teedeehitus: OÜ Põlluviljad tasub tööde eest OÜ-le Ardis Ehitus ning see omakorda alltöövõtjale OÜ-le Nurme Teedeehitus.
4.OÜ Põlluviljad esitas 17.11.2014 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 15.08.2014 maksuotsuse nr 12.2-3/023953-14 tühistamiseks (haldusasi nr 3-14-52829). 1) Maksuotsus on motiveerimata, maksuhaldur on tuginenud asjasse mittepuutuvatele asjaoludele ja pole oma väiteid tõendanud. Tuleviku hinnangutele tuginev maksustamine ei ole õiguspärane. 2) Maksuhaldur on maksu määramisel tuginenud peaasjalikult sellele, et Aleksandri kinnistu kuulub Nurme Teedeehitus OÜ juhatuse liikmetele, kes maksuhalduri arvates saavad ainsana kasu kaebaja tehtud investeeringutest. Maksuhaldur on kõrvale jätnud kõik muud tõendid, mis kinnitavad tehingute toimumist. Aleksandri kinnistu omanikud ja kaebaja sõlmisid 14.10.2014 notariaalselt tõestatud hoonestusõiguse lepingu, mis tagab kaebajale tema ettevõtluse huvides õiguse maatüki hoonestamiseks ja kasutamiseks 25 aasta jooksul. See kinnitab kaebaja väiteid tema äriplaani teostumisest ja kummutab maksuhalduri seisukoha, et puhkemaja ehitamisest on huvitatud üksnes Aleksandri kinnistu omanikud. 3) Kaebajale ei ole maksuotsuses omistatud pettuslikke kavatsusi ega mõne maksuõigusrikkumise teokoosseisu. Maksukorralduse seaduse (MKS) § 83 lg 4 kohaldamise eeldused ei ole täidetud: tuvastamata on varjatud tehing, samuti see, kas, kuidas ja millal pooled leppisid kokku, et avaldatud tahtele vastavaid õiguslikke tagajärgi ei saabugi.
5.OÜ Põlluviljad esitas 20.05.2015 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 16.02.2015 maksuotsuse nr 12.2-3/027680-12 tühistamiseks (haldusasi nr 3-15-1293). 1) Kaebaja tõendas kontrollimenetluses piisavalt, et vaidlusalust ehitist hakatakse kasutama kaebaja ettevõtluses tema maksustatava käibe tarbeks, mistõttu puudub alus sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramiseks. Kaebajal ei olnudki võimalik enne puhkemaja valmimist oma kavatsuste kinnituseks maksuhaldurile rohkem tõendeid esitada, kui ta juba esitas. 2) Maksuhalduri etteheide reklaami puudumise kohta on asjakohatu. Kuni puhkemaja polnud valmis ehitatud, ei saanud seda ka reklaamida. Kaebaja esitas maksuhaldurile koos eriarvamusega tõendid puhkemaja märkimise kohta turismikaartidel. Puhkemaja veebileht töötab alates 2015. aasta märtsi algusest ehk ajast, mil kaebaja oli kindel, et saab ehitisele kasutusloa. 3) Maksuhaldur on aktsepteerinud kaebaja sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust puhkemaja sisustamiseks ja klientidele teenuse osutamiseks vajaliku sisseseade ja muu inventari soetamisel. Sellest järeldub, et kokkuvõttes nõustub MTA kaebajaga, et viimane kasutab ehitist oma maksustatava käibe tarbeks. 4) Maksuhaldur on pööranud põhjendamatult suurt tähelepanu hoonestusõiguse lepingule ja selle sõlmimise ajale. See, kas hoonet kasutatakse rendilepingu alusel või on sellele seatud hoonestusõigus, ei mõjuta puhkemaja kasutamist kaebaja ettevõtluses. Esialgu sõlmiti tasuta rendileping seetõttu, et kohe ei olnud võimalik prognoosida, kas saadakse PRIA-lt toetust ning mis ajast ja kui suures ulatuses võiks puhkemaja käitamisest hakata tulu teenima. 5) Maksuhaldur on kaebaja ning OÜ Nurme Teedeehitus vahelist laenusuhet hinnates põhjendamatult tähelepanuta jätnud kaebaja juhatuse liikme seletuse, mille kohaselt oli laenulepingu tähtaja pikendamiseks sõlmitud kokkulepe. Põllumajanduse Registrite ja 3(14)
3-14-52829 Informatsiooni Amet (PRIA), kes osaliselt rahastas puhkemaja ehitust, on kontrollinud toetuse sihipärast kasutamist ning leidnud, et toetust on kasutatud sihipäraselt.
6.Maksu- ja Tolliamet vaidles kaebustele vastu ning palus jätta need rahuldamata. 1) Maksuhaldur ei ole tuginenud pelgalt ühele tõendile või asjaolule, vaid tõendite kogumile, mis viitab näiliku tehingu tegemisele. Tehingu kohta vormistatud dokumendid üksi ei oma tehingu tegeliku sisu tuvastamisel määravat tähtsust. Maksuotsustes on põhjendatud, millised tehingud on näilikud ja milline on varjatud tehing. Näilikud tehingud OÜ Põlluviljad ja OÜ Ardis Ehitus ning OÜ Ardis Ehitus ja OÜ Nurme Teedeehitus vahel sõlmiti selleks, et tekitada Aleksandri kinnistu omanikele sisendkäibemaksu tagastamise nõue. 2) RK 10.06.2014 seletusest järelduvalt oli talle juba algusest peale teada, et tegelikult hakkab kinnistul ehitustöid teostama OÜ Nurme Teedeehitus, mitte OÜ Ardis Ehitus. Usaldusväärseks ei saa pidada kaebaja selgitusi, mille kohaselt viis ta läbi hanke, mille võitis OÜ Ardis Ehitus, kes omakorda pakkus objekti ehitamiseks OÜ-le Nurme Teedeehitus, kui selgus, et kaebaja vajab pikka maksetähtaega. Pole eluliselt usutav, et kinnistu omanikud, soovides ehitada kinnistule puhkemaja, mille majandamiseks neil endal puudus väidetavalt huvi ja aeg, annavad kinnistu rendile äriühingule, kes läbi hanke ja allhanke jõuab juhuslikult välja kinnistu omanike äriühinguni, mis hakkab objekti reaalselt ehitama. Vastustaja seisukohta kinnitab see, et leping kaebaja ja OÜ Ardis Ehitus vahel sõlmiti 04.04.2013 ning viimane sõlmis alltöövõtulepingu OÜ-ga Nurme Teedeehitus juba 08.04.2013. Kui OÜ-l Nurme Teedeehitus oli huvi objekti ehitada, ei oleks olnud mõtet pöörduda kaebaja poole, et see hakkaks ehitaja leidmiseks hanget läbi viima. Kokkuvõttes on kujunenud olukord, kus kinnistu omanike äriühing on ühteaegu nii hoone ehitaja kui ka ehituse finantseerija, st OÜ Nurme Teedeehitus väljastab ehitusteenuse arveid ning samal ajal tasub need ise läbi väidetava laenu andmise. Eeltoodud skeemi läbi sai võimalikuks puhkemaja ehituseks PRIA-lt toetuse saamine, kuna AR-le ja RK-le kui füüsilistele isikutele ja OÜ-le Nurme Teedeehitus kui hoone ehitajale ei oleks toetust makstud. 3) Hoonestusõiguse seadmine Aleksandri kinnistule kaebaja kasuks alles pärast 15.08.2014 maksuotsuse tegemist viitab poolte tahtele muuta kaebaja väiteid tagantjärele usutavamaks. 4) Laenulepingu kohaselt pidanuks kaebaja tagastama laenu Nurme Teedeehitus OÜ-le hiljemalt 31.12.2014, kuid laenu tagastamise kohta puuduvad tõendid ja kaebaja ei ole kohtumenetluses selgitanud, milliste vahendite arvelt seda plaanitakse teha. Seega andis OÜ Nurme Teedeehitus teadlikult laenu varatule äriühingule, kellel puudub võimalus laenu tagastada. See aga ei ole majanduslikult usutav ning tekitab kahtluse, et OÜ Nurme Teedeehitus teab, et tegemist pole tegeliku laenuga ega ootagi selle tagastamist. Eeltoodut kinnitab ka asjaolu, et kaebaja kasuks on küll 14.10.2014 seatud hoonestusõigus, kuid kinnistusraamatusse ei ole kantud laenu tagatiseks hüpoteeki.
7.Tallinna Halduskohus jättis 22.06.2015 otsusega haldusasjas nr 3-14-52829 OÜ Põlluviljad kaebuse rahuldamata ning menetluskulud poolte endi kanda. 1) Maksuotsus on piisavalt motiveeritud. Kohus nõustub maksuotsuse põhjendustega. Maksuhaldur on tõendeid kogumis hinnates teinud õige järelduse, et kaebaja ja OÜ Ardis Ehitus vahelised tehingud on näilikud ning kaebajal ei ole seetõttu õigust OÜ Ardis Ehitus arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata. Kaebajale maksu määramise põhjuseks ei ole ainuüksi see, et Aleksandri kinnistu kuulub RK-le ja AR-le, vaid maksuhaldur on välja toonud ka kaebaja juhatuse liikme IJ seletuste ebausaldusväärsuse ja tema vähese informeerituse puhkemaja ehitusest ning sellega seonduvatest plaanidest; ebatavalise finantseerimisskeemi, kus kaebajal endal ei ole vahendeid ehitamiseks ega OÜ-le Nurme Teedeehitus laenu tagastamiseks ning OÜ-lt Nurme Teedeehitus laenatud raha jõuab tehingute ahela kaudu viimasele tagasi; asjaolu, 4(14)
3-14-52829 et RK on detailselt kursis kogu projekti ja selle edasiste plaanidega ning Nurme Teedeehitus OÜ on ka tegelikuks ehitajaks; kaebajale maa tasuta kasutada andmise, ehitustegevuse tegeliku alustamise ning arvete esitamise kronoloogia jms. 2) OÜ Põlluviljad ja OÜ Ardis Ehitus ning OÜ Ardis Ehitus ja OÜ Nurme Teedeehitus vahelised tehingud on näilikud. Varjatud ehk tegelikud tehingud toimusid kinnistu omanike ja OÜ Nurme Teedeehitus vahel. Näilike tehingute tegemisest sai kasu OÜ Põlluviljad, sest tal tekkis OÜ Ardis Ehitus arvete alusel õigus sisendkäibemaksu maha arvata. Varjatud ehk tegeliku tehingu puhul ei oleks ehitusteenustelt sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust tekkinud. 3) Maksuotsuse tegemise ajal ei olnud piisavalt tõendatud, et kaebaja kasutab või plaanib kasutada puhkemaja oma ettevõtluse tarbeks. Pärast maksuotsuse tegemist aset leidnud sündmused ja esitatud tõendid ei muuda maksuotsust õigusvastaseks. Hoonestusõiguse sõlmimise leping ei lükka ümber maksuotsuse järeldusi. Kui hoonestusõigus oleks soovitud seada kaebaja majandustegevuse teostamiseks, olnuks seda loogiline teha enne ehituse alustamist ja investeeringute tegemist. Kaebaja pole ka mõistlikult põhjendanud, miks 01.08.2012 rendilepingu kohaselt anti Aleksandri kinnistu kaebajale esialgu tasuta kasutada, kuid 14.10.2014 lepingu kohaselt on hoonestusõigus tasuline. See tekitab põhjendatud kahtluse, et hoonestusõiguse seadmiseks ei olnud tegelikku vajadust. Maksuotsuses tuvastatut ei lükka ümber ka PRIA-lt toetuse saamine, hiljem saadud kasutusload ega kirjavahetus puhkemaja kasutada soovivate klientidega. PRIA ei vii läbi sellist kontrolli nagu maksuhaldur ega hinda seda, kas kulutused on vajalikud toetuse taotleja ettevõtluse tarbeks. Kohtul on põhjust arvata, et kaebaja on pärast maksuotsusega tutvumist tegutsenud eesmärgiga tekitada tõendeid, näitamaks, et kaebaja ja OÜ Ardis Ehitus vahelised tehingud ei olnud näilikud ning kaebaja ehitas puhkemaja oma ettevõtluse tarbeks.
8.Tallinna Halduskohus jättis 29.09.2015 otsusega haldusasjas nr 3-15-1293 OÜ Põlluviljad kaebuse rahuldamata ning menetluskulud poolte endi kanda. 1) Kuigi pärast maksuotsuse tegemist ilmnenud asjaolude pinnalt tuleb pidada võimalikuks, et kaebaja on võtnud Sassijärve puhkemaja kasutusse oma ettevõtluses maksustatava käibe tarbeks, leidis maksuhaldur maksuotsuse tegemise ajaks kogutud teavet ja tõendeid hinnates õigesti, et kaebaja ei tegutsenud puhkemaja ehitamise protsessis iseseisva ettevõtjana, vaid kogu tegevus oli Aleksandri kinnistu omanike kontrolli all. Sellises olukorras võib maksuhaldur keelata sisendkäibemaksu kohese mahaarvamise ning maksukohustuslasel on hiljem uute asjaolude ilmnemise korral võimalik sisendkäibemaks maha arvata korrigeerimise teel. 2) Maksuotsusest nähtub, et maksuhaldur pidas reaalseks ohuks seda, et näilike tehingute ja kaebaja tegevuse kontrollimise kaudu saavad kinnistu omanikud võimaluse vähendada ehituskulusid käibemaksu võrra, kuid ehitise valmides hakatakse seda kasutama sisendkäibemaksu mahaarvamist mitteõigustaval eesmärgil või võõrandatakse ilma käibemaksuta. 3) Praeguse vaidluse lahendamisel ei ole asjassepuutuvad kaebaja väited asjaolude kohta, mis on leidnud aset pärast maksuotsuse tegemist. Maksuhalduri valduses olevat teavet arvestades ei saanud maksuhaldur teha järeldust, et kaebaja hakkab puhkemaja oma ettevõtluse tarbeks kasutama. See, et kaebaja ei suutnud maksuhaldurile anda loogilist seletust ehituse finantseerimiseks kasutatud laenusumma tagasimaksmise kohta, näitab, et kaebajal puudus enne maksuotsuse tegemist adekvaatne ning iseseisvalt tegutsevale ettevõtjale omane äriplaan puhkemaja käitamiseks. Kohus nõustub vastustajaga, et laenulepingu tähtaja pikendamine suulise kokkuleppega ei ole tavapärane kahe sõltumatult tegutseva isiku vahelistes ärisuhetes. Kaebaja ei ole esitanud ühtegi tõsiselt võetavat selgitust selle kohta, kuidas ja millise aja jooksul 5(14)
3-14-52829 kavatseb ta puhkemaja käitamisest saadava tulu arvelt laenu tagastada. Kui lähtuda kaebaja esitatud prognoosidest, kuluks selleks enam kui 10 aastat. Juba laenulepingu sõlmimise ajal pidi kaebajale olema selge, et ta ei suuda kokkulepitud tähtajaks laenu tagasi maksta. Olukorras, kus maa, millele hoone ehitati, kuulus OÜ Nurme Teedeehitus juhatuse liikmetele ja osanikele ning ka ehitustöid teostas OÜ Nurme Teedeehitus, on pigem usutav, et laenulepingu poolte jaoks oli laenu tagastamise küsimus tähtsusetu. Kahtlust, et kogu tegevus toimus AR ja RK kontrolli all, kinnitab ka asjaolu, et suurem osa kaebajale laenatud rahast liikus OÜ Ardis Ehitus kaudu tegelikult tagasi OÜ-le Nurme Teedehitus. Samuti on siinkohal oluline, et kaebaja juhatuse liikme ja OÜ Nurme Teedeehitus juhatuse liikmete vahel olid usalduslikud suhted. 4) Ka hoonestusõiguse seadmise asjaolud viitavad sellele, et kaebaja ei tegutsenud iseseisva ettevõtjana. Kaebaja põhjendused hoonestusõiguse seadmise kohta ei ole usutavad. Kaebaja ei ole toonud välja ühtegi sellist asjaolu, mis selgus alles 2014. aasta sügiseks, mil kinnistule seati hoonestusõigus. Seda arvestades on põhjendatud maksuhalduri seisukoht, et hoonestusõiguse seadmise ainus eesmärk oli tugevdada muljet, et kaebaja jaoks on puhkemaja käitama asumine iseseisvaks ettevõtluseks. 5) On ilmne, et algusest peale oli kavandatud viia projekt ellu selliselt, et ehitustööd teostab OÜ Nurme Teedeehitus, kes finantseerib ehitust oma vahenditest. OÜ Ardis Ehitus kaasati skeemi vaid tegelikest asjaoludest eksliku mulje jätmiseks ja PRIA-lt toetuse saamiseks. OÜ Nurme Teedeehitus juhid ajasid kaebaja nimel kolmandate isikutega ehitusega seotud asju, ilma et kaebaja nende tegevusest suuremat teadnud oleks. 6) Maksuhalduri etteheide reklaami puudumise kohta on asjakohatu. Samuti on ebatäpne maksuhalduri arusaam, et kuivõrd kaebaja pidi laenulepingu kohaselt vastutama laenu tagasimaksmise eest kogu oma varaga, läheks laenu tagastamisega viivitamise korral ehitis üle OÜ-le Nurme Teedeehitus. Samas ei saa välistada, et hoonestusõiguse omandab lõpuks OÜ Nurme Teedeehitus või võõrandatakse see ilma käibemaksuta mõnele kolmandale isikule selliselt, et tegelikuks kasusaajaks jäävad OÜ Nurme Teedeehitus või selle juhid.
9.OÜ Põlluviljad esitas 22.07.2015 apellatsioonkaebuse, milles palub tühistada Tallinna Halduskohtu 22.06.2015 otsus ning teha uus otsus, millega kaebus rahuldada.
10.OÜ Põlluviljad esitas 23.10.2015 apellatsioonkaebuse Tallinna Halduskohtu 29.09.2015 otsuse peale, milles palub tühistada halduskohtu otsus ja teha asjas uus otsus, millega rahuldada kaebus.
11.Tallinna Ringkonnakohus liitis 11.11.2015 määrusega apellatsioonkaebused haldusasjades nr 3-14-52829 ja 3-15-1293 ühte menetlusse haldusasja numbriga 3-14-52829.
12.Tallinna Ringkonnakohtu 30.03.2016 otsusega jäeti OÜ Põlluviljad apellatsioonkaebused rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu 22.06.2016 otsus nr 3-14-52829 ja 29.09.2015 otsus nr 3-15-1293 muutmata.
13.Riigikohtu halduskolleegiumi 26.01.2017 otsusega nr 3-3-1-53-16 rahuldati OÜ Põlluviljad kassatsioonkaebus, tühistati Tallinna Ringkonnakohtu 30.03.2016 otsus ning saadeti asi Tallinna Ringkonnakohtule uueks läbivaatamiseks. Nii maksuhaldur kui ka kohtud on jätnud piisava tähelepanuta kaebaja väited PRIA-lt sihtotstarbelise toetuse saamise ja PRIA tehtud kontrolli kohta. Kaebaja taotles puhkemaja ehitamiseks PRIA-lt toetust põllumajandusministri 22.12.2010 määruse nr 119 „Maapiirkonnas majandustegevuse mitmekesistamise investeeringutoetuse saamise nõuded, toetuse taotlemise ja taotluse menetlemise täpsem kord“ alusel, mis sätestab maapiirkonnas majandustegevuse mitmekesistamise investeeringutoetuse saamise täpsemad nõuded taotleja, kavandatava tegevuse ja taotluse kohta, abikõlblikud ja mitteabikõlblikud kulud, nõuded hinnapakkumustele 6(14)
3-14-52829 jms. Asja uuel läbivaatamisel tuleb mh selgitada, kas mitmed kaebajale etteheidetud skeemi lahendused, mida maksuhaldur ja kohtud on pidanud küsitavaks ja mida on tõlgendatud kaebaja kahjuks, on seotud kinnistuomanike ja kaebaja püüdega juhinduda oma tegevuses PRIA toetuse saamiseks kehtestatud nõuetest. PRIA rahuldas kaebaja taotluse ja maksis toetuse osade kaupa välja, lugedes oma otsustes kaebaja kuludokumentide alusel tehtud väljamaksete sihtotstarbelise kasutamise kaebaja poolt tõendatuks. Menetluse käigus ei ole MTA ega kohtud tuvastanud, et PRIA oleks muutnud oma seisukohta, et kaebaja tegevus toetuse taotlemisel ja sihtotstarbelisel kasutamisel majandustegevuses on õiguspärane. Riigikohus nõustus madalama astme kohtutega, et maksuhaldur ei ole soetatud kauba või teenuse kasutusotstarbe hindamisel jäigalt seotud PRIA põllumajandustoetuste menetlustes antavate hinnangutega ettevõtja tehtud kulutuste otstarbe kohta. Samas peavad riigiasutused vastuolulisi otsustusi vältima. MTA ei või PRIA seisukohtadest kalduda kõrvale meelevaldselt, vaid ta peab asjaolude teistsugust hindamist põhjendama. Samuti peab kohus, kui ta kaldub maksuvaidlust lahendades kõrvale PRIA tuvastatud asjaoludest ja antud hinnangutest, põhjendama sisuliselt oma lahknevat seisukohta. Sisulist põhjendust erinevate järelduste tegemise kohta ei ole maksuhaldur ega madalama astme kohtud praegusel juhul esitanud. Muu hulgas tulnuks vastata ka küsimusele, kas kavatsus kasutada ehitatavat puhkemaja kinnistuomanike isiklikuks tarbeks on eluliselt usutav olukorras, kus see tähendaks PRIA toetuse väärkasutust ja sellega kaasneks sanktsioonide oht. Kohtud on möönnud, et pärast maksuotsuste tegemist on toimunud sündmusi, mis kinnitavad kaebaja eesmärki kasutada puhkemaja ettevõtluses maksustatava käibe tarbeks (nt hoonestusõiguse seadmine, kasutusloa andmine, reklaami tegemine). Lisaks on halduskohtumenetluste ajal enne halduskohtu otsuseid maksuhaldur aktsepteerinud puhkemaja sisustuse soetamisel sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust. Kohtud on jätnud need asjaolud siiski tähelepanuta, tuginedes kahele argumendile: haldusakti õiguspärasust hinnatakse haldusakti andmise hetke seisuga ning kaebajal on võimalik sisendkäibemaksu korrigeerida 10 aasta jooksul (käibemaksuseaduse (KMS) § 32 lg-d 4 ja 41) või taotleda maksumenetluse uuendamist. Ka MTA on pidanud korrigeerimist võimalikuks. Riigikohus nõustus, et pärast haldusakti andmist toimunud sündmused (sh isiku käitumine) ei muuda haldusakti tagantjärele õigusvastaseks. Kõnealune põhimõte ei tähenda siiski seda, et hiljem toimunu tuleb jätta täiesti tähelepanuta. Isiku tegevus pärast haldusakti andmist võib olla kaudseks kinnituseks, et juba maksuotsuse tegemise ajal oli isikul kavatsus puhkemaja kasutada ettevõtluses. Selle usutavuse hindamisel tuleb mõistagi arvestada ka ohuga, et isiku käitumine ongi tingitud eesmärgist seadustada oma varasem tegevus. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES
14.OÜ Põlluviljad palub 22.07.2015 apellatsioonkaebuses halduskohtu 22.06.2015 otsus tühistada ja teha asjas uus otsus, millega tema kaebus rahuldada. 1) Kaebaja vaidlustas maksuotsuses tuvastatud asjaolud ning esitas halduskohtule mitmeid tõendeid puhkemaja kasutamise kohta oma ettevõtluses. Kohus oleks seega pidanud maksuotsuse aluseks olevaid tõendeid uuesti hindama. Maksuotsuses ei ole kaebaja vastuväidetega mittenõustumist ja tema esitatud tõendite arvestamata jätmist põhjendatud, mistõttu oleks halduskohus pidanud põhjendama, miks ta ei nõustu kaebaja väidetega. Kohus on IJi ütlusi sisuliselt hindamata jõudnud ekslikule järeldusele, et need ütlused on vasturääkivad ja ebausaldusväärsed. Kohus ei ole tähelepanu pööranud sellele, et nii IJ kui ka RK selgitasid, et kaebaja maksab laenu tagasi siis, kui puhkemajas on asutud teenust pakkuma. Pooltel ei olnud sellist kokkulepet, et kinnistu omanikud saavad hoone endale. 7(14)
3-14-52829 2) Rendilepinguga anti kinnistu kaebajale tasuta kasutada, kuna sel ajal oli keeruline määratleda, millise graafiku alusel ja kui suures summas kaebaja tasu peaks maksma. Hoonestusõiguse seadmist ei peetud kohe vajalikuks ka seetõttu, et RK, AR ja IJ olid ammused sõbrad ja usaldasid üksteist. Kui hoone ehitus oli juba lõppjärgus ning puhkemaja teenuse osutamisega tulu teenimine väga tõenäoline, oli ka võimalik määratleda hoonestusõiguse tasu suurus. 3) Kohus on jätnud arvestamata, et vallavalitsus andis ehitusloa puhkemaja ehitamiseks ning kasutusloa puhkemajale. Nimetatud load kinnitavad kaebaja väidet, et kaebaja hakkab hoonet kasutama puhkemaja teenuse osutamiseks. 4) Vastustaja on aktsepteerinud sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust puhkemaja sisustamiseks ja klientidele teenuse osutamiseks vajaliku sisseseade ja muu inventari soetamisel. Seega on vastustaja nõustunud, et kaebaja kasutab puhkemaja oma ettevõtluses. Maksuotsuse tegemise ajal ei olnud kaebajal võimalik tõendada, et ta kasutab puhkemaja oma maksustatava käibe tarbeks, kuna ehitis valmis alles 2014. aasta lõpus ning teenust hakati selles osutama 2015. aasta kevadel. Samas oli kaebaja maksuhaldurile nendest asjaoludest teada andnud ning esitas vastavad tõendid esimesel võimalusel. Kuivõrd maksuotsus rajanes maksuhalduri oletustel tuleviku kohta, tuli kohtul hinnata, kas need oletused vastasid tõele. Kaebaja on esitanud tõendid selle kohta, et ta kasutab puhkemaja oma maksustatava käibe tarbeks. Sellega on kaebaja ümber lükanud maksuotsuse tegemise aluseks olnud eeldused.
15.OÜ Põlluviljad palub 23.10.2015 apellatsioonkaebuses halduskohtu 29.09.2015 otsus tühistada ja teha asjas uus otsus, millega tema kaebus rahuldada. 1) Kohus hindas tõendeid ebaõigesti. Arvestades, et kaebaja vaidlustas maksuotsuses tuvastatud asjaolud, oleks kohus pidanud maksuotsuse aluseks olevaid tõendeid uuesti hindama, kuid tegi seda puudulikult. Kaebaja poolt kohtule esitatud tõendeid ei hinnanud kohus üldse. 2) Maksuhaldur ega kohus ei ole selgitanud, mis tõendid oleks kaebaja saanud esitada või pidanud esitama maksumenetluses enne ehitise valmimist, mis oleksid kinnitanud tema väidet selle kohta, et ta ehitab puhkemaja enda maksustatava käibe tarbeks. Kaebaja on pärast maksuotsuse tegemist võtnud Sassijärve puhkemaja kasutusse enda maksustatava käibe tarbeks. Seega olid maksuhalduri oletused ekslikud ja maksuotsus tuleb tühistada. Maksuotsuse tegemisega kiirustati, et koostada see enne puhkemaja kasutusele võtmist. 3) Maksuotsuse põhjendused on otsitud ja maksuhaldur ei oska ka ise määratleda tegeliku tehingu iseloomu ja tegelikke kasusaajaid: kord väidab maksuhaldur, et tehingute eesmärk oli anda OÜ-le Põlluviljad käibemaksu mahaarvamise õigus, teisalt aga, et puhkemaja ehitatakse kinnistu omanike erahuvides. 4) Laenulepingus määrati algul laenu tagastamiseks lühike tähtaeg põhjusel, et kuna laen anti sihtotstarbeliselt puhkemaja ehitamiseks, siis tahtis OÜ Nurme Teedeehitus olla veendunud, et kaebaja kasutab raha just selleks. Pärast ehitamise lõppemist pikendasid pooled laenu tagastamise tähtaega kuni 31.12.2025. Kaebaja ei ole väitnud, et laenu tagastatakse vaid puhkemaja majandamisest saadavate rahaliste vahendite arvelt. Laenu tagastamise graafikut ei olnud mõistlik enne puhkemaja avamist koostada. Ekslik on kohtu järeldus, et enamus kaebajale laekunud summadest liikus tagasi OÜ-le Nurme Teedeehitus. Viimane kasutas ehitusel alltöövõtjaid, ostis ehitusmaterjale ja maksis oma töötajatele töötasu. Ehitaja poolt ehitamise osaline finantseerimine ei ole praktikas tavapäratu. 5) Kohus ja maksuhaldur on hoonestusõiguse seadmise ajale omistanud põhjendamatult suure tähtsuse ning teinud sellest alusetuid järeldusi. See, et hoonestusõigus seati 2014. aasta oktoobris, oli täiesti juhuslik. 8(14)
3-14-52829 6) Kohus ja maksuhaldur ei ole tähelepanu pööranud IR ütlustele osas, millest nähtub, et OÜ Ardis Ehitus ja kaebaja vahel ei olnud selliseid suhteid, mille kaudu oleks OÜ-d Ardis Ehitus saanud kaasata maksueelise saamise eesmärgil loodud skeemi. Kaebaja tegevus ei olnud OÜ Nurme Teedeehitus kontrolli all. 7) PRIA oli kontrolli järel veendunud, et toetust kasutatakse sihtotstarbeliselt. Kohus sellega ei arvestanud. Samuti jättis kohus arvestamata, et kasutusluba anti puhkemajale.
16.Maksu- ja Tolliamet vaidleb apellatsioonkaebustele vastu ning palub jätta need rahuldamata ja halduskohtu otsused muutmata. 1) Kohus ei pidanud maksuotsuse tegemise aluseks olevaid tõendeid uuesti hindama. Kohus andis oma 22.06.2015 otsuses hinnangu kaebaja poolt kohtumenetluses esitatud tõenditele. 2) RK ütlustest nähtub, et erinevalt kaebajast oli kinnistu omanikel selge visioon kinnistu tuleviku osas ning nad olid kursis kõigi tehingute asjaoludega. Samuti oli kinnistu omanikele algusest peale teada, et ehitust hakkab finantseerima OÜ Nurme Teedeehitus. Asjaolu, et laenu tagamiseks ei seatud hoonestusõigusele hüpoteeki, viitab sellele, et OÜ Nurme Teedeehitus tegelikult ei ootagi laenu tagastamist. 3) Kaebaja ei ole andnud ühtki tõsiseltvõetavat seletust ega esitanud prognoosi selle kohta, kuidas ja millise aja jooksul ta puhkemaja käitamisest saadava väidetava käibe arvelt üleüldse suudaks laenusumma tagastada. 4) Kaebaja poolt PRIA-le esitatud dokumendid lõid PRIA töötajatele ebaõige ettekujutuse sellest, et kaebaja hakkab ehitama vaidlusalust ehitist oma ettevõtluse tarbeks. Järelikult kaebaja poolt esitatud PRIA otsused ei tähenda seda, et PRIA ja vastustaja tegevus oleks vastuolulised maksuhalduri poolt erinevates maksumenetluses tuvastatud asjaolude suhtes.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
17.Ringkonnakohtus on asja uuel läbivaatamisel seotud Riigikohtu otsuses antud juhistega tulenevalt halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 233 lg-st 1.
18.Vaidlustatud maksuotsustes on leitud, et OÜ-l Põlluviljad puudus alus deklareerida sisendkäibemaksu OÜ Ardis Ehitus arvete alusel. Maksuhalduri hinnangul ei piisa praegusel juhul tehingute toimumise tõendamiseks arvetest ja arvete tasumisest. Kokkuvõtvalt on olulisemad asjaolud, millele maksuhaldur tugineb, järgmised: (a) puhkemaja rajati AR-le ja RK-le kuuluvale kinnistule; (b) esmalt sõlmiti kinnistu kasutamiseks tasuta rendileping 15 aastaks ning hoonestusõigus aastatasuga 550 eurot seati kaebaja kasuks alles pärast esimese maksuotsuse tegemist; (c) OÜ Põlluviljad sõlmis töövõtulepingu OÜ-ga Ardis Ehitus, kes omakorda sõlmis hoone ehitamiseks alltöövõtulepingu AR ja RK äriühinguga OÜ Nurme Teedeehitus; (d) puhkemaja ehitamist rahastas OÜ Nurme Teedeehitus, andes selleks OÜ-le Põlluviljad laenu, kusjuures viimasel pole laenu tagasimaksmiseks piisavalt vahendeid; (e) OÜ Põlluviljad juhatuse liikme IJ seletused on ebamäärased ja ebausaldusväärsed, samas kõige täpsemaid selgitusi puhkemaja projekti kohta andis RK; (f) IJ, AR ja RK on ammused tuttavad.
19.Maksumenetluses tuvastatud asjaoludele tuginedes on maksuhaldur leidnud, et OÜ Põlluviljad ja OÜ Ardis Ehitus ning OÜ Põlluviljad ja OÜ Nurme Teedeehitus vahelised tehingud on näilised ning sõlmitud selleks, et tekitada sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus ning saada PRIA-lt projekti rahastamiseks toetust. Tehing, mida püüti varjata, oli Aleksandri kinnistu omanike poolt ehitustööde tellimine OÜ-lt Nurme Teedeehitus. Näiliku tehingu alusel 9(14)
3-14-52829 ei ole ostjal müüjale tasutud käibemaksu osas sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust (Riigikohtu 11.01.2012 otsuse nr 3-3-1-46-11 p 21). Lisaks leiab maksuhaldur, et OÜ-l Põlluviljad puudus tõsiseltvõetav äriplaan puhkemaja majandamiseks ning tegelikult ehitati puhkemaja AR ja RK huvides, mitte OÜ Põlluviljad maksustatava käibe tarbeks. Seega kajastas OÜ Põlluviljad teadlikult oma maksuarvestuses arveid ja väljamakseid tegelikult mittetoimunud tehingu kohta, eesmärgiga küsida tagasi enammakstud käibemaksu. Selline tegevus on käsitatav maksupettusena. Kui maksuhaldur on maksuotsuses asjaolude ja tõendite kogumile tuginedes mõistlikult ning eluliselt usutavalt põhjendanud kahtlust maksukohustuslase osalemisest maksupettuses, viidates seejuures maksukohustuse tekkimise õiguslikele alustele, läheb tõendamiskoormus MKS § 150 lg 1 järgi üle maksukohustuslasele (Riigikohtu halduskolleegiumi 11.02.2015 otsuse nr 3-3-1-65-14 p 9).
20.Haldusakti õiguspärasust hindab kohus selle andmise aja seisuga (HKMS § 158 lg 2 teine lause). Kaebaja on hilisema maksu- ja kohtumenetluse jooksul esitanud mitmeid tõendeid kinnitamaks, et ta on asunud puhkemaja reaalselt opereerima ja kasutama oma ettevõtluses. Need asjaolud ei anna aga alust vaidlustatud maksuotsuste tühistamiseks. Maksuhaldur on maksuotsustes usutavalt selgitanud oma seisukohta, et asjas kogutud tõenditest nähtuvalt tekkis maksuhalduril maksuotsuste koostamise ajal põhjendatud kahtlus, et OÜ Põlluviljad ei ehita puhkemaja oma ettevõtluse tarbeks. Seejuures on maksuhaldur vaidlustatud maksuotsustele hinnangu andmisel hinnanud koostoimes nii esitatud tõendeid kui ka menetlusosaliste ütlusi. Ehitamisjärgus oleva ehitise puhul ei ole maksukohustuslasel alati lihtne esitada tõendeid kinnitamaks, et ehitist või selle osa hakatakse kasutama maksustatava käibe tarbeks. Samas ei tähenda tõendamiseseme eripärast tulenev võimalike tõendite ringi piiratus, et tõendamine pole üldse vajalik või rakenduks selles küsimuses MKS §-s 150 ettenähtust erinev tõendamiskoormuse jaotus või HKMS §-des 6061 sätestatust madalam tõendamisstandard. Maksumenetluses kogutud ja kaebaja esitatud tõendid kogumis ei veena, et maksukohustuslasel oli maksuotsuse tegemise ajal kavatsus hakata valmivat puhkemaja kasutama enda ettevõtluse tarbeks.
21.Maksuhaldur on veenvalt põhjendanud, et Põlluviljad OÜ juhatuse liige IJ ei omanud ülevaadet kinnistul toimuvast ehitustegevusest. IJ 26.05.2014 ütlustest (haldusasja 3-14-52829 toimik, I kd, tl 63–63p) nähtub, et ta ei olnud puhkemaja ehitust puudutavate asjaoludega hästi kursis, küll aga oli seda RK (10.06.2014 selgitused, haldusasja 3-14-52829 toimik, I kd, tl 69– 70 ja 71a–71ap). Seejuures väitis RK, et MK-ga leppis järelevalve teostamises kokku OÜ Põlluviljad, samas kui IJ väitis, et järelevalvet objektil keegi ei teosta. MK väitis, et järelevalve teostamise küsimuses pöördus tema poole OÜ Nurme Teedeehitus (21.07.2014 selgitus, haldusasja 3-14-52829 toimik, I kd, tl 77–77p). Nimetatud selgitustest järeldub, et MK poole pöördus tegelikult OÜ Nurme Teedeehitus, kuid seda asjaolu üritati maksuhalduri eest varjata. Eeltoodu kinnitab halduskohtu seisukohta, et OÜ Nurme Teedeehitus juhid ja Aleksandri kinnistu omanikud ajasid kaebaja nimel asju ka kolmandate isikutega, ilma et kaebaja esindajad oleksid olnud sellest teadlikud. Puudub mõistlik põhjendus, miks reaalselt tegutseva ja kasumit teenida sooviva äriühingu juhatuse liige ei peaks aktiivselt osalema äriühingu majandustegevuse korraldamises, sh olema kursis kinnistu ning puhkemaja ehitamise üksikasjadega.
22.Samuti ei ole kaebaja usutavalt selgitanud, miks seati hoonestusõigus kaebaja kasuks alles 2014. aasta oktoobris, s.o pärast 15.08.2014 maksuotsuse tegemist ja umbes kuu aega enne nimetatud maksuotsuse vaidlustamiseks kohtusse pöördumist. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduri ja halduskohtuga, et majanduslikult loogiline oleks olnud seada hoonestusõigus enne ehitamise alustamist ja vastavate investeeringute tegemist; isegi kui hoonestusõiguse 10(14)
3-14-52829 seadmise tasu ei osatud selgemalt prognoosida ehitise projekti põhjal, vaid alles selle valmimise ajal, pole eluliselt usutav, et hoonestusõigust poleks üldse seatud kasvõi eeldatavast veidi väiksema tasu eest. See omakorda süvendab kahtlust, et hoonestusõigus seati pärast esimese maksuotsuse tegemist eelkõige selleks, et lisada kaebaja väidetele veenvust. Kaebaja väide, et hoonestusõiguse seadmise hetk oli juhuslik, seda kahtlust ümber ei lükka. Seega kinnitab eelnev maksuhalduri kahtlusi, et kaebaja hilisem käitumine puhkemaja oma ettevõtluses kasutusele võtmiseks oli tingitud asjaolust, et kaebaja suhtes oli alustatud maksumenetlust sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguspärasuse kontrolli osas, mistõttu ei ole hiljem selgunud asjaolud maksuotsuste tühistamise aluseks. Lisaks juhib ringkonnakohus tähelepanu sellele, et AR väitis maksuhaldurile 25.06.2014 selgitusi andes, et kui puhkemajas hakatakse teenust osutama, hakkab ta renditasu saama (haldusasja 3-14-52829 toimik, I kd, tl 74–74p). Algselt sõlmitud rendileping ilma tasuta pigem kinnitab seda, et puhkemaja oli AR ja RK projekt ning kasu pidid selle majandamisest hakkama saama just nemad.
23.Maksuhaldur ja halduskohus on õigesti leidnud, et kaebajal ei olnud tõsiseltvõetavat äriplaani puhkemaja kasutamiseks oma ettevõtluses. Seda kinnitab muu hulgas asjaolu, et kaebaja pöördus väidetavalt Aleksandri kinnistu omanike poole plaaniga ehitada kinnistule puhkemaja, kus hakata pakkuma majutusteenust, ehkki tal puudusid ehitamiseks piisavad rahalised vahendid. Seejuures ei olnud puhkemaja majandamisest saadav tulu ka kaebaja enda prognoosi (2015. aasta algul tehtud käibeprognoos, 3-15-1293 toimik, tl 81p) järgi piisavalt suur, et lähitulevikus sellest rahast laen koos intressidega tagasi maksta. Kaebaja ise on viidanud võimalusele refinantseerida laenu pangalaenuga. Seega ei olnud projekt kaebaja jaoks majanduslikult otstarbekas ning nagu halduskohus 29.09.2015 otsuses märkis, puudus kaebajal ka selge ettekujutus, kuidas ta kannab väidetava tulu teenimiseks tehtud investeeringutega seotud kulud. See, et kaebajal puudus tõsiselt võetav äriplaan, toetab maksuhalduri seisukohta, et kaebaja ei ostnud OÜ-lt Ardis Ehitus ehitusteenust.
24.OÜ Ardis Ehitus, kelle OÜ Põlluviljad väidetavalt hanke teel leidis ja kellega sõlmiti töövõtuleping, võttis alltöövõtjaks OÜ Nurme Teedeehitus ehk kokkuvõttes ehitas puhkemaja OÜ Nurme Teedeehitus, kes ka ise rahastas ehitust läbi kaebajale antud sihtotstarbelise laenu. See, et OÜ Ardis Ehitus sõlmis alltöövõtulepingu just OÜ-ga Nurme Teedeehitus, ei saanud olla juhuslik. Pole välistatud, et skeemist oli teadlik ka OÜ Ardis Ehitus, kellega nii kaebaja (IR 06.06.2014 selgitused, haldusasja 3-14-52829 toimik, I kd, tl 66–66p) kui ka OÜ Nurme Teedeehitus (RK 10.06.2014 selgitused, haldusasja 3-14-52829 toimik, I kd, tl 69–70) olid juba varem koostööd teinud. Samuti ei olnud OÜ Ardis Ehitus juhatuse liige IR kursis sellega, milline oli objekt enne ehitustöödega alustamist. Nagu maksuhaldur ja halduskohus on põhjendatult leidnud, ei saa pidada usutavaks, et ehitusettevõtja sõlmib töövõtulepingu ilma, et selle juht oleks objektiga kursis.
25.Maksuhalduri järeldusi ei väära asjaolu, et kaebaja sai PRIA-lt puhkemaja ehitamiseks investeeringutoetust. Kaebajale on tõepoolest investeeringutoetus välja makstud. PRIA 09.05.2017 selgituste kohaselt ei ole kaebaja praeguseks hetkeks sattunud järelkontrolli valimisse ning temalt ei ole ka investeeringutoetust tagasi nõutud. Samas ei saa PRIA otsusest investeeringutoetuse väljamaksmiseks teha järeldust, et maksuhaldur on vaidlusaluste maksuotsuste tegemisel lähtunud ekslikest seisukohtadest. Sellist järeldust ei saa teha ka läbiviidava investeeringutoetuse väljamaksmise menetluse raames kontrollitavate asjaolude pinnalt.
26.PRIA toetuse väljamaksmise eesmärgiks on toetada majandustegevuse arengut maapiirkonnas ning tagada, et ka koheste vahendite puudumise või nende vähesuse korral oleks 11(14)
3-14-52829 taotlejal siiski võimalik soovitava tegevuse elluviimisega alustada. Enne toetuse väljamaksmise otsuse tegemist on PRIA kontrolli eesmärgiks teha kindlaks, et kuludokumendid oleksid nõuetekohased ning taotleja usaldusväärne. OÜ-le Põlluviljad maksti investeeringutoetust osaliselt tasutud kuludokumentide alusel lähtudes põllumajandusministri 22.12.2010 määruse nr 119 ,,Maapiirkonnas majandustegevuse mitmekesistamise investeeringutoetuse saamise nõuded, toetuse taotlemise ja taotluse menetlemise täpsem kord" §-st 161. PRIA on 09.05.2017 vastuses nr 1-11/17/44-1 selgitanud, millised kuludokumendid tuleb enne ning pärast toetuse väljamaksmist PRIA-le esitada ning millistest kriteeriumitest lähtuvalt kontrollib PRIA taotleja usaldusväärsust. Seonduvalt vaidlusaluse puhkemaja ehitamisega on projekti koha peal kontrollitud kahel korral. Seejuures kontrolliti ehitatavat objekti, PRIA-le esitatud dokumente ning võrreldi neid omavahel. Samuti kontrollis PRIA ehitisele väljastatud kasutusloa kasutusotstarvet enne viimase osamakse väljamaksmist.
27.Eelnevast ei nähtu, et investeeringutoetuste väljamaksmise menetluse käigus kontrollitaks selliseid asjaolusid, mis võiksid ümber lükata maksuotsustes sisalduvad järeldused. Tõepoolest on OÜ Põlluviljad nii maksu- ka investeeringutoetuste väljamaksmise menetluse raames esitanud OÜ Ardis Ehitus arved ehitusteenuse teostamise kohta. Samuti on nii PRIA-l kui ka maksuhalduril olnud võimalik anda hinnang ehitusprojektile, hinnapakkumistele ning kaebaja äriplaanile. Maksuhaldur ei ole seadnud kahtluse alla seda, et nimetatud dokumendid, eelkõige OÜ Ardis Ehitus arved, on ka tegelikkuses esitatud ning nende alusel on kaebaja OÜ-le Ardis Ehitus ka tasunud. Küll aga on maksuhaldur kaebajale ette heitnud maksupettuses osalemist, sest maksuhalduri hinnangul oli Ardis Ehitus OÜ skeemi kaasatud üksnes maksueelise saamiseks ning tegemist oli fiktiivsete arvetega, mille alusel tegelikku ehitusteenust ei osutatud. Samuti puudub vaidlus selles, et esitatud ehitusprojekti alusel ka tegelikkuses ehitustöid teostati. Maksuhaldur on aga seisukohal, et ehitustöid teostati kinnistu omanike erahuvidest lähtuvalt, kelle tegeliku kontrolli all ka ehitustegevus oli, mistõttu ei pidanud maksuhaldur maksuotsuste koostamise ajal usutavaks, et OÜ Põlluviljad hakkab valmivat puhkemaja kasutama oma ettevõtluses.
28.Maksupettuse kahtlust tõendavatele asjaoludele hinnangu andmine väljub PRIA menetluse raamidest. PRIA ei pidanud investeeringutoetuse menetluse käigus andma hinnangut sellele, kas Ardis Ehitus OÜ poolt väljastatud arved võisid olla fiktiivsed. Üksnes arvete vormistusest tulenevalt ei pidanud PRIA-l ka sellist kahtlust tekkima. Seevastu ei lükka maksuhalduri kahtlusi isiku võimaliku osalemise kohta maksupettuses ümber üksnes formaalselt nõuetekohaselt vormistatud arved või muud dokumendid. Nagu ringkonnakohus eelpool selgitas, annab maksuhaldur hinnangu ka isiku ütlustele ning nende võimalikele omavahelistele vastuoludele ja hindab seejuures nende elulist usutavust. Samuti on maksumenetluses hinnatud ka selliseid dokumentaalseid tõendeid (nt Põllviljad OÜ ja Nurme Teedeehitus OÜ vahel 10.06.2013 sõlmitud laenuleping ning 14.10.2014 hoonestusõiguse seadmise leping), millele PRIA kontrollimenetluse raames hinnangut ei anna ega pidanudki andma. Samuti ei nähtu näiteks OÜ Ardis Ehitus teostatud tööde vastuvõtuaktidest, et alltöövõtjana on tegelikud ehitustööd teostanud OÜ Nurme Teedeehitus, mida aga maksuhaldur on pidanud maksumenetluses tähtsust omavaks asjaoluks. Lisaks on PRIA otsus toetuse maksmise kohta (16.01.2013) tehtud enne, kui Ardis Ehitus OÜ sõlmis alltöövõtulepingu OÜ-ga Nurme Teedeehitus (08.04.2013).
29.Iseenesest ei ole välistatud, et Nurme Teedeehitus OÜ-lt laenu saamise eesmärgiks oli tagada finantsvahendite olemasolu, et täita PRIA toetuse saamiseks vajalik omafinantseeringu osakaal. Kuid ka juhul, kui pidada sellist eesmärki usutavaks, ei oleks see takistanud sõlmimast 12(14)
3-14-52829 poolte vahel tavapärasele äritegevusele iseloomulikku laenulepingut. Praegusel juhul nähtuvad haldusasja materjalidest mitmed küsitavused laenulepingu sõlmimisel ning selle tagasimaksmisel, mis seavad kahtluse alla kaebaja eesmärgi lähtuda laenu saamisel PRIA investeeringutoetuse nõuetest.
30.Laenuleping kaebaja ja OÜ Nurme Teedeehitus vahel sõlmiti 10.06.2013 (haldusasja 3-1452829 toimik, I kd, tl 144–144p). Lisaks on pooled sõlminud mitu laenulepingu pikendamise kokkulepet (haldusasja 3-14-52829 toimik, II kd, tl 88, 90, 137). Seni viimase, 21.08.2015 sõlmitud kokkuleppe koos maksegraafikuga, esitas kaebaja apellatsioonimenetluses. Need kokkulepped ei anna alust hinnata kaebaja ja OÜ Nurme Teedeehitus vahel sõlmitud laenusuhet teisiti. Kaebaja esitas asjas nr 3-15-1293 toimunud kohtuistungil maksekorralduse (haldusasja 3-151293 toimik, tl 118), mille selgitusse on märgitud, et tegemist on laenu tagastamisega vastavalt graafikule 21.08.2015. Kuigi algse lepingu kohaselt oli laenu tagastamise kuupäevaks 31.12.2014, siis laenu põhiosa esimese tagasimakse on kaebaja teinud alles 07.09.2015. Samas selgitas IJ 26.05.2014 maksuhaldurile ütlusi andes, et laen tuleb tagasi maksta siis, kui puhkemajas hakatakse osutama teenust (haldusasja 3-14-52829 toimik, I kd, tl 63–63p) ning kaebaja väidete kohaselt hakati kliente puhkemajas teenindama juba 2015. aasta kevadel. Pooltele pidi juba algusest peale olema teada, et kaebajal ei ole võimalik laenu tagasi maksta ei 2014. aasta ega ka 2015. aasta lõpuks – vähemalt mitte oma või puhkemaja majandamisest saadud vahendite arvelt. Teisisõnu sõlmiti laenuleping selleks, et varjata OÜ Nurme Teedeehitus poolt ehituse otsefinantseerimist. Ehkki laenuleping sõlmiti ligi 10 kuud hiljem kui rendileping, kinnitab RK 10.06.2014 selgitus, et ehituse finantseerimine OÜ Nurme Teedeehitus poolt laenu andmisega oli plaanis juba rendilepingu sõlmimisel (haldusasja 3-1452829 toimik, I kd, tl 69–70). Usalduslik suhe asjaosaliste vahel võimaldas neil hiljem sõlmida täiendavaid kokkuleppeid (sh pikendada laenu tagasimaksmise tähtaega kuni 31.01.2025), loomaks muljet, et kaebajal oli laenu tagastamine juba algselt plaanis.
31.Eeltoodu kinnitab halduskohtu seisukohta, et tegelikult ei olnudki kaebajal plaanis laenu tagasi maksta ega OÜ-l Nurme Teedeehitus selle tagastamist nõuda, kuna kaebajale laenatud raha jõudis suures osas tagasi OÜ-le Nurme Teedeehitus ning kulutati ehitustegevuseks. Ringkonnakohtu arvates on tõenäoline, et kaebaja on pärast maksukontrollist teadasaamist ning maksuotsuste tegemist tegutsenud koos asjast huvitatud isikutega (AR, RK ja OÜ-ga Nurme Teedeehitus), sõlmides hoonestusõiguse lepingu ning laenulepingu muutmise kokkulepped, eesmärgiga jätta muljet, nagu oleks OÜ Põlluviljad tellinud OÜ-lt Ardis Ehitus ehitusteenust.
32.Samuti ei kõrvalda kaebaja võimalik eesmärk saada PRIA-lt toetust asjaolu, et isikute ütlustes esinevad mitmed vastuolud ehitusjärelevalve teostamise osas ning OÜ Põlluviljad ja OÜ Ardis Ehitus juhatuse liikmed ei osanud anda usaldusväärseid selgitusi ehitusobjekti ning ehitustöödega seonduva osas. Ka kaebaja selgitused, et algselt sõlmiti poolte vahel rendileping, kuna hoonestusõigust ei soovitud seada enne, kui ei oldud kindel, kas puhkemaja üldse ehitama hakatakse, ei anna alust asuda vastupidisele seisukohale. Ringkonnakohus selgitas eelnevalt, et kaebaja ei ole usutavalt ümber lükanud kahtlust, et hoonestusõiguse seadmise ajendiks oli kaebaja suhtes koostatud maksuotsus. Rendilepingu sõlmimine ei saanud olla seotud ka PRIA investeeringutoetuse nõuete täitmisega. Õigusaktidest ega PRIA selgitustest sellist nõuet ei nähtu. Hoonestusõiguse seadmise ajaks oli PRIA juba investeeringutoetuse maksmise otsuse koostanud (PRIA 16.01.2013 otsus nr 13-6/89). Hoonestusõiguse seadmise leping sõlmiti ca kaks kuud enne puhkemaja planeeritavat valmimist. Maksuotsuste tühistamiseks ei anna alust ka võimalike sanktsioonide rakendamise oht PRIA poolt. Nagu ringkonnakohus eelnevalt selgitas, hõlmab PRIA ning MTA kontroll erinevaid
13(14)
3-14-52829 asjaolude kogumeid, mistõttu ei pruugi maksuhalduri poolt sanktsioonide rakendamine tuua vahetult kaasa sanktsioonide rakendamist PRIA poolt.
33.Asjaolu, et OÜ Põlluviljad on pärast maksuotsuste koostamist võtnud puhkemaja kasutusele oma ettevõtluses, ei anna alust maksuotsuse muutmiseks MKS § 102 lg 1 p 2 või § 103 lg 1 p 2 alusel. Puhkemaja kasutusotstarbe muutmine ei ole praegusel juhul käsitatav asjaoluna, mis esines juba maksuotsuste tegemise ajal ning annaks seetõttu maksuhaldurile alust anda maksumenetluses kogutud tõenditele teistsugune hinnang.
34.Eeltoodust tulenevalt jäävad Põlluviljad OÜ apellatsioonkaebused rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu 22.06.2015 otsus haldusasjas nr 3-14-52829 ja 29.09.2015 otsus haldusasjas nr 3-15-1293 muutmata.
35.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna ringkonnakohus jätab apellatsioonkaebused rahuldamata, jäävad apellandi menetluskulud HKMS § 108 lg 1 alusel tema enda kanda. MTA ei ole menetluskulude väljamõistmist taotlenud, mistõttu jäävad ka vastustaja võimalikud menetluskulud tema enda kanda.
(allkirjastatud digitaalselt) Oliver Kask
(allkirjastatud digitaalselt) Villem Lapimaa
(allkirjastatud digitaalselt) Kaire Pikamäe
14(14)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.