Maksuõigus › Maksuotsused

3-16-1948

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

2(16)

3-16-1948 poolt koostatud eksperthinnangu koos taotlusega leida uus ehitise soetusmaksumus ja uus ehitise parenduskulude piirsumma (I kd, tl 69, 134-144).

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD

3(16)

3-16-1948 kokkuleppele jõutud. TLVA septembri 2015 KMD-s deklareeritud sisendkäibemaksu õiguspärasuse üle vaidlus puudub. 3) RMI-l puudus õiguslik alus 30.09.2015 arvet nr 8 hilisemalt krediteerida, sest kaebaja soetas Kloostri tee 6 kinnistul asuva ehitise, mis oli KMS § 16 lg 2 p 3 mõistes oluliselt parendatud ehitis. Kreeditarve esitamine 23.10.2015, näidates arvel 30.09.2015 kuupäeva, ei ole kooskõlas KMS-s sätestatud arve esitamise printsiipidega. Tegelikult sellise kuupäevaga (30.09.2015) kreeditarvet aga pole esitatud ning seetõttu ei saa sellest lähtuda. 4) Kaebaja ei sea kahtluse alla RMI õigust kinnistu müüjana maksustada kinnisasja võõrandamisel tekkivat maksuvaba käivet vabatahtlikult, kuid maksukohustuslasel on õigus seda kasutada ainult seaduses sätestatud nõudeid järgides, mille kohaselt oleks pidanud ta maksustamisest teavitama enne vastava käibe tekkimist (KMS § 16 lg 3 p 2). 5) Maksuotsuses jõuti järeldusele, et Kloostri tee 6 kinnisasjal asuvat ehitist ei ole oluliselt parendatud, sest ehitise parenduskulude kogusumma ei ületa ehitise soetusmaksumust enne parendamist. Maksuhalduri arvates on Kloostri tee 6 kinnistul paikneva ehitise soetusmaksumus 1 265 080 eurot ja parenduskulude kogusumma 1 291 076 eurot. Maksuhaldur on nimetatud summadeni jõudnud ebaõiget arvutusmeetodit kasutades. KMS ei sätesta, kuidas tuleb määrata soetusmaksumust. KMS mõistes soetusmaksumuse määratlemisel tulumaksuseadust (TuMS) aluseks võtta ei saa. Kaebaja on nõus, et soetusmaksumuse kindlaksmääramisel võib aluseks võtta Raamatupidamise Toimkonna juhendi (RTJ) nr 6 (I kd, tl 181-185), kuid antud juhul on maksuhaldur tõlgendanud seda juhendit osaliselt valesti. RMI omandas Kloostri tee 6 kinnistu jagunemislepingu muutmise kaudu. Jagunemislepingu muutmisega ei toimunud ostu-müügi tehingut, vaid üksnes kinnistu omandiõiguse ülekandmine (s.o sisuliselt tagasiandmine) RMI-le. Üksnes võõrandamine KMS mõistes ja sellega seonduvalt tekkiv käive tekitab KMS mõistes soetamise, millele saab määrata omakorda soetusmaksumuse KMS § 16 lg 2 p 3 kontekstis. Kuna ostu-müügi tehingut juriidilises mõttes ja ka võõrandamistehingut KMS mõttes ei toimunud, siis ei saanud seeläbi suureneda ka kinnistu soetusmaksumus õigusjärglase ja algse ostja RMI jaoks. Kui AS Rootsi Mööbel oleks jagunemise asemel hoopis müünud kinnistu RMI-le tagasi hinnaga, mis võtab arvesse ka tehtud parendusi summas 135 046 eurot (ehk hinnaga 1 200 271 eurot), siis oleks kinnistu soetusmaksumus RMI jaoks tõepoolest olnud 1 200 271 eurot. Kuna ostu-müügi tehingut ei tehtud ja käivet ei tekkinud, siis KMS § 16 lg 2 p 3 kontekstis jäi soetusmaksumus RMI kui õigusjärglase jaoks selliseks nagu see oli kajastatud AS Rootsi Mööbel bilansis summas 1 065 225 eurot. 6) Maksuotsuses märgitakse, et äriseadustiku (ÄS) § 143 lg-st 2 ja §-st 460 tulenevalt loetakse omandava äriühingu osakapitali suurenemine üleantud varaga osakapitali suurendamiseks mitterahalise sissemakse teel ning mitterahalise sissemakse väärtuse hindamisel lähtutakse vara harilikust väärtusest. Maksuhaldur on lähtunud ebaõigetest asjaoludest, kuna RMI kui omandava äriühingu osanik ei ole kunagi olnud AS Rootsi Mööbel ning seetõttu ei saa rääkida ka RMI osakapitali suurendamisest. Tegelikult leppisid jagunemislepingu pooled kokku, et jagunemine toimub likvideerimismenetluseta eraldumise teel. Kuna jagunemislepingus ega ka jagunemislepingu muudatuses Kloostri tee 6 kinnistu hinda ei fikseeritud, siis ei saa eeldada, et lähtuti harilikust väärtusest. Pealegi on mõlema äriühingu jaoks nn harilik väärtus sama. KMS § 4 lg 2 kohaselt ei teki käivet äriühingute jagunemise käigus vara üleandmisest ühelt äriühingult teisele äriühingule ja antud sätte kohaldamisel ei ole määrav, kas jagunemise käigus suurendatakse ka omandava osaühingu osakapitali.

4(16)

3-16-1948 7) RMI 2014. a pearaamatu kohaselt on vara väärtus suurenenud 142 605 euro võrra ning MTA käsitleb seda summat Kloostri tee 6 soetusmaksumuse hulgas. Nimetatud summa on tekkinud kohtulike kompromisside tulemusel tasutud summadest. Nimelt kui RMI kinnistu enampakkumise teel soetas oli kinnistu koormatud OÜ-ga Gustoso sõlmitud üürilepinguga ja OÜ-ga Riverside Club sõlmitud operaatorlepinguga. Kompromissid sõlmitigi nimetatud lepingute ennetähtaegseks lõpetamiseks. MTA on ise selgitanud, et kompromissi sõlmimise kulud kanti eesmärgina sõlmida TLVA-ga müügitehing. Seega tehti kulutus tavapärase äritegevuse käigus, mitte kinnisvarainvesteeringuna (nt renditulu teenimise eesmärk) ning seetõttu ei saa seda arvestada soetusmaksumuse hulka. RTJ nr 6 p 28 kohaselt lisatakse kinnisvarainvesteeringu soetusmaksumusele hilisemate parendustega seotud kulud, kui need vastavad vara bilansis kajastamise kriteeriumitele (sh „tõenäoline osalemine tulevikus majandusliku kasu tekitamisel“), mis tähendab, et tegemist on raamatupidamiskohustuslase subjektiivse hinnanguga („tõenäoline osalemine“). KMS § 16 lg 2 p 3 tõlgendamisel küsimuses, mis on „ehitise soetusmaksumus enne parendamist“, et määratleda, kas parendustega seotud kulutused ületavad 10%, tuleb lähtuda objektiivselt mõõdetavatest suurustest. Objektiivselt saab soetusmaksumust mõõta KMS § 16 lg 2 p 3 kontekstis üksnes ostutehingu hinna ja otseselt sellega seotud kuludega, s.o kuludega, mille ühisnimetajaks on, et need olid hädavajalikud vara soetamise tarbeks. Selge on, et Kloostri tee 6 kinnisasja ostmine ei oleks aset leidnud RMI poolt 2012. a riigilõivu ja notaritasu maksmata. Kohtulike kompromisslepingute tulemusena makstud summa 142 605 eurot ei olnud aga kulutus, mis oleks olnud hädavajalik ja mis puudutanuks just algset ostutehingut. Parenduskulude juurdeliitmine algsele soetusmaksumusele tekitaks olukorra, kus käibemaksukohustuslane saab vajadusel ka manipuleerida soetusmaksumusega. 8) Kaebaja ei nõustu maksuotsuse põhjendustega, et Kloostri tee 6 ehitise soetusmaksumuse saab kaudselt tuletada Kloostri tee 6 kinnistu turuväärtuse kaudu, mis oli hinnangu kohaselt 2 000 000 eurot. Nimelt leiab MTA toetudes RTJ nr 6-le, et kinnisvarainvesteering võeti algselt arvele soetusmaksumuses ja kajastati selliselt seni kuni kinnisvarainvesteeringu õiglast väärtust oli võimalik usaldusväärselt hinnata. Soetusmaksumuse kajastamise meetodil ei ole maksunduslikust aspektist määravat tähendust alates 06.02.2015 kui kinnistu on raamatupidamisarvestuses arvele võetud tema õiglases väärtuses. Ehitise soetusmaksumuse leidmine mitte otseselt soetustehingu maksumuse alusel, vaid kaudselt kinnistu turuväärtuse ekspertiisi alusel, mis põhineb diskonteeritud rahavoogude meetodil (nn tulumeetod), ei ole kooskõlas KMS § 16 lg 2 p-ga 3, kuna antud säte sellist ehitise soetusmaksumuse määratlemist ette ei näe. Maksuarvestuses lähtutakse üldjuhul reaalsetest tehingutest ja objektiivsetest kriteeriumitest, eriti olukorras, kus need olemas ja puudub kahtlus nende tõepärasuses (antud juhul on olemas ostutehing, kinnistu ostuhind, ostuga otseselt seotud kulud). Kinnisvarainvesteeringu kajastamise praktika muutmine RMI poolt nn edasise kajastamise käigus ei muuda RTJ nr 6 p-des 12-13 määratletud kinnisvarainvesteeringu esmase arvelevõtmise põhimõtet, mis baseerub soetusmaksumuse põhimõttel (ostutehingu maksumus ja sellega otseselt seotud kulud). Seega ei ole OÜ Domus Kinnisvara poolt määratud kinnistu turuväärtuse (2 000 000 eurot) hinnangu näol tegemist maksustamisel tähendust omava asjaoluga ja samuti ei saa seda pidada tõendiks ehitise soetusmaksumuse kohta. RMI jaoks on Kloostri tee 6 kinnistu soetusmaksumuseks 2011. a ostutehingust tekkinud soetusmaksumus summas 1 065 225 eurot. 9) Kloostri tee 6 ehitise parenduskulutusi summas 135 046 eurot tuleb pidada parenduskuludeks KMS § 16 lg 2 p 3 mõistes. Parenduskulude hulka tuleb arvestada ka

5(16)

3-16-1948 ülalkirjeldatud kompromissi sõlmimisega seotud kulud summas 142 605 eurot. Maksuotsuses on selle summa parenduskulude hulgast väljaarvamise põhjuseks väide, et kulutuse tegemise ajal oli Kloostri tee 6 kinnistu kasutuses ja KMS § 16 lg 2 p 3 kohaselt ei tohi ehitist parenduskulude teostamise järgselt kasutusele võtta ehk oluliselt parendatud ehitis tuleb võõrandada enne selle taaskasutusele võtmist. MTA metoodika alusel tekib ebaloomulik olukord, kus osa parenduskulusid liidetakse meelevaldselt kinnistu soetusmaksumusele juurde ja neid ei arvestata ka 10% parenduskulu arvestuses, samas osa parenduskulusid jällegi loetakse parenduskulude 10% arvestuses. KMS § 16 lg 2 p 3 kohaselt ükski parenduskulu ei suurenda soetusmaksumust, sest kõiki soetamisjärgseid parenduskulusid koheldakse ühetaoliselt. KMS 16 lg 2 p 3 sõnastuse kohaselt on oluline, et parendatud ehitis ei tohi olla parenduste järgselt kasutuses, sest enne taaskasutusele võtmist peab ehitis olema võõrandatud. MTA käsitlus ei saa olla õige ka seepärast, et KMS 16 lg 2 p 3 mainib parenduse objektina ehitise osa. 10) RMI tellimusel tegi Kloostri tee 6 kinnistul ehitustöid OÜ Messiehitus kokku summas 1 415 702,17 eurot ilma käibemaksuta. Kontrollaktiga ei arvestatud KMS § 16 lg 2 p-s 3 sätestatud parenduskulude 10% arvestusse kulutusi kokku summas 124 626,06 eurot. Kaebaja on nõus, et nn üldkulu ja väliskulude maksumust tuleks vähendada kokku 76 243,71 euro võrra. Ülejäänud osas kaebaja nõus ei ole (vastuväited eriarvamuses). KMS 16 lg 2 p 3 märgitud parenduskuludeks, mis osalevad 10% arvestuses ja on teostatud OÜ Messiehitus poolt moodustavad kokku 1 339 458,46 eurot (1 415 702,17-76 243,71). Parenduskulude hulka tuleb arvestada ka AS Rootsi Mööbel tehtud kulutused summas 135 046 ning kompromisslepingu kohaselt väljamakstud summad 142 605 eurot, seega tuleb lugeda parenduste kogusummaks 1 617 109,46 (1 339 458,46 + 135 046 + 142 605) eurot. 11) Kaebaja nõustub maksuhalduri seisukohaga, et kinnistul asuva ehitise soetusmaksumus leitakse, kui kinnistu soetusmaksumusest lahutatakse maha maa hind. Kontrollakti kohaselt arvas MTA maa hinnaks, mis tuleb soetusmaksumusest lahutada, maamaksuteatelt viimase maa hindamisega määratud maa väärtuse. Eriarvamuses kontrollaktile põhjendas TLVA, et maa hinna aluseks tuleb võtta maatüki harilik väärtus, sest maa viimane korraline hindamine viidi läbi mitmeid aastaid tagasi (2001. a). TLVA tellis kontrollakti koostamise järgselt Kloostri tee 6 hoonestamata maa turuväärtuse hinna seisuga 28.11.2012. Eksperthinnangu kohaselt on Kloostri tee 6 asuva hoonestamata maa turuväärtus 28.11.2012 seisuga 240 000 eurot. Järelikult on Kloostri tee 6 ehitise soetusmaksumus 825 225 eurot (1 065 225 - 240 000). 12) Kokkuvõtvalt on KMS § 16 lg 2 p-s 3 ette nähtud olulise parenduskulude 10%-line piirsumma 907 747,5 eurot (825 225 + 10%). Kuna Kloostri tee 6 ehitise parenduskulud on 1 617 109,46 eurot, mis ületavad antud piirsummat, siis tuleb RMI poolt TLVA-le müüdud kinnisasi, mille oluline osa on Kloostri tee 6 asuv ehitis, lugeda oluliselt parendatud ehitiseks KMS § 16 lg 2 p 3 mõttes ja sellise kauba käibemaksuga maksustamine oli kohustuslik.

3-16-1948 toimunud tehingult on TLVA-l kohustus käibemaksu arvestada ja õigus sisendkäibemaksu maha arvata. Olukorras, kus TLVA arvab maha ainult sisendkäibemaksu annulleeritud arvelt ja rikub erikorra reegleid, on tegemist õigusvastase käitumisega. TLVA-l lasub kohustus erikorra reeglite kohaselt käibemaks deklareerida. Kui kinnisasja käive on maksuvaba, puudub TLVA-l õigus käibemaksu maha arvata või selle tagastamist nõuda hoolimata käibemaksu tasumisest müüjale. TLVA on teadlikult jätnud raamatupidamisarvestuses ja KMD-s kreeditarve ja uue esitatud arve kajastamata. 3) Õiendi esitamisega TLVA-le 19.10.2015, s.o enne september 2015 KMD esitamise tähtpäeva, anti teada, et korrigeerimine tuleb ja seda ei saa teha ilma kreeditarvet väljastamata. Tulenevalt sellest, et TLVA sai kreeditarve 23.10.2015, oli temal kohustus vastav korrigeerimine sisse viia oktoober 2015 kohta esitatavasse KMD-sse. MTA möönab, et kreeditarvele olnuks korrektne märkida selle tegelik koostamise kuupäev, kuid kokkuvõttes ei ole tegemist nii olulise rikkumisega, et see maksustamise aluseid muudaks. Kui TLVA jaoks ei ole selline käsitlus aktsepteeritav, on tal võimalik pöörduda RMI poole uue arve saamiseks. Kreeditarve ja uue arve mitteaktsepteerimist ei saa põhjendada lepingute rikkumisega. Samas ei ole MTA ka maksunduslikus mõttes tuvastanud lepingute rikkumist. Sõlmitud lepingutes ei ole märgitud, et RMI võtab kohustuse kinnisasi müüa tuginedes KMS § 16 lg 2 p-le 3. Võlaõiguslepingus kokkulepitust ei tulene ka seda, et RMI peab müüma TLVA-le oluliselt parendatud ehitisega kinnistu, kuna vastav asjaolu ei saanud kummalegi osapoolele oktoobris 2014 olla teada. Nii TLVA kui RMI said tugineda prognoositud hinnangutele. Seega võttis kaebaja ise teadlikult riski, et lõppkokkuvõttes võib rakenduda KMS § 411 sätestatud erikord ning kaebajal puudub sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. 4) RMI on rakendanud erikorda õigesti. Kui algselt on esitatud tegelikule tehingu sisule mittevastav arve, on maksukohustuslane kohustatud esitama sellele kreeditarve ja väljastama tehingu sisule vastava nõuetekohase arve. Isegi kui RMI oleks jäänud KMS § 16 lg 2 p 3 kohase arve juurde ja käibemaksu riigieelarvesse tasunud ning MTA hilisemas kontrollimenetluses tuvastab, et reaalselt on kinnisasja müügi puhul tegemist maksuvaba käibega, puuduks seaduslik alus TLVA-l sisendkäibemaksu mahaarvamisele. Seega olenemata sellest, kas teade oli esitatud õigeaegselt/nõuetekohaselt või mitte, taandub põhiküsimus sellele, kas kinnistul asuvat ehitist saab ja võib lugeda oluliselt parendatuks või mitte. 5) Vastustaja ei nõustu kaebaja väitega, et KMS § 16 lg 3 p-s 2 ettenähtud kirjaliku teate esitamine pärast käibe toimumist on võrdsustav teate esitamata jätmisega. Riigikohtu lahendi nr 3-3-1-25-14 p-st 22 tuleneb, et mitte iga minetus KMS § 16 lg-s 3 sätestatud kirjaliku teavituse edastamisel ei ole käsitatav teavitamata jätmisena. 6) Väär on TLVA seisukoht, et üksnes võõrandamine KMS mõistes ja sellega seonduvalt tekkiv käive tekitab KMS mõistes soetamise, millele saab määrata soetusmaksumuse KMS § 16 lg 2 p 3 kontekstis. KMS ei sätesta, kuidas tuleb määrata soetusmaksumust. Rahandusministeerium oma kommentaarides KMS-le soetusmaksumuse mõistet ei defineeri. Seega tuleb juhinduda raamatupidamisarvestuse reeglitest ja juhenditest ning eelkõige RMI raamatupidamises kajastatud soetusmaksumusest. Eesti hea raamatupidamistava tugineb RTJ-le. 7) AS-s Rootsi Mööbel toimus jagunemine eraldumise teel. AS Rootsi Mööbel andis osa oma varast üle RMI-le, mille raames läks üleandjalt omandajale üle ka kohustus see vara arvele võtta ja jätkata kinnisvarainvesteeringuna kajastamist jätkuvuse ja järjepidevuse printsiibil. AS Rootsi Mööbel kinnisvarainvesteeringuna kajastatud Kloostri tee 6 kinnisvara oli 2012. a-l enne jagunemise teel üleandmist arvel soetusmaksumusega 1 200 271 eurot. RMI võttis õigusjärglasena selle vara oma raamatupidamises arvele sama soetusmaksumusega summas 1 200 271 eurot, mis vastab hea raamatupidamistava eeldusele, et üleantud ja saadud vara 7(16)

3-16-1948 väärtused on võrdsed ning RTJ nr 6 toodud arvestuspõhimõttele, et mitterahalise sissemaksena üle antud vara soetusmaksumuse moodustab selle vara mitterahalise tasu õiglane väärtus. Seega olenemata sellest, et jagunemise käigus vara üleandmisest käivet ei tekkinud, ei jää KMS § 16 lg 2 p 3 kontekstis soetusmaksumuseks viimane ostu-müügitehingu aegne maksumus, vaid üleantud vara soetusmaksumuseks on tema õiglane väärtus, milleks on 1 200 271 eurot. 8) MTA ei nõustu TLVA seisukohaga, et AS Rootsi Mööbel poolt enne jagunemist tehtud parenduskulud summas 135 046 eurot ja kohtuliku kompromissi käigus välja makstud 142 605 eurot tuleb lugeda TLVA poolse tehingu parenduskulude koosseisu. KMS § 16 lg 2 p 3 regulatsiooni kohaselt ei tohi ehitist parenduskulude teostamise järgselt kasutusele võtta ehk oluliselt parendatud ehitis tuleb võõrandada enne selle taaskasutusele võtmist. Kloostri tee 6 hoone kasutamise kohta olid sõlmitud tähtajalised lepingud: üürileping OÜ-ga Gustoso kuni 28.08.2017 ja operaatorleping OÜ-ga Riverside Club kuni 01.09.2020. Seega oli kinnistul asuv ehitis kasutusel kuni 31.07.2014, kui lepingutest lõpuks kohtulike kompromisside käigus vabaneti. Seega, kui kinnisasjale tehti 2012. a-l parendusi ja ehitis oli ülaltoodud kulude teostamise järgselt kasutuses, siis need parenduskulud ei saa enam osaleda TLVA poolse ostutehingu juures 10% arvestuses. RMI poolt tehtud kulud koormavatest üürilepingutest vabanemiseks on RTJ nr 6 p 28 kohaselt kulud, mis lisatakse soetusmaksumusele, kuna need kulud vastavad tõenäolisele osalemisele tulevikus majandusliku kasu tekkimisel. Ilma konkreetseid kulusid kandmata ei oleks osutunud TLVA-ga müügitehingu sõlmimine võimalikuks ega oleks saanud RMI alustada ka ehitustöödega. Tegemist on kulutusega, mis on olnud hädavajalikud ja tulenevalt RTJ nr 6 selgitustest ei pea soetusmaksumusele lisatud kulud puudutama ainult ostutehingut. Antud kulu arvamise soetusmaksumuse hulka on kinnitanud vandeaudiitor 31.07.2014 erikontrolli protokolliga. 9) MTA ei nõustu TLVA poolt loetletud kulude lisamisega parenduskulude hulka. Parenduskulud on hoone remondiga seotud kulud, mis kantakse raamatupidamislikult hoone maksumusse. Elektriajamiga kardinad, sh rulookardinad, garderoobi lisastange, klaasriiulid ja kätekuivatid on küll kruvidega ühendatud ehitise seina külge see, aga ei tähenda, et neid ei ole võimalik ehitisest eraldada ja uutega asendada ning selline eraldamine ei kahjusta ehitist. Samuti ei tõsta need kulud kuidagi hoone maksumust ega ole seotud hoone remondiga. Valguskastid, mis annavad infot hoone kasutaja Pirita Linnaosavalitsuse kohta (hoone peal ja sissesõidu juures) kuuluvad küll ehitise funktsioonide täitmise juurde, kuid lugeda parenduskuluks neid ei saa, sest antud kulutusel ei ole seost hoone remondiga ega tõsta ehitise raamatupidamislikku väärtust. Garaažiesise asfalteerimine, jõeäärse trepi ehitus, lipuplatsi ehitus, prügimaja- ja eraldussaare ehitus, välispiiride puhastamine ja haljastusega seonduvad kulud tuleb välja arvata parenduskulude summast, sest tehtud kulutuste parenduskuludesse arvestamine ei sõltu sellest, kas selle tulemusena said kliendid juurdepääsu kinnistule või on see Pirita Linnaosavalitsuse külastajatele vajalik. KMS § 16 lg 2 p 3 regulatsiooni kohaselt tuleb võrrelda kinnisasjal asuvale ehitisele tehtud parenduskulusid. Seega teostatud töid väljaspool Kloostri tee 6 kinnistu piire asuvatele rajatistele, välispiiride puhastamise ja haljastuse kulusid ei saa lugeda ehitise parenduskulude hulka, sest need kulud ei ole olemuslikult seotud ehitise väärtusega. TLVA käsitlus, et arvestada tuleb AS Rootsi Mööbel 2012. a-l teostatud ostud/parendused ja RMI poolt 2014. a-l kohtulike kompromisside käigus välja makstud summad parenduskulude hulka, mis osaleks 10% arvestuses, ei ole õige ja ei kuulu kohaldamisele. Kaebaja nõustub sisuliselt, et rendilepingute puudumine suurendab kinnistute potentsiaali. Riigikohus on otsuses nr 3-3-1-21-02 tõdenud, et ebaõige on seisukoht, et ka rekonstrueeritud ehitise soetumismaksumuse moodustab üksnes selle ehitise maksumus tema soetamisel. Samuti ei ole 8(16)

3-16-1948 kaebaja võtnud seisukohta maksumenetluse käigus esitatud RMI audiitori 31.07.2014 erikontrolli protokolli osas seoses kohtulike kompromisside käigus välja makstud summade 142 604,58 eurot lisamisega kinnisasja soetusmaksumusele. 10) RMI on kajastanud enda raamatupidamises tulenevalt RTJ nr 6 toodud käsitlusest kinnisvarainvesteeringule õiglase väärtuse leidmiseks turuväärtust. RMI on kinnistu õiglase väärtuse lasknud hinnata 06.02.2015 ettevõttevälisel professionaalsel hindajal ja õiglane väärtus on seotud hindamise kuupäevaga. RMI on kinnistule määratud õiglasest turuväärtusest maha arvanud hindamise perioodini tehtud ehituskulud ja saanud nii kinnistule õiglase väärtuse meetodil soetusmaksumuse. Sel perioodil kui hinnang telliti, ei olnud teada, kui suureks kujuneb ehitusmaksumus, mistõttu ei saa hindamine olla suunatud lõppkokkuvõttes RMI kasuks. TLVA seisukoht, et subjektiivse hinnanguga saadud turuväärtuse aluseks võtmine ehitise soetusmaksumuse ja seeläbi parenduste piirsumma arvestamisel, ei ole asjakohane. 11) MTA ei nõustu TLVA poolt aluseks võetud kinnistu soetusmaksumuse summaga. RMI poolt võeti kinnisvarainvesteering algselt arvele soetusmaksumuses ja kajastati selliselt seni, kuni oli võimalik usaldusväärselt hinnata kinnisvarainvesteeringu õiglast väärtust. MTA loeb õiguspäraseks RMI poolt RTJ nr 6 tulenevad arvestuspõhimõtted, sest soetusmaksumuse meetodit soovitatakse kasutada pigem piiratud turuga (ehk eriotstarbeliste) varade korral, mille puhul reaalset turgu, kui sellist ei eksisteeri ja õiglase väärtuse määramine on keeruline. Samuti sõltuvalt vara soetamise ajast ja tingimustest ei pruugi selle vara soetusmaksumus olla objektiivne ning võib jääda alla turupõhiste sisenditega leitud väärtust. Eelnevast tulenevalt ei ole soetusmaksumuse meetodi kajastamisel maksunduslikust aspektist määravat tähendust alates 06.02.2015 kui kinnistu on RMI raamatupidamisarvestuses arvele võetud tema õiglases väärtuses. Nimelt tellis RMI 06.02.2015 OÜ Domus Kinnisvara litsentseeritud hindajalt Kloostri tee 6 kinnistule eksperthinnangu, mille kohaselt on kinnistu turuväärtuseks 2 000 000 eurot, millest arvati maha perioodil 2014-2015. a teostatud ehitustööde maksumus summas 494 920 eurot ja saadi kinnistule õiglane väärtus ehitustööde väliselt (1 505 080 eurot). Kontrollaktis on maa hinna määratlemisel samuti tuginetud RMI raamatupidamises kajastatud andmetele, kus maa hinnaks on arvestatud maamaksu teate alusel määratud maa maksustamise hind. MTA-l ei ole etteheiteid RMI poolt peetud arvestusele. Kuivõrd RMI kajastab kinnistu õiglast soetusmaksumust turuväärtuses, mida MTA peab õiguspäraseks, siis MTA aktsepteerib ka maa hinda turuväärtuses ja seda seetõttu, et selliselt on arvestuse alused võrdsed. Seega MTA võib võtta arvesse TLVA esitatud eksperthinnangus kajastatud hoonestamata maa turuväärtuse ja leida uus ehitise soetusmaksumus ja uus ehitise parenduskulude piirsumma. Ehitise õiglase soetusmaksumuse võrdlus ehitisele teostatud parenduskulude maksumusega näitab, et antud kinnisasjal asuv ehitis ei osutunud oluliselt parendatuks, sest parenduskulud ei ületa ehitise soetusmaksumust KMS § 16 lg 2 p 3 mõistes ja tingimustel. Kloostri tee 6 maa turuväärtuse arvessevõtmine ei mõjuta MTA lõppjäreldust.

KOHTU PÕHJENDUSED

3-16-1948 (sätte teine lause ei kohaldu), st kaebajal puuduks õigus sisendkäibemaksu deklareerimiseks ja käibemaksu enammakset ei tekiks. Tallinna linn on seisukohal, et RMI-l tekkis 15.10.2014 / 30.09.2015 tehingust maksustatav käive KMS § 16 lg 2 p 3 tähenduses ning Tallinna linn on deklareerinud põhjendatult sisendkäibemaksu ja käibemaksu enammakset. KMS § 16 lg 2 p 3 sätestab, et käibemaksuga ei maksustata järgmiste kaupade ja teenuste käivet: kinnisasi või selle osa. Maksuvabastust ei kohaldata kinnisasjale, mille oluline osa on oluliselt parendatud ehitis või selle osa ning mis võõrandatakse enne ehitise või selle osa parendamisele järgnevat taaskasutuselevõttu. Ehitis või selle osa on oluliselt parendatud, kui parendustega seotud kulutused ületavad vähemalt 10 protsenti ehitise või selle osa soetusmaksumust enne parendamist. KMS § 411 lg 1 sätestab, et kui maksukohustuslane võõrandab teisele maksukohustuslasele sama paragrahvi lõikes 2 nimetatud kaupa, tasub kauba soetaja võõrandajale kauba käibemaksuta müügihinna. Kauba soetaja arvestab tehingu kohta väljastatud arvel märgitud käibemaksusumma enda poolt tasumisele kuuluva käibemaksusummana võõrandaja asemel. KMS § 411 lg 2 p 1 sätestab, et samas paragrahvis sätestatud erikorda rakendatakse järgmiste kaupade käibe korral: kinnisasi või selle osa, mille maksustatavale väärtusele käibemaksu lisamisest on maksukohustuslane vastavalt KMS § 16 lõikele 3 kohustatud maksuhaldurit teavitama.

10(16)

3-16-1948 tarbimisväärtus, on seaduse tasandil määratletud (KMS § 16 lg 2 p 3): ehitis on oluliselt parendatud, kui parendustega seotud kulutused ületavad vähemalt 10 protsenti ehitise või selle osa soetusmaksumust enne parendamist (st parenduskulude suurus peab olema vähemalt 110% võrreldes soetusmaksumusega). Tähelepanu tuleb seejuures pöörata asjaolule, et nii kinnistu (uue ehitise) esmamüügi kui ka oluliselt parendatud kinnistu (ehitise) esmamüügi korral sisaldab kinnistu hind endas maa hinda. Seega on oluliselt parendatud kinnistu (ehitise) maksustatava väärtuse hindamisel põhjendatud eristada kinnistu väärtust ja ehitise väärtust, et ei tekiks maa hinna topeltmaksustamist.

11(16)

3-16-1948 lähtutakse RTJ nr 6 toodud seisukohtadest. /-/.../-/ KMS ei sätesta, kuidas tuleb määrata soetusmaksumust. Rahandusministeerium oma kommentaarides KMS-le soetusmaksumuse mõistet ei defineeri. Seega tuleb juhinduda raamatupidamisarvestuse reeglitest ja juhenditest ning eelkõige RMI raamatupidamises kajastatud soetusmaksumusest“. TuMS § 38 lg 1 sätestab, et soetamismaksumus on kõik maksumaksja poolt vara omandamiseks ning selle parendamiseks ja täiendamiseks tehtud dokumentaalselt tõendatud kulud, sealhulgas makstud vahendustasud ja lõivud. KMS muutmise seaduse eelnõu1 seletuskirja ja rahandusministeeriumi KMS kommentaaride2 kohaselt on oluliselt parendatud ehk renoveeritud ehitise sätte (KMS § 16 lg 2 p 3) sõnastamisel lähtutud raamatupidamises kasutusel olevatest mõistetest, et sätte rakendamisel oleks võimalik lähtuda raamatupidamiskäsitlusest. RTJ (Eesti Hea Raamatupidamistava alates 2013) nr 6 p 6 sisustab kinnisvarainvesteeringu, õiglase väärtuse ja soetusmaksumuse mõisted. Kinnisvarainvesteering on kinnisvaraobjekt (maa või hoone (või osa hoonest) või mõlemad), mida ettevõte hoiab (kas omanikuna või kapitalirendi tingimustel rendituna) eelkõige renditulu teenimise, väärtuse kasvu või mõlemal eesmärgil, mitte aga kasutamiseks toodete või teenuste tootmisel, halduseesmärkidel või müügiks tavapärase äritegevuse käigus sätestab, et soetusmaksumus on vara omandamise või ehitamise ajal vara eest makstud raha või üleantud mitterahalise tasu õiglane väärtus. Õiglane väärtus on summa, mille eest on võimalik vahetada vara või arveldada kohustust teadlike, huvitatud ja sõltumatute osapoolte vahelises tehingus. Soetusmaksumus on vara omandamise või ehitamise ajal vara eest makstud raha või üleantud mitterahalise tasu õiglane väärtus. RTJ nr 6 kohaselt toimub kinnisvarainvesteeringu esmane arvele võtmine raamatupidamises järgmiselt: kinnisvarainvesteering võetakse bilansis algselt arvele tema soetusmaksumuses, mis sisaldab ka soetamisega otseselt seotud kulutusi (p 12). Kinnisvarainvesteeringu edasisel raamatupidamises kajastamisel kasutatakse järjepidevalt ühte kahest alljärgnevast arvestuspõhimõttest: (a) kinnisvarainvesteeringuid, mille õiglast väärtust on võimalik usaldusväärselt hinnata mõistliku kulu ja pingutusega, kajastatakse RTJ nr 6 paragrahvides 17-26 kirjeldatud õiglase väärtuse meetodil ning kõiki ülejäänud kinnisvarainvesteeringuid kajastatakse paragrahvis 27 kirjeldatud soetusmaksumuse meetodil; või (b) kõiki kinnisvarainvesteeringuid kajastatakse paragrahvis 27 kirjeldatud soetusmaksumuse meetodil (p 15). RTJ nr 6 p 28 kohaselt hilisemate parendustega seotud kulutused lisatakse kinnisvarainvesteeringu soetusmaksumusele ainult juhul, kui need vastavad kinnisvarainvesteeringu mõistele ja vara bilansis kajastamise kriteeriumitele (sh tõenäoline osalemine tulevikus majandusliku kasu tekitamisel).

Käibemaksuseaduse ja maksukorralduse seaduse muutmise seaduse (millega muudeti mh KMS § 16 lg 2 p 3) eelnõu 740 SE

leitav rahandusministeeriumi kodulehelt: http://www.fin.ee/280/

12(16)

3-16-1948 Ostu-müügi puhul tähendab kinnisasja omandamise maksumus/väärtus eelkõige tehingu osapoolte kokkulepet kinnistu väärtuse osas, samuti omandamisega kaasnevaid muid vältimatuid kulutusi. Kohtu hinnangul puudub ka muul viisil omandi ülemineku korral (näiteks äriühingu jagunemisel) alus välistada see KMS § 16 lg 2 p 3 kohaldamisalast ja/või lähtuda soetusmaksumuse tuvastamisel muudest kaalutlustest. Seejuures peab tehingu osapoolte kokkulepe tehingu väärtuse osas vastama kahtlemata poolte tegelikule tahtele / tehingu tegelikule majanduslikule sisule, st ei tohi sisaldada kuritarvitust, kuid seda nii ostu-müügi kui muul viisil omandi ülemineku korral. Seega peab Kloostri tee 6 soetusmaksumuse tuvastamiseks esmajärjekorras kontrollima, kas ja millises suuruses sisustavad Kloostri tee 6 soetusmaksumust kinnistu omandi ülemineku tehingu osalised.

3-16-1948 renoveerimise ajaks lõppenud/katkenud (kui osade parenduste järgselt ehitise kasutus jätkub, ei saa asuda seisukohale, et nendele parendustele järgnev esmakordne taaskasutuselevõtt toimub alles renoveerimise täielikul lõppemisel). Seejuures lepiti kinnistu renoveerimises RMI ja Tallinna linna vahel kokku 15.10.2014 lepinguga, s.o ajaliselt hiljem kui kõnelaused 2012. a kulud, st 2012. a kulutuste seos renoveerimisega jääb kaudseks. Eelnevast tulenevalt tuleb AS Rootsi Mööbel poolt kinnistu tarbeks 2012. a tehtud parenduskulusid summas 135 046 eurot lugeda RMI kui kinnistu omandaja jaoks osaks soetusmaksumusest (vastasel juhul jääksid need üldse KMS § 16 lg 2 p 3 kontekstis arvesse võtmata, mis ei saa kohtu hinnangul olla seaduse mõtteks). Kohtu hinnangul on põhjendatud lugeda osaks soetusmaksumusest ka eelviidatud kohtulike kompromisside raames RMI poolt 2014. a tasutud 142 605 eurot (vt ka kohtuotsuse p 16). Tegemist ei ole kinnistu (ehitise) parendamise kuludega, kuivõrd need ei ole osaks ehitise renoveerimisest. Kui tegemist ei ole parendamise kuludega, on põhjendatud käsitada neid osana soetusmaksumusest. Sellist järeldust toetab ka RTJ nr 6 p 28. Kohus nõustub maksuotsuses toodud põhjendustega, et RMI poolt tehtud kulud koormavatest üürilepingutest vabanemiseks on RTJ nr p 28 kohaselt kulud, mis lisatakse soetusmaksumusele, kuna need kulud vastavad tõenäolisele osalemisele tulevikus majandusliku kasu tekkimisel (maksuotsuse p 3.2, lk 8). Kokkuvõtvalt on kohus seisukohal, et Kloostri tee 6 kinnistu soetusmaksumuseks RMI jaoks on põhjendatud lugeda 1 342 876 eurot (1 200 271 + 142 605). Puudub alus ka järelduseks, et vastava summa lugemine soetusmaksumuseks / kinnisasja omandamise väärtuseks sisaldaks endas kuritarvitust, s.o ei vastaks AS Rootsi Mööbel ja RMI vahelise tehingu tegelikule majanduslikule sisule.

14(16)

3-16-1948 Õiglast väärtust ei seosta soetusmaksumusega ka RTJ nr 6 sõnastus (sh kontrollakti p 1.1.2.3 ap l joonealuse märkusena viidatud p-d 12, 15, 22 ja 25). Seda, et Kloostri tee 6 kinnistu õiglane väärtus (turuhind) ehitustööde väliselt võis 2015. a-l olla 1 505 080 eurot, kohus kahtluse alla ei sea. Samas ei saa sellest järeldada, et RMI raamatupidamises varasemalt kajastatud sama kinnistu soetusmaksumus 1 342 876 eurot oleks olnud ebaõige. Kinnistu õiglane väärtus kinnistu omandamisele järgnevatel maksustamisperioodidel ei kajasta kohtu hinnangul kinnistu soetusmaksumuse muutumist, vaid kinnistu (kinnisvarainvesteeringu) raamatupidamislikku väärtust (turuväärtust) konkreetse ajahetke seisuga, mis võibki erineda kinnistu soetusmaksumusest. Õiglase väärtuse ja senise soetusmaksumuse vahe on raamatupidamislikult käsitatav kasumi/kahjumina kinnisvarainvesteeringu väärtuse muutumisest, mitte osana soetusmaksumusest (vt RTJ nr 6 p 17 näide). Erinevaks järelduseks ei anna alust ka maksuotsuses viidatud ÄS sätted (§ 143 lg 2 ja § 460). Eeltoodud järeldust, et kinnistu väärtuse hindamine 2015. a-l ei saanud muuta kinnistu soetusmaksumust KMS § 16 lg 2 p 3 tähenduses, toetab lisaks asjaolu, et KMS § 16 lg 2 p 3 kohaselt lähtutakse soetusmaksumusest enne parendamist. OÜ Domus Kinnisvara on hinnanud kinnistu väärtust seisuga 06.02.2015, seega ei ole tegemist kinnistu väärtusega enne parendustega alustamist (Tallinna linna ja RMI vahel 15.10.2014 sõlmitud lepingu kohaselt tuli ehitis renoveerida 10 kuu jooksul ning 06.02.2015 ekspertiisiaktist nähtub, et renoveerimistööd olid ekspertiisi tegemise ajal pooleli), isegi kui sellest lahutada ehitustööde kulud. Seega ei nõustu kohus maksuotsuse järeldusega, et Kloostri tee 6 kinnistu soetusmaksumuseks RMI jaoks tuleb lugeda 1 505 080 eurot. Kohus leiab, et Kloostri tee 6 kinnistu soetusmaksumuseks RMI jaoks on põhjendatud lugeda 1 342 876 eurot (vt kohtuotsuse p 21).

15(16)

3-16-1948 Kloostri tee 6 ehitise soetusmaksumuseks on seega põhjendatud lugeda 1 102 876 eurot (1 342 876 - 240 000).

(allkirjastatud digitaalselt) Kaupo Kruusvee Kohtunik

16(16)

Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.