BaltNordic Food OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti MTA 15.07.2016 maksuotsuse nr 12.2 3/034615-55 tühistamise nõudes
Asja läbivaatamine
Kirjalikus menetluses
Menetlusosalised
Kaebaja – BaltNordic Food OÜ, esindaja Mark Obolenski Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja Meelis Rohtlaan
RESOLUTSIOON
Edasikaebamise kord
1.Jätta kaebus rahuldamata.
2.Jätta menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda. Kohtuotsuse peale on õigus esitada apellatsioonkaebus Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul kohtuotsuse avalikult teatavaks tegemisest arvates.
ASJAOLUD
1.22.09.2015 korraldusega nr. 12.2-3/034615-1 alustas Maksu- ja Tolliamet (edaspidi MTA või vastustaja) BaltNordic Food OÜ (edaspidi BNF või kaebaja) suhtes üksikjuhtumi kontrolli, mis hõlmab perioodi 01.01.2015 - 31.08.2015 käibemaksu arvestamise õigsuse kontrolli tehingute osas Prorest OÜ-ga. 2015 juuli – augustikuu käibedeklaratsioonidel kajastas BNF 24 979,86 euro suurust sisendkäibemaksu Prorest OÜ-lt ostetud kaubalt.
07.12.2015 esitas MTA maksukorralduse seaduse (MKS) § 1361 lg 1 alusel Tallinna Halduskohtule taotluse BNF suhtes täitmist tagavate toimingute sooritamiseks loa saamiseks maksukohustuslase rahalistele nõuetele ja varalistele õigustele sissenõude pööramise teel, valides meetmena aresti seadmise kõigile BNF Eesti Vabariigis asuvate arveldusarvetele. MTA selgitas, et kahtlustab varjatud ettevõtte osa üleminekut Prorest OÜ-lt BNF-ile. Tallinna Halduskohus rahuldas 09.12.2015 määrusega taotluse. Kõik BNF arveldusarved kõigis Eestis registreeritud pankades on olnud arestitud alates 10.12.2015 kuni käesoleva ajani.
3.20.05.2016 korraldusega laiendas MTA kontrolliperioodi sept-nov 2015 võrra, seega hõlmas kontrolliperiood jaanuari-novembrit 2015.
4.10.05.2016 esitas kaebaja Tallinna Halduskohtule kaebuse maksumenetluse toimingutele (haldusasi 3-16-1234) ja taotles ühtlasi esialgse õiguskaitse korras keelata MTA-l kaebaja
käibemaksuarvestuse kontrollimine ja maksuotsuse andmine. Halduskohus jättis 01.07.2016 määrusega taotluse rahuldamata.
5.20.06.2016 koostas MTA kontrollakti ja 15.07.2016 maksuotsuse. Maksuhaldur heidab kaebajale käibemaksu ebaõiget deklareerimist. MTA hinnangul ei soetanud BNF Prorest OÜ-lt kaupa tavapärase müügitehingu, vaid ettevõtte osa ülemineku käigus. Kontrollaktis on märgitud, et Prorest OÜ tegeles alates 2014 aastast kuni 2015 juunikuuni HORECA (hotellindus-restoranidcatering) sektori toitlustusettevõtetele toiduainete ja toidukaupade müügiga. Samal tegevusalal alustas tegevust alates 2015 juulikuust ja tegutses kuni augustikuu lõpuni BNF, kes oli varasemalt (01.01.2015-30.06.2015) tegelenud maiustuste ja diiselveduri tagavaraosade ostumüügiga. MTA hinnangul võttis BNF üle kogu Prorest OÜ ettevõtte osa, mis tegeles toitlustusettevõtete toidukaupadega varustamisega. Seetõttu ei tekkinud maksustatavat käivet ja arvetel oli käibemaks lisatud alusetult. MTA hinnangul tingisid ettevõtte varjatud ülemineku Prorest OÜ makseraskused ja võlgnevused tarnijate ees, samuti vajadus leida uus väljund juba soetatud ja veel realiseerimata kaubavarude turustamiseks. Üleantud ettevõtte koosseisu kuulusid kaubad (transporti ei toimunud, kaubad jäid edasi samasse lattu), töösuhted, kliendisuhted, suhted tarnijatega, laoteenuse osutamise leping, Prorest OÜ kohustuste ülevõtmine ja täitmine. Maksumenetluses kinnitasid 10 toitlustusettevõtte esindajat, et Prorest OÜ lõpetas alates 2015 juulikuust kaupade müügi ja sama tegevust jätkas kohe (2015 juulist) BNF (müüs edasi samu kaupu, mida varem oli müünud Prorest OÜ). BNF võttis 2015 juulikuus üle samad tarnijad, kellelt varasemalt soetas kaupu Prorest OÜ. Nii tarnijad kui kliendid nähtuvad Prorest OÜ ja BNF pangakontode ülekannetest ja KMD lisadelt. MTA juhib tähelepanu sellele, et hindades muudatusi ei ole toimunud. Nii Prorest OÜ-s kui BNFs oli toiduainete ostu ja müügi koordinaator V. M. V. M. saatis 20.07.2015 Karla OÜ-le e-kirja teel teavituse selle kohta, et Prorest OÜ uus nimi on BNF. MTA viitas, et ostjate jaoks ei muutunud midagi: telliti edasi samu kanaleid ja kontakte kasutades (telefoni teel, ka telefoninumber ei muutunud), kaup toodi kohale samamoodi (V. M. korraldas kohale toomise, kohale sõidutas autojuht A. Š.). Prorest OÜ 2015. aasta majandusaasta aruannet ei esitanud ja on MTA-le kättesaamatu, tõendid edasise majandustegevuse kohta MTA-l puuduvad. 2014. aasta bilansis oli Proresti OÜ-l vara 5625 euro väärtuses ja kohustusi 170 038 euro väärtuses, registervara puudub.
6.Lisaks leidis MTA, et 2015 novembris ei ole BNF-l olnud 0% määraga käivet (väidetav müük Rootsi äriühingule Chemistra AB oli MTA hinnangul fiktiivne, tegelikkuses müüki Rootsi ei toimunud. MTA põhjendas seda sellega, et kaupu ei ole Rootsi transporditud, CMR-idel oli märgitud vale kauba aadress Tallinnas ja tarneaadressiks hoopis Helsingi, auto nr-d CMR-idel puuduvad; vedaja AS Linford selgitusel sõitis nende auto Tallinna Betooni 13C, kuid kohapeal selgus, et vedu jääb ära, kuna BNF oli tellimuse tühistanud; Helsingis asuvalt aadressilt vastas Adita OY, et nad ei ole toidukaupu ostnud. Rootsi äriühingu Chemistra AB juhatuse liige Andrei Tang kinnitas MTA-le, et ta soostus hakkama juhatuse liikmeks, kui Lasnamäe turul pakkus Andrei-nimeline isik talle selle eest tasuks 200 eurot, reaalselt ei tea ta selle äriühingu majandustegevusest midagi. MTA kontrollis kaebaja väiteid, et vedu teostati hoopis Poola kaudu, ent need väited paika ei pidanud. Vaidlusalused arved olid 17.11.2015 arve nr 1500094 ja 1500095 summas 69 898,83 eurot. MTA hinnangul kuna kaebaja on vaidlusalused kaubad võõrandanud, pidi see olema riigisisene käive ja oleks eelnimetatud arvetel pidanud kajastama käibemaksu 20%.
7.Kaebaja esitas 06.07.2016 kontrollaktile dokumendi, mis oli pealkirjastatud vaie ja eriarvamus 20.06.2016 kontrollaktile ja kaebaja taotles kontrollakti tühistamist. 12.07.2016 tagastas MTA vaide põhjendusega, et vaide esitaja oli esitanud vaides taotlused, mille lahendamine vaidemenetluse raames ei ole võimalik. Maksuotsusest nähtub, et sama 07.06.2016 kaebaja esitatud dokumenti on käsitletud eriarvamusena ja kaebaja seisukohtadele on maksuotsuses vastatud.
8.17.08.2016 täiendas BNF kaebust taotlustega tühistada kontrollakt ja maksuotsus. Kaebaja taotles ühtlasi, et kohus tuvastaks, et kontrollakt on võetud vastu peale 22.09.2015 korraldusega
algatatud kontrollimenetluse lõppemist, ent kohus selgitas asja menetlusse võtmise määruses, et sisulised etteheited kontrollaktile on hõlmatud maksuotsuse tühistamise taotlusega, kuna kaebajale paneb kohustusi maksuotsus, mitte kontrollakt. Kohus selgitas ka, et kaebaja eelnevalt esitatud taotlused on hõlmatud maksuotsuse tühistamise taotlusega ning et maksuotsuse andmise keelamise taotluse ese on ära langenud.
KAEBAJA SEISUKOHAD
9.Kaebaja on seisukohal, et 20.06.2016 kontrollakti koostamine on saanud võimalikuks BNF menetluspõhiõigusi rikkudes.
10.Ärakuulamisõigust rikuti sellega, et MTA ei vastanud kaebaja vastuväidetele 06.07.2016 kontrollaktile. Kontrollaktis määras MTA kaebajale seisukohtade ja vastuväidete esitamise tähtajaks 06.07.2016. Nimetatud kuupäeval esitas kaebaja endapoolsed arvamused ja vastuväited kontrollaktile. 15.07.2016 andis vastustaja välja maksuotsuse, milles ei ole vastatud sisuliselt mitte ühelegi esitatud vastuväitele. Teiseks on kontrollakti punktides 1.2.-1.3.1.3. tuvastatud asjaolud kaebajale esmakordselt avaldatud kontrollaktis endas. Ka kontrollakti punktis 1.2.1.2. märgitud tõendid on kaebaja jaoks üllatuslikud. Kaebajale ei ole kontrollakti aluseks olevate tõenditega tutvuda võimaldatud ega nende osas seisukohta võtta. Seega põhinevad kontrollakti punktides 1.2.1.3.1.3. märgitud kaebaja teadmata ja jäetud kaebajale ka avaldamata.
11.Maksuotsuses ja kontrollaktis tuvastatud ettevõtte osa ülemineku aeg on vastuolus otsuse aluseks olevate tõenditega. Kontrollaktis on märgitud, et 2015 juuli- ja augustikuus Prorest OÜ-ga toiminud tehingute raames väljastatud arvete tegelikuks majanduslikuks sisuks oli Prorest OÜ majandusüksuse osa ja selle koosseisu kuuluva vara üleandmine BNF-le ettevõtte osa üleandmise raames. Kontrollaktist nähtub, et kontrolli käigus on MTA tuvastanud, et BNF alustas 2015 juulikuust HORECA sektori toitlustusettevõtetele toiduainete ja toidukaupade müügiga, müües samadele klientidele samadelt hankijatelt saadud kaupu, mida müüs kuni 2015 juunikuuni (ka) Prorest OÜ. Esimene BNF ja OÜ Prorest vaheline toidukaupade ostutehing on tehtud alles 06.07.2015, viimane 28.08.2015. Eelnimetatud perioodi jooksul toimus kaebaja ja OÜ Prorest vahel kokku 12 (kaksteist) toidukaupade ostu-müügitehingut. Kontrollaktist ega maksuotsusest ei nähtu, millal konkreetselt toimus väidetav ettevõtte osa üleminek või milliste tehingute alusel see konkreetselt toimus (kas ainult toidukaupade ostu-müügilepingute alusel või veel mingite nimetamata lepingute alusel).
12.Maksuotsuses ja kontrollaktis märgitud menetluse õiguslik alus on erinev – kontrollaktis viidatud 24.08.2015 algatatud tagastusnõude kontrollmenetlus lõppes juba 16.10.2015. Kontrollaktis on kontrollmenetluse alguseks märgitud 24.08.2015 teade, millega MTA alustas BNF-i suhtes 2015 juulikuu käibedeklaratsiooni esitamisel tekkinud tagastusnõude summas 2241,95 eurot õigsuse tuvastamist. Korralduse p. 5 kohaselt viidi kontrollmenetlus läbi 2015.a. juulikuus BNF ja Prorest OÜ vahel toimunud toidukaupade ostu-müügitehingute osas. Kuna MTA ei jõudnud 2015 juuli ja augustikuu käibemaksu tagastusnõuete menetluseks seadusega antud tähtaja jooksul koguda piisavalt teavet OÜ Prorest ja BNF-i vahel toimunud ostu-müügitehingu tegelike asjaolude kohta, vabastas MTA 2015 juuli- ja augustikuus tekkinud käibemaksu enammaksed äriühingu ettemaksukontole 16.10.2015. Kui kohus tuvastab, et 20.06.2016 kontrollakt ja 15.07.2016 maksuotsus on tehtud mitte 22.09.2015 korralduse, vaid hoopis 24.08.2015 teate alusel (vt kontrollakti lk 1), tuleb automaatselt tuvastada ka eelviidatud haldusaktide õigusvastasus (kuna need on tehtud peale tagastusnõude kontrollmenetluse lõppemist).
13.15.07.2016 maksuotsus ja 20.06.2016 kontrollakt on koostatud peale 22.09.2015 korraldusega algatatud üksikjuhtumi kontrollmenetluses määratud kontrollakti ja maksuotsuse koostamise tähtaega. 07.12.2015 esitas MTA maksukorralduse seaduse (MKS) § 1361 lg 1 alusel Tallinna Halduskohtule taotluse BNF-i arveldusarvetele arestimiseks. Taotluse kohaselt pidi MTA
koostama kontrollakti ja esitama selle BNF-le tutvumiseks hiljemalt 2016 märtsi kuu jooksul ja maksuotsuse väljastama hiljemalt 2016 aprilli kuu jooksul. MTA ei esitanud 07.12.2015 taotluses märgitud kontrollakti ka aprilli ega maikuu jooksul. Eeltoodust tulenevalt võis BNF järeldada, et MTA 22.09.2015 korraldusega algatatud kontrollmenetlus on lõpetatud. 20.05.2016 koostas vastustaja hoopis järjekordse korralduse ja otsuse kontrollmenetluse laiendamise kohta. Kaebaja on vaidlustanud kõnealuse korralduse, palunud tuvastada selle õigusvastasus ja korraldus tühistada (20.06.2016 Tallinna Halduskohtule esitatud menetlusdokument).
14.Kaebaja vaidlustab kontrolliperioodi laiendamise (20.05.2016 korraldus nr 12.2-3/034615-51), millega hõlmati kontrolliperioodi ka sept-nov 2015. Lisaks palub kaebaja tuvastada, et kontrollimenetlus viidi läbi ebamõistlikult pika aja jooksul. Pika menetluse arvelt suurenes kaebaja intressikohustus. Kaebaja rõhutab, et kuna halduskohtule 07.12.2015 esitatud taotluses täitmist tagavate toimingute teostamiseks oli MTA märkinud, et esitab kontrollakti hiljemalt 2016. aasta märtsikuuks, siis on selle aja ületamine kolme kuu võrra muutnud juba iseenesest 20.06.2016 kontrollakti õigusvastaseks.
15.Kui võõrandatav kaup on maksustatud käibemaksuga, kuid sama kauba sisendkäibemaksu maha arvamine ei ole lubatud, tekib käibemaksu kumuleerumine. Tehingu teine pool Prorest OÜ on enda 2015 juuli- ja augustikuu KMD-del deklareerinud BNF-le kaupade müügilt arvestatud käibemaksu, mis kattub täpselt BNF-i deklareerituga, mida on MTA ise kinnitanud ka 07.12.2015 Tallinna Halduskohtule esitatud taotluses.
16.Vaidlusaluste tehingute ümberkvalifitseerimine on vastuolus tehingute majandusliku tõlgendamise põhimõttega. Asjas kogutud materjalide pinnalt ei ole võimalik BNF-i ja OÜ Prorest vaheliste tehingute puhul järeldada muud kui toidukaupade ostu-müügitehingute teostamist. Muid tagajärgi BNF-i ja OÜ Prorest vaheliste tehingute tagajärjel ei tekkinud ega järgnenud. OÜ Prorest ei ole erinevalt MTA poolt kontrollaktis väidetust teatanud ühelegi kolmandale isikule (sh koostööpartnerile) toidukaupade ostu-müügiga tegeleva ettevõtte osa ülemineku kohta BNF-le.
17.Riigikohus on haldusasjas nr 3-3-1-20-11 tehtud otsuse p-s 11 rõhutanud, et ettevõtte osa ülemineku kindlakstegemiseks peab analüüsima tehingute kõiki aspekte. Organisatsiooniliseks tervikuks oleva ettevõtte osa (käitise) üleminekut ei saa järeldada näiteks asjaolust, et makseraskustesse sattunud äriühing on võõrandanud enda varad kolmandale äriühingule, kes jätkab/korraldab omandatud varaga seotud sihtotstarbelist majandustegevust. BNF on seisukohal, et käesolevas asjas ei ole väidetavalt üle läinud majandusüksuse tüüp määratletav, st tegemist ei ole iseseisvalt toimiva majandusüksusega. HORECA sektor on erinevaid toitlustusasutusi hõlmav konkreetne kaubaturg. Maksuotsusest ega kontrollaktist ei nähtu, milline vara (sh immateriaalne) peale teadaolevate toidukaupade oleks BNF-le üle läinud nn HORECA toitlustusettevõtete varustamisega tegeleva „majandusüksuse“ ülemineku käigus.
18.BNF kohustuste ülevõtmine on tuletatud V. M. poolt raha sissemaksmisest OÜ Prorest arveldusarvele, mille järel on täidetud OÜ Prorest kohustusi. Seega ei ole MTA tuvastanudki, et BNF oleks mistahes OÜ Prorest kohustusi üle võtnud või neid täitnud.
19.Kliendibaasi üleandmist on OÜ Prorest juhatuse liige eitanud. 05.11.2015 Prorest OÜ endise juhatuse liikme I. B. suuliste selgituste protokolli p 32 kohaselt ei ole Prorest OÜ andnud BNF-le üle ka Prorest OÜ kliendibaasi. HORECA kaubaturu klientide nimekiri ei olnud üldse OÜ Prorest oma vaid V. M. oma. See tähendab, et HORECA kaubaturul tegutsemine ei olnud OÜ Prorest iseseisvaks tegevuseks. Eeltoodu tähendab omakorda, et HORECA kaubaturu varustamine ei olnud üldse OÜ Prorest iseseisev majandusüksus. HORECA kaubaturgu kuuluvate ettevõtete nimistu (kliendibaas) oli juba enne 01.07.2015. V. M. kui füüsilise isikule kuuluv immateriaalne vara. See tähendab, et nn HORECA kliendibaas ei ole kunagi olnud OÜ Prorest immateriaalseks varaks, mis välistab nn klientide või ka kliendibaasi ülevõtmise võimalikkuse põhimõtteliselt.
20.Kolmandad isikud on kõik kinnitanud, et neil puudusid lepingulised suhted BNF-ga ja kaupade ost-müük toimus täies ulatuses V. M. eestvedamisel ja kontrolli all. Ükski eelnimetatutest ei teadnud ka BNF-i tegevjuhti (O. L.). Need isikud on ka kinnitanud, et alates 01.09.2015 on sama kaupa neile tarninud Bakery Trade OÜ, mida vastustaja ei ole aga järjepidevalt ja teadlikult arvesse võtnud. Eeltoodu viitab üheselt sellele, et HORECA ettevõtete varustamine ei moodusta iseseisvat funktsioneerivat majandusüksust - kuna sama tegevus toimub alates 01.09.2015 Bakery Trade OÜ kaudu, kellega BNF ei ole kaupade ostu-müügi tehinguid üldse teinud.
21.Asjaolu, et OÜ Prorest ei ole alates 01.07.2015 deklareerinud müügikäivet (isegi kui see nii on), ei ole ega saa olla aluseks järeldusele alates 01.07.2015 on OÜ Prorest tegevus lõppenud ja jätkunud BNF-i all. MTA on jätnud tähelepanuta, et ainuüksi BNF-i ja OÜ Prorest vahelised tehingud toimusid perioodil 06.07.2015-28.08.2015.
22.OÜ Prorest personali ülemineku kohta on MTA märkinud, et BNF võttis üle ka töötaja (V. M.), kes tegeles ja vastutas üleantud majandusüksuse eest. Esiteks ei nähtu maksuotsusest ega kontrollaktist V. M. i ja OÜ Prorest vaheliste õigussuhete olemuse tuvastamist ja selle kestvust (st. millist tüüpi lepingu ja suhetega oli üldse tegemist). Kontrollaktist nähtub hoopiski, et V. M. on hoopis Baker Trade OÜ töötaja, kes on talle töötasu maksnud. BNF tema töötasu maksnud ja deklareerinud ei ole. BNF ja V. M. vaheline käsundusleping on MTA-le kontrollmenetluse käigus esitatud. Käsunduslepingu olemus ei ole vaidluse all. Justnimelt käsunduslepingu (mitte töölepingu) sõlmimise fakti on kinnitanud ka V. M. ise.
23.MTA on asunud seisukohale, et BNF võttis Prorest OÜ-lt üle sama tegevusala. Varasemate maksudeklaratsioonide põhjal pidi vastustajale olema hästi teada, et BNF tegeles ka enne 01.07.2015 toidukaupade hulgimüügiga (st. lisaks maiustustele makaronid, konservtoidud, kakaopulber, teed).
24.Kontrollaktis on märgitud, et MTA hinnangul võttis BNF Prorest OÜ-lt üle sama tegevuskoha - Vesse 4 (ladu). Vesse 4 kui tegevuskoha ülevõtmise kohta on kontrollaktis märgitud: Vesse 4 kinnistu omaniku Kaubakeskus OÜ poolt meile edastatud üürileping Elthaus OÜ-ga, mille kohaselt Elthaus OÜ võttis Kaubakeskus OÜ-lt allüürile lao- ja kontoripinna suurusega 90,02 m2 aadressil Vesse 4 ja andis nimetatud lao- ja kontoripinna alates 06.02.2015 V. M. üürile. V. M. on alates 12.01.2015 igakuiselt tasunud isiklikult pangakontolt AS-s Swedbank üüri- ja kommunaalmakseid laopinna üürimise eest. Raha üüri- ja kommunaalteenuste eest tasumiseks on tulnud pangakontole tehtud sularahas sissemaksetest ja V. M. on tasunud laopinna rendi eest nii Prorest OÜ kui ka BNF nimel. MTA-le on teada ja kontrollmenetluses kogutud materjalidest nähtub, et Vesse 4 laopinda ei ole BNF kunagi rentinud. BNF raamatupidamisest ega ühestki kontrollmenetluses kogutud dokumendist ei nähtu, et V. M. oleks sularahas BNF nimel maksnud Bakery Trade OÜ-le või Elthaus OÜ-le renti. Seega sisaldab kontrollakti lk 12 teadlikult esitatud ebaõigeid faktiväiteid.
25.Riigikohtu praktika kohaselt tuleb ettevõtte ülemineku tuvastamisel hinnata juhtorganite kattuvust. Antud juhul ei ole vaidlust ja MTA on ise kinnitanud, et juhtorganite kattuvust antud juhul ei esine (mitte mingis ulatuses ega kontekstis). Juhtorgani staatus on üldse omistatud V. M.le, kes ei ole ei OÜ Prorest ega BNF-i juhatuse liige.
26.MTA ei ole tuvastanud OÜ Prorest kui ettevõtte varakogumit, st seda, millised õigused ja kohustused kuulusid üldse OÜ-le Prorest ja kui suure osa sellest moodustas BNF-le müüdud kaup. Asjaolu, et OÜ Prorest ei ole alates 2015 juulikuust kaupade müüki deklareerinud, ei anna alust järelduseks, et OÜ-l Prorest ei olnudki rohkem vara (sh toidukaupu). OÜ Prorest poolne käibe kajastamine ei ole OÜ Prorest vara kogumi tuvastamise seisukohalt üldse asjassepuutuv. Maksuotsusest ega kontrollaktist ei nähtu ka see, kas kaup oli ülejäänud OÜ Prorest kaubast erinev ja eristatav seeläbi, et oli realiseeritav ainult HORECA kaubaturul. Riigikohus on haldusasjas nr. 3-3-1-85-12 tehtud otsuse p-s 14 rõhutanud, et ettevõttena ei ole võimalik käsitada varakogumit
(antud asjas kinnisasja), mis ei osale majandustegevuses. Seda isegi juhul, kui tegemist on äriühingu ainukese varaga.
27.Maksuotsus ja kontrollakt on vastuolus Euroopa Kohtu ja Riigikohtu praktikaga - ettevõtte üleminek on tuletatud ainuüksi kaubajääkide (toidukaupade) soetamisest ja nende realiseerimisest. Ettevõtte ülemineku sisustamise osas on asjakohane Euroopa Liidu Kohtu praktika nii ühise käibemaksusüsteemi (s.o seoses direktiividega 77/388/EMÜ ja 2006/112/EÜ) kui ka üleantava ettevõtte töötajate kaitse valdkonna regulatsiooni tõttu (seoses direktiividega 77/187/EMÜ ja 2001/23/EÜ). Nii tuleneb Euroopa Kohtu 10.11.2011 otsusest kohtuasjas C-444/10: Schriever (pd 23–37), et ettevõtte üleminekuks ei saa näiteks pidada pelgalt sellist kauba võõrandamistehingut nagu kaubavarude müük. Üleantud vara osad tervikuna peavad võimaldama iseseisva majandustegevuse jätkamist. Samuti on ettevõtte üleminekuks vajalik, et omandajal oleks kavatsus üleantud vara või ettevõtte osa kasutada, mitte asjaomast tegevust kohe lihtsalt lõpetada või vastavalt olukorrale kaubavaru müüa. Käesoleval juhul ongi tegemist olukorraga, kus BNF realiseeris OÜ-lt Prorest saadud kaubad vastavalt nende sihtotstarbele ja kõnealune tegevus lõppeski peale konkreetsete kaupade realiseerimist.
28.Kontrollakt on koostatud põhimõttel: 1) teoreetiline käsitlus kirjutaja peas, 2) seejärel teoreetilist käsitlust toetavate tõendite väljavalimine, 3) ebasobivate tõendite kõrvalejätmine, 4) väljamõeldud käsitlust toetavate „sobivate“ tõendite ülevõimendamine, 5) teoreetilist käsitlust toetavate andmete meelevaldne tähenduse moonutamine (tegelikkusele mittevastava sisu andmise või mulje loomise kaudu). Näiteks on kontrollakti p.-s 1.1.2. märgitud: ettevõtte osa Prorest OÜ-st ülemineku BNF-le tingis Prorest OÜ tegevuse lõppemine võlgnevuste tõttu. Väite aluseks on joonealuse viite nr 11 kohaselt Prorest OÜ juhatuse liikme Ignati Bolšakovi 05.11.2015 ütluste andmise protokoll. On selge, et sellist väidet ei ole esitatud ja ei saanudki esitada. Järgnevaks näiteks on MTA märkinud, et V. M. oli jätnud kauba ostjatele mulje, et kaupade müügi alustamisel BNF nimel on tegemist lihtsalt Prorest OÜ ärinime muutumisega (V. M. poolt 20.07.2015 Karia OÜ-le saadetud teavitus selle kohta, et Prorest OÜ uus nimi on BaltNordic Food OÜ, aadress Punane 16-313, Tallinn). Eeltoodust nähtub, et MTA on ühe õiguslikult tähendust mitteomava ekirjale omistanud esiteks mitmuse ja teiseks sisu, mida kõnesolev dokument ei sisalda.
29.Antud juhul on MKS § 84 kohaldamine välistatud, kuna BNF ei ole ega oleks põhimõtteliselt saanud ei maksueelist ega maksude tasumisest kõrvale hoida. BNF-I ja OÜ Prorest vahelised tehingud olid juba 20% käibemaksu määraga maksustatud, mistõttu, mille on BNF ka tasunud, st antud juhul puudub üldse “maksude tasumisest kõrvalehoidmisele” omane koosseis (jääb arusaamatuks, millise maksu tasumisest on püüdnud BNF tehingute käibemaksuga maksutatud tehingu tegemise kaudu kõrvale hoida). BNF on tasunud OÜ Prorest arved, millised sisaldasid käibemaksu, st koos arvete tasumisega tasutud ka käibemaksu summa.
30.Kokkuvõtlikult leiab kaebaja, et tuvastatud ei ole ühtegi alust OÜ-lt Prorest soetatud kaupadelt sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramiseks. Selleks, et maksukohustuslasel oleks võimalik enda suhtes tehtud otsust mõista ja vajadusel tõhusalt vaidlustada, peab olema üheselt arusaadav talle etteheidetav käitumine. Käesoleval juhul ei ole BNF-l mõistlikult võimalik oma rikkumisest isegi aru saada ega enda edaspidist tegevust maksuõiguslikult kohaselt järgida.
VASTUSTAJA SEISUKOHAD
31.MTA palub jätta kaebuse rahuldamata ja kõik menetluskulud kaebaja kanda. Vaidlustatud MTA 15.07.2016 maksuotsuse nr 12.2 3/034615-55 on õiguspärane ja motiveeritud.
32.Vastustaja sõnul puudub vaidlus selles, et kaebajale anti võimalus enne maksuotsuse andmist esitada oma arvamus ja vastuväited. Seega on kaebaja nõuetekohaselt ära kuulatud. Teiseks vastustaja rõhutab, et kaebaja eriarvamusele on maksuotsuses ja kontrollaktis juba vastatud. Sellele viitab ka asjaolu, et kaebaja ei ole esitanud kohtumenetluses mitte ühtegi konkreetset põhjendust,
kuidas ühe või teise eriarvamuses esitatud seisukohaga nõustumisel oleks maksukohustus pidanud muutuma. Kaebaja on esitanud lihtsalt üldsõnalise väite, et ärakuulamisõigust pole tagatud, kuid on jätnud selle väite põhistamata.
33.Vastustaja hinnangul on üheselt arusaadav, millele tuginedes maksuhaldur tuvastas, et ettevõtte osa üleminek toimus juulis 2015. Kaebaja ei ole ümber lükanud asjaolusid, mis viitavad sellele, et ettevõtte üleminek juulis 2015 toimus. Kaebaja ainult rõhutab, et pole tõendatud, et ettevõtte üleminek toimus sel ajal, kuid ei selgita, miks peab ettevõte üleminek olema fikseeritud konkreetse kuupäevaga ning miks ei ole õige maksuhalduri seisukoht, et ettevõte üleminek toimus juulis 2015. Vastutaja ei nõustu sellega, et ettevõtte osa üleminek on tuletatud ainult kaubajääkide soetamisest ja nende realiseerimisest. Maksuhaldur on kontrollakti punktis 1.1.2 välja toonud erinevad asjaolud, mis maksuhalduri hinnangul kinnitavad ettevõtte osa üleminekut.
34.Vastustaja leiab, et varakogum, mis kaebajale üle anti, on tuvastatud. Vastustaja on ka väga täpselt viidanud kontrollakti vastavatele punktidele, millele tuginedes vastustaja sellisele järeldusele jõudis. Seega vastustaja hinnangul pole siin võimalik rääkida sellest, et maksuhaldur üritab vara kogumi tuvastamata jätmist varjata.
35.Maksuhaldur tuvastas, et Prorest OÜ kliendid läksid üle kaebajale. Vastustaja hinnangul asjaolu, et Prorest OÜ kliendid olid juulis 2015 kaebaja kliendid, on kõige otsesem tõend, mis kinnitab klientide üleminekut kaebajale. Puuduvad igasugused tõendid, et eksisteeris mingi kliendibaas, mis kuulus kolmandale isikule. Ning kui see peaks vastama tõele, et kliendibaas kuulus kolmandale isikule, siis peaks kaebajal olemas olema ka kokkulepped kolmanda isikuga selle kliendibaasi kasutamiseks. Selliseid kokkuleppeid ei ole aga maksumenetluses ega kohtumenetluses esitatud.
36.Kaebaja on tegelikult palganud endale tööle sama isiku, kes varasemalt töötas Prorest OÜ-s. Asjaolu, et Prorest OÜ ja kaebaja ei ole V. M. palka ametlikult maksnud, ei tähenda veel, et neil ei olnud selle isikuga töösuhet.
37.Mõni kaebaja etteheide maksuotsusele võib olla õigustatud, kuid haldusakti õiguspärasuse seisukohast ei oma sellised etteheited lõppkokkuvõttes mitte mingisugust tähendust. Kaebaja ei ole selgitanud, kuidas tema varasemat tegevust uurides oleks maksuhaldur pidanud jõudma teistsugusele järeldusele, kui see, mis maksuotsuses kirjas. Asjaolust, et vastustaja ei ole vastu vaielnud kõigile kaebaja väidetele, ei saa järeldada, et vastustaja on nende kaebaja väidetega nõustunud. Vastupidi, väited, millele vastustaja ei ole vastanud, on kas põhistamata või täiesti asjakohatud või neile on juba maksuotsuses vastatud ning vastustaja leiab, et sellistele väidetele ei ole vaja täiendavalt enam vastata. Kaebaja väidete asjakohatust ilmestab väga hästi ka seisukoht, et tehingute ümberkvalifitseerimine on õiguslikult võimatu. Ilmselt võib leida tuhandeid kohtulahendeid, kus maksuhaldur on tehinguid ümberkvalifitseerinud ning millega kohtud on nõustunud. Vastustaja leiab, et sellistele väidetele puudub igasugune vajadus vastata või kuidagi reageerida.
KOHTU PÕHJENDUSED
38.Kohus, hinnanud poolte seisukohti ja väiteid ning nende kinnituseks esitatud tõendeid nende kogumis ja vastastikuses seoses, leiab, et kaebus on põhjendamatu ja tuleb jätta rahuldamata. Kohus nõustub maksuotsuse põhjendustega ja selgitab vastuseks kaebusele järgmist. Kuivõrd maksuotsus ja kontrollakt olid piisavalt motiveeritud, läks kohtumenetluses tõendamiskoormus üle kaebajale vastavalt MKS § 150 lg 1. Kaebajal on maksumenetlusele palju protseduurilisi etteheiteid, kuid sisuliselt ei ole ta kontrollaktis ja maksuotsuses tehtud järeldusi ümber lükanud. Maksumenetluses ei ole kohtu hinnangul leidnud aset selliseid menetluslikke rikkumisi, mis tooksid kaasa maksuotsuse õigusvastasuse.
39.BNF-i ja OÜ Prorest vahelised tehingud toimusid perioodil 06.07.2015-28.08.2015. Maksuhaldur määratles 22.09.2015 korraldusega kontrolliperioodi jaanuarist kuni augustini 2015 ja laiendas seda hiljem 20.05.2016 korraldusega perioodiga september kuni november 2015. Kui maksuhaldur pidas seda maksumenetluses kogutud info põhjal otstarbekaks ja tegi selle kohta korralduse, ei saa maksumaksja seda iseenesest kohtus vaidlustada.
40.Kohus leiab, et maksumenetluses ei ole rikutud ärakuulamisõigust. Maksumenetluses kogutud tõendid, nende analüüsi ja tehtud järeldused avaldab maksuhaldur kontrollaktis, andes seejärel maksukohustuslasele võimalusele esitada kontrollaktile eriarvamus. Selline ongi tavapärane maksumenetluse käik. Kaebaja väide, et kontrollakti punktides 1.2.-1.3.1.3. tuvastatud asjaolud on talle esmakordselt avaldatud kontrollaktis, ei ole rikkunud kaebaja õigusi, kuna ta on saanud esitada kontrollaktile eriarvamuse ja on seda õigust 06.07.2016 ka realiseerinud. Kaebaja eriarvamusele on maksuotsuses ja kontrollaktis vastatud.
41.KMS § 29 lg 3 p 1 kohaselt on sisendkäibemaks teiselt maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluv käibemaks. Käibemaksu objektiks on sama seaduse § 1 lg 1 p 1 kohaselt käive. KMS § 4 määratleb, mis on käive, ja lg 2 juhud, mil ei teki käivet. Järelikult ei saa käibeks mitteolevalt tehingult tekkida käibemaksu tasumise kohustust, millele vastaks õigus tasutud käibemaksu mahaarvamiseks sisendkäibemaksuna.
42.TsÜS § 661 sätestab, et ettevõte on majandusüksus, mille kaudu isik tegutseb. VÕS § 180 lg 2 kohaselt kuuluvad ettevõttesse selle majandamisega seotud ja selle majandamist teenivad asjad, õigused ja kohustused, muu hulgas ettevõttega seotud lepingud. Ettevõtte üleminekut reguleerivad täpsemalt VÕS §-d 180–185. Ettevõte VÕS § 180 lg 2 tähenduses on õiguste ja kohustuste kogum ehk majanduslikult funktsioneeriv tervik. Kohtupraktikas on rõhutatud, et majandusüksuse identiteet on seotud ka muude elementidega, nagu selle personal, töö korraldus, tegevusmeetodid või kasutatavad töövahendid. Antud vaidluses toimus ettevõtte üleandmine KMS § 4 lg 2 p 1 tähenduses.
43.Maksuhaldur on seisukohal, et Prorest OÜ toidukaupade müügiga seotud osa tuleb pidada ettevõtteks tervikliku majandusüksuse tähenduses ning et kaebaja võttis üle Prorest OÜ eelnimetatud majandusüksuse koos sinna kuuluvate asjade, õiguste ja kohustustega, mis võimaldasid jätkata toiduainete edasimüüki. Kohus nõustub selle käsitlusega, kuna kaebaja omandas sellise majandusüksuse, mis suutis iseseisvalt majandades ettevõttele kasu tuua. Maksumenetluses tuvastati, et BNF jäi tegutsema samal tegevusalal kui vastav majandusüksus Prorest OÜ-st, BNF jätkas Prorest OÜ asemel toiduainete edasimüüki samadele klientidele, samadelt tarnijatelt, samadel tingimustel ja sama isiku (V. M.) tööpanuse tulemusena, nagu vahetult enne seda oli teinud Prorest OÜ (seejuures asjaolu, kas tegu oli töövõtu või töösuhtega ning kas tema töösuhe oli ametlik või mitte, ei oma ettevõtte ülemineku seisukohalt tähtsust), tegevuskoht (ladu) jäi samaks (mistõttu kaubavarusid ei olnud ka vaja kuskile transportida). Varakogum, mille ülemineku maksuhaldur tuvastas, osales BNF majandustegevuses. Seega läks BNF-le üle majandusüksus, mis säilitas oma identiteedi. Maksuhaldur on kontrollakti punktis 1.1.2 välja toonud erinevad asjaolud, mis kinnitavad ettevõtte osa üleminekut. Maksuhaldur ei ole keskendunud seejuures ainult kaubavarude üleminekule, nagu osundab kaebaja. Asjaolu, et Prorest OÜ kliendid muutusid juulis 2015 kaebaja klientideks, on kõige kaalukam tõend, mis kinnitab klientide üleminekut kaebajale. V. M. on ühele kliendile - Karia OÜ-le – saatnud isegi 20.07.2015 e-kirja, et Prorest OÜ ärinimi on edaspidi BFN. Kaebaja väited, et kliendinimekiri kuulus hoopis V. M.ile, ei muuda asjaolu, et varasemad Prorest OÜ kliendid jätkasid peale kaubavarude võõrandamist ostmist BNF-lt. Väitega, et kliendinimekiri kuulus V. M.ile, möönab kaebaja aga ühtlasi, et V. M. panustas oma tööga BNF majandustegevusse. Kaebaja seisukohtadest tuleneb, et kogu vaidlusaluse ettevõtte liikumapanev jõud oli V. M., kes aga ei väljastanud arveid enda nimel, vaid Prorest OÜ ja BNF nimel. Seega jätkas V. M. oma äritegevust
Prorest OÜ asemel BNF kaudu. See, et kliendid ostsid alates 01.09.2015 sama kaupa Bakery Trade OÜ-lt, ei puutu käesolevasse vaidlusse.
44.Kontrollakti kohaselt võttis BNF Prorest OÜ-lt üle kõik kaubavarud, mis olid soetatud seoses toitlustusettevõtetele kaupade müügiga. Prorest OÜ 2015 juulikuu käibedeklaratsiooni lisalt INF nähtub, et äriühing ei deklareerinud alates 2015 juulikuust enam toitlustusettevõtetele kaupade müüki. Seega lõpetas Prorest OÜ 2015 juunikuus oma majandustegevuse ja andis kogu kaubavaru, mis olid soetatud toitlustusettevõtete tarbeks, üle BNF-le. Prorest OÜ ei ole esitanud äriregistrile 2015 aasta majandusaasta aruannet ja ei olnud maksuhaldurile kättesaadav. Seega puudus Prorest OÜ-l varakogum ning ainus tegevusala, millel tegutsemine on kinnitust leidnud, oli HORECA sektori ettevõtetele toidukaupade ja toiduainete müük.
45.Kaebaja on osundanud, et kontrollaktist ning maksuotsusest ei nähtu, millal konkreetselt toimus väidetav ettevõtte osa üleminek või milliste tehingute alusel see konkreetselt toimus (kas ainult toidukaupade ostu-müügilepingute alusel või veel mingite nimetamata lepingute alusel). Kontrollaktis on märgitud, et 2015 juuli- ja augustikuus Prorest OÜ-ga toiminud tehingute raames väljastatud arvete tegelikuks majanduslikuks sisuks oli Prorest OÜ majandusüksuse osa ja selle koosseisu kuuluva vara üleandmine BNF-le ettevõtte osa üleandmise raames. Kohtu hinnangul ei olnud maksuhalduril vajadust tuvastada, millisel konkreetsel kuupäeval ettevõtte üleminek toimus. Piisas sellest, et maksuhaldur tuvastas, et vaidlusalused 2015 juuli- ja augustikuus Prorest OÜ-ga toimunud tehingud toimusid ettevõtte ülemineku raames. Kuna V. M. teavitas klienti Karia OÜ-d 20.07.2016 ärinime muutusest, pidi see igal juhul toimuma hiljemalt 20.07.2016.
46.Kokkuvõtlikult on õige maksuhalduri järeldus, et BNF võttis Prorest OÜ-lt üle kõik kaubavarud, mille Prorest OÜ oli soetanud seoses toitlustusettevõtetele kaupade müügiga. 2015 juulikuu käibedeklaratsiooni lisalt INF nähtub, et Prorest OÜ ei deklareeri alates 2015 juulikuust enam toitlustusettevõtetele kaupade müüki. Seega lõpetas Prorest OÜ 2015 juunikuus oma majandustegevuse ja andis kogu kaubavaru, mis olid soetatud toitlustusettevõtete tarbeks, üle BNFle. Käivet ei teki tehingust, millega üleandja annab ettevõtet või selle osa moodustava vara ja õiguste kogumi üle vahetult omandajale. Sellises olukorras teostavad üleandja ja omandaja tehingulist kujundusõigust ning neil on võimalus mõista tehingu olemust ja aru saada, kas tegemist on KMS § 4 lg 2 ps-t 1 tuleneva erandiga. Vaidlusalustele arvetele ei olnud alust lisada käibemaksu. Tehingu teine pool Prorest OÜ on enda 2015 juuli- ja augustikuu KMD-del deklareerinud BNF-le kaupade müügilt arvestatud käibemaksu, samas ei ole vaidlust selles, et käibemaksu tasutud ei ole. Seetõttu ei ole tekkinud käibemaksu kumuleerumist.
47.Kaebaja palus tuvastada, et kontrollimenetlus viidi läbi ebamõistlikult pika aja jooksul. See on kaebaja hinnangul õigusvastane, kuna pika menetluse arvelt suurenes kaebaja intressikohustus. Kaebaja rõhutab, et kuna halduskohtule 07.12.2015 esitatud taotluses täitmist tagavate toimingute teostamiseks oli MTA märkinud, et esitab kontrollakti hiljemalt 2016. aasta märtsikuuks, siis on selle aja ületamine 3 kuu võrra muutnud 20.06.2016 kontrollakti juba iseenesest õigusvastaseks. Sellega kohus ei nõustu. Menetlus algatati 22.09.2015 korraldusega. Kontrollakt koostati sellest hetkest 9 kuu pärast 20.06.2016 ja maksuotsus 15.07.2016. Kogu menetlus kestis seega veidi alla 10 kuu. Sellise pikkusega menetlust ei ole halduskohtupraktikas peetud ebamõistlikult pikaks. Kohus ei leia ka, et menetlusega oleks põhjendamatult viivitatud, kuna peale konkreetsete kontrollitoimingute on vaja maksuhaldurile aega ka kogutud tõendite analüüsimiseks ja oma seisukoha kujundamiseks. Asjaolu, et 07.12.2015 taotluses ei suutnud MTA täpselt prognoosida menetluse lõppu, et muuda maksumenetluse lõpptulemust – maksuotsust – õigusvastaseks.
48.Kaebaja osundab, et 15.07.2016 maksuotsus ja 20.06.2016 kontrollakt on koostatud peale 22.09.2015 korraldusega algatatud üksikjuhtumi kontrollmenetluses määratud kontrollakti ja maksuotsuse koostamise tähtaega (vastavalt 2016 märts ja aprill) ning et ka 07.12.2015 taotluses BNF-i arveldusarvetele arestimiseks märkis MTA kavatsusest jõuda maksumenetlusega lõpule
2016 märtsikuu jooksul. Kohtule ei nähtu, et MTA oleks teavitanud kaebajat menetlustähtaja pikendamisest. Samas ei olnud BNF-l põhjust järeldada, et MTA 22.09.2015 korraldusega algatatud kontrollmenetlus on lõpetatud. MKS ei sea maksumenetluse läbiviimiseks tähtaegu. 20.05.2016 koostas vastustaja korralduse kontrollmenetluse laiendamise kohta. MTA poolt oleks olnud korrektne teavitada maksukohustuslast enne 2016. aasta aprillikuud menetluse jätkumisest, ent seda tehti 20.05.2016 korraldusega kuu aega hiljem. Selline menetluslik ebakõla ei too kaasa maksumenetluse õigusvastasust (kohus viitab siinkohal HMS § 58).
49.Kaebaja on viidanud ka, et kontrollaktis on kontrollimenetluse alguseks märgitud 24.08.2015 teade, millega MTA alustas BNF-i suhtes 2015 juulikuu käibedeklaratsiooni esitamisel tekkinud tagastusnõude summas 2241,95 eurot õigsuse tuvastamist. Kuna MTA ei jõudnud 2015 juuli ja augustikuu käibemaksu tagastusnõuete menetluseks seadusega antud tähtaja jooksul koguda piisavalt teavet OÜ Prorest ja BNF-i vahel toimunud ostu-müügitehingu tegelike asjaolude kohta, vabastas MTA 2015 juuli- ja augustikuus tekkinud käibemaksu enammaksed äriühingu ettemaksukontole 16.10.2015. Nimetatud menetluse alustamise alus (24.08.2015 teade) on kontrollaktis märgitud üleliigselt, mis ei tee maksuotsust õigusvastaseks, kuna nii kontrollaktis kui maksuotsuses on menetluse alustamise alustena märgitud ka 11.09.2015 korraldus nr 12.23/034615-1; 27.11.2015 korraldus nr 12.2-3/034615-22, 30.12.2015 korraldus nr 12.2-3/03461525 ja 20.05.2016 korraldus nr 12.2-3/034615-51. Maksuotsuses 24.08.2015 teadet enam märgitud ei ole. Tegelikult on maksumenetlus alustatud 22.09.2015 korraldusega nr 12.2-3/034615-1, millele MTA on maksumenetluse kestel erinevates korraldustes korduvalt ka viidanud. Kontrollaktis ja maksuotsuses sama numbriga märgitud „11.09.2015“ korraldus on seega ilmselge trükiviga, kus „22“ asemel on ekslikult kirjutatud „11“. Selline viga ei muuda maksumenetlust õigusvastaseks, korralduse number on õige ja kaebaja pidi saama aru, et tegemist on ilmselge eksimusega.
50.Mis puudutab Rootsi äriühinguga Chemistra AB 2015 novembris 0% määrase käibemaksuga deklareeritud tehinguid, nõustub kohus täielikult maksuotsuses ja kontrollaktis viidatud seisukohtadega (refereeritud käesoleva otsuse p 6) ega pea vajalikuks neile midagi lisada (HKMS § 165 lg 2). Kaebaja ainus sisuline vastuväide nende tehingute kvalifitseerimise osas oli, et Chemistra AB juhatuse liige Andrei Tang kuulati maksumenetluses üle alles 27.05.2016. Jääb selgusetuks, mida kaebaja selle väitega öelda tahtis. Maksuotsuses tehtud järeldusi kaebaja kohtumenetluses kummutanud ei ole.
51.Kokkuvõtlikult on maksuotsus õiguspärane ja kaebus tuleb seetõttu jätta rahuldamata.
52.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna kohus teeb otsuse kaebaja kahjuks, tuleb menetluskulud jätta kaebaja kanda. Vastustaja ei ole tema kantud menetluskulusid tõendavaid dokumente kohtule ettenähtud tähtajaks esitanud, mistõttu jäävad menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda (HKMS § 108 lg 1 ja § 109 lg 1). allkirjastatud digitaalselt Kadriann Ikkonen kohtunik
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.