Baltic Ground Services EE OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 17.12.2015 otsuse nr 9-14/5073 tühistamiseks ja Maksu- ja Tolliameti kohustamiseks väljastama kaebajale aktsiisilao tegevusluba
Menetlusosalised
Kaebaja – Baltic Ground Services EE OÜ, volitatud esindaja vandeadvokaat Helmut Pikmets Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Andreas Aas
Asja läbivaatamine
22.09.2016
RESOLUTSIOON
Rahuldada Baltic Ground Services EE OÜ kaebus.
Tühistada Maksu- ja Tolliameti 17.12.2015 otsus nr 9-14/5073.
3.Kohustada Maksu- ja Tolliametit uuesti lahendama Baltic Ground Services EE OÜ taotlust aktsiisilao tegevusloa väljastamiseks.
4.Mõista Maksu- ja Tolliametilt Baltic Ground Services EE OÜ kasuks välja viimase poolt kantud menetluskulu summas 8845 (kaheksa tuhat kaheksasada nelikümmend viis) eurot.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 02.03.2017 (halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 181 lg 1). Vastuseks esitatud apellatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastuapellatsioonkaebuse 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse vastuapellatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva
Kui apellant soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb tal seda apellatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 182 lg 1 p 9).
3-16-137 Kui menetlusosaline soovib apellatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal esitada ringkonnakohtule vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning apellatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama apellatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet otsustas (MTA) 17.12.2015 otsusega nr 9-14/5073 mitte väljastada Baltic Ground Services EE OÜ-le (BGS) aktsiisilao tegevusluba. Otsuse õiguslikuks aluseks on maksukorralduse seadus § 46 lg 1 ning alkoholi-, tubaka-, kütuse- ja elektriaktsiisi seaduse (ATKEAS) § 34 lg 1 p-d 1 ja 3, § 40 lg 1 p 5 ja lg 2. 1) BGS esitas 19.11.2015 maksuhaldurile taotluse aktsiisilaopidaja loa saamiseks. Aktsiisilao tegevusluba taotletakse 30.09.2015 Tallinna Lennujaama ja BGS vahel sõlmitud lepingu lisas näidatud parkimiskohale aadressil Lennujaama tee 12, Tallinn. Sellel tegevuskohal hakkab taotluse kohaselt seisma tankurauto Mercedes-Benz registrinumbriga JAN255, haagise numbriga GL854, mis tangib õhusõidukeid ainult Tallinna Lennujaama territooriumil, sellelt väljumata. Taotletavas tegevuskohas puuduvad aktsiisikauba käitlemiseks vajalikud statsionaarsed mahutid, torustik ja pumpla. Taotletav tegevuskoht ei ole ümbritsetud püsiva piirdega. Taotletavas tegevuskohas soovitakse hakata kütust vastu võtma, ladustama ja väljastama tankurautos. Tankurauto seisab tankimiste vahelisel ajal tegevuskohas ja väljub sealt kütuse väljastamiseks ainult Tallinna Lennujaama siseterritooriumil olevate õhusõidukite tankimiseks. Tankurauto täitmiseks kütusega kasutatakse teisi autosid, mis liiguvad ka Tallinna Lennujaamast väljaspool. Sisuline kütuse käitlemine hakkab aset leidma tankurautos. 2) ATKEAS § 34 lg 1 p-d 1-3 sätestavad nõuded aktsiisilao territooriumile ja mahutitele. ATKEAS § 34 lg 1 p 1 sätestab, et aktsiisilao territoorium peab olema ümbritsetud püsiva piirdega. ATKEAS § 34 lg 1 p 3 sätestab, et aktsiisilao sisse- ja väljapääsudele ning mahutitele, mis asuvad aktsiisilaos, peab olema võimalik paigaldada tollitõkendit. Taotletav tegevuskoht ei ole ümbritsetud püsiva piirdega ning sellel puuduvad konkreetsed sisse- ja väljapääsud. Samuti puuduvad sellel parkimisplatsil statsionaarsed mahutid, torustik ja pumpla, mis on kütuse käitlemiseks vajalikud. Eelolevast tulenevalt puudub maksuhalduril ka võimalus taotletava tegevuskoha (parkimisplatsi) ning seda tegevuskohta ümbritseva piirdeaia tõkendamiseks. ATKEAS § 38 lg 1 kinnitab veelkord, et aktsiisilao tegevusluba on konkreetse koha põhine, sätestades, et tegevusluba annab õiguse tegutseda maksuhalduri poolt aktsepteeritud kohas. Nimetatud koht peab aktsiisilao tegevusloa saamiseks (ATKEAS § 40 lg 1 p 5) vastama ATKEAS §-s 34 sätestatud nõuetele. Samal, konkreetset kohta silmas pidaval põhimõttel, on aktsiislao tegevusloa taotlemist kajastatud ka ATKEAS § 39 lg 1 p-des 1, 3, 4 ja 6 (aktsiisilao tegevusloa taotlus sisaldab aktsiisilao aadressi; aktsiisilao asendiplaani; hoonete, ruumide, rajatiste ja territooriumi omaniku nime ja kinnistusraamatu väljavõtet; aktsiisikauba mahutite asukohaskeeme ja andmed mahutite mahu kohta). Eeltoodust nähtub, et ATKEAS käsitleb aktsiisilaona mingil territooriumil paiknevaid hooneid, rajatisi ja ruume, sh mahuteid, olles seega kohakeskne või lähtudes mingist teatavast konkreetsest geograafilisest kohast, mille vastavusele on kehtestatud nõuded ATKEAS §-s 34. 3) BGS taotleb aktsiisilao tegevuskohta küll parkimisplatsile, kuid sisuliselt taotletakse aktsiisilao tegevusluba tankurautole ehk liikuvale aktsiisilaole. Kõik aktsiisikauba järelevalveks ja mõõtmiseks vajalik hakkaks käima mitte taotletava tegevuskoha ehk parkimisplatsi põhiselt,
2(16)
3-16-137 vaid oma asukohta muutvas tegevuskohas. Nimetatud asjaolu tähendab, et sisuliselt taotletav aktsiisilao tegevuskoht ei ole kohakeskne ega ATKEAS §-le 34 vastav. BGS poolt pakutud liikuva aktsiisilao ärimudel tähendab sisuliselt reaalajas oma asukohta muutvat aktsiisiladu, mis ei taga maksuhaldurile piisavalt usaldusväärset järelevalvet aktsiisiga maksustamata kütust käitleva isiku tegevuse üle põhjusel, et aktsiisiladu ei ole statsionaarne ning on oma asukohta muutev koos selles oleva aktsiisivaba kütusega. Kuigi Tallinna Lennujaama territoorium on valvatud, ei ole füüsiliselt takistatud tankurauto lahkumine lennujaamast (seda võidakse pääslas fikseerida, kuid mitte takistada või keelata). BGS poolt maksuhaldurile antud ligipääs tankurauto GPS-seadmete elektrooniliseks jälgimiseks on võimalik BGS poolt välja lülitada ilma, et maksuhaldur seda takistada saaks. Aktsiisilao tegevust ei ole võimalik kontrollida kui seal puudub statsionaarne mahutipark ning aktsiisivaba kütuse ladustamiseks kasutatav tankurauto on reaalajas oma asukohta muutev. Ei ole välistatud, et maksuhalduri poolt ootamatut kontrolli tehes selgub kohapeal, et tankurauto on koos aktsiisivaba kütusega lahkunud teadmata suunas ja seda ei ole võimalik üles leida. Eeltoodud asjaolude puhul on tegemist küll riskidega, mis ei pruugi realiseeruda, aga see ei tähenda, et selliseid riske ei esineks üldse või et need poleks suuremad võrreldes „traditsiooniliste“ (eelkõige statsionaarset mahutiparki omavate) aktsiisiladudega. Arvestades ülaltoodud riske ja asjaolu, et ATKEAS ei toeta tankurauto aluse territooriumi (parkimisplatsi) või tankurauto enda käsitlemist aktsiisilaona, ei saa maksuhaldur käsitleda ATKEASt selliselt, et loeb ilma kindla piirdeta ja sisse- ja väljapääsudeta parkimisplatsi või oma asukohta muutva, st liikuva tankurauto, aktsiisilaoks sobivaks kohaks ATKEAS § 34 mõistes. 4) Maksuhaldur on Tallinna Lennujaama 11.12.2015 kirjast teada saanud, et Tallinna Lennujaam ei plaani 2016 aastal algavate ulatuslike lennuvälja liiklusala renoveerimise tööde käigus rajada ühtegi täiendavat õhusõidukite kütuse ladu ega terminali.
2.BGS esitas 18.01.2016 Tallinna Halduskohtule kaebuse (täiendatud 19.01.2016) MTA 17.12.2015 otsuse tühistamiseks ja MTA kohustamiseks väljastama BGS-le aktsiisilao tegevusluba. Samuti taotles kaebaja esialgse õiguskaitse korras MTA kohustamist väljastama BGS-le aktsiisilao tegevusluba kuni kohtuvaidluse lõppemiseni.
3.Vastusena 20.01.2016 kohtunõudele palus MTA 27.01.2016 seisukohas jätta esialgse õiguskaitse taotlus rahuldamata.
4.Vastusena 28.01.2016 kohtunõudele esitas BGS seisukoha MTA 27.01.2016 seisukoha osas.
5.Halduskohus võttis 08.02.2016 määrusega BGS-i kaebuse menetlusse ja jättis esialgse õiguskaitse taotluse rahuldamata.
6.BGS esitas 19.02.2016 määruskaebuse halduskohtu 08.02.2016 määruse tühistamiseks osas, millega kohus jättis esialgse õiguskaitse taotluse rahuldamata.
MTA palus 26.02.2016 vastuses jätta määruskaebus rahuldamata.
Tallinna Ringkonnakohus jättis 01.03.2016 määrusega BGS määruskaebuse rahuldamata.
MTA esitas 09.03.2016 vastuse kaebusele, paludes jätta kaebus rahuldamata.
10.BGS esitas 21.03.2016 seisukoha vastustaja 09.03.2016 vastuse kohta, samuti palus BGS halduskohtul selgitada, milliste faktiliste asjaolude väljaselgitamist peab halduskohus vajalikuks (Tallinna Ringkonnakohtu 01.03.2016 määruse p 12). 3(16)
12.BGS esitas 02.05.2016 kohtule täiendavad seisukohad.
13.Vastusena 05.05.2016 kohtunõudele esitas MTA 20.05.2016 seisukoha kaebaja 02.05.2016 seisukoha osas.
14.BGS esitas 06.06.2016 kohtule täiendava seisukoha.
15.Kohtuasjas toimus 22.09.2016 kohtuistung.
16.MTA teavitas 06.10.2016 halduskohut, et kohtuväline lahendus asjas ei ole võimalik.
17.BGS esitas 15.12.2016 halduskohtule seisukoha Euroopa Liidu Kohtule (EK) eelotsusetaotluse esitamise vajalikkuse kohta.
18.MTA esitas 24.01.2017 seisukoha kaebaja menetluskulude kohta.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
19.Kaebuse põhjendused: 1) Kaebaja nõustub, et aktsiisiladude süsteem on kohakeskne. Seda seisukohta toetavad lisaks ATKEAS sätete ka direktiivi 2008/118/EÜ (Nõukogu direktiiv 2008/118/EÜ, 16. detsember 2008, mis käsitleb aktsiisi üldist korda ja millega tunnistatakse kehtetuks direktiiv 92/12/EMÜ) regulatsioon ja eesmärgid. 2) Aktsiisiladu on aktsiiside haldamise keskne mõiste. Analüüsides direktiivi 2008/118/EÜ regulatsiooni ja eesmärke tuleb nentida, et aktsiisiladu ei ole ladu tavatähenduses, vaid tegemist on aktsiiside haldamise instituudiga, mille rakendamise kaudu realiseerub sihtkohamaa põhimõte ja aktsiiside tasumise õigsuse kontroll. Nimetatud eesmärkidele on allutatud ka aktsiisilaole esitatavad nõuded, milliste ammendavat regulatsiooni ei sisalda ei direktiiv ega ATKEAS. Direktiivi art 16 lg 1 kohaselt peab laopidajal olema asukoha liikmesriigi pädevate asutuste luba. See luba antakse tingimustel, mida asutustel on õigus kehtestada eesmärgiga ära hoida võimalikku maksudest kõrvalehoidumist ja muid kuritarvitusi. Teisisõnu peavad nõuded aktsiisilaole soodustama direktiivi eesmärkide saavutamist. Seega jätab direktiiv liikmesriikidele aktsiisilaole tingimuste kehtestamiseks teatud otsustusvabaduse, mis on piiratud maksudest kõrvalehoidumise kontrolli ja ärahoidmise vajadustega. Aktsiisialase kontrolli ja seega aktsiisilaole esitatavate nõuete ulatus sõltub eelkõige aktsiisilao tegevuse iseloomust. Nimelt näevad nii direktiivi 2008/118/EÜ art 4 kui ATKEAS § 2 ette seda, et aktsiisilao maksurežiimis on võimalik teostada erinevaid tegevusi – aktsiisikauba tootmine, ladustamine, vastuvõtmine või lähetamine. Tegemist on erinevate tegevustega, millest sõltub ka aktsiisilao registreerimisele esitatavad tingimused. Kui näiteks aktsiisikauba tootmiseks või ladustamiseks võib aktsiisilaopidajalt nõuda teatud hoonete, ruumide või rajatiste olemasolu aktsiisilaona registreeritud tegevuskohas, siis aktsiisikauba vastuvõtmisele ja/või lähetamisele orienteerunud aktsiisilao puhul ei pruugi selline nõue olla eesmärgipärane. 3) Vaidlusaluses otsuses viidatud ATKEAS normid ei nimeta konkreetseid tingimusi, millistele peab vastama aktsiisiladu. Seadus ei nõua, et aktsiisilao tegevuskohana registreeritud kohas oleks välja ehitatud teatud statsionaarsed hooned, ruumid, rajatised või mahutid. ATKEAS §-s 34 sätestatud nõuded on suunatud sellele, et tagada aktsiisilaona registreeritava koha konkreetne geograafiline kindlaksmääratus, piiritlemine ja kolmandate isikute liigipääsu piiramine, mis on kaebaja tegevuskoha puhul ka täidetud. Kaebaja taotleb aktsiisilao tegevusluba konkreetsele kohale, planeerides selles kohas vastu võtma AS Kroodi Terminal
4(16)
3-16-137 (aktsiisiladu) poolt kaebajale väljastatud lennukikütust ja väljastama lennukikütust lennufirmadele. Erinevalt Tallinna Lennujaama territooriumil juba tegutsevatest aktsiisilaopidajatest (Eesti Aviokütuste Teenuste AS ja Naftelf Eesti AS) ei planeeri kaebaja muid tegevusi (sh teiste isikute kütuse ladustamist, kütuse tootmist ja lennuki varustamise käigus kütuse tagasi vastuvõtmist). Maksuhalduri poolt on aktsepteeritud teiste aktsiisilaopidajate mudel, mille kohaselt on aktsiisilaona registreeritud lennujaama territooriumil asuv konkreetne koht ja tankurautod on käsitletavad selle aktsiisilao vahenditena. Kaebaja aktsiislao mudel on põhimõtteliselt sama. Erinevus seisneb vaid selles, et kaebaja ei saa lubada endale (praeguse lennuvälja territooriumi piiratuse tõttu) statsionaarsete hoonete/ruumide ehitamist. Samas ei ole kaebaja planeeritud tegevuse teostamiseks statsionaarsed vahendid ka vajalikud. Aktsiisilao vahendina kasutatavad tankurautod on varustatud nii mahutitega kui ka vajalike seadmetega kütuse käitlemiseks. Kõnesolevatele mahutitele tõkendite paigaldamine on võimalik. Vaidlusalusest otsusest ei selgu, miks ei ole võimalik kontrollida aktsiisilao tegevust kui seal puudub statsionaarne mahutipark, kuigi mahutid on maksuhaldurile alati kättesaadavad tegevuskohas (nagu teiste aktsiisilaopidajate tankurautod). Ka kaebaja tankurautod on antud juhul võimalik käsitleda aktsiisilao vahenditena. Oluline on seejuures see, et tankurauto ei väljuks ilma maksuhalduri nõusolekuta lennujaama territooriumilt. 4) Direktiivi 2008/118/EÜ eesmärgid on seotud ka siseturu toimimisega mittediskrimineerivatel tingimustel. Kaebaja aktsiisilao mudel ei erine järelevalve teostamise seisukohalt teistest lennujaamas tegutsevatest aktsiisilaopidajatest. Kaebaja aktsiisilao eripära on tingitud objektiivsetest asjaoludest. Kui aktsiisialase järelevalve teostamine on antud juhul tagatud, siis keeldumine aktsiisilao registreerimisest lennujaama territooriumile moonutaks õiglast konkurentsi lennukikütuse müügisektoris. Registreerimismenetluses ega vaidlusaluses otsuses ei selgitanud vastustaja, milliste eesmärkide saavutamist soodustaks statsionaarse mahutipargi väljaehitamine, kui aktsiisialase kontrolli teostamine on niigi kaebaja aktsiisilao mudeli puhul tagatud ja maksuhalduriga kooskõlastatud. 5) Vaidlusaluse otsuse aluseks on ebaõiged kaalutlused. Kaebaja aktsiisiladu asuks lennujaamas selleks eraldatud territooriumil (kaebajale võimaldatakse territooriumil ainukasutusõigus). Nimetatud territoorium on vajadusel võimalik varustada püsiva aiaga ja sisse- ja väljapääsudega. Registreerimismenetluses tegevusloale esitatavates tingimustes ei nimetanud maksuhaldur seda tingimust. Kui maksuhaldur oleks seda teinud, siis vastav asjaolu oleks registreerimismenetluses maksuhalduriga kooskõlastatud. Riskide realiseerumine, milles kahtleb ka vastustaja ise, on reguleeritav haldusakti tingimustega. Haldusakti tingimuste mittetäitmine (tankurauto lahkumine lennujaamast, GPS-seadme väljalülitamine) tooks kaasa tegevusloa peatamise või kehtetuks tunnistamise. Kõnesolevate riskide realiseerumise tõenäosus on kaebaja ja teiste lennujaamas tegutsevate aktsiisilaopidajate puhul samaväärne. Samaväärne on ka võimalus, et tankurauto on koos aktsiisivaba kütusega lahkunud teadmata suunas ja seda ei ole võimalik üles leida. Vastustaja poolt nimetatud riskid on võimalik välistada nii tegevusloa tingimustega, kui ka kaebaja poolt esitatava aktsiisilaopidaja maksutagatisega ja aktsiisalaste eeskirjade rikkumisega kaasnevate sanktsioonidega. Oluliseks lisatagatiseks on antud juhul ka lennujaama turvameetmed ja järelevalveorganite ööpäevaringne kohalolek. 6) Aktsiisilaopidaja puhul eeldatakse teatud riskide olemasolu, mistõttu näeb seadus ette maksutagatise esitamise kohustuse. Samas on ATKEAS § 31 alusel aktsiisilaopidajalt nõutav tagatis universaalne ega arvesta aktsiisikauba spetsiifikaga. Lennukikütuse puhul on tegemist spetsiifilise kaubaga, mille puhul on maksuriskid võrreldes teiste vedelkütuste liikidega madalamad. Lennukikütuse käitlemine on seotud konkreetsete ostjatega (rahvusvahelised lennufirmad) ja reeglina on seotud ka konkreetse kolmandate isikute eest suletud territooriumiga (lennujaam). Lennukikütus on ka objektiivsetel põhjustel vabastatud aktsiisist
5(16)
3-16-137 (ATKEAS § 27 lg 1 p 19). Lennukikütus on maksustatav 0%-lise käibemaksuga ja lennukikütuse müüjalt ei nõuta ka kütusemüüja tagatist. 7) Vastustaja on küll nimetanud otsuses hüpoteetilisi riske, kuid jättis tähelepanuta, et registreerimismenetluses on hinnatud kaebaja kui aktsiisilaopidaja usaldusväärsust positiivselt. Selle otsusega (mille alusel arvutatakse välja tagatise summa) peavad olema hõlmatud igasugused riskid, millistega maksuhaldur arvestab tegevusloa väljastamisel. Seega ei ole kohane viidata vaidlusaluses otsuses riskidele, mis ei võimalda maksuhalduril kaebajat aktsiisilaopidajana registreerida. 8) Küsimuses, mis puudutab kaebaja võimalust ehitada statsionaarne aktsiisiladu lennujaama territooriumile, lähtus vastustaja ebaõigesti tuvastatud asjaoludest. Lisaks praeguseks hetkeks kaebaja kasutusse antavale parkimisplatsile on lennujaam andnud nõusoleku ka parkimisplatsi kõrvale ajutise statsionaarse mahuti ehitamiseks. Nii ajutise mahuti paigaldamise puhul kui ka statsionaarse aktsiisilao loomisel lennuvälja laienemise järel ei soovi lennujaam võtta endale ehitamisega seotud kohustusi. Seda seisukohta ongi lennujaam maksuhaldurile väljendanud. Kuna aga renoveerimistööd ja kehtestatud detailplaneering näevad ette lennujaama territooriumi suurendamist, tekib kaebajal võimalus aktsiisilao ehitamiseks omal algatusel. Lennujaam võib enne 2017. a ka ümber otsustada. See aga ei tohiks mõjutada kaebajale tingimusliku tegevusloa väljastamist, kuna 13.11.2015 otsustas maksuhaldur seada tegevusloa tingimuseks selle, et 2017. a ehitab kaebaja (mitte lennujaam) välja statsionaarse mahuti. Vastustaja on ise rõhutanud, et kui mahuti ei ole 2017. a välja ehitatud, siis tegevusluba peatatakse. Seoses sellega peab aga kaebaja vajalikuks selgitada, et kuigi registreerimismenetluse tulemuseks võiks olla ajutise tegevusloa väljastamine, on kaebaja eesmärgiks käesolevas kohtuvaidluses kohustada vastustajat registreerima kaebaja aktsiisiladu tähtajatult. 9) Registreerimismenetluses ja vaidlusaluses otsuses väljendatud maksuhalduri seisukohad kinnitavad, et maksuhaldur on võimeline teostama aktsiisialast kontrolli kinnisel lennujaama territooriumil tegutseva kaebaja aktsiisilao üle. Tegemist on kindla kohaga, kus kaebaja soovib teostada aktsiisikauba vastuvõtmist ja väljaandmist. Vastustaja väited asukohta muutva aktsiisilao kohta on teadvalt eksitavad, kuna aktsiisiladu ei muuda oma asukohta. Asukoha muudab (ja ainult kinnise lennujaama territooriumi piires) ainult aktsiisilao vahendina käsitletav tankurauto. Aktsiisilao vahendina kasutatava auto asukoha muutmine on vältimatu iga aktsiisilao puhul. Kaebaja ja teiste lennujaama territooriumil tegutsevate aktsiisiladude puhul on tankurautode liikumine lennujaama territooriumil vajalik, et teostada lennukite varustamist kütusega. MTA teostab edukalt kontrolli lennujaamas juba tegutsevate aktsiisiladude üle. 10) Eesti ei ole selles mõttes eriline liikmesriik, kus aktsiisialase kontrolli teostamise puhul saaks rääkida eripäradest. Vastustaja väide, et Eestis on suureks ohuks maksude laekumistele olnud aktsiisidega seotud kuritarvitused, on propagandistlik. Seadusandja poolt sätestatud reeglid aktsiisilao loa saamiseks on universaalsed ja võimaldavad kohaldada seadust igas konkreetses üksikjuhtumis. Probleem antud juhul seisneb seaduse tõlgenduses, mille annab ATKEAS §-dele 34 ja 39 maksuhaldur. Kaebaja taotletud aktsiisiladu vastab ATKEAS nõuetele. Lennujaama territooriumil registreeritav aktsiisiladu on praktiliselt olematute riskidega tegevuskoht, mille puhul on üsna keeruline modelleerida situatsiooni, mis tekitaks kütuseaktsiisi laekumise riski kaubalt, mis on seaduse alusel tänu oma spetsiifikale maksuvaba. MTA ei ole avatud ettevõtluse innovaatilistele vormidele. Käesolevas kaasuses põhjustab selline riigi tegevus konkurentsi piiramist niigi piiratud turul nagu lennukite varustamine lennukikütusega. Vastustajal puuduks kaalutlusõigus ATKEAS § 34 lg 1 ja § 39 lg 1 mõistete sisustamiseks või seaduse tõlgendamiseks juhul, kui seadus sõnaselgelt nõuaks aktsiislao loa taotlejalt hoone väljaehitamist. ATKEAS § 34 lg 1 ja § 39 lg 1 sellist nõuet ei sätesta.
6(16)
3-16-137 11) Vastustaja on seisukohal, et kaebajal on võimalik tegutseda soovitud äritegevusega ilma aktsiisilao tegevusluba omamata. Vastustaja kirjeldatud teguviis tähendab seda, et kolmas (väljaspool lennujaama tegutsev) aktsiisilaopidaja võib küll väljastada kütust kaebaja klientidele ajutises aktsiisivabastuses, kuid peab üle andma kütuse vahetult lennuki käitajale. Praktikas eeldaks see kolmandalt aktsiisilaopidajalt seda, et nt Maardus asuvast aktsiisilaost saadetakse lennukikütust tankurautoga lennujaama konkreetse lennu ajaks, eelnevalt vormistades siseriiklikus aktsiisisaatedokumentide haldamise elektroonilises süsteemis (SADHES) saatelehte, ja kolmanda aktsiislaopidaja töötaja peab teostama kütuse üleandmise lennuki kaptenile koguses, mis mahub lennuki paaki ja ära viima lennuki käitaja poolt vastu võtmata jäänud kütuse jäägid, vormistades vastavad kanded SADHES süsteemis. Kui kütust väljastatakse kolmandast aktsiisilaost ühe tsisternautoga mitme lennufirma jaoks, siis muutub olukord veelgi keerulisemaks, kuna kolmas aktsiisilaopidaja peab tagama kütuse koguste (sh ülejääkide) liikumise aktsiisilao ja erinevate lennufirmade vahel olukorras, kus kogu kütus asub ühes tsisternautos. Kaebaja poolt taotletud mudel (lennujaamas tegutsev aktsiisiladu) võimaldab vältida nimetatud probleemi, kuna lennujaamas olevalt autolt väljastatakse kütust igale konkreetsele lennufirmale vastavalt vajadusele koos nõuetekohase vormistamisega SADHES süsteemis jooksvalt. Vastustaja väljapakutud teguviis tähendab sisuliselt seda, et kolmas aktsiisilaopidaja peaks hakkama teostama kaebaja tegevust lennujaamas (tegelema kütuse üleandmisega lennufirmadele) kaebaja asemel. Väljaspool lennujaama tegutsevad aktsiisilaod ei paku sellist teenust. Vastavate argumentide puudumine vaidlusaluses otsuses osutab seejuures sellele, et vastustaja poolt kirjeldatud teguviis ei ole tegelikult MTA poolt aktsepteeritav ega praktikas teostatav. Seda enam, et kirjeldatud skeemi puhul oleks aktsiisialase kontrolli teostamine märgatavalt ebaefektiivsem, võrreldes kaebaja poolt taotletud variandiga. 12) Ringkonnakohtu juhistest tulenevalt peab käesoleva asja lahendamisel vastama järgmistele küsimustele: kas ATKEAS § 34 lg 1 ja 39 lg 1 sõnastus osutab sellele, et ATKEAS kehtestab nõudeid aktsiislao infrastruktuurile ning kui jah, siis kas sellised nõuded on kaebaja faktilises olukorras proportsionaalsed ja kooskõlas direktiiviga 2008/118/EÜ ning kas halduskohus on kohustatud küsima EK-lt eelotsust direktiiviga 2008/118/EÜ kehtestatud aktsiisilaosüsteemi regulatsiooni tõlgendamise osas. Vastavalt acte clair põhimõttele vabaneb liikmesriigi kohus eelotsuse taotlemisest, kui küsimuse vastus on ilmselge. Erinevalt vastustajast leiab kaebaja, et üheselt selge on pigem see, et pädevate asutuste loaga tegutseva aktsiisilao mõiste all tuleb direktiivi 2008/118/EÜ tähenduses mõista kohta, kus volitatud laopidaja oma ettevõtlustegevuse käigus aktsiisi peatamise korra alusel toodab, töötleb, valdab, võtab vastu või lähetab aktsiisikaupa ehk rakendab vastavat maksurežiimi (direktiivi art 4 p 11). Vastustaja vastupidine seisukoht läheb vastuollu nii direktiivi sätete ja eesmärkidega kui ka Tallinna Ringkonnakohtu 01.03.2016 määruses sõnaselgelt väljendatud seisukohaga. 13) Eelotsuse taotlemine EK-lt on antud asjas vajalik, kuna pole selge, kas direktiivi 2008/118/EÜ tähenduses saab aktsiisilaona tegutseda ainult statsionaarsete mahutite, torustiku ja pumplaga hoonena väljaehitatud ladu, sõltumata aktsiisilao tegevusest (tootmine, hoiuteenuse osutamine, vastuvõtmine ja lähetamine) ja direktiivi eesmärkide tegelikust täidetavusest. Kui sellist (hoone väljaehitamise) nõuet direktiivi eesmärkidest ja mõttest ei tulene, siis pole selge, kas direktiiviga 2008/118/EÜ on liikmesriikidele jäetud diskretsiooniõigus sisustada aktsiisilao mõistet ja kriteeriume iseseisvalt, kehtestades nõudeid aktsiisilaole, ja kui see on nii, siis kas nõue statsionaarse mahuti, torustiku ja pumplaga hoone väljaehitamise osas on direktiivi eesmärkidega kooskõlas. Pärast nende küsimuste väljaselgitamist on võimalik hinnata, kas nn statsionaarse aktsiisilao piirangu kehtestamine siseriiklikus õiguses (kas ATKEAS normides või normide tõlgendamise kaudu MTA poolt registreerimismenetluse raames) on proportsionaalne (PS § 11) taotletava eesmärgiga ja kooskõlas Euroopa Liidu (EL)
7(16)
3-16-137 õiguses aktsiisilaole omistatud autonoomse tähendusega ja direktiivi 2008/118/EÜ eesmärgi ja mõttega.
20.Vastustaja vastuväited: 1) Vaidluse peamised küsimused pani õigesti paika Tallinna Ringkonnakohus 01.03.2016 määruses, millega lahendas kaebaja esialgse õiguskaitse üle käivat vaidlust. Ringkonnakohus märkis: „/../ MTA on vaidlustatud otsuses toonud välja riski, et maksuhalduril poleks võimalik teha kaebaja tegevuse üle igal ajahetkel järelevalvet. See ohustaks avalikku huvi. Ringkonnakohus ei nõustu kaebaja väitega, et MTA otsuses on kuritarvituste riski peetud olematuks. Küsimus, kas kehtiv õigus võimaldab aktsiisilaol tegutseda statsionaarsete mahutite, torustiku ja pumplata, eeldab hinnangu andmist sellele, kas ATKEAS § 34 lg-s 1 ja 39 lg-s 1 sõnaselgelt ette nähtud „ruumidele“, „püsivale piirdele“, ning „sisse- ja väljapääsudele ning mahutitele“ esitatud nõuded on lennuvälja rangelt valvatud tingimustes ja kaasaegseid tehnoloogilisi lahendusi arvestades proportsionaalsed ja seeläbi kooskõlas direktiiviga 2008/118/EÜ. Ehkki mõiste ladu tavatähendus seostub tõepoolest pigem rajatise/ruumidega, on teisalt õige kaebaja väide, et aktsiisilaol on Euroopa Liidu õiguses autonoomne tähendus. Direktiivi art 4 p 11 kohaselt on maksuladu koht, kus volitatud laopidaja oma ettevõtlustegevuse käigus aktsiisi peatamise korra alusel toodab, töötleb, valdab, võtab vastu või lähetab aktsiisikaupa vastavalt maksulao asukoha liikmesriigi pädevate asutuste kehtestatud tingimustele. Direktiivis ei ole maksuladu/aktsiisiladu kirjeldatud nii täpselt kui ATKEAS-s, mis tõstatab vajaduse tõlgendada, kas seatud nõuded varustusele on praeguses konkreetses situatsioonis õigustatud. Samas tuleb märkida, et pooled pole senises menetluses pööranud tähelepanu direktiivi põhjendusele 15, mis sätestab: „Kuna maksuvõla sissenõudmise tagamiseks tuleb tootmis- ja laohoonetes teostada kontrolli, on kontrollimise hõlbustamiseks vajalik säilitada pädevate asutuste loaga tegutsevate ladude süsteem.“ Ringkonnakohus tõdeb, et siin viidatud tootmis- ja laohoonete mõiste vajab täpsemat analüüsi mh erinevate keeleversioonide võrdluse teel, kuna sama teksti vähemalt inglise, prantsuse ja soome keelsetest terminitest ei tulene nii selgelt, et tegu peab olema igal juhul hoonega (ingl k production and storage facility, pr k unité de production et de stockage, sm k tuotanto- ja varastointitilat. Halduskohus peab asja sisulise lahendamise käigus otsustama, kas tegemist on acte claire olukorraga. Esialgse õiguskaitse menetluse jaoks on oluline, et õiguse sisu pole nii selgelt ja ühemõtteliselt arusaadav, et anda lõplikku hinnangut kaebuse eduväljavaadetele.“ 2) Aktsiisidirektiiv on eelkäsitletud osas piisavalt selge. Tootmis- ja laohoonete mõiste hõlmab statsionaarseid, maapinnaga püsikindlalt ühendatud hooneid ja rajatisi koos sinna kuuluvate ning eraldiseisvalt mittetoimivate seadmetega (nt pumpla, mõõteseadmed jms). Tõesti, sama mõiste teistes keeltes omab tihti sünonüümset tähendust ka mittestatsionaarsete seadmete, rajatiste jms kirjeldamisel. Samas tuleb kõnesoleva mõiste tõlgendamisel arvestada ühelt poolt direktiivi üldist eesmärki ära hoida võimalikku maksudest kõrvalehoidumist ja teiselt poolt asukohta muutva „aktsiisilaoga“ seonduvaid täiendavaid järelevalve ja kontrolliga seonduvaid riske. On ilmselge, et seadusandja ei saanud mööda vaadata täiendavast riskist, mida toob endaga kaasa asukohta vahetav aktsiisiladu. Seega, kui direktiivi loomisel oleks seadusandja eesmärgiks olnud laiendada tootmis- ja laohoonete mõistet ka mittestatsionaarsetele seadmetele, oleks seda sõnaselgelt direktiivis väljendatud, nt eriregulatsiooni näol. 3) Direktiiviga on liikmesriikidele antud ulatuslik kaalutlusruum direktiivi üle võtmisel, muu hulgas aktsiisilao loa andmise tingimuste sätestamisel. See on ka mõistetav, sest igal liikmesriigil on spetsiifilisi eripärasid ja sellega seonduvaid probleeme aktsiiside haldamisel. Eestis on suureks ohuks maksude laekumistele olnud aktsiisidega seotud kuritarvitused. Nendest lähtuvalt ning võimalikult tõhusa järelevalvesüsteemi loomiseks on seadusandja sätestanud reeglid aktsiisilao loa saamiseks. Selliselt on kehtestatud nõuded aktsiisilao 8(16)
3-16-137 tegevuskohale. Võimalik, et leidub tegevuskohti, kus riskid on tavapärasest väiksemad, kuid üksikute erandite pärast ei saa seadusandja maksulaekumise tagamiseks paika pandud üldistest põhimõtetest kõrvale kalduda. Võib väita, et puudub piisav avalik huvi ja sellest tulenev seadusandja kohustus luua iga üksikjuhtumi jaoks eriregulatsioon. 4) Maksuhalduril puudub kaalutlusõigus ATKEAS § 34 lg 1 ja § 39 lg 1 toodud mõistete sisustamiseks. Mõisted „ruumidele“, „püsivale piirdele“, ning „sisse- ja väljapääsudele ning mahutitele“ on selged. Kaebaja kavandatav tegevuskoht ei ole ümbritsetud püsiva piirdega ega varustatud sisse- ja väljapääsudega, millele on võimalik paigaldada tollitõkendit, mistõttu ei vasta see aktsiisilaole kehtestatud nõuetele. 5) Kui tõlgendada ATKEAS nõudeid laiendavalt nagu soovib kaebaja, võimaldaks see taotleda „liikuva aktsiisilao“ luba ka arvukates asukohtades väljaspool lennujaama ja seaks ohtu aktsiiside järelevalvesüsteemi efektiivsuse, sest kuritarvituste risk suureneks märgatavalt. Samuti ei saa sellisel juhul unustada ebavõrdset kohtlemist, mis saab osaks teistele sarnases olukorras olevate isikute, kes on teinud kulutusi ATKEAS nõuetele vastavate aktsiisiladude rajamisel. 6) Tõenäosus kaebaja puhul riskide realiseerumiseks ei ole madalam kui traditsiooniliste aktsiisiladude puhul. Nimelt vaatamata lennujaama territooriumi valvatavusele, ei ole füüsiliselt takistatud tankurauto lahkumine lennujaama territooriumilt; maksuhaldurile potentsiaalselt antav ligipääs tankurauto GPS-seadmetele on võimalik välja lülitada ilma, et maksuhaldur seda takistada saaks; ei ole välistatud tankurauto koos aktsiisivaba kütusega lahkumine teadmata suunas. 7) Kaebajal on võimalik tegutseda soovitud äritegevusega ka ilma ise aktsiisilao tegevusluba omamata. Kaebaja võib valida aktsiisilao, kellelt ta kütust ostab või kelle laos ta oma kütust hoiustab. Aktsiisilaos on võimalik seda kütust ladustada ajutises aktsiisivabastuses ehk aktsiisiga maksustamata (ATKEAS § 2, § 26 lg 1 p 1), kust on võimalik samuti kütust ajutises aktsiisivabastuses lähetada aktsiisivabastust omava õhusõiduki tankimiseks (ATKEAS § 26 lg 1 p 7). Seejuures ei oma tähtsust, kas kütust väljastav laopidaja on ise kütuse omanikuks ja selle müüjaks õhusõiduki käitajale või osutab laopidaja kütuse ladustamise teenust kolmandale isikule (praegusel juhul kaebajale), kes on ka kütuse vahendajaks/müüjaks õhusõiduki käitajale. Kütuse lähetamisel on aktsiisilaopidajal kohustus vormistada aktsiisikauba saatedokument, mis koostatakse kütuse saajate/õhusõiduki käitajate lõikes eraldi (ATKEAS § 45 ja seotud rakendusaktid). Praktikas tähendab see aktsiisikauba saatelehe vormistamist eraldi iga aktsiisivaba kütust saava õhusõiduki lõikes, millel tuleb ära näidata õhusõiduki käitaja ning kütuse liik ja kogus. Saatedokumendile ei saa õhusõiduki käitaja asemel kütuse saajaks märkida kaebajat nagu kaebaja väidab halduskohtule esitatud esialgse õiguskaitse taotluses. Kuigi kütuse aktsiisilaost lähetamisel vormistatakse saatedokumendid saajate lõikes eraldi, võib kütuse füüsiliselt väljastada ühe tsisternautoga. Praktiliselt ei oma tähtsust, kas kaebaja kasutaks selliselt tegutsedes aktsiisilaopidaja korraldatud transporti või enda oma. Mõlemal juhul peab aktsiisilao pidaja veenduma aktsiisivabalt väljastatud kütuse tegelikus füüsilises üleandmises (lennuki faktilises tankimises) sellisele õhusõidukile, milles on lubatud aktsiisivaba kütust tarbida (ATKEAS § 36 lg 1 p 161). Kaebaja oli registreerimismenetluses välja pakkunud variandi, et aktsiisilao pidaja väljastab aktsiisivaba kütuse otse kaebajale, kes tarnib selle lennukile. See tegevus tõesti maksuhalduri hinnangul võimalik ega lubatav ei ole, sest kaebaja ei ole aktsiisivabastust omav isik, aktsiisist on vabastatud üksnes ärilisel eesmärgil käitatavas õhusõidukis tarbitav kütus (see tähendab aktsiisivabastuse soodustatud isikuks on lennuki tegelik käitaja, mitte lennukis tarbitava kütuse vahendaja.
9(16)
3-16-137
KOHTU PÕHJENDUSED
21.Kohus leiab, et esitatud kaebus kuulub rahuldamisele, põhjendades seda järgenvalt.
22.Vaidlustatud MTA 17.12.2015 otsus nr 9-14/5073 kohaselt on MTA keeldunud BGS-le aktsiisilao tegevusloa väljastamisest järgmistel põhjendustel: taotletav tegevuskoht ei ole ümbritsetud püsiva piirdega ning sellel puuduvad konkreetsed sisse- ja väljapääsud. Samuti puuduvad sellel parkimisplatsil statsionaarsed mahutid, torustik ja pumpla, mis on kütuse käitlemiseks vajalikud (statsionaarsed seadmed). BGS taotleb aktsiisilao tegevuskohta küll parkimisplatsile, kuid sisuliselt taotletakse aktsiisilao tegevusluba tankurautole ehk liikuvale aktsiisilaole. Liikuva aktsiisilao ärimudel tähendab sisuliselt reaalajas oma asukohta muutvat aktsiisiladu, mis ei taga maksuhaldurile piisavalt usaldusväärset järelevalvet aktsiisiga maksustamata kütust käitleva isiku tegevuse üle.
23.Vaidlustatud otsuse põhjendustes on õiguslike alustena viidatud ATKEAS § 34 lg 1 p-dele 1-3 (konkreetsemalt p-dele 1 ja 3), § 38 lg-le 1, § 39 lg 1 p-dele 1, 3, 4 ja 6 ning § 40 lg 1 p-le
5.ATKEAS § 34 lg 1 kohaselt peavad aktsiisiladu ja registreeritud kaubasaaja tegevuskoht vastama järgmistele nõuetele: 1) aktsiisilao ja registreeritud kaubasaaja tegevuskoha territooriumi kasutamise ainuõigus on vastavalt aktsiisilaopidajal või registreeritud kaubasaajal maakasutusõigust kinnitava dokumendi alusel ja aktsiisilao territoorium peab olema ümbritsetud püsiva piirdega; 2) aktsiisilaona või registreeritud kaubasaaja tegevuskohana kasutatavad ruumid peavad olema eraldatud teiste isikute ja muudest mitteärilisel eesmärgil kasutatavatest ruumidest; 3) aktsiisilao sisse- ja väljapääsudele ning mahutitele, mis asuvad aktsiisilaos või registreeritud kaubasaaja tegevuskohas, peab olema võimalik paigaldada tollitõkendit. ATKEAS § 38 lg 1 kohaselt annab aktsiisilao tegevusluba ja registreeritud kaubasaaja tegevusluba õiguse tegutseda aktsiisilaopidajana või registreeritud kaubasaajana MTA poolt aktsepteeritud kohas. Registreeritud kaubasaaja tegevuskoha puudumisel annab registreeritud kaubasaaja tegevusluba õiguse võtta vastu ajutises aktsiisivabastuses olevat aktsiisikaupa MTA-le teavitatud kohas. ATKEAS § 39 lg 1 p-de 1, 3, 4 ja 6 kohaselt on aktsiisilao tegevusloa või registreeritud kaubasaaja tegevusloa taotlemisel MTA-le taotleja poolt esitatavad andmed ja dokumendid järgmised: kirjalik taotlus, mis sisaldab aktsiisilao või registreeritud kaubasaaja tegevuskoha asutamise põhjendust, asutatava aktsiisilao või registreeritud kaubasaaja tegevuskoha asukoha aadressi ning taotleja kontaktandmeid ja pangarekvisiite; aktsiisilao või registreeritud kaubasaaja tegevuskoha asendiplaan, kus on märgitud territooriumi, hoonete ja rajatiste pindala ning juurdepääsud, ja hoonete plaanid, millel on märgitud ruumide pindala ning sisse- ja väljapääsud; hoonete, ruumide, rajatiste ja territooriumi omaniku nimi ja kinnistusraamatu väljavõte või muu notariaalselt kinnitatud dokument, mis tõendab aktsiisilaopidaja või registreeritud kaubasaaja ainuõigust kasutada aktsiisilao või registreeritud kaubasaaja tegevuskoha territooriumi, hooneid, ruume ja rajatisi; aktsiisikauba, selle tooraine ja pooltoote mahutite asukohaskeemid ja andmed mahutite mahu kohta. ATKEAS § 40 lg 1 p 5 kohaselt antakse isikule aktsiisilao tegevusluba või registreeritud kaubasaaja tegevusluba, kui aktsiisiladu või registreeritud kaubasaaja tegevuskoht vastab ATKEAS §-s 34 sätestatud nõuetele või aktsiisiladu ATKEAS §-s 35 sätestatud nõuetele.
10(16)
3-16-137
24.Aktsiisiga maksustatava kauba üldine korraldus ja selle kauba valdamine, liikumine ning järelevalve EL tasandil on reguleeritud direktiiviga 2008/118/EÜ. Käesoleva vaidluse seisukohast on oluline eelkõige järgmine direktiivi 2008/118/EÜ regulatsioon: põhjendus 15 „Kuna maksuvõla sissenõudmise tagamiseks tuleb tootmis- ja laohoonetes teostada kontrolli, on kontrollimise hõlbustamiseks vajalik säilitada pädevate asutuste loaga tegutsevate ladude süsteem“; põhjendused 20 ja 21 „Selleks et tagada maksude kogumine liikmesriigis sätestatud määrades, peab pädevatel asutustel olema võimalus jälgida aktsiisikauba liikumist ning seetõttu tuleks ette näha kõnealuste kaupade järelevalvesüsteem. Seetõttu tuleks kasutusele võtta Euroopa Parlamendi ja nõukogu 16. juuni 2003. aasta otsusega nr 1152/2003/EÜ aktsiisiga maksustatava kauba liikumise ja jälgimise arvutistamise kohta loodud arvutipõhine süsteem. Võrreldes paberipõhise süsteemiga kiirendab kõnealuse süsteemi kasutamine vajalike formaalsuste läbimist ja hõlbustab aktsiisi peatamise korra alusel liikuva aktsiisikauba järelevalvet“; art 4 p 11 „„maksuladu” – koht, kus volitatud laopidaja oma ettevõtlustegevuse käigus aktsiisi peatamise korra alusel toodab, töötleb, valdab, võtab vastu või lähetab aktsiisikaupa vastavalt maksulao asukoha liikmesriigi pädevate asutuste kehtestatud tingimustele“; art 15 „1. Iga liikmesriik kehtestab oma eeskirjad aktsiisikauba tootmise, töötlemise ja valdamise kohta vastavalt käesolevale direktiivile.
2.Aktsiisikaupa, millelt on aktsiis maksmata, toodetakse, töödeldakse ja vallatakse maksulaos.“ art 16 „1. Maksuladude avamiseks ja tegevuseks peab volitatud laopidajal olema maksulao asukoha liikmesriigi pädevate asutuste luba. See luba antakse tingimustel, mida asutustel on õigus kehtestada eesmärgiga ära hoida võimalikku maksudest kõrvalehoidumist ja muid kuritarvitusi.
2.Volitatud laopidaja on kohustatud: a) esitama vajadusel tagatise, mis katab aktsiisikauba tootmisest, töötlemisest ja valdamisest tulenevad riskid; b) täitma maksuloa asukoha liikmesriigi kehtestatud tingimusi; c) pidama iga maksulao kohta aktsiisikauba laoseisu ja liikumise arvestust; d) viima kogu aktsiisi peatamise korra alusel liikuva aktsiisikauba maksulattu ning võtma selle arvele niipea, kui liikumine lõpeb, välja arvatud juhul, kui kohaldatakse artikli 17 lõiget 2; e) nõustuma järelevalve ja laoseisu kontrolliga. Punktis a nimetatud tagatise tingimused kehtestavad maksulaole loa väljastanud liikmesriigi pädevad asutused“.
25.Kohtu hinnangul tugineb MTA 17.12.2015 otsus ebaõigel seadusetõlgendusel, samuti ebaõigel või puudulikul asjaolude hindamisel.
11(16)
3-16-137
26.Aktsiisilao mõiste nii direktiivis 2008/118/EÜ (art 4 p 11) kui siseriiklikus õiguses (ATKEAS § 2) on avatud kui koht, kus aktsiisilaopidajal on õigus ajutises aktsiisivabastuses toota, ladustada, vastu võtta ja lähetada aktsiisikaupa. Maksuhaldur on asunud seisukohale, et kaebaja taotleb aktsiisilao tegevuskohta küll parkimisplatsile, kuid sisuliselt taotletakse aktsiisilao tegevusluba tankurautole ehk liikuvale aktsiisilaole. Kohtu hinnangul on vastav järeldus ebatäpne. Kaebaja on taotlenud aktsiisilao tegevusluba siiski konkreetsele territooriumile Tallinna Lennujaama siseterritooriumil, millele on kaebajal ainukasutusõigus. Kaebaja planeeritava ärimudeli eripäraks on seejuures soov kasutada tankurautol paiknevat mahutit aktsiisilao mahutina, täiendavat statsionaarset mahutit rajamata. Teiste sõnadega on kaebaja ärimudel eripäraks lähenemine, mille kohaselt on tankurauto tsisternil ja selles paikneval kütusel sõltuvalt tankurauto asukohast erinev õiguslik staatus – kui tankurauto paikneb aktsiisilao territooriumil, on tegemist aktsiisilao mahutiga ja aktsiisilaos ladustamisega, kui tankurauto lahkub aktsiisilao territooriumilt, on tegemist üleandmisel / vedamisel / lähetuses oleva aktsiisikaubaga, mis asub tankurautos kui aktsiisilao vahendis. Vaidlust ei ole seejuures selles, et aktsiisilao valduses oleva kütuse transportimist tankurautoga väljapoole aktsiisilao territooriumi kasutavad ka teised aktsiisilaod nii lennujaama territooriumil kui väljapool seda. Lennujaama territooriumil on maksuhaldur aktsepteerinud sellist transporti kui aktsiislao vahendi kasutamist (mis kohtule arusaadavalt asendab sisuliselt vooliku vedamist aktsiilaost lennukini). Üldtähenduses on aktsiisikauba toimetamisel väljapoole aktsiisiladu tegemist lähetamisega (ATKEAS § 6).
27.Käesoleva vaidluse eripäraks ei ole kohtu hinnangul seega see, et kaebaja planeeritav aktsiisiladu kasutab mobiilset tankurautot, vaid pigem asjaolu, et kaebaja tegevus on planeeritud tavapärasest väiksemas mahus. Nimelt ei ületa kaebaja äriplaani järgi aktsiisilaos vastuvõetav, hoiustatav ja lähetatav lennukikütuse kogus sisuliselt ühelgi ajahetkel tankurauto tsisterni mahtu. Kohtule teadaolevalt ei ole aktsiisiladudele kehtestatud alampiiri, kui palju peab olema aktsiisiladu võimeline kütust vastu võtma, hoiustama ja lähetama, seega ei saa kaebaja poolt planeeritavat tegevuse mahtu pidada aktsiisiladude regulatsiooniga vastuolus olevaks. Olukorras, kus aktsiisiladu soovib tegeleda kütuse vastuvõtmisega, hoiustamisega ja lähetamisega mahus, mis vastab ühe tankurauto tsisterni mahule, peaks aktsiisiladu paigaldama aktsiisilao territooriumile tankurauto tsisterni suurusele vastava statsionaarse mahuti. Teiselt aktsiisilalt kütuse vastuvõtmisel peaks pumpama üleandja (teise aktsiisilao) tankurautost kütuse enda statsionaarsesse mahutisse ja sealt sama koguse kliendile vedamiseks edasi enda tankurautosse. Enda tankurautosse jäänud üleandmata kütuse peaks taaskord tankurauto naasmisel pumpama ümber enda statsionaarsesse mahutisse, et järgmise vajaduse ilmnemisel (järgmisele kliendile vedamiseks) see taaskord tankurautosse tagasi pumbata. Kohtule ei nähtu maksuhalduri kaalutlustest alust ja eesmärki, mis põhjendaksid selliste ümberpumpamiste vajalikkust, st miks ei ole aktsepteeritav olukord, et kütuse saamisel pumbataks see aktsiislao territooriumil ühest tankurautost otse teise (vahepealset statsionaarsesse mahutisse pumpamist vahele jättes) ning akstiisilao poolt kliendile üleandmata kütust hoiustatakse aktsiisilao territooriumil paiknevas tankurautos (ilma selle ümberpumpamiseta tankurauto kõrval paikveasse samas suuruses statsionaarsesse mahutisse). Aktsiisilao valduses oleva kütuse õigusliku staatuse (ladustamisel / lähetamisel) aluseks on kohtu hinnangul kanded SADHES programmis (ATKEAS § 45), mitte kütuse ühest mahutist teise ümberpumpamise fakt.
28.Kohtu hinnangul ei tulene vaidlustatud otsuses viidatud õigusnormidest selgesõnalist nõuet, et aktsiisilaos peavad paiknema statsionaarsed seadmed. Maksuhaldur on tuletanud vastava järelduse nn kohakeskuse põhimõttest. Kohus nõustub iseenesest sellega, et
12(16)
3-16-137 aktsiisiladude süsteem on kohakeskne (aktsiisilaoks on konkreetne aiaga piiratud koht), kuid leiab, et ka kohakesksuse põhimõttest ega aktsiisiladude süsteemi lähtealustest laiemalt (direktiiv 2008/118/EÜ) ei tulene sellist absoluutset nõuet, et aktsiisilaos peavad paiknema statsionaarsed seadmed. Kohus põhjendab enda seisukohta järgnevalt.
28.1.EL toimimise lepingu art 288 sätestab, et direktiiv on saavutatava tulemuse seisukohalt siduv iga liikmesriigi suhtes, kellele see on adresseeritud, kuid jätab vormi ja meetodite valiku selle riigi ametiasutustele. Eelnevalt loetletud direktiivi 2008/118/EÜ sätted (põhjendused 15, 20-21, art 4 p 11, art 15-16) ei reguleeri selgesõnaliselt statsionaarsete seadmete aktsiisilaos paiknemise kohustuslikkust. Seega tuleb hinnata, kas selline kohustus on hõlmatud direktiivi mõne muu sätte või põhimõttega. Seejuures tuleb tõlgendamisel lähtuda saavutatava tulemuse / direktiivi eesmärgi kriteeriumist (EL toimimise lepingu art 288). Kokkuvõtvalt tuleb hinnata, kas liikmesriigil puudub sisuline pädevus otsustada statsionaarsete seadmete aktsiisilaos paiknemise kohustuslikkuse üle või on see saavutatava tulemuse vormi ja meetodite valiku küsimus. Viimasel juhul on omakorda oluline, kas siseriiklik regulatsioon (kui see näeb ette statsionaarsete seadmete aktsiisilaos paiknemise kohustuslikkuse) lähtub saavutatava tulemuse (direktiivi eesmärgi) kriteeriumist (direktiivi art 15 lg 1).
28.2.Aktsiisiladu on aktsiiside haldamise keskne mõiste. Aktsiisilaod on olemuslikult vajalikud selleks, et kauba omanik saaks maksukohustust edasi lükata (seniks, kuni kaup on aktsiisilaos ja liigub EL piires ühest aktsiisilaost teise, rakendatakse ajutist aktsiisivabastust). Kauba säilimise eest vastutab laopidaja. Direktiivi art 16 lg 1 näeb ette, et pädeva asutuse luba aktsiislao avamiseks ja tegevuseks antakse tingimustel, mida asutustel on õigus kehtestada eesmärgiga ära hoida võimalikku maksudest kõrvalehoidumist ja muid kuritarvitusi. Nimetatud asjaoludest tuleneb, et aktsiisiladude regulatsiooni eesmärgiks on tagada ajutise aktsiisivabastuse võimalikkus ja lõpptulemusena maksu laekumine, s.o maksudest kõrvalehoidumiste ja muude kuritarvituste ärahoidmine. Selle peab tagama nii efektiivse järelevalve regulatsioon kui ka nõuded laopidajale, mis tagavad reaalse vastutuse.
28.3.Käesoleval juhul taotles kaebaja aktsiisilao tegevusluba lennujaama territooriumile planeeritavale aktsiisilaole, et hakata teisest aktsiisilaost vastu võtma ja lennufirmadele väljastama lennukikütust. Lennukikütus on vabastatud nii aktsiisist (ATKEAS § 27 lg 1 p 19) kui ka käibemaksust (käibemaksuseaduse § 15 lg 3 p 4 kohaselt maksustatav 0%-lise käibemaksuga) ning lennukikütuse müüjalt ei nõuta kütusemüüja tagatist (vedelkütuse seaduse § 42 lg 3). Seega tuleb esiteks järeldada, et aktsiisilao tegevusloa kohustuslikkus ei teeni lennukikütuse puhul klassikalises mõttes aktsiisiladude regulatsiooni eesmärki, s.o aktsiisi laekumist. Seega tuleb hinnata, millise kuritarvituse ärahoidmisele saab olla aktsiisiladude regulatsioon lennukikütusega (kaebaja ärimudeliga) seoses suunatud.
28.4.Vaidlustatud otsusest võib järeldada, et MTA nõue (statsionaarsete seadmete kohustuslikkus) on suunatud ära hoidma riski, et tankurauto koos aktsiisivaba kütusega on lahkunud teadmata suunas ja seda ei ole võimalik üles leida. Esmalt ei selgu nimetatud seisukohast, milline on see kuritarvitus / kahju, mis tekib, kui tankurauto koos aktsiisivaba kütusega kaob. Isegi kui eeldada auto kadumisega seoses kuritarvituse või kahju tekkimist, siis ei selgu vaidlustatud otsusest, kuidas statsionaarsete
13(16)
3-16-137 seadmete kohustuslikkus seda ära hoiaks. Nimelt ei ole kohtu hinnangul poolte vahel vaidlust selles, et aktsiisilao valduses olev kütus võib aktsiisilao territooriumilt tankurautoga (aktsiisilao vahendiga) seaduslikult lahkuda (ATEKAS § 6, § 45 lg 1). See tähendab, et tankurauto lahkumine aktsiisilao territooriumilt ja võimalus, et see kaob teadmata suunas, esineb sõltumata sellest, kas aktsiisilaos on statsionaarsed seadmed või mitte. Aktsiisikauba lähetamisega seotud riske on suunatud maandama vastutuse regulatsioon (ATKEAS § 22 lg 2, § 24 lg 3 p 2).
28.5.Kohtu hinnangul ei saa statsionaarsete seadmete kohustuslikkust aktsiisilaos tuletada direktiivi 2008/118/EÜ põhjenduse 15 mõistest „tootmis- ja laohoonetes“. Ringkonnakohus on seejuures käesolevas asjas 01.03.2016 tehtud määruses (millega lahendati kaebaja määruskaebus seoses esialgse õiguskaitse taotluse rahuldamata jätmisega) toonud esile, et direktiivi põhjenduses 15 sisalduv tootmis- ja laohoonete mõiste erinevate keeleversioonide võrdlemisel ei nähtu selgelt, et tegu peab olema igal juhul hoonega (ingl k production and storage facility, pr k unité de production et de stockage, sm k tuotanto- ja varastointitilat). Sõltumata sellest, kas mõista kõnealust fraasi rangelt hoonena või hõlmab see ka mahuteid ja tankimisseadmeid (kas siis osana hoonest või kõnealuse mõiste laiemat sisu lähtepunktiks võttes), ei saa kohtu hinnangul teha nimetatud normist järeldust, et hoone ja/või statsionaarsete seadmete olemasolu aktsiisilaos on absoluutne nõue. Nimetatud põhjendus (tegemist ei ole direktiivi artikliga vaid preambuli põhjendusega) on suunatud pädevate asutuste loaga tegutsevate ladude süsteemi säilitamise vajalikkuse rõhutamisele. Tegemist ei ole kohtu hinnangul normi või alusprintsiibiga, mis näeks ette hoonete ja/või statsionaarsete seadmete kohustuslikkuse. Aktsiisiladude puhul võib küll hoonete ja statsionaarsete seadmete olemasolu üldjuhul eeldada / pidada tavapäraseks, kuid kohtu hinnangul ei ole direktiivi põhjendus 15 selliseks normiks, mis näeb ette hoone ja/või statsionaarsete seadmete kohustuslikkuse, võimaldamata arvestada konkreetse laopidaja tegevuse iseloomu. Ladude süsteemi alusprintsiibina tuleb pigem mõista direktiivi art 16 lg-t 1, mis näeb ette, et pädeva asutuse poolt loa andmise eesmärgiks on ära hoida võimalikku maksudest kõrvalehoidumist ja muid kuritarvitusi. Seega peab erinevate piirangute vajalikkust hindama maksudest kõrvalehoidumise ja muude kuritarvituste riski kaudu. Kohus analüüsis eelnevalt vastavat lähtepõhimõtet ja ei tuvastanud, et selle osaks tuleks lugeda vältimatu kohustus rajada aktsiisilattu statsionaarsed seadmed (statsionaarsed seadmed ei hoia ära tankurautoga kütuse väljavedu aktsiisilaost). Märkimist väärib lisaks ka asjaolu, et aktsiislao tegevusloa andmisest keeldumise alusena ei ole vaidlustatud otsuses tuginetud ATKEAS § 34 lg 1 p-le 2, mis seab aktsiisilao tegevuskoha nõudeks tegevuskohana kasutatavate ruumide eraldatuse teiste isikute ja muudest mitteärilisel eesmärgil kasutatavatest ruumidest. Ka otsuse põhjendustes ei ole tehtud etteheidet selles osas, et kaebaja planeeritava aktsiisilao territooriumile ei ole planeeritud ruume / hooneid. Seega ei ole maksuhaldur näinud siseriiklikus regulatsioonis seost hoone ja statsionaarsete seadmete vahel ega pidanud loa andmise tingimuseks hoone olemasolu kohustuslikkust.
28.6.Kohtu hinnangul ei saa ka direktiivi art 4 p-s 11 defineeritud maksulao mõistest järeldada, et statsionaarsete seadmete kohustuslikkus aktsiisilaos on aktsiisilao tegevusloa väljastamise vältimatu eeldus. Vastavat nõuet ei nähtu ka muudest direktiivi põhimõtetest ega artiklitest.
28.7.Eeltoodust tulenevalt on kohus seisukohal, et direktiivist 2008/118/EÜ ei tulene liikmesriigile kohustust seada aktsiisiloa tegevusloa väljastamise vältimatuks eelduseks statsionaarsete seadmete olemasolu aktsiisiaos. Sellist regulatsiooni ei sisalda seejuures selgesõnaliselt ka ATKEAS. Vastavast seisukohast ei saa teha järeldust, et statsionaarsete seadmete nõue ei võiks ühelgi (või ka enamikel) juhtudel olla põhjendatud. Samas võimaldab aktsiisiladude regulatsioon kohtu hinnangul maksuhaldurile selles osas teatavat kaalutlusruumi, sõltuvalt konkreetse 14(16)
3-16-137 üksikjuhtumi asjaoludest. Sellisteks asjaoludeks võivad näiteks olla planeeritava tegevuse maht ja iseloom (s.o milliseid tegevusi ja millise aktsiisikaubaga planeeritakse). Samuti võib olulist kaalu omada asjaolu, et planeeritava aktsiislao tegevus toimub lennuväljal, mille osas kehtivad olulised eri- ja turvanõuded (lennundusseaduse 6. pt).
28.8.Kohtu hinnangul on direktiiv 2008/118/EÜ piisavalt selge selles, et ei näe liikmesriikidele ette absoluutset kohustust seada aktsiisilao tegevusloa eelduseks statsionaarsete seadmete paiknemist aktsiisilaos. Seega puudub alus ja vajadus EK-lt eelotsuse küsimiseks. Kui statsionaarsete seadmete kohustuslikkus tuleneb maksuhalduri hinnangul maksudest kõrvalehoidumise ja muude kuritarvituste ärahoidmise eesmärgist (direktiivi art 16 lg 1), tuleb seda aktsiisilao tegevusloa andmisest keeldumise otsuses vastavalt põhjendada. Käesoleval juhul selline põhjendus puudub (võimalus, et tankurauto koos kütusega lahkub aktsiisilaost teadmata suunas, eksisteerib sõltumata sellest, kas statsionaarsed seadmed aktsiisilaos eksisteerivad või mitte) ning seda ei ole esitatud maksuhalduri poolt veenvalt ka kohtumenetluse käigus.
29.Vaidlustatud otsuses on lisaks statsionaarsete seadmete puudumise etteheitele toodud esile ka asjaolu, et taotletav tegevuskoht ei ole ümbritsetud püsiva piirdega ning sellel puuduvad konkreetsed sisse- ja väljapääsud (ATKEAS § 34 lg 1 p 1). Kaebaja on käesolevas kohtuasjas kinnitanud, et tal on planeeritava aktsiisilao territooriumi ainukasutusõigus ning nimetatud territoorium on vajadusel võimalik varustada püsiva aiaga ning sisse- ja väljapääsudega. Seega ei ole vastava puuduse puhul tegemist reaalse takistusega. Kohtu hinnangul on usutav kaebaja seisukoht, et vaidlustatud otsusele eelnenud suhtluses maksuhalduriga ei tõusetunud aktsiislao tegevusloa andmise määrava tingimusena küsimus, kas kõnealune territoorium on võimalik püsiva aiaga ning sisse- ja väljapääsudega varustada või mitte. Seega on maksuhaldur jätnud olulise asjaolu välja selgitamata.
30.Eeltoodust tulenevalt on kohus seisukohal, et MTA 17.12.2015 otsuses esile toodud asjaolud, mis takistavad aktsiisilao tegevusloa väljastamise kaebajale, on nii õiguslikult kui faktiliselt ebapiisavalt põhjendatud. Eeltooduga on rikutud HMS § 54 ja/või HMS § 56 lg 1 ja lg 3, mis tingib MTA 17.12.2015 otsuse tühistamise ning MTA kohustamise lahendama uuesti kaebaja taotlus aktsiisilao tegevusloa väljastamiseks. Kohtu hinnangul ei ole kohustamisnõude rahuldamine samas põhjendatud osas, mille kaebaja taotleb maksuhalduri kohustamist väljastama kaebajale aktsiisilao tegevusluba. Eluliste asjaolude ja õigusliku regulatsiooni kogum (sh küsimus, kas esineb maksudest kõrvalehoidumise ja muude kuritarvituste risk ning millised meetmed seda ära hoiavad) ei ole kohtu hinnangul niivõrd selge, et maksuhalduri sisuline kaalutluspädevus välistada. Kohus ei teosta kaalutlust haldusorgani eest (HKMS § 158 lg 3). Kohus kohustab seega maksuhaldurit üksnes kaebaja taotlust uuesti menetlema. Sõltumata sellest, et kohus ei tee haldusorgani tegevust lõplikult kindlaks määravat kohustamisotsust, tuleb ka indefinitiivset kohustamisotsust lugeda kohustamiskaebuse täielikuks rahuldamiseks (vt HKMS kommenteeritud väljaanne, 2013, lk 172).
31.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. HKMS § 109 lg 1 kohaselt esitatakse menetluskulude väljamõistmiseks kohtule enne kohtuvaidlusi menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid. Kirjalikus menetluses esitatakse menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid kohtu poolt määratud tähtaja jooksul. Kuludokumentide ja menetluskulude nimekirja esitamata jätmise korral menetluskulusid välja ei mõisteta. HKMS § 109 lg 6 kohaselt mõistab kohus välja üksnes vajalikud ja põhjendatud menetluskulud. 15(16)
3-16-137 Kaebaja taotleb menetluskulude hüvitamist summas 13 230,60 eurot, sh esindajatasu 13 185,60 eurot (75,7 töötunni eest) ja riigilõiv 45 eurot. Kohtule on esitatud kuludokumendid, sh kulude kantust kinnitavad tõendid (tl 160-164). Vastustaja palub kaebuse rahuldamise korral mõista välja üksnes vajalikud ja põhjendatud menetluskulud. Vastustaja märgib, et kaebaja esitatud kuluaruannete kohaselt on õigusabiteenust osutanud kaks isikut – Sergei Jegorov ja H. Pikmets. Puudub selgus, kellena osales kohtumenetluses S. Jegorov. See asjaolu omab tähtsust seetõttu, et esindajale ja nõustajale kehtib erinev kuluhüvitamise regulatsioon. Riigikohus märkis lahendis nr 3-3-1-5-12: /../ „kohtule ja menetlusosalistele peab aga olema selge, et isik tegutseb kohtumenetluses esindajana teise isiku nimel tema õiguste ja huvide kaitseks“. Vastustaja ei ole kogu menetluse kestel olnud teadlik, et lisaks vandeadvokaat H. Pikmetsale esindab kaebajat veel keegi teine. Sellele ei viidanud ükski menetlusdokument ega muu teave. Kuluaruannetes nimetatud S. Jegorovi poolt osutatud õigusabi tuleks jätta seetõttu välja mõistmata. Põhjendatuks ei saa pidada ka esialgse õiguskaitse taotlusega seonduvaid kaebaja menetluskulusid, sest esialgset õiguskaitset ei kohaldatud.
32.Arvestades, et kohus rahuldab kaebuse, kuuluvad kaebaja menetluskulud vastustajalt väljamõistmisele. Väljamõistmisele kuuluvate menetluskulude hulka on kaebuse rahuldamise tõttu põhjendatud arvestada ka esialgse õiguskaitse taotlusega seonduvad kulud. Kohtu hinnangul ei anna Riigikohtu lahend nr 3-3-1-5-12 alust S. Jegorovi poolt Advokaadibüroo Varul AS nimel kaebajale osutatud õigusabiteenusega seotud kulude arvestamata jätmiseks. Kaebaja esitatud kuluaruannetest ei nähtu S. Jegorovi ja H. Pikmetsa poolt õigusabiteenuse osutamise käigus teostatud toimingute olulist kattuvust. Kohtu hinnangul tuleb vaidluse sisu ja mahtu arvestades pidada vajalikuks ja põhjendatud esindajatasuks 8800 eurot (sisaldab käibemaksu). Eelkõige seondub menetluskulude vähendamine kaebuse sisulise põhjendamisega. Kaebaja on küll esitanud mitmeid kaebuse täiendusi (vt kohtuotsuse p-d 1-18), samas sisaldavad need muu hulgas korduvaid põhjendusi või samadel asjaoludel tuginevaid põhjendusi, mis ei eelda mahukat õiguslikku analüüsi. Seega on põhjendatud esindajatasu vähendamine ca 1/3 ulatuses. Riigilõivu väljamõistmine vastustajalt summas 45 eurot on põhjendatud. Kokku kuulub kaebaja kasuks vastustajalt väljamõistmisele 8845 (= 8800 + 45) eurot.