I.D. kaebus Maksu- ja Tolliameti 28.10.2015 vastutusotsuse nr 13-7/00574-9 tühistamise nõudes
Menetlusosalised
Kaebaja – I.D., isikukood 36612050234, esindaja vandeadvokaat Gerly Kask Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja Martin Aas
Asja läbivaatamise vorm
Kohtuistungil 08.11.2016 ja kirjalikus menetluses
Resolutsioon
Rahuldada kaebus osaliselt ja:
1.Jätta asja lahendamisel kohaldamata maksukorralduse seaduse § 117 lg 1 osas, milles seal sätestatud intressimäär ületab 0,03% päevas;
2.Tunnistada maksukorralduse seaduse § 117 lg 1 põhiseadusega vastuolus olevaks osas, milles see kehtestab maksuvõla tasumisega viivitamise korral tasumisele kuuluva intressi määraks rohkem kui 0,03% päevas;
3.Tühistada Maksu- ja Tolliameti 28.10.2015 vastutusotsus nr 13-7/00574-9 intresse puudutavas osas (18 828,02 eurot) ning kohustada Maksu- ja Tolliametit esitama kooskõlas käesoleva otsuse resolutsiooni punktiga 2 kaebajale intressinõue 5 päeva jooksul käesoleva otsuse jõustumisest arvates.
Mõista Maksu- ja Tolliametilt I.D. kasuks välja menetluskulud summas 500,25 eurot
6.Teha otsus teatavaks menetlusosalistele ja Riigikohtule. Edastada haldusasja toimik Riigikohtule.
Edasikaebamise kord
Otsusele on õigus 30 päeva jooksul Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve korras tehtud lahendi kuulutamisest arvates esitada apellatsioonkaebus Tallinna Ringkonnakohtule (HKMS § 181 lg 2).
ASJAOLUD
1.10.05.2010 maksuotsusega nr 12.2-3/2383-15 kohustati Osaühingut Esmardi (likvideerimisel; edaspidi OÜ Esmardi) tasuma täiendavalt käibemaksu summas 227 812 krooni ja tulumaksu summas 367 156 krooni. OÜ Esmardi esitas nimetatud maksuotsuse peale 09.06.2010 vaide. Maksu-ja Tolliameti 25.06.2010 otsusega nr 6-1/316-3 rahuldati vaie ning tunnistati kehtetuks 10.05.2010 maksuotsus nr 12.2-3/2383-15. Maksu- ja Tolliamet tegi Põhja maksu- ja tollikeskusele ettekirjutuse asja uuesti otsustamiseks, mille alusel tehti OÜ-le Esmardi 07.10.2010 maksuotsus nr 12.2-3/2383-17.
2.Maksumenetluses tuvastas maksuhaldur, et OÜ Esmardi on arvestanud maksustamisperioodil 2008 märts kuni juuni 2008 käibedeklaratsioonidel maha sisendkäibemaksu OÜ Laitekar ja Nelisoc arvete alusel 1 299 243 krooni (83 036,76 eurot) ja teinud ettevõtlusega mitteseotud kulutusi 1 381 207,59 krooni (88 275,25 eurot), millelt maksuhaldur arvestas tulumaksu 367 156 krooni (23 465,55 eurot). OÜ Laitekar ja OÜ Nelisoc on reaalset majandustegevust mitteomavad äriühingud, reaalseid majandustehinguid OÜ Esmardi ja nende vahel ei toimunud, OÜ Esmardi ei ole nende äriühingute nimel väljastatud arvetel märgitud kaupu ja teenuseid soetanud. OÜ Esmardi poolt neile äriühingutele teostatud ülekanded ei ole seotud väljastatud arvetel näidatud kaupade või teenuste soetamisega ja seega kajastas Oü Esmardi raamatupidamises fiktiivseid arveid. Asjaolud, millel põhineb maksuhalduri järeldus, et OÜ Laitekar ei saanud OÜ Esmardi arvetel näidatud kaupa müüa ja teenust tegelikult osutada, on toodud vastavalt maksuotsuse p-s 4.1 ning faktiliste asjaolude põhjal tehtud järeldused maksuotsuse p-s 5. Nelisoc OÜ-ga seonduvad asjaolud on toodud maksuotsuse p-s 4.2 ning faktiliste asjaolude põhjal tehtud järeldused välja toodud samuti maksuotsuse p-s 5.
3.Kontrolli käigus kogutud tõendite alusel koostas maksuhaldur Esmardi OÜ-le 07.10.2010 maksuotsuse nr 12.2-3/2383-17, millega määras tasumisele kuuluvat käibemaksu maksustamisperioodil 2008 märts - juuni summas 227 812 krooni (14 559,84 eurot); ja maksustamisperioodil 2008 märts - juuni tehtud ettevõtlusega mitteseotud kuludelt tulumaksu 367 156 krooni (23 465,55 eurot). Kokku kohustatiOÜ-d Esmardi maksuotsusega tasuma käibe- ja tulumaksu 594 968 krooni (38 025,39 eurot).
4.OÜ Esmardi esitas 05.11.2010 Maksu- ja Tolliametile vaide maksuotsusele. 19.11.2010 Maksu- ja Tolliameti vaideotsusega nr 6-1/627-3 jäeti OÜ Esmardi vaie rahuldamata. 20.12.2010 esitas OÜ Esmardi maksuotsuse tühistamiseks kaebuse Tallinna Halduskohtule (haldusasjas nr 3-10-3324), mis jäeti 05.04.2012 Tallinna Halduskohtu otsusega rahuldamata. Tallinna Ringkonnakohtu 07.05.2013 otsusega rahuldati OÜ Esmardi apellatsioonkaebus tulumaksu puudutavas osas. Riigikohus korrigeeris 03.03.2014 otsusega (asja nr 3-3-1-65-13) OÜ Laitekar ja Nelisoc arvetel kajastatud kaupade hinda, asendades arvu 930 216,30 arvuga 926 676,30, jättes kassatsioonkaebuse muus osas rahuldamata.
5.Esmardi OÜ maksuvõlgnevus põhivõla osas koosneb 07.10.2010 maksuotsusega nr 12.23/2383-17 (edaspidi maksuotsus) täiendavalt tasumiseks määratud, kuid tasumata jäetud käibemaksust kokku 12 681,62 eurot (maksustamisperiood märts-juuni 2008) ja tulumaksust 6147,84 eurot (maksustamisperiood märts-juuni 2008) ning OÜ Esmardi poolt perioodil veebruar - august 2014 deklareeritud, kuid tasumata jäetud kohustustest kokku summas 876,90 eurot.
6.Maksuhaldur on teostanud seoses OÜ-lt Esmardi maksuvõla sissenõudmisega järgmised toimingud: - 31.03.2014 tegi maksuhaldur AS-le SEB Pank korralduse nr 13-2.7/163143 äriühingu pangakonto arestimise kohta; 14.04.2014 teavitas pank maksuhaldurit, et äriühingu kontodel on saldojääk 1,42 eurot; - 12.08.2014 esitas maksuhaldur täitmisavalduse nr 13-19/1699 OÜ Esmardi võlgade sissenõudmiseks kohtutäitur Kaja Lillojale summas 18 829,46 eurot.
Sundtäitmise toimingute tulemusena Esmardi OÜ-lt maksuvõlga sisse nõuda ei ole õnnestunud. Esmardi OÜ pangakontod on arestitud, kuid raha seal ei ole.
7.26.09.2014 esitas OÜ Esmardi Harju Maakohtule pankrotiavalduse. Avalduse kohaselt on ta maksejõuetu, kuna ei suuda tasuda kohustusi. 03.10.2014 Harju Maakohtu määrusega nimetati OÜ Esmardi ajutiseks pankrotihalduriks Urmas Tross, kes tunnistab oma aruandes äriühingu püsivat maksejõuetust ja ei pea võimalikuks selle majandustegevuse jätkamist. Aruande kohaselt on seisuga 17.12.2014 OÜ Esmardi teadaolevaid kohustusi summas 44 736,92 eurot. 08.04.2015 lõpetas Harju Maakohus OÜ Esmardi pankrotimenetluse pankrotti välja kuulutamata raugemise tõttu ja kohustas ajutist pankrotihaldurit Urmas Trossi OÜ Esmardi likvideerima.
8.I.D. oli OÜ Esmardi ainus juhatuse liige ajavahemikul 03.04.1997-14.05.2015.
9.28.10.2015 vastutusotsusega nr 13-7/00574-9 (edaspidi vastutusotsus) esitas maksuhaldur I.D.le nõude tasuda OÜ Esmardi maksuotsusega määratud ja tasumata jäetud kohustustest koosnev maksuvõlg kokku summas 37 657,48 eurot, mis sisaldab põhinõuet summas 18 829,46 eurot ja maksuotsusega määratud maksuvõlast tulenevat intressinõuet summas 18 828,02 eurot. Vastutusotsuse p.-des 8.1 ja 8.2 leiab maksuhaldur, et I.D. OÜ Esmardi juhatuse liikmeks oleku ajal on äriühing teadlikult raamatupidamises ja maksuarvestuses kajastanud 2008 märts kuni juuni OÜ Laitekar ja OÜ Nelisoc arvete alusel käibemaksu summas 14 559,84 eurot (227 812 krooni), mida ei olnud õigus maha arvata ning jätnud deklareerimata nimetatud arvete alusel tehtud ettevõtlusega mitteseotud väljamaksed ja neilt arvestatud tulumaksu summas 6147,84 eurot. Vastutusotsuse p. 8.3 on maksuhaldur asunud seisukohale, et „I.D. teadis, et maksuotsuse p.-s 4 näidatud tehingu pooled (teenuse müüjad) ei ole tegelikud müüjad. I.D., kajastades äriühingu raamatupidamises võltsarveid, viis äriühingust välja rahalisi vahendeid, mida oleks saanud kasutada äriühingu majandustegevuseks. I.D. hoidus kõrvale maksude tasumisest, jättes sellega täitamata tasumiskohustuse tagamise ning on rikkunud MKS § 8 lg 1 /.../“.
KAEBUSE SISU JA TAOTLUS
10.Kaebaja leiab, et temalt OÜ Esmardi suhtes 07.10.2010 maksuotsusega nr 12.2-3/2383-17 tuvastatud ja sissenõutavaks muutunud maksuvõla sissenõudmine 28.10.2015 vastutusotsusega ei ole seaduslik ja põhjendatud, kuna täidetud ei ole MKS §-dest 96 lg-st 1, 40 lg-st 1 ja 8 lg-st 1 tulenevad vastutusotsuse tegemise eeldused (kaebaja viitab Riigikohtu 31.10.2005 otsusele haldusasjas nr 3-3-1-41-05, p 12). Vastutusotsuse tegemise 3-aastane aegumistähtaeg on ületatud, 5aastase aegumistähtaja kohaldamise eelduseks on tahtluse tuvastamine, mida maksuhaldur ei ole teinud. Juhatuse liikme süüd tahtluse vormis ei ole vastutusotsuses piisavalt põhjendatud.
11.Äriühingu suhtes tehtud maksuotsuse vaidlustamisel esitas OÜ Esmardi vastuväited ja tõendid oma raamatupidamisest, et on veel sarnaseid tehinguid ja arveid nagu OÜ-dega Laitekar ja Nelisoc. Esitatud vastuväidetele ja tõenditele MTA omakorda asjakohaseid ja küllaldaseid vastuväiteid äriühingu suhtes tehtud maksuotsuses ei ole esitanud, samuti ei nähtu kohtuotsustest, et kohtud oleksid neid tõendeid hinnanud. Kaebaja leiab, et OÜ Esmardi ei ole tehingute tegemisel OÜ-dega Laitekar ja Nelisoc käitunud teadvalt erinevalt võrreldes teiste samasuguste tehingutega oma äritegevuses.
12.Juhatuse liikme tahtlus peab olema tuvastatud nii maksuvõla tekkimisel (s.o. fiktiivsete arvete teadlikul kasutamisel) kui hilisemalt äriühingu maksukohustuse täitmata jätmisel. Kaebaja leiab, et vastutusotsuse p.-des 8 ja 9 on jõutud vastuolulisele tulemusele vastutusotsuse p.-ga 7. Selles asjas ei saa juhatuse liikme süü olla raskemas vormis kui äriühingu süü. Maksuhaldur ei saa ka vastutusotsuses asuda ümber hindama äriühingu süüd.
13.Kaebaja ei nõustu väitega, et OÜ-te Laitekar ja OÜ Nelisoc nimele väljastatud arvete majanduslikuks sisuks oli luua alus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks ning maksuvabade vahendite saamiseks. Maksuhalduri tõlgenduse vastu vabade rahaliste vahendite saamiseks räägib otseselt
OÜ-l Esmardi kauba olemasolu. OÜ Esmardi soetas OÜ-de Laitekar ja Nelisoc arvete alusel ka lõikamis-, rehvimis- ja teritamisteenust. Soetatud teenus seondus müüdava kaubaga, OÜ Esmardi üks teenimisvõimalus seisneski selles, et soetati odavamalt roostetanud metalli, kuid klientidele müüdi kallimalt puhastatud metalli. Selle kohta andis 05.10.2011 kohtuistungil vande all I.D. põhjalikke ütluseid. Kauba soetust näitab ka OÜ Esmardi müügikäive. Vaidlusalustel arvetel toodud kaup moodustas OÜ Esmardi Eesti-sisesest soetusest ligi poole (vt 07.05.2013 kohtuotsuse p 21). Müügikäivet pole maksuhaldur 07.10.2010 maksuotsuses vaidlustanud. Lisaks osundab kaebaja asjaolule, et OÜ-l Esmardi puudusid kontrollitaval perioodil ja sellele eelnevatel perioodidel sellised kasumid, mis võimaldaksid äriühingu majandustegevuses 4 kuu kohta kõrvaldada maksuvabalt ca 1 400 000 krooni. Esmardi 2008 aruandeaasta kasum oli 462 681 krooni. Seega puudub vaidlus, et kaup oli olemas (OÜ Esmardi sai arvel näidatud kauba), tasumine müüjatele toimus arvete alusel peale kauba saamist ja ülevaatamist ning eranditult müüjate arveldusarvele.
14.Kaebaja arvates tekib selles olukorras õigustatult küsimus, miks peaks ostjal tekkima kahtlus, et müüja ei ole õige. Maksumenetluses ega vastutusmenetluses ei ole maksuhaldur võtnud selget seisukohta, kas tegemist oli varjatud tehingutega, ei ole ka kogutud tõendeid ja tuvastatud selliseid asjaolusid, vaidlusaluste tehingute pooled on kokku leppinud ühiselt tegelikult toimunud tehingute varjamises, et OÜ Esmardi oleks juhendanud müüjaid arvete väljastamisel, palus tagantjärgi koostada dokumente jne.
15.OÜ Esmardi asutati 1997 aastal. Äriühing tegelenud sama tegevusalaga kogu tegevusaja jooksul. Äriühinguga on seotud sama isikute ring, algselt kolm osanikku ja vastutavat isikut, hiljem I. D. üksinda. I.D. jaoks on see tema esimene äriühing, tal on keskeriharidus Ta juhtis äriühingut nii nagu oskas, praktikast võrsunud kogemuste najal (vt. I.D. 26.06.2015 seletus maksuhaldurile). OÜ Esmardi suhtes tehtud 07.10.2010 maksuotsus oli äriühingu suhtes esmakordne maksu määramine. I.D. juhtis ja jäi äriühinguga seotuks ka maksuvaidluse ajal. Puuduliku keeleoskuse ja ka eriteadmiste puudumisel oli I.D. juurdepääs kohtupraktikale ja sellest arusaamine oluliselt piiratumad võrreldes kogenumate ja emakeele oskusega isikutega.
16.Kaebaja leiab eeltoodust tulenevalt, et vaidlusaluste maksuvõla tekkimise aluseks olevate OÜ Laitekar ja Nelisoc arvete kasutamine ei ole toimunud tahtluse vormis. Kaebaja arvates ei ole vastutusotsusest võimalik leida, miks maksuhaldur leiab, et hoolsusnõudeid vaidlusaluste tehingute tegemisel rikuti tahtlikult. Maksuhaldur ei ole vastutusotsuses põhjendanud ja tõendanud, kuidas on juhatuse liige MKS § 8 lg 1 sätestatud kohustust tagada maksukorralduse seadusest ja maksuseadustest tulenevate rahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine, rikkunud. MTA 07.10.2010 maksuotsuse nr 12.2-3/2383-17, millega tuvastati äriühingul maksukohustuse olemasolu, täitmine oli Tallinna Ringkonnakohtu 27.01.2011 määrusega peatatud kuni kohtuotsuse või menetlust lõpetava kohtumääruse jõustumiseni. Riigikohus on lahendis asjas nr 3-3-1-21-08 selgitanud maksuteate täitmise peatamise olemust, mis on asjakohane ka käesolevas vaidluses, ei saanud juhatuse liige ajal kui maksuotsuse täitmine oli peatatud (vähemalt perioodil 27.01.2011 – 03.03.2014), rikkuda kohustust tagada maksukorralduse seadusest ja maksuseadustest tulenevate rahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine. Eelnev tähendab, et juhatuse liikme tegevuses ei saa esineda õigusvastasust, veel vähem tahtlust maksude tasumisest hoidumisel 07.10.2010 maksuotsuse alusel.
17.Vastutusotsuse p-s 8, mis algab lk 10 ja kirjeldab I.D. tegevust juhatuse liikmena, jätkuna on lk 12 kirjas, et I. Demtsenko on võtnud 2010- 2014 aastal Swedbankist kaardiga välja raha ja maksis välja dividende ja selline dividendide väljamaksmine maksuvaidluse ajal on äriseadustiku (ÄS) § 158 eiramine. Vastutusotsuses ei ole MTA konkretiseerinud, millise seadusest tulenev nõude rikkumisega on tegemist ja kuidas see on kinnitust leidnud. Samuti puudub analüüs, milline oli äriühingu netovara, kas ja mil määral, sh millisel ajal tehtud väljamaksed kahjustasid netovara nõuet. Vastutusotsuse p-s 12, mis käsitleb ärakuulamisõiguse rikkumist (lk 23) märgib MTA, et nõustub vastuväite esitaja märkusega, et vastutusotsuse projektist ei nähtu seos divi4
dendide väljamaksmise ja tasumata maksuvõla vahel, kuid dividendide väljamaksmise fakt iseloomustab juhatuse liikme suhtumist äriühingu esindaja kohustusesse. Kaebaja arvates kui on tuvastamata faktilised asjaolud, milliste esinemisel juhatuse liige dividendide väljamakseid tegi, siis ei saa asuda ka hindama nn „juhatuse liikme suhtumist“. MTA seisukoht näitab, et süü küsimusega on maksuhaldur tegelenud pealiskaudselt. Kaebaja viitab siinjuures, et maksuvaidluse ajal 2010 ja 2011 tegutses Esmardi OÜ veel edukalt ja kasumlikult. Probleemid tekkisid 2012.a., tulenevalt majanduslikust olukorrast ja äriühingu võimalustest. Maksuhaldur ei ole neid muutusi vastutusmenetluses põhjalikumalt uurinud. Äris on tavapärane, et majanduslik olukord ja turusituatsioon võivad muutuda, juhatuse liikmelt ei saa eeldada, et ta suudab äri aastate vältel muutumatult hoida.
18.Vastavalt Riigikohtu praktikale tuleb tahtlus eraldi tuvastada ja hinnata ning halduskohtu ülesanne ei ole tuvastada sellistel juhtudel tahtlust, vaid kontrollida, kas maksuhaldur on tahtluse tuvastanud õiguspäraselt (asjas nr 3-3-1-38-12, p. 13 ja 14); tahtlusele viitavad asjaolud peavad olema haldusaktis kajastatud selgelt, tahtlust ei saa tuvastada oletuste pinnalt tehtud järeldustele tuginedes (3-3-1-54-11, p-d 13 ja 14).
19.Kaebaja vaidlustab ka vastutusotsusega välja mõistetud intressid. Esiteks leiab kaebaja, et intresside ja nende suuruse osas ei ole maksuhaldur vastutusotsuses üldse tahtlust motiveerinud. Teiseks on kaebaja seisukohal, et MKS-s sätestatud intressimäär on põhiseadusega vastusolus. Vastutusotsusega nõutav maksuvõlg koosneb 07.10.2010 maksuotsusega määratud, kuid tasumata jäetud maksuvõlast summas 18 829,46 eurot ja arvestatud intressidest summas 18 828,02 eurot (vastutusotsuse lk 3). Kaebaja leiab, et tahtlus peaks olema tuvastatud mõlema nõude osas. MTA ei ole arvestanud, et maksuotsuse täitmine oli OÜ Esmardil peatatud kohtuvaidluse ajal ja ei ole selle mõju hinnanud põhinõude sissenõudmise asjaolude ja intresside suuruse kujunemisel. Juhul kui kohus leiab, et kaebuse rahuldamiseks täies ulatuses ei ole alust, siis kaebaja taotleb intresside osas algatada täiendav põhiseaduslikkuse kontroll 20.12.2016 seisukohtades toodud argumentidel.
VASTUSTAJA SEISUKOHT
20.Vastustaja vaidleb kaebusele vastu ja palub jätta selle rahuldamata. Esiteks leiab MTA, et nii maksumenetluses, maksuotsuse üle peetud kohtumenetluses kui ka vastutusotsuses kajastatud äriühingu juhatuse liikme teadmise määr ehk tahtlus ühtivad. Seejuures on kohtud tuvastanud äriühingu tahtluse „pidi teadma“ kontekstis ehk sisuliselt nõustunud, et kaudsed tõendid ning asjaolud kogumis näitavad, et on eluliselt usutav, et isik oli maksuotsuses välja toodud asjaoludest teadlik. Seega on kaebaja väited, justkui tegemist oleks (tahtliku) hoolsuskohustuse rikkumisega, otsitud.
21.Teiseks, väide, et vastutusotsusega ei saa asuda ümber hindama äriühingu süüd, on põhistamata. Hoolimata asjaolust, et praegu on äriühingu ja juhatuse liikme tahtlus kokkulangev, maksuhaldur kaebajaga ei nõustu, kuna kaebaja käsitlust ei toeta seadus ega ka kohtupraktika Kaebaja poolt viidatud 12.12.2012 otsuses haldusasjas nr 3-3-1-23-12 ei asu Riigikohus kategoorilisele seisukohale, justkui oleks vastutusotsusega süü ümberhindamine keelatud. Otsuses räägitakse üksnes sellest, et olukorras, kus äriühingul on vaid üks vastutav seaduslik esindaja, on äriühingu tahtluse ja seadusliku esindaja tahtluse väljaselgitamiseks olulised asjaolud valdavalt kokkulangevad. Riigikohtu sõnakasutus „valdavalt“ on ilmselgelt taotluslik ja jätab võimaluse eranditeks – äriühingu süü ja juhatuse liikme süü ei pea olema alati kokkulangevad. Eelnevat kinnitab muuhulgas Tallinna Ringkonnakohus enda praktikaga, kes ühes kaasuses „raske hooletuse“ sisuliselt ümber „tahtluseks“ kvalifitseeris (20.01.2016 otsus haldusasjas nr 3-14-50229, p 13).
22.Maksuhalduri hinnangul ei ole õige üks-ühele üle kanda pretsedendiõigusega loodud ja maksuotsuses kasutatavaid mõisteid „teadis“ või „pidi teadma“ vastutusotsusele, kus küsimuseks on eraldiseisvate füüsiliste isikute süü kvalifitseerimine, mis tuleneb seadusest – „hooletus“, „raske
hooletus“ või „tahtlus“. Vastutusotsuses tuleb isikute süü eraldi tuvastada (Riigikohtu 31.10.2005 otsus haldusasjas nr 3-3-1-41-05, p 12-13). Eelkõige on vastutusotsuse tegemiseks vajalik asjaolude ja tõendite kogum, mille pinnalt otsus kujuneb. Seega ei tähenda maksuotsuses mõiste „pidi teadma“ kasutamine automaatselt seda, et vastutusotsuses ei saa tuvastada tahtlust. Sarnaselt kirjeldatule on analoogiliselt väärtegudega seotud kohtuasjades leitud, et kuigi väärteo puhul kvalifitseeriti isiku tegevus „hooletusest tulenevaks ettevaatamatuseks“, siis vastutusotsuses on täiesti lubatav ja võimalik kvalifitseerida sama isiku süü tahtluseks (Tallinna Ringkonnakohtu 06.06.2011 otsus haldusasjas nr 3-07-1863, p 14). Järelikult on kaebaja väide, et käesoleval juhul ei saa vastutusotsuses „tahtlust“ tuvastada, sest maksuotsuses leiti, et ostja „pidi teadma“, otsitud.
23.Vastutusotsusest on leitavad asjaolud, mis kinnitavad, et I.D. tegutses tahtlikult (vt vastutusotsuse p-d 8 ja 9). Seejuures eksib kaebaja väites, et maksumenetluses pole tuvastatud tõendeid, mis kinnitaks, et juhatuse liikme tegevus vaidlusaluste tehingute puhul erines äriühingu tavapärasest tegevusspetsiifikast: nimetatud seisukoht on leidnud kinnitust Tallinna Ringkonnakohtu 7.05.2013 otsuses nr 3-10-3324, p-s 16.
24.Maksuintressi määr on maksupoliitiline valik ja põhiseaduse järgi on seadusandjal lai otsustusruum maksupoliitika kujundamisel ja maksupoliitiliste valikute tegemisel. Seega on seadusandja pädevuses otsustada, kui suur on efektiivne maksuintressi määr, mis tagab maksukohustuste korrapärase täitmise. Eeltoodud põhjustel on maksuhalduril piiratud pädevus hindamaks, kas MKS-is sätestatud intressimäär peaks olema madalam ning kas otstarbekam oleks kehtivast korrast erinev regulatsioon, kus ühetaolise intressimäära asemel rakenduks lisaks madalamale intressimäärale tõsisemate rikkumiste korral lisakaristused (nt kõrgem intressimäär, trahv vms). Eesti maksupoliitiline suund on maksustada kõiki isikuid võimalikult ühetaoliselt. Ühetaolisuse printsiipi rakendatakse ka maksuintressi kui maksukohustusest tuleneva kõrvalkohustuse määra kehtestamisel. Erandite tegemine sõltuks eelkõige vajadusest kõrvaldada ebavõrdsus või kasutada erinevas suuruses intressimäärasid või lisakaristusi suunava meetmena isikute käitumisharjumuste kujundamisel, samuti ka maksupoliitilistest valikutest.
25.MKS alusel maksuvõlalt arvestataval intressil on mitu funktsiooni. Esiteks on intressikohustuse kehtestamise eesmärgiks hüvitada riigile kohustuse mitteõigeaegsest täitmisest saamata jäänud tulu ehk maksta riigile kuuluva raha kasutamise eest. Teiseks, motiveerida maksumaksjat täitma oma rahalisi kohustusi riigi ees õigeaegselt. Riigikohus selgitas 05.11.2002 otsuse nr 3-41-8-02 p-s 11 samuti, et: „MKS-s ja rahandusministri määruses käsitletav intress kujutab endast sisuliselt ka viivist maksumaksja või maksu kinnipidaja viivituse eest maksusumma tasumisel või ülekandmisel. Intressi kehtestamise eesmärgiks on nii riigi varaliste huvide kaitsmine kui ka maksumaksja ja maksu kinnipidaja motiveerimine täita rahalisi kohustusi riigi ees õigeaegselt.“. Kolmandaks kannab maksuintress ka maksumenetlusega seotud kulude hüvitamise eesmärki.
26.Maksuintress on sobiv abinõu maksude õigeaegse laekumise tagamisel. Maksuintressi suurus on tihedas seoses riigi majanduspoliitiliste otsustega ning ainuüksi tavapärase rahaturu laenuintressi määra kaudu selle suuruse põhjendatust tuvastada ei saa. Maksukohustuste õigeaegselt tasumata jätmine ei ole üheselt võrreldav raha laenamisega finantsasutustelt, kuna eesmärgid, motiivid ning otsused ühe või teise võimaluse kasutamisel on erinevad. Isikutel, kellel on tekkinud rahalised kohustused nii riigi kui ka teiste isikute ees, on vabadus otsustada, kas ja kuidas oma kohustusi täita – kas esmalt tasuda riigile maksud või võlgnevused teiste võlausaldajate ees või vastupidi või jätta sootuks oma kohustused täitmata. Riik ei saa läbi majanduspoliitiliste otsustuste soodustada olukorda, kus isikud jäävad ennekõike võlgu riigile. 2017. aasta riigieelarves moodustavad maksutulud eelarve kogutuludest 70,6%. Seega peab maksuintressi määr olema eelkõige selline, mis tagaks võimalikult efektiivselt maksusüsteemi toimimise ning riigile maksutulu laekumise.
27.VÕS § 94 lõikes 1 nimetatud intressimäära kohaldatakse üksnes siis, kui lepingus või seaduses on intressikohustuse suurus jäetud fikseerimata. Seega ei ole VÕS-is sätestatud intressimäär ka võlaõiguslikes suhetes üldkohaldatav ning on sellisena sobimatu eri liiki menetlustes kehtivate intressimäärade võrdlemiseks. Eraõiguslikus suhtes on lepingupooled vabad kokku leppima nendevahelisele laenulepingule kohaldatavas intressimääras, mille kohaselt leping sõlmitakse pakkumuse esitamise ja sellele nõustumise andmisega, samuti muul viisil vastastikuste tahteavalduste vahetamise teel.
28.Eraõiguslikus suhtes võtavad krediidiasutused intressi suuruse määramisel arvesse nii laenu iseloomu kui laenusoovija finantsajalugu, tagatise väärtust ja olemasolevaid kohustusi. Selleks, et maksukohustuslasest ettevõtjal oleks võimalik krediidiasutusest laenu saada, peab tal üldjuhul olema piisav omafinantseering, piisav ja likviidne tagatis, omakapital vähemalt 20% ettevõtte bilansi mahust, läbipaistev ja töötav äritegevus või realistlik äriplaan, tugev maksevõimekus ning hea maksekäitumine. Kuna riik ei saa erinevalt võlaõiguslikus suhtes olevast krediidiandjast maksuõigussuhtes valida, millistel tingimustel või kellega laenulepingut sõlmida, siis pole kohane võrrelda võlaõiguslikus suhtes ning maksuõigussuhtes sätestatud intressimäärasid. Maksude õigeaegse mittetasumise kaudu otsustab maksukohustuslane ühepoolselt riigilt krediidi võtmise.
29.Kui siiski võrrelda maksuintressi suurust krediidiasutuste poolt pakutavate intressimääradega, ei ole maksuintressi määr ebaproportsionaalselt suur. Tarbimislaenude (mis väljastatakse üldjuhul krediidiasutuse poolt ilma laenuvõtja põhjaliku taustakontrollita ning ilma tagatiseta) krediidi kulukuse määr oli 2016. aasta novembri seisuga 19% (http://statistika.eestipank.ee/?lng=et#listMenu/2273/treeMenu/FINANTSSEKTOR/147/979). Seega ei erine aastane maksuintressi määr (21,9%) oluliselt tarbimislaenude keskmisest intressimäärast.
30.Maksuintressi oleks pigem kohane võrrelda korteriühistu seaduses (KÜS) sätestatud majandamiskulude tasumata jätmisest tuleneva intressimääraga. KÜS § 7 lõike 4 kohaselt võib majandamiskulude maksmisega viivitamisel korteriühistu juhatus nõuda korteriomanikult viivist kuni 0,07% maksmata jäänud summalt päevas iga viivitatud kalendripäeva eest majandamiskulude maksmise kuule järgneva kuu esimesest kuupäevast alates. Sarnaselt maksukohustuslasega, kes maksude õigeaegse mittetasumise kaudu võtab ühepoolselt riigilt krediiti, võtab ka korteriomanik, kes õigeaegselt ei tasu majandamiskulusid, krediiti ühepoolselt teistelt isikutelt (teistelt korteriomanikelt).
31.Riigile maksude tasumisega viivitamisest saamata jäänud tulu hüvitamiseks ei ole MTA hinnangul maksuintressi tasumise kohustusest maksukohustuslast vähem koormavat meedet. Riik on loonud maksukohustuslasele mugava keskkonna oma maksukohustustega tutvumiseks ja maksukohustuste täitmiseks (emaksuamet/e-toll), loodud on lihtsasti täidetavad maksudeklaratsiooni vormid jne. MKS-iga kehtestatud maksuintress on Eesti maksusüsteemis üksnes üheks paljudest maksukäitumist parandavateks meetmeteks.
32.Maksukohustuslasel on võimalik tasuda intressi MKS §-s 117 kehtestatust väiksemas määras. Makseraskustes maksukohustuslasel on MKS § 111 lõike 1 kohaselt võimalik maksuhaldurile esitada maksuvõla tasumise ajatamiseks taotlus ning maksuhalduril on tulenevalt MKS § 117 lõikest 1 õigus maksuvõla tasumise ajatamisel vähendada intressi määra kuni 50 protsenti.
33.MKS-is sätestatud intress ei ole karistusliku iseloomuga. Õiguskantsler on MKS §-de 115 ja § 117 põhiseaduspärasust kontrollides märkinud, et MKS-is sätestatud intress on mittekaristuslik rahaline mõjutusvahend, mille eesmärk on mõjutada maksukohustuslast kui ka teatud juhtudel maksuhaldurit täitma tal lasuvad varalised kohustused tähtaegselt. Intressikohustuse mittekaristuslikule iseloomule viitab ka asjaolu, et teatud juhtudel maksab maksukohustuslasele intressi riik. Riigi suhtes ei saa läbi viia karistusmenetlust, kuna riik on ise karistusvõimu teostaja (õiguskantsleri 25.10.2010 seisukoht).
34.Käesoleval juhul on läbi viidud maksumenetlus kaebaja juhitud äriühingu suhtes, äriühing ei ole maksumenetluses määratud maksusummat tasunud ning lisaks on viidud läbi vastutusmenetlus ja koostatud vastutusotsus ehk maksuhalduril on kulunud maksusumma kättesaamiseks aastate jooksul hulgaliselt ressurssi, tuleb MKS-s sätestatud intressimäära igal juhul põhjendatuks pidada.
KOHTU PÕHJENDUSED
35.Kohus, hinnanud poolte seisukohti ja väiteid ning nende kinnituseks esitatud tõendeid nende kogumis ja vastastikuses seoses, leiab, et kaebus on põhjendamatu ja tuleb jätta rahuldamata vastutusotsusega väljamõistetud OÜ Esmardi põhivõla osas (18 829,46 eurot). Kaebus tuleb osaliselt rahuldada vastutusotsuses märgitud intressi määramise osas (18 828,02 eurot). Kaebaja kantud menetluskulud tuleb vastustajalt osaliselt välja mõista. Esmalt käsitleb kohus vastutusotsuse põhivõlga puudutavat osa (I) ja siis intressi puudutavat osa (II). I
36.Maksukorralduse seaduse (MKS) § 96 lg-st 1, § 40 lg-st 1 ja § 8 lg-st 1 tuleneb, et juhatuse liikme vastutuse eeldused temalt maksuvõla sissenõudmisel on järgmised: - juhatuse liige on tahtlikult või raskest hooletusest rikkunud oma kohustusi; - rikutud on kohustust tagada MKS-st ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine; - sellise kohustuse rikkumise tõttu on tekkinud maksuvõlg.
37.Vaidlus puudub selles, et OÜ Esmardi suhtes 07.10.2010 tehtud maksuotsus nr 12.2-3/238317 on jõustunud. Vaidlus maksuotsuse üle lõppes Riigikohtu otsusega asjas nr 3-3-1-65-13. Maksuotsusega jõusse jäänud lõplikuks maksusummaks oli 22 281,93 eurot. Vastutusotsusega nõutakse kaebajalt 07.10.2010 maksuotsusega määratud, kuid tasumata põhivõlga 18 829,46 eurot (äriühing on võlga tasunud 3452,48 eurot) ja intresse 18 828,02 eurot.
38.Kaebaja leiab, et vastutusotsus on koostatud talle aegunult, kuna maksuhaldur ei ole toonud välja kaebaja tahtlust maksude valesti deklareerimisel ja seetõttu tuleb kohaldada 3-aastast aegumistähtaega. Vastutusotsuse aluseks oli maksustamisperiood 2008 märts – juuni ja vastavalt MKS § 98 lg 1 algab aegumistähtaeg selle maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast, mida ei esitatud või milles esitatud andmete alusel maksusumma valesti arvutati. Maksuotsuse vaidlustamisest alanud kohtumenetlus kestis 20.12.2010 kuni 3.03.2014 (3 aastat ja 2,5 kuud) ning see periood tuleb vastavalt MKS § 99 lg 1 p 2 arvestada aegumise kulgemisest välja. Vastutusotsus tehti 28.10.2015. Võttes aluseks varaseimad tehingud, mis tuli deklareerida 2008 märtsikuus, on aegumine kulgenud järgmiselt: 2 aastat ja 8 kuud kuni kohtumenetluse alguseni 20.12.2010, ning edasi alates 3.03.2014 Riigikohtu otsusest 1 aasta ja 8 kuud kuni vastutusotsuse tegemiseni, kokku 4 aastat ja 4 kuud. Vastutusotsus on tehtud seega 5-aastase aegumistähtaja jooksul kooskõlas MKS § 98 lg 1, mis sätestab, et maksusumma tahtliku tasumata või kinni pidamata jätmise korral on maksusumma määramise aegumistähtaeg viis aastat.
39.Kaebaja viitab sellele, et maksuotsuse ja selle alusel peetud kohtumenetlustes esile toodud määratlus „pidi teadma“ ei ole samastatav tahtlusega 5-aastase aegumistähtaja kohaldamise eeldusena. Kuna vastutusotsuse tegemise eelduseks on juhatuse liikme tahtlus või raske hooletus, kontrollib kohus, kas see asjaolu on vastutusotsuses adekvaatselt tuvastatud ja lahendab sellega ühtlasi küsimuse kohaldatavast aegumistähtajast.
40.Kohus leiab, et maksuhalduri tuvastatud asjaolud on piisavad selleks, et lugeda tõendatuks, et OÜ-d Laitekar ja Nelisoc ei saanud kaebajale arvetel kajastatud kaupa müüa ja teenust osutada. Seda kinnitavad: 1) OÜ Esmardi juhatuse liikme I.D. raamatupidamisdokumentidega vastuollu minevad seletused; 2) soetusarvete hilisemad kuupäevad võrreldes edasimüügi arvetega;
3) tehingute oluliselt üldisem dokumenteerimine võrreldes teiste samasuguste tehingutega, nt kaubakoodide, saatelehtede ja üleandmis-vastuvõtmisaktide puudumine. Asjaolu, et juhatuse liikme tegevus vaidlusaluste tehingute puhul erines äriühingu tavapärasest tegevusspetsiifikast, on analüüsitud 07.10.2010 maksuotsuse lk-l 22-23 ja ka Tallinna Ringkonnakohtu 7.05.2013 otsuses nr 3-10-3324, p-s 16. Seejuures on vaidlusaluste tehingute summad märgatavalt suuremad kui teistel tehingutel samast perioodist, mis survestaks neid just hoolikamalt dokumenteerima; 4) samadel isikutel erinevad allkirjad arvetel ja lepingutel (V. N. nimi kõikidel OÜ Nelisoc arvetel, kuid allkirjad erinevad.) Ei ole usutav, et heas usus tegutseval äriühingul jääks selline erinevus märkamata; 5) arvetel ja lepingutel on ilmselgelt valed telefoninumbrid (number ei ole kasutusel, kuulub turvafirmale jne), kus ei ole juures isiku nime; 6) I.D. poolt äriühingute esindajate tuvastamata jätmine (I.D. ei ole enne vaidlusaluste tehingute tegemist kohtunud äriühingute esindajatega, kes talle väidetavalt telefoni teel kaupa ja teenust pakkusid ning kellega tal varasemad kokkupuuted puudusid, mistõttu ei saanud tal olla tekkinud ka usaldust nende äriühingute vastu ja tal ei olnud alust jätta tehingute teist poolt tuvastamata). Ei ole võimalik tuvastada, kes füüsiliselt osutas vaidlusaluseid teenuseid ja tarnis kaupu. I. D. ei osanud nimeliselt ühtegi esindajat nimetada. Maksuhalduri küsimusele, kas ta tunneb A. L., V. N., A. T., M. K., vastas ta eitavalt, samuti ei tundnud ära fotolt A. L. 7) Eluliselt ei ole usutav, et mõistlikult tegutsev ettevõtja annaks materjali teenuse osutamiseks üle isikule, kellest ta midagi ei tea; 8) Äriregistri andmetest nähtuvalt kustutati aga OÜ Laitekar ja ka OÜ Nelisoc registrist just majandustegevuse puudumise tõttu. Äriregistrist nähtub, et nende äriühingute majandustegevuse kohta puudusid andmed juba 2006. aasta seisuga (ei ole esitatud majandusaasta aruandeid). Kuna tõendid OÜ Laitekar ja OÜ Nelisoc reaalse majandustegevuse puudumise kohta on kohtu hinnangul ümberlükkamatud ning kaebaja ei ole käesolevas menetluses ka nende majandustegevuse olemasolule tuginenud, ei asu kohus OÜ Laitekar ja OÜ Nelisoc majandustegevuse puudumist vaidlusalusel maksustamisperioodil käesolevas otsuses analüüsima.
41.Eelnimetatud asjaolud ei pruugiks eraldivõetuna olla maksu- ja vastutusotsuse järelduste tegemiseks piisavad ja neid saaks eraldivõetuna ilmselt ka mõistlikult põhjendada, kuid asjaolusid ja tõendeid on hinnatud nii maksuotsuses kui vastutusotsuses nende kogumis ja vastastikuses seoses. Järeldused ongi tehtud sellise kogumi alusel. Kohus nõustub nende järeldustega ja niisamuti on nende järeldustega nõustunud Tallinna Halduskohus ja Tallinna Ringkonnakohus OÜ-le Esmardi tehtud maksuotsuse vaidluses asjas nr 3-10-3324 ja ka Riigikohus samas asjas (Riigikohtu asja nr 3-3-1-65-13).
42.VÕS § 104 lg 5 järgi on tahtluse tuumaks õigusvastase tagajärje soovimine. Seadusliku esindaja süü tuvastamisel seoses vastutusotsusega pole karistusõigusliku kaudse tahtluse konstruktsioon kasutatav. Silmas tuleb pidada, et karistusõiguses loetakse tegu tahtlikuks ka siis, kui isik seda toime pannes oma käitumise õigusvastasusest aru ei saanud. MKS § 40 lg-s 1 nimetatud tahtluse puhul peab seaduslik esindaja aga mõistma, et ta rikub sama MKS §-s 8 nimetatud kohustusi.
43.Otsuse punktis 40 kirjeldatud asjaolud ja tõendid kogumis viitavad ka sellele, et nende fiktiivsete arvete raamatupidamises kajastamise eesmärk oli saada maksueelist (eelkõige alusetult tagasi saadud sisendkäibemaks, aga ka võimalus raha maksuvabalt äriühingust välja viia). Ei ole eluliselt usutav, et ilma sellise eeliseta oleks äriühing kajastanud oma raamatupidamises tehinguid, mille kohta ta pidi punktis 40 kirjeldatud asjaolude ja tõendite kogumist tulenevalt igal juhul mõistma, et neid tegelikult arvetel näidatud isikutega ei toimunud. Seega pidi olema arvete raamatupidamises kajastamine juhatuse liikme I.D. tahtlik tegevus. Siinkohal saabki vaid piirduda formuleeringuga „pidi teadma“, kuna otseseid tõendeid tema teadmise kohta ei ole, ent mitmed asjas kogutud tõendid kinnitavad seda kaudselt kogumis. Riigikohtu halduskolleegium on
24.01.2011 otsuses asjas nr 3-3-1-73-10 leidnud: „Olukorras, kus isik teadis või pidi teadma tehingu tegelikest asjaoludest, sh tehingu kohta esitatud dokumendi võimalikust fiktiivsusest, kuid kajastas seda dokumenti siiski oma maksudeklaratsioonis maksukohustust vähendavana, on tegemist ostja pahausksusega või osalemisega maksupettuses“ (p 15) ja 12.12.2012 otsuses haldusasjas nr 3-3-1-23-12, et vastutusotsuse aluseks oleva süü hindamisel tuleb sageli lähtuda tõendite kogumist ja "elulise usutavuse" kriteeriumist.
44.Tallinna Ringkonnakohus märkis OÜ Esmardi maksuotsuse kohta 7.05.2013 tehtud otsuses, et maksuhaldur on maksuotsuses tuginenud kaebaja kui ostja maksukäitumise iseloomustamisel nii hoolsusnõuete rikkumisele kui ka järeldusele, et kaebaja pidi olema teadlik, et tegemist ei ole tegelike müüjatega või teenuse osutajatega. Ringkonnakohus leidis, et hoolimata maksuhalduri ebajärjekindlusest maksusumma määramise põhjendamisel on siiski selge, et käibemaksu määramise aluseks tuleb pidada järeldust, et kaebaja pidi teadma, et vaidlusaluste tehingute puhul polnud tegemist tegelike müüjate või teenuse osutajatega. Maksuhalduri see viga ei olnud aga ringkonnakohtu hinnangul oluline, sest ei seganud kaebajal maksuotsuse vaidlustamist ning halduskohtul maksuotsuse põhjendustest arusaamist ja maksusumma määramise kontrollimist. Ka selle tõdemusega halduskohus nõustub, märkides, et vaidemenetluse tulemusena loobuti uue, 07.10.2010 maksuotsuse põhjendustes viitest hoolsuskohustuse rikkumist puudutavalt Riigikohtu lahendile, et oleks selgemini aru saadav, et äriühingule heidetakse ette tahtlikku käitumist.
45.Olukorras, kus äriühingul on vaid üks vastutav seaduslik esindaja, on äriühingu tahtluse ja seadusliku esindaja tahtluse väljaselgitamiseks olulised asjaolud valdavalt kokkulangevad. Ka selles asjas on kaebaja äriühingu ainus vastutav seaduslik esindaja. Seepärast seaduslik esindaja sellises olukorras mitte üksnes ei taga esindatava kohustuste nõuetekohast täitmist, vaid täidab neid kohustusi ise.
46.Eeltoodust tulenevalt on vastustaja vastutusotsuses õigesti tuvastanud I.D. süü tahtluse vormis (vastutusotsuse p 8) ning et tema tegevus on otseselt põhjustanud maksuvõla tekkimise (vastutusotsuse p 10).
47.MKS § 96 lõike 5 kohaselt, kui seadusega ei ole sätestatud teisiti, võib teha maksusumma tasumiseks kohustava vastutusotsuse maksusumma määramise aegumistähtaja (§ 98) jooksul. MKS § 98 lõike 1 kohaselt on maksusumma määramise aegumistähtaeg kolm aastat. Maksusumma tahtliku tasumata või kinni pidamata jätmise korral on maksusumma määramise aegumistähtaeg 5 aastat. Kuna vastustaja tuvastas, et I.D. pidi tegutsema tahtlikult, kohaldub vastutusotsuse tegemisele 5-aastane aegumistähtaeg, mistõttu ei olnud vastutusotsuse tegemine aegunud.
48.Kohus leiab, et ka OÜ Esmardi maksuvõla tasumata jätmine on põhjuslikus seoses I.D. käitumisega. 18.12.2014 ajutise pankrotihalduri Urmas Trossi aruande lk-l 6 on märgitud, et kuna 2012. aasta tõi OÜ Esmardi varasema majandustegevusega võrreldes ulatusliku kahju, oleks äriühingu juhatus pidanud tekkinud olukorrale reageerima ja paluma osanikel otsustada, kas makstakse juurde lisavahendeid või esitatakse pankrotiavaldus. Ajutise halduri arvates oli OÜ Esmardi majandustegevus lõppenud juba 2012. aastal ja ilmselt üle kantud I.D. lähikondsetega seotud äriühingutesse. Pankrotiavaldus oleks tulnud esitada hiljemalt 2013. aasta lõpuks. Samas juhatus jätkas kahjumlikku tegevust ja maksis lisaks endale igakuiselt dividende. I.D. on pangaautomaadist sularaha välja võtnud ilma vastavate kuludokumentideta (vaideotsus lk 12 ülal: 2010 aastal 179 500 krooni (11 472,14 eurot) ja aastatel 2011-2014 7300 eurot) ning endale dividende maksnud (2011-2014 aastal kokku 10 530 eurot). Need summad ei kajastu 07.10.2010 maksuotsuses ja seetõttu ka vastutusotsuses. Samas oli sularaha väljavõtmine otsene äriühingu maksevõime kahjustamine. ÄS § 157 ja § 158 alusel võib teha dividendidena väljamakseid puhaskasumist või eelmiste majandusaastate jaotamata kasumist, millest on maha arvatud eelmiste majandusaastate katmata kahjum ja seda kõike kinnitatud majandusaasta aruande alusel. Osanikele ei tohi teha väljamakseid, kui viimase majandusaasta aruande kinnitamisest ilmnev ühingu
netovara on väiksem osakapitali ja reservide kogusummast, mille väljamaksmine osanikele ei ole lubatud seadusest või põhikirjast tulenevalt. Ajutise halduri kinnitusel puudus dividendi väljamaksmiseks võimalus ja sellise seisukohaga tuleb ka kohtul nõustuda. Olukorras, kus äriühingule on tehtud maksuotsus ja kohus ei olnud vaidlust maksuotsuse õiguspärasuse üle veel lõpetanud, oleks juhatuse liige pidanud arvestama maksuvõla tasumise kohustusega. Selles olukorras raha äriühingust välja viimine vähendab otseselt võimet maksuvõlga hiljem tasuda. Asjaolu, et maksuotsuse täitmine oli esialgse õiguskaitse korras peatatud, ei teinud sel hetkel kohustust veel olematuks ja I.D. käitumine rikkus MKS § 8 lg 1. Seetõttu on I.D. käitumisega põhjustatud ka maksuvõlale intressi juurde arvestamine.
49.Kaebaja viited I.D. vähesele eesti keele oskusele ja õigusalaste teadmiste puudumisele ei ole iseenesest juhatuse liikme vastutust vähendavateks asjaoludeks. Arvestades tõendite kogumit, mille pinnalt leidsid kohtud asjas nr 3-10-3324 ja leidis kohus ka praegu, et I.D. pidi teadma tehingute fiktiivsusest, pidi tal selline teadmine olema ka olukorras, kus ta tõepoolest eesti keelt vähe valdab ja asjaomast kohtupraktikat ei tea. Need asjaolud ei ole vabanduseks sellele, kui raamatupidamises kajastatakse tehinguid, mida juhatuse liikmele teadaolevalt tegelikult ei ole tehtud (mh väidetavatel müüjatel/teenuse osutajatel puudub majandustegevus ja füüsilised isikud, kes neid teenuseid reaalselt osutaks/kaupa müüks). Ilmselgelt oli sellise tegevuse eesmärgiks saada alusetult tagasi sisendkäibemaks ja ka eesti keele vähese oskusega ilma õigusteadmisteta isik pidi aru saama, et selline tegevus on maksuseaduste rikkumine. Niisamuti ei vabasta kaebajat vastutusest OÜ Esmardi maksuvõla eest kaebaja esindaja 8.11.2016 kohtuistungil esitatud arstitõend I.D. tervisliku seisukorra kohta. I.D. teovõimes mingit alust kahelda ei ole.
50.OÜ-le Esmardi algselt 10.05.2010 tehtud maksuotsus tühistati vaidemenetluses ja koostati uus 07.10.2010 maksuotsus, kus muuhulgas jäeti otsuse põhjendustest välja hoolsuskohustusele viitav Riigikohtu lahend, mis oli eksitav, kuna maksukohustuslasele ei heidetud ette hoolsuskohustuse rikkumist. Tallinna Ringkonnakohus märkis 7.05.2013 otsuses, et 25.06.2010 vaideotsuse, millega PMTK 10.05.2010 maksuotsus kehtetuks tunnistati, põhjendustel ei ole iseseisvat õiguslikku tähendust ja igaühele kohustuslik on üksnes vaideotsuse resolutiivosa (haldusmenetluse seaduse (HMS) § 60). Seetõttu ei saanud kaebajal tekkida vaideotsusest õiguspärast ootust asja uue läbivaatamise tulemuste suhtes. Asjaolu, et vaidlustatud maksuotsus on valdavas osas sarnane MTA 25.06.2010 vaideotsusega kehtetuks tunnistatud PMTK 10.05.2010 maksuotsusega, ei ole käsitletav rikkumisena HMS § 58 tähenduses, mis võis mõjutada asja otsustamist ja ainuüksi mille tõttu tuleks vaidlustatud maksuotsus tühistada. Riigikohtu 3.03.2014 lahendi p 17 kohaselt ei ole 25.06.2010 vaideotsusega tuvastatud selliseid asjaolusid, mis oleksid lõppkokkuvõttes kaebajale soodsad, sest vaideotsus tugineb vaid ühte asjaolu puudutava põhjendamiskohustuse rikkumisest tulenevale veale maksuotsuses. 25.06.2010 vaideotsus ei välista kuidagi uue maksuotsuse tegemist. Kolleegium peab neil põhjustel alusetuks kaebaja seisukohta uue samasisulise maksuotsuse tegemise keelu kohta 25.06.2010 vaideotsuse tõttu. Kolleegiumi arvates polnud uue maksuotsuse tegemine vastuolus ka hea halduse põhimõttega, sest kaebaja pidi vaideotsuse alusel mõistma, et asjas tehakse uus maksuotsus, mida püütakse paremini põhjendada. Vaideotsusest ei saa teha järeldust, et uue maksuotsusega tuvastatakse kaebaja maksukohustus, mis on kehtetu maksuotsusega võrreldes soodsam.
51.Eeltoodust tulenevalt on vaidlustatud vastutusotsus põhinõude osas õiguspärane ning selle tühistamiseks puudub alus. Seetõttu jätab kohus kaebuse selles osas rahuldamata.
II
52.Kohus tõstatas käesolevas asjas küsimuse kaebajalt välja mõistetud maksuintressi suuruse võimalikust põhiseadusevastasusest. Tallinna Halduskohtu haldusasjas nr 3-16-605 5.12.2016 tehtud otsuse alusel algas MKS § 117 lg 1 osas põhiseaduslikkuse järelevalve kohtumenetlus Riigikohtus. Kohtul ei oleks aga mõistlik peatada käesoleva haldusasja menetlust asjas nr 3-16605 Riigikohtu otsuse tegemiseni, kuna asjaolud on mõneti erinevad. Haldusasjas nr 3-16-605 oli tekkinud äriühingule intressivõlg tema enda deklareeritud maksukohustuselt, isiku suhtes ei olnud viidud läbi maksumenetlust ja kohtuotsuses tuginetigi sellele asjaolule, eristades seda olukorrast, kus maksuvõlg tekib maksumenetluse tagajärjel. Käesoleval juhul on aga viidud läbi maksumenetlus kaebaja juhitud äriühingu suhtes, äriühing ei ole maksumenetluses määratud maksusummat tasunud ning lisaks on viidud läbi vastutusmenetlus ja koostatud vastutusotsus kaebajale kui füüsilisele isikule. Haldusasjas nr 3-16-605 tehtav Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegiumi lahend ei pruugi seetõttu laieneda olukorrale, kus intressivõlg on tekkinud maksumenetluse tulemusena ja seetõttu ei pruugi ka asjas nr 3-16-605 tehtav lahend hõlmata endas sisuliselt käesoleva haldusasja probleeme. Kohtu hinnangul on käesolevas haldusasjas intressiga seoses kolm probleemi, mille puhul tekib küsimus intressiarvestuse põhiseaduspärasusest: 1) kas intress 21,9% aastas (kuna kaebaja on füüsiline isik, ei lisandu intressile tulumaksu (tulumaksuseaduse § 34 p 3 ja § 51 lg 2 p 1)) on proportsionaalne; 2) kas maksusumma määramise aegumise peatumise korral on proportsionaalne, kui intressi arvestatakse maksusummalt ikkagi täies mahus edasi ja 3) kas intressi maksimummäär 100% põhivõlast on proportsionaalne. Neid küsimusi haldusasjas nr 3-16-605 ei tõusetunud ja neile tuleb vastata käesolevas menetluses. Ka soovib kohus täiendavalt analüüsida maksuintressi eesmärkide legitiimsust.
53.Põhiseaduse (PS) § 15 lõikest 2 ning halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 158 lõikest 4 tulenevalt jätab kohus asja lahendamisel kohaldamata seaduse või muu õigustloova akti, kui see on vastuolus Eesti Vabariigi põhiseadusega või Euroopa Liidu õigusega. Põhiseaduslikkuse järelevalve kohtumenetluse seaduse § 9 lg 1 kohaselt edastab kohus sellisel juhul otsuse Riigikohtule. Eeltoodust tulenevalt on õigustloova akti või selle normi kohaldamata jätmise eelduseks selle asjassepuutuvus. Riigikohus on leidnud, et vaidlustatud säte on asjassepuutuv, kui see on kohtuasja lahendamiseks otsustava tähtsusega, ehk kui kohus peaks sätte põhiseadusele mittevastavuse korral otsustama teisiti kui sätte põhiseadusele vastavuse korral (Riigikohtu 28.10.2002 otsus asjas nr 3-4-1-5-02).
54.28.10.2015 vastutusotsuses esitatud nõue koosneb ca 50% ulatuses intressinõudest ja kaebaja leiab, et intressinõue on põhiseadusevastane. Intressinõude kujunemise aluseks on MKS § 117 lg 1, MKS § 119 lg 1 p 5 ja ka MKS § 99 lg 1 p 2. Kohus analüüsib esmalt nende sätete asjassepuutuvust, siis kaebaja põhiõiguste rikkumist ning seejärel MKS § 117 lg 1, MKS § 119 lg 1 p 5 ja MKS § 99 lg 1 p 2 kooskõla põhiseadusega.
55.MKS § 117 lg 1 sätestab: MKS §-des 115 ja 116 sätestatud intressimäär on 0,06 protsenti päevas. Käesolev vaidlus puudutab seega MKS § 117 lg 1 vaid osas, milles see reguleerib intressimäära maksumaksja või maksu kinnipidaja poolse maksusumma tähtaegse tasumata jätmise või üle kandmata jätmise korral. Juhul, kui MKS § 117 lg 1 käesolevas vaidluses kohaldamisele kuulub, tuleb kohtul jätta kaebus rahuldamata, kuna vaidlustatud intressinõue on sel juhul õiguspärane ja selle tühistamiseks puudub alus. Seega on MKS § 117 lg 1 asjakohane norm.
56.MKS § 119 lg 1 p 5 kohaselt peatub intressi arvestamine, kui intressisumma ületab selle arvestamise aluseks oleva maksunõude. Seega on intressisumma maksimummääraks 100% põhivõlast. Nimetatud sättele tuginedes ongi kaebajalt välja mõistetud OÜ Esmardi maksuintress vähendatud 100 protsendini põhivõlast. Kohus leiab, et intressisumma suurust arvestades on asjassepuutuv ka MKS § 119 lg 1 p 5, kuna on vaja kontrollida, ega selline intressisumma ülemmäär ei ole ebaproportsionaalselt kõrge.
57.MKS § 99 lg 1 p 2 kohaselt peatub maksusumma määramise aegumine maksuotsuse vaidlustamise ajaks kuni selles asjas tehtud lõpliku lahendi jõustumiseni. Samas puudub MKS-s alus, mis võimaldaks maksusumma määramise aegumise peatumise ajaks arvestada intressi väiksemas summas kui 0,06% päevas. Ka ei anna MKS õigust maksuhaldurile intressi vähendamist kaalutlusõiguse alusel otsustada (analoogselt MKS § 117 lg 2 – ajatamise korral). Kuna antud asjas on aegumine olnud peatunud 3 aastat ja 2,5 kuud, oleks intressisumma kujunenud aegumise peatumise ajaks intressi arvestamise katkemise või vähendamise korral oluliselt väiksemaks ja seda ka MKS § 119 lg 1 p 5 piirangut arvestades. Seetõttu peab kohus vajalikuks analüüsida ka aegumise peatumise ajal intressiarvestuse samas mahus jätkumise põhiseaduspärasust.
58.Kokkuvõtlikult kontrollib kohus järgmiste sätete põhiseaduspärasust nende koosmõjus: 1) MKS § 117 lg 1: Käesoleva seaduse §-s 115 [...] sätestatud intressi määr on 0,06 protsenti päevas; 2) MKS § 119 lg 1 p 5: Intressi arvestamine peatub, kui intressisumma ületab selle arvestamise aluseks oleva maksunõude; 3) MKS § 99 lg 1 p 2: Maksusumma määramise aegumine peatub maksuotsuse vaidlustamise ajaks kuni selles asjas tehtud lõpliku lahendi jõustumiseni.
59.Kuna seadusandja on eelmises punktis nimetatud sätete vastuvõtmisel järginud pädevus-, menetlus- ja vorminõudeid ning need sätted on õigusselged, siis asjassepuutuvate sätete formaalses põhiseaduspärasuses ei ole kahtlust. Järgnevalt analüüsib kohus nimetatud sätete materiaalset põhiseaduspärasust. Kohus kontrollib, ega kaebajale tasumiseks määratud maksuintress ei riiva ebaproportsionaalselt tema omandiõigust. Selleks tuleb määrata omandipõhiõiguse (PS § 32 lg 1) kaitseala riive lubatavad eesmärgid ja hinnata aastas kohaldatud maksuintressi kui vahendi proportsionaalsust nende eesmärkide suhtes (PS § 11). Kuna kaebaja on füüsiline isik, analüüsib kohus tõusetunud probleeme eelkõige just füüsilise isiku aspektist.
60.Riigikohus on 28.04.2000 otsuses asjas nr 3-4-1-6-2000 sõnastanud riive mõiste seoses ettevõtlusvabadusega alljärgnevalt: „Ettevõtlusvabadust riivab avaliku võimu iga abinõu, mis takistab, kahjustab või kõrvaldab mõne ettevõtlusega seotud tegevuse.“ (vt ka Riigikohtu 6.03.2002 otsus asjas nr 3-4-1-1-02, punkt 12). Tänapäevase määratluse kohaselt on põhiõiguse riive iga põhiõiguse ebasoodus mõjutamine. Ei ole kahtlust, et 18 828,02 euro suurune intressinõue riivab kaebaja omandiõigust (PS § 32).
61.Maksuintress kui avalik-õiguslik rahaline kohustus (PS § 113) on kehtestatud avalikes huvides. Iseenesest riivab omandiõigust iga riigi või kohaliku omavalitsuse kehtestatud rahaline koormis. Riigil on avar kaalutlusruum maksude ja maksumäärade kehtestamiseks. Kohtu hinnangul ei saaks näiteks tulu- või sotsiaalmaksu määra üle iseenesest teostada kohtulikku kontrolli, kuid see on võimalik erijuhtudel, näiteks kui kõrgem maksumäär kehtestatakse liialt lühikese etteteatamisajaga või esineb probleeme maksumaksjate võrdse kohtlemisega. Kuna aga maksuintress ei ole eraldi maks, vaid meede maksude laekumise tagamiseks (on kehtestatud konkreetsetel eesmärkidel), saab kohus kontrollida, kas maksuintressi määr teenib neid eesmärke ning kas see on neid eesmärke arvestades proportsionaalne riive kaebaja omandiõigusele.
62.Omandipõhiõigus (PS § 32) on lihtsa seadusreservatsiooniga põhiõigus, mis tähendab, et selle piiramiseks sobib iga seaduses sätestatud põhjus, kui see on kooskõlas proportsionaalsuse põhimõttega (PS § 11). Riivel peab olema siiski legitiimne eesmärk, mis kaalub üles riive ebasoodsa mõju isikule. Vastustaja on toonud maksuintressi legitiimsete eesmärkidena välja vajaduse 1) kompenseerida raha hilisemat laekumist, 2) motiveerida maksumaksjat makse õigel ajal tasuma ja 3) kompenseerida maksumenetluse kulusid. Kohtul tuleb kontrollida nende eesmärkide legitiimsust ja kohaldatava meetme (maksuintressi määr) proportsionaalsust seatud eesmärkidega.
63.Eesmärkide hüvitada riigile raha hilisemast laekumisest tekkiv kahju ja motiveerida maksumaksjat makse õigel ajal tasuma legitiimsus on kohtu hinnangul väljaspool kahtlust. Rahalise kohustuse täitmisega viivitamisel kohaldataval kõrvalkohustusel on sellised eesmärgid alati. Seetõttu ei asu kohus neid eesmärke pikemalt analüüsima.
64.Uurimaks, kas maksuintressi eesmärgiks on ka kompenseerida maksumenetluse kulusid, tuleb uurida seadusandja poolt maksuintressi kehtestamise eesmärke. Nendega saab tutvuda 22.10.2001 algatatud MKS (886 SE) seletuskirjas, nähtaval dokumendis algteksti lõpus, kommentaarid § 117 juurde https://www.riigikogu.ee/tegevus/eelnoud/eelnou/9ad19551-e825-355ea92c-b9ebda028f0b/Maksukorralduse%20seadus/, kus on kirjas vaid, et üle on võetud varem kehtinud intressimäär (0,07%). Eelnõu menetlemise käigus Riigikogus alandati määra 0,06%-ni, mis nii ka lõplikult vastu võeti. Ühtegi konkreetset maksuintressi eesmärki ei ole viidatud seletuskirjas välja toodud. Kuna intressimäär jäi sisuliselt samaks (isegi alanes), võib järeldada, et intressi eesmärgid ei ole muutunud. Varasemates maksuintressi puudutavate eelnõude seletuskirjades ei ole kulude hüvitamise eesmärki aga mainitud, selle asemel on mainitud vaid raha hilisema laekumise kompenseerimist ja maksumaksja õiguskuulekale käitumisele motiveerimist. Seega ei ole välja loetav seadusandja mõte hüvitada maksintressi arvelt konkreetse maksumenetluse kulusid. Seetõttu on küsitav, kas eesmärk hüvitada maksumenetluse kulusid on üldse maksuintressi regulatsiooni legitiimne eesmärk. Kohtu hinnangul oleks selline eesmärk iseenesest legitiimne, kuid tekib küsimus, kas maksuintressile selline eesmärk üldse omistatud on. Kui riik sooviks, et maksumaksja osaleb enda maksumenetluse kulude katmises, siis on vaja tuvastada, millises osas seda osalust eeldatakse ning kas kõige kohasem on sellist osalust saavutada maksuintressiga (proportsioonina maksusummast) või on muid kohasemaid kulude hüvitamise viise. Kulude hüvitamise funktsioonile on hakanud rõhuma rahandusminister ja MTA alles peale MKS kehtestamist (vt nt rahandusministri 12.10.2016 kiri õiguskantslerile ja ka vastustaja vastus kaebusele). Kahtlemata suubub maksuintress riigieelarvesse ja kuna MTA on riigieelarvest finantseeritav riigiasutus, tuleb maksuintressist laekunud raha kaudselt ka MTA maksude määramise ja sissenõudmisega tegelevatele üksustele. Samas leiab kohus, et kuna intressi kui rahalise kõrvalkohustuse eesmärk on reeglina katta ka võla sissenõudmise kulusid, siis saab kulude hüvitamise funktsiooni oma olemusest lähtuvalt siiski maksuintressi legitiimseks eesmärgiks pidada. Kuna aga selline eesmärk ei ole sõnastatud nii, et maksumaksja peaks hüvitama oma maksumenetluse kogukulu, saab maksuintressi eesmärki mõista vaid selliselt, et maksumaksja peab panustama rahaliselt oma maksumenetluse kulude hüvitamisse (hüvitama kuludest osa).
65.Rahandusminister on toonud 12.10.2016 kirjas õiguskantslerile välja ka selle, et maksuintressi eesmärk on hoida ära konkurentsimoonutusi. Arvatavasti mõtles rahandusminister seda, et kui üks ettevõtja tasub makse ja peab kehtestama kõrgema hinna ning teine ettevõtja makse ei tasu ja saab lubada madalamat hinda, siis maksuintress mõjutab isikut makse maksma ja seeläbi kaob ka konkurentsimoonutus. Selline arutluskäik on iseenesest loogline, ent ka seda eesmärki ei ole MKS § 117 lg 1 kontekstis seadusandja kunagi sätte eesmärgina välja toonud. Konkurentsimoonutuste ärahoidmine kaasneb sellega, kui isikud maksavad makse õigel ajal ja õiges summas, kuid maksuintressi legitiimseks eesmärgiks ei ole kuskil sõnastatud olla muuhulgas korravalvur konkurentsi vallas. Teiseks ei kehti see antud juhul kaebajale kui füüsilisele isikule. Maksuintressile sellise eesmärgi omistamine hälbiks selle instituudi mõttest ja olemusest.
66.Seega on MKS § 117 lõikes 1 kehtestatud maksuintressi legitiimsed eesmärgid 1) kompenseerida raha hilisemat laekumist ja 2) motiveerida maksumaksjat makse õigel ajal tasuma ja 3) hüvitada maksumenetluse kulud. Maksuintress ei tohi väljuda legitiimsete eesmärkide piiridest ja asuda teenima lisaks varjatud, so mittelegitiimseid eesmärke. Ka legitiimsetel eesmärkidel kehtestatud maksuintressi määr peab olema proportsionaalne (kooskõlas PS §ga 11). Riigil ei ole lubatud kehtestada ebamõistlikult suurt maksuintressi määra, kuna sellisel juhul on varjatult kehtestatud uus iseseisev maks või on intressil muid varjatud (nt karistuslikke) eesmärke.
67.Maksuintressi määr peab olema proportsionaalne meede selle eesmärkide saavutamiseks ja see ei tohi kahjustada riivatavaid põhiõigusi enam, kui hädapärast vajalik. Maksuintressi legitiimsete eesmärkide saavutamine ei saa tulla maksumaksjate põhiõiguste rikkumise hinnaga. Proportsionaalsuse põhimõttega peab arvestama mitte üksnes õiguse kohaldaja, vaid ka seadusandja. Need on avalikest huvidest kantud eesmärgid ja kahtlemata väga olulised, ent nende saavutamine iga hinnaga ja riivatavate isikute erahuve arvestamata oleks PS §-ga 11 vastuolus.
68.Esmalt peab riive olema sobiv maksuintressi legitiimsete eesmärkide täitmiseks. Sobiv on abinõu, mis soodustab piirangu eesmärgi saavutamist, ja sobivuse seisukohalt on vaieldamatult ebaproportsionaalne abinõu, mis ühelgi juhul ei soodusta piirangu eesmärgi saavutamist. Kohtu hinnangul kompenseerib maksuintress riigile raha hilisemast laekumisest tekkiva kahju, mõjutab maksumaksjat makse õigel ajal tasuma ja annab rahalise panuse maksumenetlusega seotud kulude hüvitamiseks. Juhtumid, kus riive proportsionaalsuse kontrollimisel selgub, et riive ei sobi tema eesmärgi saavutamiseks, ongi praktikas üliharvad. Kokkuvõtlikult maksuintressi määr täidab oma eesmärki ja on sobiv abinõu maksude õigeaegse laekumise tagamiseks.
69.Abinõu on vajalik, kui eesmärki ei ole võimalik saavutada mõne teise, kuid isikut vähem koormava abinõuga, mis on vähemalt sama efektiivne kui esimene. Selleks, et pidada hetkel kehtivat intressimäära vajalikuks kõikide eesmärkide saavutamiseks, peab selle suurust suutma objektiivselt põhjendada. Seega tuleb analüüsida, milline oleks põhjendatud maksuintressi määr ja võrrelda seda hetkel kehtiva maksuintressi määraga. Mida intensiivsem on riive, seda suurem on ka tõenäosus, et on olemas ka mõni isikut vähem riivav meede, mida täidaks riive eesmärki.
70.Eesmärgi hüvitada riigile raha hilisemast laekumisest tekkiv kahju tagamiseks peaks maksuintress olema kõrgem intressist, mida riik ise laenu võttes tasuma peab. Kuna riigi maksevõimes ei ole tänapäeva Eestis põhjust kahelda, on riigi kui võlgniku krediidirisk madalam turu keskmisest. Arvelduskrediiti saab riik hetkel marginaaliga keskmiselt 1% (+ Eurobor, mis oli nii 2015. aastal kui on hetkel negatiivne http://www.euribor-rates.eu/euribor-2015.asp).
71.Peamiselt hangivad riigid finantsturult raha tagamata võlakirjadena (Eesti ei ole seda viimasel ajal praktiseerinud http://news.err.ee/v/business/economy/09f6c562-3b68-4103-b68d1cca01bef929/bank-of-estonia-buys-first-bonds ) ja osad riigid (nt Saksamaa) emiteerivad hetkel riigieelarvesse raha saamiseks tagamata võlakirju isegi negatiivse intressiga. Läti emiteeris 2015 aasta lõpus 10-aastaseid võlakirju fikseeritud intressiga 1,375% (http://www.fm.gov.lv/en/news/51309-latvia-has-issued-bonds-on-international-financialmarkets-at-the-historically-lowest-rate ja pakkujaid oli 1,6 korda rohkem kui võlakirju saada oli võimalik. Reitinguagentuur Moody’s krediidireiting Eestile on püsinud tasemel A1 (kõrgeimal tasemel) alates 2002. aasta lõpust http://www.fin.ee/moodys-hoiab-eesti-krediidireitingu-seniselkorgel-tasemel/. Ka reitinguagentuur Standard and Poor’s kinnitas 2016. aasta lõpus Eesti pikaajalise riigireitingu senisel kõrgel tasemel AA- stabiilse väljavaatega. Lühiajaline reiting kinnitati tasemel A-1+ http://www.fin.ee/reitinguagentuur-sp-kinnitas-eesti-reitingu-senisel-korgeltasemel-3/. Konkurentsiamet on oma analüüsi tulemusena kasutanud Eesti riigi riskipreemiana 0,78%, mis põhineb Eesti riigi riskireitingule AA-/A1 vastavast riigiriski preemiast (vt http://www.konkurentsiamet.ee/file.php?27487eel lk 6 tabel 1 ja selgitused seal all). Selle alusel võib väita, et kui Eesti riik emiteeriks hetkel võlakirju rahvusvahelisel turul, siis intress võiks olla 0,78%. Riigi võlakohustused on kuvatud Rahandusministeeriumi kodulehel http://www.fin.ee/riigi-finantskohustused ja 2015. aasta lõpu seisuga oli keskmiseks intressiks 1%. Riigi poolt võetud laenude hetke intressimäär on 0,76%. Seega peaks riik praegust rahaturu seisu arvestades saama laenu ka väga ettevaatliku arvestusega igal juhul intressimääraga mitte rohkem kui 3% (hetkeseisuga sisalduks seal veel puhver riigi kasuks). Nii ei õigusta maksuintress 21,9% määraga aastas riigi vajadust raha hilisemat laekumist kompenseerida ja 21,9% aastane maksuintress kui meede ei ole raha hilisemat laekumist tagavana vajalik.
72.Selleks, et mõjutada isikuid tasuma makse õigeaegselt, peab selle suurust suutma objektiivselt põhjendada. Seega tuleb analüüsida, milline oleks põhjendatud maksuintressi määr ja võrrelda seda hetkel kehtiva maksuintressi määraga. On vaja pidada silmas, et maksuintressi määr oleks vähemalt sama suur või mõnevõrra kõrgem intressitasemest, millega isik ise laenu võtta saab, kuna maksude tasumisega viivitamine ei peaks muutuma soodsamaks krediidivõimaluseks kui laenu võtmine. Kõrge intressimäär soodustab maksukuulekust kahtlemata, kuid liiga kõrge intressimäär (liiga intensiivne riive isiku omandipõhiõigusele ja ettevõtja puhul ka ettevõtlusele) ei oleks õigusriigis lubatud ja seetõttu ei saa lähtuda põhimõttest „mida kõrgem intressimäär, seda parem riigile“.
73.Paraku ei toonud MTA vastustajana ega ka rahandusminister 12.10.2016 kirjas õiguskantslerile intressimäära põhjendusena välja mingit hetkeolukorrast lähtuvat majanduslikku analüüsi. Kohus ei nõustu rahandusministri 12.10.2016 kirjas väljendatud seisukohaga, et maksuintressi määrad ei peagi olema korrelatsioonis olukorraga rahaturul. Maksuintressi määrad (mis olid enne MKS jõustumist kehtestatud erinevate rahandusministri määrustega) on olnud järgmised: 1994. aastal 0,15% päevas ehk 54,75% aastas; 1996. aastal 0,12% päevas ehk 43,8% aastas ning alates 1998. aastal kuni maksuintressi määra sätestamiseni MKS-s 0,07% päevas ehk 25,55% aastas. Kolme ja poole kuu vältel (1.10.1998–15.01.1999) oli intressimääraks seoses niinimetatud Vene ja Aasia majanduskriisiga 0,035% ehk 12,775% aastas. Maksuintressi määr alates 1998. aastast kuni käesoleva ajani on püsinud pea muutumatuna, vähenedes 0,07%-lt päevas 1.07.2002 0,06%-le päevas. Seejuures olid tänapäeva perspektiivist vaadatuna ülikõrged intressid aastatel 1994-1997 Eesti finantsturuga adekvaatses suhtes, kuna hinnad kallinesid väga kiiresti, mis muuhulgas soodustas ka inflatsiooni, majandus oli oluliselt ebastabiilsem ja riskantsem, laenukapitali oli vähe (Eesti pangad ei olnud veel Rootsi pankade omandis) ja laenude järele oli nõudlust rohkem kui pakkumist. Ka Euribor oli märgatavalt kõrgem. Kõik see on tunduvalt erinev hetkeolukorrast.
74.Põhiseaduslikkuse järelevalve asja nr 4-3-1-8-02 kaasatud Riigikogu rahanduskomisjoni seletuse kohaselt oli intressimäära kehtestamise delegeerimine rahandusministrile ajendatud soovist anda rahandusministrile võimalus intressimäära lihtsamaks alandamiseks vastavalt olukorrale majanduses. Nagu näha, on rahandusminister perioodil 1994-1998 talle antud õigust intresse muuta ka kasutanud, pärast seda pole aga majanduses toimunud muutustele maksuintressimäära langetamisega reageeritud.
75.Kui võrrelda intressmäärade muutusi finantsturul peale MKS § 117 lg 1 kehtestamist, on hõlpsasti tuvastatav, et need on langenud mitmeid kordi. Eesti Panga veebilehelt on võimalik laadida alla statistika eluasemelaenude ja tarbimislaenude kohta, mille kohaselt olid 2001. aasta algul üle 10-aastase laenuperioodiga eluasemelaenud keskmise intressiga 10,16% ja 2015. aasta oktoobris vastavalt 2.32% (alla 10-aastase laenuperioodiga laenud 2001. aasta algul 10,35% ja 2015. aasta oktoobris 3,71%); http://statistika.eestipank.ee/?lng=et#listMenu/1073/treeMenu/FINANTSSEKTOR/147/979). Samal veebilehel jälgitav tarbimislaenude dünaamika (mis oli 2001. aasta algul ca 13% ja 2015 a lõpus ca 14%), ei anna paraku adekvaatset võrdluspilti. Siin võrreldakse nii tagatud kui tagamata tarbimislaene. Viimaste hulka kuulub ka krediitkaartide kasutamine, mille intressimäär on tagatud tarbimislaenu intressmäärast kõrgem (reeglina vahemikus 12-18% http://www.heaintress.ee/et/krediitkaardid/krediitkaartide-vordlus) ja mida on aina enam hakatud kasutama. Seetõttu ei ole tarbimislaenud 2001. ja 2015. aastatel omavahel üks-ühele võrreldavad. Lisaks hõlmab viidatud statistika järelmaksusid, tagatiseta väikelaene ja arvelduslaene, kuid krediitkaardi limiitide kasutatud osa on sellest summast suurim osa.
76.Seevastu vastustaja poolt kaebusele esitatud seisukohtades viidatud link http://statistika.eestipank.ee/?lng=et#listMenu/2273/treeMenu/FINANTSSEKTOR/147/979 kajastab vaid tagatiseta tarbimislaenude statistikat, mida oli Eesti Panga andmetel 30.11.2016 sei16
suga 433 miljonit eurot ja mis moodustas kodumajapidamistele antud laenude kogusummast 7 667 miljonist eurost samal ajavahemikul ca 5,6%. Selle põhjal arvutatakse ühtlasi välja krediidi kulukuse määr krediidiandjate ja -vahendajate seaduse mõttes (mis seab piiri hoiulaenuühistutele (ühekordne määr § 2 lg 6 p 1)). Seisuga november 2015 oli see määr 18,95%, mis on iseenesest maksuintressi määraga 21,9% aastas tajutavas suhtes. Kohane on tuua ka võrdluseks, et tagatiseta väikelaenu pakub nt Swedbank hetkel intressimääraga 15-24% https://www.swedbank.ee/private/credit/loans/newSmall?language=EST ja SEB Pank näitesumma 2000 eurot tagatiseta kaheks aastaks intressimääraga 15,5% aastas http://www.seb.ee/laen-jaliising/vaikelaenud/vaikelaen. Kohus möönab, et kaebaja kui füüsilise isiku puhul on iseenesest maksuintressi määra võrdlus tagamata tarbimislaenuga adekvaatne ja siit on näha, et maksuintressi määr on suurem kui keskmine krediidikulukuse määr, ent ei ületa seda siiski vähemalt mitte kordades (on sellest 115,57%). Siiski tuleb analüüsida, ega ei esine asjaolusid, mis välistavad maksuintressi määra otsese võrdluse samal ajal kehtiva krediidikulukuse määraga. Kohtu hinnangul neid asjaolusid on.
77.Esiteks ei saa jätta tähelepanuta, et kõik eelviidatud laenutooted on pankadele üldreeglina kasumlikud, mistõttu kajastab intress ka krediidiasutuse või krediidiandja kasumit, mida aga maksuintress sisaldada ei saaks (maksuintressi legitiimne eesmärk ei ole olla riigile täiendavaks tuluallikaks).
78.Teiseks arvestatakse krediidikulukuse määra sisse ka lepingutasu, mis on reeglina 1,5% laenusummast (vt p 76 lingid väikelaenude kohta Swedbankis ja SEB Pangas). Kohtu hinnangul jääb väiksemas summas laenutoodetel see summa 1-2% piiresse laenusummalt.
79.Kolmandaks tuleb arvestada ka maksimaalset võlasuhte tähtaega. Krediitkaartide limiidid kehtivad reeglina 2-3 aastat ja pikenevad automaatselt vaid juhul, kui tagasimaksetega ei ole tekkinud probleeme. Tavapärane krediitkaardivõlgnevus on aga väga lühiajaline (arvestav pigem päevades). Ka järelmaksud ja arvelduskrediit on reeglina võetud oluliselt lühemaks ajaks kui MKS-s sätestatud maksimaalne 4 aasta ja 7 kuu pikkune intressi arvestamise aeg (arvestades MKS § 99 lg 1 sätestatud maksimaalset aegumistähtaega ja samas ka MKS § 119 lg 1 p 5 sätestatud intressinõude piiri: 100% põhivõlast).
80.Oluline on, et kõik laenutooted, mida võetakse arvesse krediidikulukuse määra statistikas, on suhteliselt väikeste laenusummadega. Kui ka laenuintress on suur, ei kujune lõplik intress ülemääraseks juhul, kui laenuperiood on maksimaalselt mõneaastane ja laenusumma ei ole suur (näitesumma: 1000 eurot 2 aastaks intressiga 19%: lõplik tasu krediidi võtmise eest (koos lepingutasuga) 380 eurot). On selge, et mida väiksem summa, seda kõrgem on tasu selle summa laenamise eest (kombineerituna lepingutasust ja intressimäärast). Swedbanki väikelaenude otsuse p 76 toodud lingilt nähtub, et ka väikelaenu maksimaalseks summaks on 20 000 eurot ja SEB Panga vastava lingi järgi (samuti otsuse p 76) 15 000 eurot. Maksimaalse laenusumma korral on kahtluseta ka intressimäär skaala väiksemas otsas.
81.Analüüsides muid eraõiguslikes suhetes tekkivaid intressikohustusi: ka 0,1% intressimäär päevas (36,5% aastas) ei pruugi olla ülemääraselt suur, kui võlgnetakse näiteks 10 000 eurot ja seda vaid kaks kuud (sel juhul on viivisintressiks 610 eurot). Seega on määravaks intressimäär, maksimaalne võlgnevuse periood ja võlasumma nende koosmõjus. Antud juhul on kaebaja võlgnevuse periood 4 aastat ja 7 kuud ja põhivõla summa samas suurusjärgus maksimaalse väikelaenu summaga. Sellist summat ei saa isik olla võlgu krediitkaardiga ega arvelduskrediidina, kuna nii on võimalik saada krediiti reeglina isiku ühe netokuupalga ulatuses. Rahaline kõrvalkohustus muutub kohtu hinnangul ülemääraseks, kui suur põhivõlg on kombineeritud pika võlaperioodi ja kõrge intressiga. Krediidikulukuse määra statistikas kajastuvad laenutooted on aga väiksemates summades ja lühema tähtajaga kui praktikas tihti ette tulevad maksuvõlad.
82.Veel on tagamata tarbimislaenude intressi sees ka võla sissenõudmiskulud. Esiteks peavad laenuandjad arvestama kohtu poole pöördumisega, maksuhalduri haldusakt on aga ise täitedokumendiks (täitemenetluse seadustiku § 2 lg 1 p 12). Lisaks saab võla sissenõudmisel esmased täitmistoimingud maksuhaldur ise teha (MKS 13. peatükk). MTA saab isegi juba enne maksuotsust/vastutusotsust taotleda kohtult oma nõude tagamist (täitmist tagavate toimingute sooritamine enne rahalise nõude või kohustuse määramist MKS § 1361).
83.MKS-s on kehtestatud lisaks intressile ka sanktsioonid maksuseaduste rikkumise eest, mida saab väärteomenetluses mõista välja MTA (MKS § 162) ning mille eesmärgiks on samuti mõjutada maksukohustuslast ja suunata teda makse õigel ajal deklareerima ja tasuma. Nii on MKS § 1531 lõike 1 kohaselt nähtud ette karistus maksuhaldurile tahtlikult andmete esitamata jätmise või valeandmete esitamise eest, kui sellega vähendatakse maksu- või kinnipidamiskohustust või suurendatakse tagastusnõuet - rahatrahv kuni 300 trahviühikut; ja lõike 2 kohaselt sama teo eest, kui selle on toime pannud juriidiline isik - rahatrahv kuni 32 000 eurot. MKS § 154 lõige 1 näeb ette karistuse maksudeklaratsiooni, muu dokumendi või asja tähtpäevaks esitamata jätmise, maksuhalduri juures registreerimata jätmise, arvestuse pidamise nõuete eiramise või maksuhalduri korralduse täitmata jätmise eest - rahatrahv kuni 300 trahviühikut; ja lõike 2 kohaselt sama teo eest, kui selle on toime pannud juriidiline isik - rahatrahv kuni 3200 eurot.
84.Lisaks on maksuvõla olemasolu isikule ka muudel põhjustel vältimist vääriv (võimatus osaleda riigihankes, tarnijad ei soovi anda kaupa järelmaksuga (need põhjused kehtivad küll pigem juriidilistele isikutele, kuid ei saa välistada ka füüsilisi isikuid), maksuvõlg rikub märkimisväärselt isiku krediidireitingut ja võib mõjutada potentsiaalseid võlasuhteid, võimalust üürida elamispinda, praktikas ei anna krediidiasutused sellisele isikule laenu jne).
85.Seega leiab kohus, et otsuse punktides 78-84 analüüsitud asjaolude tõttu on isegi hetkel kehtiva keskmise krediidikulukuse määraga (18,95%) sama või pisut madalama intressimäära korral maksuvõla olemasolu füüsilisele isikule eelduslikult sedavõrd häiriv, et ei ole eluliselt usutav, et isik eelistaks jätta puhtalt intressimäära järgi kalkuleerides esimeses järjekorras tasumata maksud ja võtta selle asemel krediiti muul moel. Kohtu hinnangul ei saagi jääda lootma maksude maksmisele motiveerimisel vaid maksuintressile, see on vaid üks komponent maksuhalduri seaduslikus arsenalis. Samuti on õigus MTA-l, et maksude maksmisele motiveerivad ka mugavad tehnilised lahendused, mis on loodud maksude deklareerimiseks ja tasumiseks. Eeltoodu põhjal on süvenenud kohtul veendumus, et intressimäär 21,9% aastas on intressi arvestamise aja pikkust ja maksusummade suurust arvestades ülemääraselt suur.
86.Võlasuhetele kohaldatav seadusjärgne intressimäär oli VÕS § 113 (ja § 94) kohaselt seisuga 28.10.2015 8,05%. Tuleb panna tähele, et kehtiv MKS jõustus samal kuupäeval kui VÕS, so 2002. aasta 1. juulil. 2002. aastal kehtinud VÕS-i kohaselt oli viivitusintressi määraks 11,25%. Maksukorralduse seadusest tulenev intressimäär on jäänud muutumatuks ning oli ka jõustumise hetkel 0,06% päevas ehk 21,9% aastas. Võlasuhetes kohaldatav seadusest tulenev viivis on alates 2002. aastast langenud ligi 30%. MKS-st tulenev intressimäär oli juba nimetatud seaduste jõustumise ajal tunduvalt kõrgem kui võlaõiguslik viivis ja ajaga on see vahe kasvanud veel suuremaks.
87.Analüüsimaks vastustaja viidet korteriühistuseaduses (KÜS) sätestatud viivisele 0,07% päevas tuleb iseenesest nõustuda sellega, et potentsiaalsete maksuvõlgnike (kaebaja tõttu keskendub kohus füüsilistele isikutele) ja korteriomanike profiilid on sarnased: väga lai ring eelduslikult füüsilisi isikuid, kelle krediidivõimekus on pigem kontrollimata. Samas on KÜS võetud vastu 27.06.1995 ja jõustus üldises korras 03.08.1995. KÜS § 7 lg 4, mille kohaselt majandamiskulude maksmisega viivitamisel võib korteriühistu juhatus nõuda korteriomanikult viivist kuni 0,07 protsenti maksmata jäänud summalt päevas, on püsinud muutumatuna seaduse vastuvõtmise ajast. Kohtu hinnangul on ka KÜS sätestatud intress muutunud aja jooksul liiga kõrgeks ega ole enam adekvaatses suhtes rahaturu intressidega ja on rahaturgude muutuste tõttu muutunud aja
jooksul ebaproportsionaalseks. Vastustaja on jätnud ka tähelepanuta, et KÜS kehtivus lõpeb 31.12.2017 seoses 1.01.2018 korteriomandi- ja korteriühistu seaduse jõustumisega. Nimetatud seaduse § 42 lõike 1 kohaselt kui korteriomanik viivitab majandamiskulude tasumisega, võib korteriühistu nõuda temalt viivist VÕS § 113 lõike 1 teises lauses sätestatud suuruses (hetkel 8,05% aastas ehk 0,022% päevas, seega hetkel kehtivast 3,18 korda väiksemas määras ja hetkel kehtivast maksuintressist 2,72% väiksemas määras). Võrdluses korteriomandi- ja korteriühistu seaduse § 42 lg-ga 1 on maksintressi määr ebaproportsionaalselt kõrge ja tekib küsimus, kui see katab korteriühistule võlgu jäämise kulud, siis miks ei kata see maksude võlgu jäämise kulusid. Tekib küsimus, kui maksuhalduri jaoks on maksuvõlasuhe võrreldav korteriühistule võlgu olemisega, millega on põhjendatav siis ligi 3 korda suurem maksuintress.
88.Rahandusministri 12.10.2016 kirjas pakutud maksuintressi määra võrdlus kiirlaenude intressidega ei ole mitmel põhjusel kohane, kuna kiirlaenuäri on äärmiselt kasumlik ja riigile tulu teenimine ei saa olla maksuintressi legitiimne eesmärk. Ei ole ka põhjust väita, et maksumaksjate keskmine krediidireiting oleks madalam kui keskmise kiirlaenuvõtja krediidireiting. Lisaks on maksuhalduril oluliselt suuremad võimalused maksuvõla sissenõudmiseks (otsuse p 82) ja võimalik maksuvõlgnikule rakendada lisaks intressile muid sanktsioone (MKS § 83). Maksunõude laekumisel on seega kiirlaenu ees olulisi eeliseid, mis vähendab nõude laekumata jätmise riski.
89.Konservatiivsemaks lähenemiseks oleks mõistlik võtta VÕS-s sätestatud (ja ka korteriomandi ja korteriühistuseaduses sätestatud) intressist pisut kõrgem intress. VÕS § 113 (ja § 94) sätestatud intress seisuga 28.10.2015 oli 8,05% (http://www.eestipank.ee/volasuhete-intressimaar). Samas on krediidikulukuse määr eelnevalt analüüsitud põhjustel liialt kõrge. Kohus leiab, et proportsionaalne maksuvõlale kohalduv baasintress oleks 0,03% päevas (10,95% aastas). Ei saa seejuures välistada, et sellele intressile saaks puhtalt maksukohustuslase mõjutamise eesmärgil kehtestada seadusega lisaks muid rahalisi kõrvalkohustusi (nt suurem intress väiksema maksusumma puhul vms meetmed, mis tagavad selle, et ka pikema viivituses oleku ja suurem maksusumma puhul on kõrvalkohustus proportsionaalne).
90.Seega ei ole MKS § 117 lg 1 sätestatud maksuintress 0,06% päevas ehk 21,9% aastas maksude õigeaegseks laekumiseks vajalik intressimäär. Põhjendamatu on väita, et hetkel kehtivast intressimäärast madalama intressimääraga ei oleks võimalik saavutada olukorda, kus maksumaksjad on motiveeritud tasuma makse õigeaegselt. Kohtu eelnev analüüs näitab, et sellist eesmärki on võimalik saavutada ka 0,03% päevase ja 10,95% aastase intressimääraga, mis ei oleks seejuures vähem efektiivne kui 0,06% päevas. Seega ei ole vajalikkuse kriteerium maksude õigeaegse laekumise saavutamiseks täidetud.
91.Kui vaadata intressi funktsiooni maksumaksja mõjutajana, ei korva see intress riigile mingeid kulutusi (intress kui pelgalt mõjutusvahend). Seega ei tule eelmises punktis arvutatud intressimäära summeerida intressimääraga, mis on vajalik muudeks eesmärkideks (raha hilisema laekumise kompensatsioon ja maksumenetluse kulude hüvitamine).
92.Viimasena analüüsib kohus, kas maksuintress on proportsionaalne meede maksumenetluse kulude hüvitamisse panustamiseks. Iseenesest ei ole põhiseadusevastane see, kui MKS-s on meede maksumenetluse kulude hüvitamiseks, kuid sellisel juhul peaks selline eesmärk olema ka selgelt defineeritud ja tuvastatav ning meede peaks olema sobiv, vajalik ja mõõdukas. Kui maksuintressi eesmärk oleks hüvitada kogu maksumenetluse kulud, peaks olema välja arvutatud keskmine maksuasja menetlemise hind ja määratletud, kas eesmärk on hüvitada kogu maksumenetluse kulu (mis oleks ilmselt ebareaalne ja võiks olla paljude maksumaksjate suhtes ebaproportsionaalne) või osa sellest.
93.Riigilõivu põhiseaduslikkust puudutavates kohtuvaidlustes on lähtutud riigilõivumäärade põhjendatuse analüüsis keskmisest kohtuasja hinnast. Nii on näiteks Riigikohtu üldkogu 6.03.2012 tsiviilasjas nr 3-2-1-67-11 tehtud otsuse p-s 26.2. viidatud, et Justiitsministeeriumi
andmetel oli 2010. aastal ühe tsiviilasja (v.a. maksekäsu kiirmenetlus) keskmine arvestuslik kulu maakohtus 285 eurot (4499 krooni ka 28 senti) ja ringkonnakohtus 700 eurot (10 952 krooni ja 62 senti) ning Riigikohus võrdleski vaidlustatud riigilõivu keskmise arvestusliku kohtumenetluse kuluga. Kaebajale tehtud vastutusotsusele eelnevalt on küll viidud läbi maksumenetlus OÜ Esmardi suhtes ja siis vastutusmenetlus kaebaja suhtes, kuid kohtul puudub võimalus hinnata, millised võisid olla nende menetluste kulud, kuna teada ei ole keskmist maksuasja menetluse kulu.
94.Kohtu hinnangul on menetluskulude hüvitamine protsendina maksusummast ebaadekvaatne meede juhul, kui intressimäär on selle õigustusega kõrge ja eesmärk on kogu kulude katmine. Kui eesmärk on kulude katmine osaliselt ja intressimäär seda arvestades madal (kulude hüvitamisse antakse oma panus, kuid ilmselt ei hüvitata kogu kulu või vähemalt ei ole see eesmärgiks seatud). Pelgalt maksusummast võetavat protsenti ei saa parimalgi tahtmise juures seada nii, et see adekvaatselt kajastaks asja menetlemise kulusid. Maksunõude suurus ja selle määramiseks ning sissenõudmiseks tehtavad riigipoolsed kulutused ei ole omavahel lineaarses suhtes. Nii võib riik kulutada 10 000-eurose maksuvõla määramisele ja kättesaamisele rohkem ressurssi kui 100 000 eurosele maksuvõlale. Menetluse keerukust ei dikteeri mitte niivõrd maksuvõla suurus, kui tuvastatavate asjaolude iseloom (nt mitmeid erinevaid tehinguid mitmete äriühingutega, mitmed erinevad episoodid ja isikud), tõendite kogumise võimalus ja nendele kuluv ressurss, menetlusosalise kaasaaitamiskohustuse täitmine.
95.Kui riigile raha hilisemast laekumisest tekkivat kahju ja maksumaksja motiveerimist makse õigel ajal tasuma on kohane hüvitada protsendina maksusummast, siis menetluse kulude kompenseerimiseks on adekvaatsem sundrahalaadne instituut, mis annaks maksuhaldurile võimaluse määrata menetluse lõpus seaduses sätestatud vahemikus lisaks maksusummale ja vajadusel ka intressile konkreetne maksumenetluse kuludega mõistlikus suhtes olev summa. See summa ei peaks olema arvestatud sendi täpsusega, kuid kui näiteks skaala oleks 100 kuni 10 000 eurot, saaks maksuhaldur kaalutlusõiguse alusel määrata summa vastavalt oma praktilisele kogemusele arvestades, kui palju maksuhalduril ressurssi menetlusele kulus. Siin oleks tuntav analoogia sundraha instituudiga karistusõiguses. Skaala alam- ja ülemmäär peavad olema maksumenetluse keskmise hinnaga põhjendatavad. Võimalikult kindlaksmääratud metoodika sellise sundraha määramiseks peaks välistama olukorra, kus maksuhaldur karistab lõpuks menetluses tülikas olnud maksukohustuslast liiga kõrge sundrahaga. See oleks lihtsalt üks pakutud võimalus. Menetluskulude sildi all ei ole aga võimalik võtta kõikidelt maksuvõlglastelt väga suure määraga intressi.
96.Kohus toob võrdlusena näiteks, et riigi ressurss ühe kriminaalmenetluse lõpule viimiseks (ja täideviimiseks) on ilmselt oluliselt suurem ressursist, mida kulutab maksuhaldur maksude kindlaksmääramiseks ja sissenõudmiseks maksumenetlustes. Konkreetsete kuludena saab süüdimõistetult mõista menetluskuluna välja vaid nt ekspertiisi kulu või asitõendi hoiu- või hävitamiskulu, tunnistajatasud. Riigikohtunik Eerik Kergandberg märgib kriminaalmenetluse õpikus (Tallinn 2006, lk 240), et „konkreetses kriminaalasjas väljaarvestatavad kulud ei kata kaugeltki kõiki kulutusi, mis riik seoses kuritegude menetlemise ja kuritegude tagajärgede kõrvaldamisega teeb. Jutt on kriminaalmenetluse üldistest kuludest, mis kaetakse riigieelarvelistest vahenditest, kuid süüdimõistetutelt välja ei mõisteta (näiteks õiguskaitseorganite halduskulud või riiklikule ohvriabile tehtavad kulutused). Siiski võib riik kriminaalmenetlusele tehtavate avalike kulutuste vähendamise ja riigi rahaliste vahendite säästlikuma kasutamise eesmärki silmas pidades panna kriminaalmenetluse üldiste kulude kompenseerimise kohustuse teatud osas isikutele, kes on kuritegude toimepanemisega kõnealused kulud põhjustanud. Riigikohtu kriminaalkolleegium on (otsuses asjas nr 3-1-1-63-05) märkinud, et kehtivas õiguses toimub kriminaalmenetluse üldiste kulude sissenõudmine süüdimõistetult sundraha instituudi kaudu /.../ mis ei kanna karistuslikku, vaid kompensatoorset eesmärki.“ Kriminaalmenetluse seadustiku § 179 lg 1 kohaselt on sundraha suuruseks esimese astme kuriteos süüdimõistmise korral 2,5 (2015. aastal vastavalt 975 eurot) ja teise astme kuriteo puhul 1,5 kuupalga alammäär (2015. aastal vastavalt 585 eurot). Lõike 2
kohaselt kui isiku suhtes tehakse süüdimõistev kohtuotsus karistusseadustiku mitme paragrahvi järgi, tuleb tal maksta sundraha, mis vastab raskeima kuriteo astmele. Ilma põhjaliku analüüsita on tajutav, et sundraha suurus on kriminaalmenetluse kulusid arvestades vaid sümboolne. Kaebajale tasumiseks määratud maksuintress on I astme kuriteo eest määratavast sundrahast ligi 19,3 korda suurem ja teise astme kuriteo eest määratavast sundrahast 32,19 korda suurem. Maksumenetluse sundraha ei pruugi olla sümboolne, kuid riik ei saa võtta eesmärgiks, et kogu maksumenetluse kulu finantseeribki konkreetne maksumaksja.
97.Võrreldes maksuintressi haldussunnivahendi - sunnirahaga - tuleb kaaluda sunniraha proportsionaalsust igakordsel määramisel ning arvesse tuleb võtta ettekirjutuse olulisust, rikkumise asjaolusid ja isiku majanduslikku seisundit. Sunniraha ülemmäär on seaduses sätestatud ning selle ülemmäära kehtestamisel peab seadusandja arvesse võtma eelkõige seda, millises valdkonnas isik tegutseb, selles valdkonnas tegutseva keskmise isiku majanduslikke näitajaid ja seda, millised on kaalul olevad väärtused. Näiteks korrakaitseseaduse § 24 lg 4 kohaselt on sunniraha ülemmäär 9600 eurot, riikliku statistika seaduse § 39 lg 3 kohane sunniraha ülemmäär on 2000 eurot ning suurim sunniraha määr kehtib näiteks keskkonnaseadustiku üldosa seaduse § 625 ja ühistranspordiseaduse § 82 lg 2 järgi ja on 32 000 eurot.
98.Riigikohus on lahendanud mitmeid põhiseaduslikkuse järelevalve asju, kus oli keskseks küsimuseks kohtusse pöördumise riigilõivude suuruse proportsionaalsus. Ehkki riigilõivu peamine eesmärk on hüvitada kohtuasja kulud ja maksuintressi puhul sai kohus selle vaid tuletada, on asjakohane viidata neile Riigikohtu seisukohtadele. Riigikohus on seoses riigilõivuga leidnud: „Mida suurem on riigilõivu määr, seda suurema tõenäosusega esineb alternatiivne abinõu, mis aitab legitiimset eesmärki sama tõhusalt saavutada, kuid mis koormaks seejuures isikut vähem“ (Riigikohtu üldkogu 21.01.2014 otsus asjas nr 3-4-1-17-13). Samu põhimõtteid tuleb arvestada ka maksuintressi puhul.
99.Kohtusse pöördumisel makstavate riigilõivu määradega seoses on Riigikohus leidnud 12.04.2011 lahendis asjas nr 3-2-1-62-10 punktis 45 järgmist: „Üldkogu arvates saab lugeda põhiseaduse järgi lubatavaks eesmärki, et hagimenetluses kantakse vähemalt rahaliste vaidluste puhul riigi tehtavad kulud õigusemõistmisele eelkõige menetlusosaliste endi makstavate lõivude arvel (menetlusosaliste õigusemõistmise kulutuste kandmisest osavõtu põhimõte), st teised maksumaksjad ei pea seda menetlust vähemalt üldjuhul finantseerima. Küll ei saa seda põhimõtet laiendada selliselt, et sarnaselt peaks menetlusosalised tervikuna finantseerima ka kohtumenetlusi, kus on mängus avalikud huvid, nt lapsi ja perekonda puudutavates vaidlustes, vaidluseid riigiga või ka nt süüteomenetlusi. [...] Legitiimseks ei saa lugeda kohtulõivu võimalikku eesmärki teenida riigile lisatulu ja finantseerida sellest riigi muid kulutusi, juhul kui lõiv on suurem, kui see on vajalik menetlusosaliste õigusemõistmise kulutuste kandmise ja menetlusökonoomia tagamiseks. See oleks vastuolus PS §-st 113 tuleneva lõivu olemusega.“
100.Riigilõivude eesmärke käsitlevale Riigikohtu üldkogu 21.01.2014 otsusele asjas nr 3-4-117-13 esitasid riigikohtunikud Tõnu Anton, Eerik Kergandberg, Hannes Kiris, Indrek Koolmeister ja Ivo Pilving eriarvamuse, milles leidsid, et menetlusökonoomia ja õigusemõistmise kulude kandmisest osavõtu kui riigilõivu eesmärkide saavutamiseks piisab summast, mis ei ületa arvestuslikku riigile tekkivat, maakohtus tsiviilasja läbivaatamisega kaasnevat kulu. Kui mingi eesmärk on vähem koormava abinõuga juba täielikult saavutatud, ei ole koormavama abinõu vajalikkust enam võimalik põhjendada väitega, et koormavam abinõu on efektiivsem. Eriarvamuses leiti: „Põhiseaduspärane eesmärk on see, et isik osaleb enda tsiviilasjaga kaasnevate kulude kandmisel. Seejuures on lõivustamise aluseks võetava kuluarvestuse metoodika valikul seadusandjal ulatuslik tegutsemisruum. Põhiseaduspärane on ka see, kui seadusandja lähtub riigilõivumäärade kehtestamisel üldiselt kõigi tsiviilasjade või diferentseeritult vastavat liiki tsiviilasjade lahendamise keskmistest kuludest, sest iga üksiku asja läbivaatamisega põhjustatud tegelike kulude väljaarvutamine sendi täpsusega oleks ebamõistlikult keeruline, kui mitte võimatu. Kuna
praegu vaidluse all olev lõiv kehtib igat liiki tsiviilasjades, mille puhul ei ole kehtestatud teistsugust määra, on põhjust lähtuda kõigi tsiviilasjade keskmisest arvestuslikust kulust esimeses kohtuastmes.“ Lisaks leiti eriarvamuses: „Miski ei õigusta seda, et enda õiguste kaitseks kohtusse pöördumisel peab isik lisaks enda asja lahendamisega kaasnevate arvestuslike kulude hüvitamisele panustama üldisemalt riigieelarve tuludesse. Just sellise tulemuseni viib aga kokkuvõttes riigilõivu nõudmine kordades suuremas ulatuses kui vastavat liiki asjade keskmine kulu (eeldusel, et kohus ei tee kindlaks, et konkreetses asjas ületas tegelik kulu arvestusliku). Tuleb tõdeda, et paljudes tsiviilasjades ei ole riigil võimalik menetlusosalistelt nõuda ka arvestusliku või tegeliku kulu hüvitamist, mida asja lahendamine riigile põhjustab (vajadus anda menetlusabi, väikese hagihinnaga asjades ei pruugi kulu täies mahus väljamõistmine olla mõõdukas jne). See tekitab ahvatluse tsiviilasjade ristsubsideerimiseks – st nõuda suurema hagihinnaga asjades nende lahendamise kulust suuremat lõivu, et see kataks ka nende tsiviilasjade kulud, kus riik ei saa mingil põhjusel nõuda menetlusosalistelt kulude täielikku hüvitamist. Niisugune ristsubsideerimine ei ole lähemal vaatlusel siiski lubatav. Põhiseaduse § 15 lõike 1 esimese lause kui reservatsioonita põhiõiguse piiramist saab õigustada vaid põhiseadus ise. Põhiseadusest ei tulene põhimõtet ega väärtust, mis nõuaks, et kohtusüsteem oleks isemajandav. Vastupidi, põhiseaduse §-d 14 ja 146 asetavad vastutuse õiguste kaitse ja õigusemõistmise tagamise eest riigile, mitte õiguskaitse taotlejale. Kohtuasja arvestuslikust kulust suuremat lõivu ei saa kohtusse pöördujalt nõuda pelgalt eesmärgil, et maksudest laekuvat raha kulutataks kohtusüsteemi toimimiseks võimalikult vähe. Riigi tegevust tulebki üldjuhul rahastada maksudest, hajutades riigieelarve tulude hankimisega erasfäärile põhjustatava finantskoormuse võimalikult paljude isikute (maksumaksjate) vahel.“
101.Kohus nõustub tsiteeritud eriarvamuse seisukohtadega täiel määral ja lähtub neist analoogia korras ka käesoleva asja lahendamisel. See tähendab, et maksumenetluse ristsubsideerimine ei saa olla maksuintressi eesmärk ja MTA ei pea majandama end vaid maksuintressi tulust. Maksuintressi suurus peaks seega olema ligilähedases seoses konkreetse maksu määramise ja/või sissenõudmisega seotud kuludega. Kui intress on nendest kuludest ilmselgelt suurem, siis ei saa intressi suurust nende kuludega põhjendada. Kahtlemata ei ole vaja määratleda maksumenetluse kulud igakordselt, kuid arvestusliku keskmisega peaks olema tunnetatav ja mõistlik seos. Kõrvutades vaidlustatud intressinõuet selle aluseks oleva põhivõla summaga, tekib põhjendatud kahtlus, kas selline seos siin eksisteerib.
102.Kohus leidis, et maksumaksja maksude tasumisele motiveerimiseks oleks kohane maksuintressi määr 10,95% aastas. Kuna see intress ei kajasta riigi tehtud hüvitisi, peaks maksuintress muudel eesmärkidel olema eelnimetatud määrast suurem vaid siis, kui muid eesmärke teeniva intressi summa oleks suurem kui 10,95%. Kohus leidis eelnevalt, et riik saab kompenseerida raha hilisemat laekumist maksimaalselt 3% intressiga. Kohus leiab, et initressisumma maksumenetluse kulude hüvitamiseks kehtestatud kujul ei peaks olema suurem kui 7.95%. Vaidlustatud põhivõlalt arvutades oleks kulude hüvitamiseks arvestatud summa, mis teeks kokku (arvestades tasumisega tekkinud viivitust 4 aastat ja 7 kuud (maksimummäär)) ca 7000 eurot. See summa on üle 7 korra suurem kui I astme kuriteo eest määratav sundraha ja ligi 12 korda suurem, kui II astme kuriteo eest määratav sundraha.
103.Mida kõrgem on intressimäär, seda suuremad peavad olema intressisumma vähendamise võimalused juhtudel, kui tavamääraga intress annaks selgelt ebaproportsionaalse tulemuse. Selleks uurib kohus, millised on maksuseadustes antud võimalused intressi vähendamiseks. MKS § 117 lg 1 maksuintressi määr on aga ülemäärane vaatamata sellele, et MKS pakub ka mõningaid aluseid intressikohustuse leevendamiseks. Kohus viitab Riigikohtu 6.03.2012 otsusele asjas nr 32-1-67-11, kus Riigikohus leidis, et riigilõivu suuruse põhiseaduspärasust saab kontrollida sõltumata menetlusabi taotluse lahendamisest (isik ei olnud esitanud kohtule menetlusabi taotlust riigilõivust vabanemiseks või selle osaliseks tasumiseks, ent Riigikohus tunnistas liiga kõrge riigilõivu sellegipoolest põhiseadusevastaseks). Seetõttu saab kohus kontrollida kaebajale osaks
saanud intressinõude suuruse põhiseaduspärasust vaatamata sellele, et kaebaja ei ole toonud välja seda, et intressinõude tasumine põhjustab talle maksejõuetust, ning sellele, et kaebaja ei ole taotlenud näiteks maksuvõla tasumise ajatamist ja maksegraafiku ajaks intressimäära vähendamist. Samas on kaebaja olnud vabastatud kohtusse pöördumise riigilõivu tasumisest (kohutus oli tasuda vaid 50 eurot), kuna kohus leidis, et isiku maksevõimetus on piisavalt tõendatud. Seega on põhjust eeldada, et intressinõude tasumine on kaebajale ränk rahaline koormus, mida ta tõenäoliselt kanda ei jõua.
104.Maksuintressi vähendamine maksimaalselt 50% võrra on võimalik vaid maksusumma tasumise ajatamise korral (MKS § 117 lg 2), mis sõltub maksuhalduri kaalutlusotsusest ja rakendub alates otsuse tegemisest. Ajatamise otsuse tegemise hetkeks võib olla kogunenud märkimisväärne maksuvõlg, mida vähendada ei saa. Kuna vastavalt MKS § 98 lg 1 saab maksu määrata kas 3 või 5 aasta jooksul (tahtlus), võib maksu määramise ajaks tekkinud füüsilisele isikule 3aastase aegumistähtaja korral juba kuni 65,7%-line maksuintress (ja äriühingule sellest reaalselt veel 20% suurem tulenevalt intressilt tulumaksu tasumise kohustusest (TuMS § 34 p 3) ehk kuni 78,85%) ning 5-aastase aegumistähtaja korral 109%-line intress (mida siis vähendatakse kuni põhivõlani vastavalt MKS § 119 lg 1 p 5).
105.MKS § 100 lg 2 kohaselt võib maksuhaldur jätta maksusumma määramata või sisse nõudmata, kui ta on kindlaks teinud, et määramise ja sissenõudmisega seotud kulud ületavad maksusumma või maksusumma sissenõudmine on maksukohustuslase maksevõimetuse tõttu lootusetu ning maksuhaldur ei pea pankrotiavalduse esitamist otstarbekaks. Seda alust kohaldatakse praktikas aga harva ja on veel vähem tõenäoline, et seda kohaldataks füüsilise isiku puhul. MKS § 114 lg 3 annab alused ka maksuvõla kustutamiseks pankroti või muul põhjusel võla lootusetuse tõttu. Sellised alused on seega rakendatavad vaid lootusetute maksuvõlgade puhul, mitte aga maksumaksjatele üldiselt. Samuti on ette nähtud alused intressiarvestuse peatamiseks ja lõppemiseks (MKS § 119), kuid kaebaja ei oleks saanud kasutada ühtegi nendest alustest (intressiarvestus peatub maksukohustuslase pankroti või krediidiasutuse moratooriumi ajaks, teatud alustel saneerimismenetluses, intressiarvestus lõppeb, kui intressisumma on juba võrdne põhivõlaga (seda alust on antud juhul ka rakendatud), intressinõue jäetakse esitamata alla 10 euro suurusele maksuvõlale). Intressi vähendamise alused on seega äärmiselt piiratud ja peale MKS § 119 lg 1 p 5 ei ole kaebajale nendest hetkel leevendust olnud
106.Kontrollimaks eelneva analüüsi paikapidavust on asjakohane võrrelda kehtivat maksuintressi määra ka teistes riikides kehtivate maksuintressi määradega. On tõsi, et välisriikides kasutatakse lisaks intressile ka mitmeid muid rahalisi mõjutusvahendeid (trahvid ja muud võimalikud sanktsioonid). Samas on kõik muud mõjutusvahendid reeglina kohaldatavad kaalutlusõiguse alusel ja ei kohaldu automaatselt ja igas olukorras. Kaalutlusõigust mitte võimaldav kohustus (nt intress) võib osutuda oma jäikuse tõttu paljudel juhtudel ebaproportsionaalseks riiveks. Seetõttu leiab kohus, et võrdlus on siiski asjakohane, et näha, milline intressimäär isikule vältimatult kohaldub.
107.Õiguskantsler on viidanud 21.07.2016 kirjas rahandusministrile, et intressimäär on Eestis üle 10 korra kõrgem võrreldes Euroopa Liidu tolliseadustiku alusel tollivõlale rakendatava viivise määraga (2% aastas)1. Samuti on Eestis kehtiv määr kõrge võrreldes enamikes välisriikides kehtestatud intressimääradega (nt Šveitsis ja Suurbritannias on intressimäär 3% aastas, Prantsusmaal on intressimäär 0,4% kuus (4,8% aastas), Soomes 7,5% aastas, Norras 8,5% aastas, Itaalias olenevalt kohustusest 4-5% aastas (ülevaadet intressimäärade kohta vt EATLP (Euroopa Maksuõiguse Professorite Ühing) 2015. aasta Milano konverentsi üldraporti lisa 4
Liidu tolliseadustiku art 114 näeb ette, et Euroopa Keskpanga avaldatud võlasuhete intressimäärale tuleb lisada 2 protsendipunkti. Euroopa Keskpanga poolt peamistel refinantseerimistoimingutel rakendatav intressimäär seisuga 01.06.2016 oli 0, seega oli siis määr 2% aastas (0,0055% päevas; Euroopa Parlamendi ja nõukogu määrus (EL) nr 952/2013, 9. oktoober 2013 , millega kehtestatakse liidu tolliseadustik (ELT L 269, 10.10.2013, lk 1—101)
http://www.eatlp.org/uploads/public/2015/AnnexesGP2015.pdf ja Õiguskantsleri 21.07.2016 kiri rahandusministrile lk 2 allviited 5-6). Paljudes riikides ei ole intressimäära seaduses lõplikult fikseeritud, vaid see on seatud sõltuvusse rahaturu näitajast, millele on lisatud teatud protsent. Nt. Suurbritannias on intressimäär Inglismaa Keskpanga rahapoliitika komitee baasmäär, millele lisatakse 2,5% (praegu 3% aastas). Kõrgeim oli intress Suurbritannias aastatel 2000-2001 (8,5% aastas), kõige madalam 2009 märtsist kuni septembrini (2,5% aastas). Türgi on põhjendanud võrreldes teiste riikidega kõrget intressimäära (16,9 % aastas) sellega, et intressil on kompenseerimise ja kulude hüvitamise kõrval ka selgelt karistuslik eesmärk. Saksamaal ei ole seadusest tulenevat intressimäära kaua muudetud ja hiljuti tehti rahandusministrile ettepanek võrreldes Eestis kehtiva intressiga väga madala intressimäära (6% aastas) alandamiseks vähemalt poole võrra põhjendusega, et määr ei vasta enam turuolukorrale. Kohus leidis oma argumentidele toodud võrdlusest kinnitust.
108.Juba mõnda aega on leitud ka maksuõiguslikus diskussioonis, et Eesti maksuintressi määr on Euroopa kontekstis silmatorkavalt kõrge. Nii on viidatud, et mujal Euroopas on tavapärased Eestis VÕS-järgsele viivisemäärale sarnased määrad ehk 7–8% aastas ning et selle tulemusena on Eestis eriti ebasoodsas seisus need ettevõtjad, kes deklareerivad oma maksukohustused ausalt, kuid kellel on majanduslikel põhjustel tekkinud raskusi kohustuste täitmisega, kuna nad peavad tasuma intressi samas määras nagu maksupetturid (teoreetiliselt peaks maksuseaduste rikkujatele määratama täiendavalt ka rahatrahvid maksude väärarvutuse eest, kuid praktikas toimub seda üsna harva ja suurte maksusummade puhul võib rahatrahvi ülemmäär kas või intressiga võrreldes jääda üsna väikeseks). (L. Lehis 27.09.2013 intervjuus portaalile „Raamatupidamisuudised“ http://rup.ee/uudised/maksud-ja-raamatupidamine/kus-on-hea-ja-kurja-tundmise-puu ja V. Kivistik arvamusartikkel 29.03.2005 Äripäevas http://www.aripaev.ee/uudised/2005/03/28/kasmaksuintress-on-pohiseadusega-vastuolus ning E. Matsalu arvamusartikkel 02.03.2016 Äripäevas „Maksuintress kui riigi magus tuluallikas“ http://www.aripaev.ee/uudised/2016/03/02/maksuintress-kui-magus-tuluallikas.)
109.Praegune Riigikohtunik Ivo Pilving on väljendanud arvamust maksuintressi vajaliku määra suhtes 2002. aasta Juridica artiklis nii: „Maksukohustuse rikkumisega riigilt omavoliliselt võetud laenu eest on õiglane nõuda samasugust viivist nagu kokkuleppeliste laenude tagasimaksmisega viivitamisel. Maksuintress peab olema täpselt nii suur, et oma kulusid kalkuleerival ratsionaalsel maksumaksjal ei oleks kasulik maksmisega viivitada.“ (I. Pilving. Juridica, 2002, nr 10, lk 702708).
110.MKS §-s 117 kehtestatud intressimäära proportsionaalsuse ja põhiseaduspärasuse küsimust on Tallinna Ringkonnakohus käsitlenud varasemalt 20.12.2007 otsuses haldusasjas nr 3-05-426 ning 12.01.2010 otsuses haldusasjas nr 3-08-1466, leides mõlemal juhul, et kohaldatud intressimäär ei olnud ebamõistlikult suur. Nimetatud lahendites on ringkonnakohus maksuintressi põhiseaduslikkust küll analüüsinud, kuid käesolevas haldusasjas tõusetunud argumente nendes otsustes analüüsitud ei ole. 20.12.2007 otsuses piirdus analüüs järgnevaga: „Käesolevas asjas rakendatud intressimäär on ringkonnakohtu hinnangul proportsionaalne ega ole vastuolus põhiseadusega. Halduskohtu viide sellele, et maksuintress ei ole samastatav rahaturu intressiga, ei ole asjakohatu, sest see aitab selgitada maksuintressi proportsionaalsust. Rahaturu intresside langemisega ei pea koheselt kaasas käima maksuintresside langemine samas proportsioonis. Intressimäära kehtestamisel on seadusandjal lai mänguruum. Käesoleval juhul rakendatavat maksuintressi ei saa pidada „väga rängaks“. Maksuintress peab motiveerima maksukohustuslast täitma maksukohustus õigeaegselt. Laenuturul valitsevate intressidega ligikaudu samas suuruses olev maksuintress seda ülesannet ei täidaks.“ 12.01.2010 otsuses on viidatud 20.12.2007 otsusele lisades mõtte, et maksuintress peab korvama riigile raha hilisemast laekumisest tekkiva kahju ja korvama maksumenetluse kulud. Kohus leiab, et vaatamata asjaolule, et kõrgem kohus on varem leidnud, et maksuintressi määr ei ole liigne, on siiski võimalik jõuda käesolevas haldusasjas teistsugusele järeldusele. Nimetatud lahendite olemasolu ei tähenda, et maksuintressi põhiseaduspärasuse
kontrolli hiljem enam teostada ei saa. Esiteks saab intressimäära põhjendatust leida vaid intressimäära majandusliku analüüsi ja teisalt isikute põhiõiguste kaalumise teel. Varem seda tehtud ei ole. Teiseks on olukord rahaturul ka 2007. aastaga võrreldes oluliselt muutunud (hetkel on intressid 2-3 korda madalamad kui 2007. aastal), mistõttu tol hetkel ei pidanud ringkonnakohus ilmselt põhjalikumat analüüsi vajalikuks, kuna maksuintressi erinevus rahaturu intressidest ei olnud nii silmatorkavalt suur kui praegu. Seda arvestades on kaheldav, kas ringkonnakohus jõuaks täna uuesti samasugusele järeldusele, et kehtiv maksuintressi määr on vajalik.
111.Ka on õiguskantsler 25.10.2010 seisukohas nr [6-1/101688/1006216 (http://oiguskantsler.ee/sites/default/files/field_document2/6iguskantsleri_seisukoht_vastuolu_pu udumine_maksukorralduse_seaduse_ss-d_115_ja_117.pdf) leidnud, et maksuintress on põhiseadusega kooskõlas, ometi viitavad tema küsimused rahandusministrile 21.07.2016 kirjas, et neid küsimusi arvestades on lähitulevikus oodata õiguskantslerilt maksuintressi määra põhiseaduslikkuse osas uut seisukohta ja et see seisukoht võib kujuneda sootuks teiseks. Kuna Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegiumi menetluses on haldusasjas nr 3-16-605 vaid kuu aega tagasi (5.12.2016) otsusega algatatud maksuintressi põhiseaduslikkuse järelevalve asi, kus probleemid tõusetuvad teise rakursi alt, leiab kohus, et on täiendav argument algatada põhiseaduslikkuse järelevalve ka käesolevas haldusasjas tõusetunud probleemide põhiseaduspärasuse kontrolliks, et Riigikohus saaks anda maksuintressi põhiseaduspärasusele laiema hinnangu.
112.Kogu eelneva analüüsi põhjal leiab kohus, et ka igati konservatiivse lähenemise korral on maksuintress piisav oma legitiimsete eesmärkide täitmiseks, kui selle suuruseks on 0,03% päevas, mis teeb aasta baasil intressiks 10,95%. Selline intressimäär on ühtlasi 136% VÕS § 113 (§ 94) ja korteriomandi- ja korteriühistuseaduse § 42 lg 1 sätestatud intressimäärast (millest viimasega MTA maksuintressi suurust siduda soovis).
113.Kokkuvõtlikult ei ole vajalikkuse kriteerium täidetud ühegi maksintressi legitiimse eesmärgi puhul. Legitiimseteks eesmärkideks vajalikku määra ületav maksuintress on aga riigile iseseisev tuluallikas: see on omandanud sisuliselt eraldiseisva maksu tähenduse. See ei ole aga maksintressi mõtteks ega legitiimseks eesmärgiks. Maksuintress ei tohi olla ka karistus varjatud kujul. Asjaolu, et maksuintressi laekumine riigieelarvesse on aastatega kokkuvõttes kahanenud, ei muuda intressi üksikjuhtudel (nt hetkel kaebajale) proportsionaalsemaks. Kohus on veendunud, et kui maksuintressi määr kehtestataks täna uuesti adekvaatsele majanduslikule kalkulatsioonile tuginedes (mitte pelgalt viitega määrale, mis on enne kehtinud), siis ei kehtestataks intressimääraks 21,9% aastas. Seega on maksuintressi määr 0,06% päevas ebaproportsionaalne ja vastuolus PS §-ga 11.
114.Kuna maksuintress ei ole selle legitiimsete eesmärkide saavutamiseks vajalik, ei asu kohus analüüsima mõõdukust ehk proportsionaalsust kitsamas tähenduses.
115.Eeltoodust tulenevalt tuleb MKS § 117 lg 1 jätta antud vaidluse lahendamisel kohaldamata ja tunnistada põhiseadusevastaseks osas, milles see sätestab intressimääraks päevas üle 0,03%. Selles osas tuleb algatada põhiseaduslikkuse järelevalve menetlus Riigikohtus.
116.Käesoleva otsuse jõustumise korral muutub MKS § 119 lg 1 p 5 sisutühjaks, kuna 0,03% päevaintressi määra korral saab maksimaalne intressinõue olla ka 5 aastat peale maksukohustuse tekkimist määratud maksusumma puhul (MKS § 98 lg 1 maksimaalne maksusumma määramise aegumistähtaeg) maksimaalselt 54,75% põhivõlast. Selline intressisumma ülemmäär on kohtu hinnangul ka oluliselt kohasem kui hetkel kehtiv 100% põhivõlast. Tuleb arvestada, et suurema maksusumma puhul on ka 54,75 % põhivõlast väga ränk rahaline koormis. Juhul, kui Riigikohus ei nõustu halduskohtu käsitlusega maksuintressi baasmäära suurusest ja tühistab käesoleva otsuse ning kaebajale määratud intress küünib ikkagi 100%-ni põhivõlast, on kaebajal võimalik esitada taotlus MKS § 119 lg 1 p 5 osas põhiseaduslikkuse järelevalve menetluse algatamiseks ringkonnakohtu poolt.
117.Eeldusel, et MKS § 117 lg 1 sätestatud intress on vähendatud 0,03%-ni viivitatud päeva eest, ei leia kohus, et MKS § 99 lg 1 p 2, mille kohaselt maksusumma määramise aegumine peatub maksuotsuse vaidlustamise ajaks kuni selles asjas tehtud lõpliku lahendi jõustumiseni, oleks ebaproportsionaalselt riivav. Kõrgema intressimäära korral oleks olukord aga teine: kui maksuhaldur reserveerib endale aegumise peatumise instituudiga õigused, peaksid nendele õigustele vastama ka maksukohustuslasele väiksema intressi arvestamine või vähemalt isiku taotlusel selle kaalumine analoogselt MKS § 117 lg 2 ajatamise instituudiga. Siingi kehtib sama: kui Riigikohus ei nõustu halduskohtu käsitlusega maksuintressi baasmäära suurusest ja tühistab käesoleva otsuse ning ka aegumise peatumise aja eest arvestatakse kaebajale intressi 0,06% päevas, on kaebajal võimalik esitada taotlus MKS § 99 lg 1 p 2 koostoimes MKS § 117 osas (intressi vähendamise võimaluse puudumine kohtumenetluse ajaks või vähemasti esialgse õiguskaitse korras maksuotsuse täitmise peatamise ajaks) põhiseaduslikkuse järelevalve menetluse algatamiseks ringkonnakohtu poolt. Käesoleval juhul aga halduskohus nimetatud norme põhiseadusevastaseks ei tunnista.
118.Kuivõrd kohus leidis, et MKS § 117 lõige 1 on põhiseadusega vastuolus osas, milles maksukohustuslaselt nõutav intressimäär ületab 0,03% päevas (10,95% aastas) ja jättis nimetatud sätte käesolevas asjas kohaldamata, siis tuleb kaebajale 28.10.2015 tehtud vastutusotsus nr 137/00574-9 tühistada osas, milles temalt intressi nõuti üle 0,03% päevas (10,95% aastas). Maksuja Tolliametil tuleb esitada kooskõlas käesoleva otsuse resolutsiooni punktiga 3 kaebajale korrigeeritud intressinõue 5 päeva jooksul käesoleva otsuse jõustumisest arvates.
119.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Vastustaja menetluskulude taotlust kohtule ei ole esitanud, mistõttu jäävad vastustaja võimalikud menetluskulud tema enda kanda. Vaidlustatud maksuvõla summaks on 37 657,48 eurot, millest põhinõue 18 829,46 eurot ja intressinõue 18 828,02 eurot. Põhivõla osas jättis kohus kaebuse rahuldamata ja intressinõude osas rahuldas kaebuse osaliselt. Seega kaebus rahuldatakse 1/4 ulatuses. Kaebaja on esitanud taotluse menetluskulude väljamõistmiseks summas 3797,90 eurot. Õigusabikulud on sellest 3732,90 eurot ja riigilõiv 65 eurot. Arvete tasumist tõendavad dokumendid on kaebaja kohtule esitanud. Kohus mõistab välja üksnes vajalikud ja põhjendatud menetluskulud (HKMS § 109 lg 6). Argumendid seonduvalt intressiga tõi kaebaja esmakordselt välja peale 8.11.2016 istungit, mistõttu kuuluvad menetluskulud välja mõistmisele samuti alates nimetatud kuupäevast ja sedagi osaliselt: intressinõudest rahuldatud osa 1⁄2 ulatuses. Seega mõistab kohus vastustajalt välja menetluskulud summas 500,25 eurot (arve nr 1162 alusel 293,25 eurot, 28.12.2016 arve nr 1163 alusel 207 eurot). Ülejäänud taotletud summa osas jäävad õigusabikulud kaebaja enda kanda. Riigilõivu välja mõistmine vastustajalt ei ole samuti põhjendatud, kuna kaebaja vabastati Tallinna Ringkonnakohtu 23.05.2016 määrusega valdavas osas riigilõivu tasumisest ja tasutud 50 eurot oli vaid nö sümboolne omaosalus. Määruskaebus (riigilõiv 15 eurot) jäi aga rahuldamata. /allkirjastatud digitaalselt/ Kadriann Ikkonen kohtunik
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.