CX Cloud Services OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 05.02.2016 maksuotsuse nr 12.2-3/032291-11 tühistamiseks
Menetlusosalised
Kaebaja – CX Cloud Services OÜ, seaduslik esindaja Søren Hejnfelt, volitatud esindaja vandeadvokaat Marek Herm Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Veiko Soll
Asja läbivaatamine
25.10.2016
RESOLUTSIOON
Jätta CX Cloud Services OÜ kaebus rahuldamata.
Jätta menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 22.12.2016 (halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 181 lg 1). Vastuseks esitatud apellatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastuapellatsioonkaebuse 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse vastuapellatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva
(HKMS § 184).
Kui apellant soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb tal seda apellatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 182 lg 1 p 9). Kui menetlusosaline soovib apellatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal esitada ringkonnakohtule vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning apellatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama apellatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
1.CX Cloud Services OÜ (CX) puhul on tegemist nn idufirmaga (startup), mis tegeles/tegeleb era- ja äriinvestoritelt kaasatud kapitali abil pilveteenuste integreerimise teenuse („Cloutex“) väljaarendamise ja pakkumisega (CX 05.01.2016 eriarvamus – I kd, tl 22-23).
2.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 14.05.2015 korralduse nr 12.2-3/032291-1 ja 03.11.2015 korralduse nr 12.2-3/032291-8 alusel CX maksustamisperioodi 2014 september kuni 2015 veebruar käibemaksu ja tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust ning 2015 veebruari käibemaksu tagastusnõude õigsust. Kontrolli tulemuste kohta koostas MTA 15.12.2015 kontrollakti nr 12.2-3/032291-9.
3.MTA 05.02.2016 maksuotsusega nr 12.2-3/032291-11 (mille lahutamatuks osaks on MTA 15.12.2015 kontrollakt) nõutakse CX-lt tagasi CX ettemaksukontole täidetud tagastusnõuded ja äriühingu muude nõuetega tasaarveldatud enammaksed kokku summas 10 431 eurot ning kohustatakse CX tasuma maksu kokku summas 16 067,71 eurot. 1) CX on väidetavalt soetanud seotud äriühingult KEYNOTE OÜ (Keynote) kontrollitaval perioodil teenuseid ning deklareerinud arvetel märgitud käibemaksu (kokku 10 431 eurot) oma sisendkäibemaksu arvestuses. Arvete kohaselt osutas Keynote kontrolliperioodil CX-le konsultatsiooniteenuseid ning tasus CX-le kompensatsiooni. MTA tuvastas, et Keynote poolt CX-le kontrolliperioodil väidetavalt müüdud teenuseid ei ole CX saanud ning tehinguid Keynote ja CX vahel ei ole toimunud. Keynote ja CX vahel väidetavalt toimunud tehingute majanduslik sisu ei ole tuvastatav. Keynote poolt CX-le väidetavalt edasimüüdud teenuste sisseostmine K7 OÜ-lt (K7) ei ole tõendatud. CX on menetluse käigus andnud teavet, et Peeter Mark ́i (CX juhatuse liige kuni 09.03.2015, samuti Keynote ja K7 juhatuse liige kontrolliperioodil) poolt toote väljaarendamine ei realiseerunud. CX-lt Keynote ́ile laekunud vahendeid on P. Marki poolt kasutatud isiklike kulude eest tasumiseks. Arendaja A.G. tegi väidetavalt paralleelselt töid Keynote ́ile ja ka K7-le, kuid Keynote ́il puuduvad dokumendid, mis tõendaksid arendaja poolt väidetavalt Keynote ́ile teostatud tööde sisu, mahtu ja hinna kujunemist. Keynote 13.02.2015 arve nr MA1500002 alusel CX-le määratud leppetrahv summas 36 000 eurot (sh käibemaks) ei ole usutav. Leppetrahvi summa kujunemise kohta antud seletused on vastuolulised. Keynote ́il praktiliselt puudus kontrolliperioodil ettevõtlustegevus. CX teadis, et Keynote arvetel kajastatud teenuseid ei ole saadud. Olukorras, kus teenuse osutamine ei ole toimunud, ei saa rääkida mitteteadmisest. CX ja Keynote juhatuse liikmeks oli P. Mark, kes tegi tehinguid nii öelda iseendaga. See kinnitab asjaolu, et CX teadis, et teenuseid ei soetatud Keynote ́ilt. Kuigi CX juhatusse kuulus tehingute perioodil ka S. Hejnfelt, siis tema ei olnud täpselt kursis Keynote tehingutega ega osanud täpselt kinnitada Keynote ́ilt soetatud teenuste sisu. CX-st on Keynote arvete alusel raha liikunud P. Marki isiklikule või P. Markiga seotud äriühingu või tema abikaasa pangakontole. 2) CX on kontrolliperioodil teinud Keynote ́i arvete eest tasumisel ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid, mille kohta CX-l puuduvad raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastavad algdokumendid, kuna arvetel näidatud teenust tegelikult ei saadud. CX on jätnud deklareerimata ja tasumata tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt (summas 62 586 eurot) kokku 16 067,71 eurot.
2(11)
3-16-902
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
4.CX Cloud Services OÜ palub 09.05.2016 kaebuses MTA 05.02.2016 maksuotsus tühistada. 1) Kaebaja esitas MTA-le väljavõtted JIRA programmi raportitest, mida kasutati teostatud tööde andmebaasina. Nimetatud dokumendid tõendavad Keynote / P. Marki poolt teenuste osutamist kontrolliperioodil. 2) Investeerimislepinguga koos allkirjastatud projekti eelarvega olid kõik kaebaja osanikud ja investorid kokku leppinud, et Keynote / P. Marki poolt osutatavate teenuste igakuine piirhind saab olema 4800 eurot (ilma käibemaksuta). Vastava kokkuleppe järgi toimus ka Keynote poolt arvete esitamine ja kaebaja poolt Keynote ́ile tasumine. Kokkulepitud teenustasu hõlmas Keynote poolset tarkvaraarendust, kogu Cloutex projekti (CX-i poolt arendatav veebiteenus) üldjuhtimist, kogu Cloutex projekti tehnoloogia- ja arendustegevuse alast juhtimist, turundustegevust ja paljusid teisi ülesandeid, mida projekti raames oli erinevatel ajaetappidel vaja teostada. Kuna erinevalt prognoositust ei olnud Cloutex 2014. a lõpuks veel hakanud raha sisse tooma, siis oli vaja igakuiseid kulusid koomale tõmmata. Otsustati vähendada kõiki kuluridasid, mis hõlmas ka Keynote 4800 eurose teenuse piirhinna järk-järgulist vähendamist. 3) Kaebaja oli ja on jätkuvalt startup ehk iduettevõtteks. Kaebajasse investeerinud äriühingud on olnud valmis sellesse äärmiselt riskantsesse projekti investeerima, sest on lootnud, ja jätkuvalt loodavad, et kaebaja poolt arendatavale veebiteenusel on globaalne turupotentsiaal ning nende investeering tasub lõpuks ära kümnetes kordades. Samas on kõik olnud algusest peale teadlikud, et kaebaja äriidee ei pruugigi kunagi realiseeruda ning investeeringud võib olla vaja maha kanda. Kaebaja on pidanud aja jooksul muutma mitmeid aspekte oma tegevuses ning ka kaebaja ärimudelit on ümber kujundatud. On absurdne väita, et ebaõnnestunud ärimudeli arendamiseks sisseostetud teenused muutuvad ärimudeli hülgamise hetkest automaatselt kaebaja ettevõtlusega mitteseotud kuluks või tõendab konkreetse ärimudeli ebaõnnestumine, et selle jaoks teenuseid üleüldse ei osutatudki. 4) Keynote ja K7 omavahelised tehingud ei saa kuidagi mõjutada kaebaja maksukohustust. Kaebaja teised toimeisikud isegi ei teadnud midagi K7 olemasolust. Keynote ja K7 tehingute ebaregulaarsusest tulenevad maksusummad tuleb sisse nõuda nimetatud isikutelt, mitte kaebajalt. Kaebaja maksukohustust ei saa mõjutada see, kuidas käitus P. Mark Keynote ja K7 arvelt raha väljavõtmisel või kas sellised väljamaksed olid teostatud seadusega kooskõlas või mitte. Samuti ei saa Keynote, K7 ja A.G.i omavahelised tehingud kuidagi mõjutada kaebaja maksukohustust. 5) 2014. a lõpus ei vastanud kaebaja areng prognoosidele ning investorid ja osanikud tundsid, et on vaja muudatusi. Esialgu muudeti P. Marki ülesandeid. Kuna kaebaja äritegevus jäi siiski ootustele tugevalt alla, siis 2015. a jaanuaris avaldati P. Markile survet. Juhtivinvestoriga AS SmartCap (Eesti Arengufondi tütarettevõte) ja osanikega kooskõlastatult jõuti selleni, et P. Mark lahkub kaebaja juhatusest ning Keynote lõpetab teenuste osutamise kaebajale. Arvestades muuhulgas asjaolusid, et Keynote ́ile laienesid kaebajaga seotud lepingutest tulenevad piirangud äritegevusele ning seda, et Keynote oli andnud enda poolt välja töötatud tarkvara tasuta kaebajale, siis juhtivinvestori ja osanike kokkuleppel lepiti äritegevuse jätkamise võimalikkuse eesmärgil kokku, et Keynote saab koostöö lõpetamisel edaspidiste tulude kaotamise kompensatsioonina 30 000 eurot. Kaebaja ei nõustu MTA seisukohaga, et eelnimetatud kompensatsiooni või leppetrahvi arve alusel ei ole Keynote CX-le mingit kaupa ega teenust üle andnud ning sellest Keynote ́ile maksustatavat käivet et tekkinud. Kohtuistungil täpsustas kaebaja, et Keynote ́ile tasutud
3(11)
3-16-902 edaspidise tulu kaotamise hüvitis, mis hõlmas muuhulgas ka tasu üle antud intellektuaalse omandi eest, kuulus käibemaksuga maksustamisele käibemaksuseaduse (KMS) § 1 lg 1 p 1, § 2 lg 3 p 1, § 4 lg 1 p 1, § 10 lg 1, § 12 lg 1 ja § 16 alusel. 6) Absurdne on MTA väide, et JIRA programmist nähtuvalt Keynote kontrolliperioodil teenuseid ei osutanud. P. Mark oli pidevalt kaebaja projektidega aktiivselt tegev. Ülesandeid, mis ei kuulunud juhatuse liikme seadusest tulenevate ülesannete hulka, täitis P. Mark Keynote alt ning nende teenuste eest tasus kaebaja Keynote ́ile. Selline teenuste osutamise eest tasustamise koostöömudel oli kohe alguses investorite ja kaasosanikega kokku lepitud. Seda kinnitab ka eelarve. 7) Kaebaja ei nõustu MTA seisukohaga, et Keynote ́il praktiliselt puudus kontrolliperioodil ettevõtlustegevus. P. Markilt saadud informatsiooni kohaselt valmistus Keynote oma uue teenuse turule toomiseks. Samuti oli Keynote’il hulganisti kuluarveid (pilveteenuste integratsiooniga seotud teenused). P. Mark valmistus välisturgudel uute klientide leidmiseks ning sellega seoses sooritas mitmeid töölähetusi. 8) Kaebaja poolt on kõik KMS-st tulenevad sisendkäibemaksu mahaarvamise formaalsed kriteeriumid täidetud. Riigikohus on korduvalt, sh lahendis nr 3-3-1-32-09 (ja seal viidatud varasemates lahendites) märkinud, et hoolimata formaalsete nõuete täitmisest võib sisendkäibemaksu mahaarvamine või tagastamise taotlemine olla alusetu eeskätt näiteks juhtudel, kui tehingu poolte vahel esineb pettusele viitav seos; kui ostja ei näita üles äris nõutavat või tavapärast hoolsust; kui ostja ei teadnud ega pidanudki teadma, et müüja pole tegelik müüja ning see asjaolu ei võinud selguda ka ostja poolt äris nõutava ja tavapärase hoolsusega käitudes; kui on tõendatud kaebaja osavõtt maksupettusest, kaebaja hooletusest tingitud pahausksus või muud asjaolud, mis annavad alust järeldada, et arvetel märgitud käivet faktiliselt ei toimunud. Samuti on kolleegium märkinud, et ainuüksi arvete nõuetekohasus ei välista tehingute mittetoimumist. Seega võib eeltoodu pinnalt järeldada, et ühtegi sisulist alust sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramiseks käesolevas asjas ei esine. 9) Tehingu ümberklassifitseerimine ettevõtlusega mitteseotud väljamakseteks seetõttu, et vastustaja hinnangul ei ole tehinguid Keynote ja kaebaja vahel toimunud ning kaebajalt laekunud vahendeid ei ole kasutatud ettevõtluse tarbeks, on vastustaja poolt tõendite meelevaldne ning kallutatud tõlgendamine. Vastustaja ei ole võtnud arvesse teenuse osutamist kinnitavaid tõendeid. 10) Maksuotsus on õigusvastane ja see tuleb tühistada, kuna see ei vasta haldusmenetluse seaduse (HMS) § 56 lg-s 2 ja maksukorralduse seaduse (MKS) § 46 lg 3 p-s 5 ja § 95 lg-s 2 esitatud nõuetele – maksuotsuses puudub elementaarne faktilise ja õigusliku motivatsiooni omavaheline sidumine. Maksuotsuse piisavaks motiveerimiseks peab vastustaja täitma uurimiskohustust, selgitama välja tegelikud asjaolud ja siduma asjaolud loogiliselt järeldustega, mitte püstitama vaid ühte hüpoteesi ja omistama põhjendamatuid etteheiteid kaebajale. Vastustaja on lähtunud vaid maksukohustust suurendatavates asjaoludest ning jätnud arvestamata või lugenud ebapiisavateks kõik tõendid, mis vähendavad maksukohustust. Vastustaja ei ole täie põhjalikkusega kogunud informatsiooni kaebaja majandustegevuse kohta. Selle asemel on keskendutud ebaolulistele asjaoludele, mis ei saa kuidagi mõjutada maksude arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust.
Maksu- ja Tolliamet palub 17.06.2016 vastuses jätta kaebus rahuldamata.
1) Teenuse soetamine ei ole tõendatud ja seetõttu on maksuotsus põhjendatud. Maksuotsuse tõendusliku poole õigeks lahendamiseks on asjassepuutuvad Riigikohtu seisukohad kohtuasjades nr 3-3-1-81-12, 3-3-1-57-13, 3-3-1-65-13 ja 3-3-1-76-14. Eeskätt ja enamasti tõendavad
4(11)
3-16-902 tehingu toimumist tõendid saadud teenuse kohta, tasumine müüja pangakontole, arve, tehingu kajastamine raamatupidamises ja maksuarvestuses ning (kontrollimisel) poolte kinnitus tehingu toimumise kohta. Asja materjalidest nähtub, et esmajoones on ka maksuhaldur just eelnevate asjaolude kontrollimisele keskendunud. Üksnes arvete alusel ei olnud võimalik tuvastada teenuse olemust ning ka teenuse osutaja ja saaja ei selgitanud üheselt, mis teenust müüdi ja osteti. Eristada tuleb olukorda, kus müüja tegelikult ettevõtluses ei osale, olukorrast, kus müüja on oma tegevuse, sh maksuarvestuse ja maksude tasumise, korraldanud õigusvastaselt. Seega ka juhul, kui maksukohustuslane on esitanud formaalselt korrektsed arved, tehingupooled kinnitavad tehingu toimumist ning on isegi tõendanud tehingu eest tasumist, ei ole see piisav, et lugeda tehing ka tegelikult toimunuks, kui esineb teisi tõendeid ja asjaolusid, mis annavad aluse põhjendatud kahtluseks, et konkreetsel juhul ostja ei soetanud väidetavat teenust nimetatud müüjalt. Maksuotsuses on esitatud vajalikud põhjendused, miks kaebaja esitatud tõendid ei olnud piisavad ning tema suhtes sisendkäibemaksu maha arvamist piirati. 2) Vaidlusaluste majandustehingute sisuna märgitud "tarkvara alased konsultatsiooniteenused" ei kajasta konkreetset teenust ega isegi abstraktselt ja umbmääraselt teenuse liiki. Seda etteheidet ei kõrvalda teenuste sidumine konkreetse eelervega, sest teenuse sisu see ikkagi ei kirjelda. Ka väljavõtted programmi raportitest ei võimaldanud kontrollida teenuse kirjeldust ja teenuse mahu usutavust. Selgusetuks on jäänud andmed ka teenuse toimumise kuupäeva kohta, mis võimaldanuks teenust identifitseerida. KMS § 37 lg 7 p-de 5 ja 7 alusel tuleb arvel märkida teenuse nimetus või kirjeldus, teenuse maht ja teenuse osutamise kuupäev. Keynote arved ei vasta ilmselgelt neile tingimustele. Kui kaebaja olekski vaidlusaluse teenuse saanud, puuduks tal ikkagi sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus, sest mahaarvamine saab toimuda vaid nõuetekohase arve alusel. 3) Ühelt poolt kritiseeritakse kaebuses läbivalt maksuhalduri tegevust tehinguosaliste seletuste analüüsimisel, teisalt puuduvad asjas sellised muud tõsikindlad tõendid, mis võimaldaksid väidatava teenuse sisu hinnata ja teenuse saamist sisuliselt kontrollida. Seetõttu ei jäänudki maksuhalduril muud üle kui keskenduda poolte seletusetele. Maksukohustuslane peab korraldama oma ettevõtlustegevuse nii, et majandustehingud oleksid nõuetekohaselt dokumenteeritud ja maksukohustuse väljaselgitamiseks olulised asjaolud oleksid kontrollitavad (Riigikohtu otsused nr 3-3-1-15-13 ja nr 3-3-1-65-14). Hoolsusnõuete eiramine toob maksukohustuslasele kaasa riski, et tõendamiskoormuse üleminekul maksukohustuslasele ei suuda ta oma hooletuse tõttu tõendada, et tehingud või muu tegevus väidetavatel tingimustel siiski toimusid. Käesoleval juhul on tegemist olukorraga, kus tehingut pole toimunud ning soovitud on üksnes jätta muljet tehingu olemasolust. Sisendkäibemaksu puhul tuleb arvestada vastava maksu erisustega. Käibemaksu objekt on kauba võõrandamine või teenuse osutamine. Eeltoodust tulenevalt ei ole kaebaja poolt viidatud kohtupraktika asjakohane sest, kaebajal ei ole näiliku tehingu alusel müüjale tasutud käibemaksu osas sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust. 4) Kuna tulumaksuga maksustamise kohta vastuväidete esitamisel on kaebaja jäänud äärmiselt napisõnaliseks ja väljendanud ainult maksuhalduriga mittenõustumist, siis ei ole vastustajal lisaks varem öeldule midagi lisada. 5) Maksuhaldur on maksuotsuses piisava põhjalikkusega käsitlenud enda seisukohta kinnitavaid tõendeid. MKS § 150 lg 1 kohaselt on maksuotsuse vaidlustamisel maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Iga ettevõtja, kes oma maksuarvestuses mingit tehingut kajastab, peab arvestama selle tehingu tegeliku toimumise hilisema tõendamise vajadusega. Siinkohal on aga juba vasturääkivad selgitused ja dokumentides esinev üldsõnalisus niivõrd kaalukad, et ainuüksi nende dokumentide pinnalt
5(11)
3-16-902 tekib põhjendatud kahtlus, et tehingut ei ole toimunud. Kaebaja pole esitanud täiendavaid tõendeid, mis näitaksid vaidlusaluste majandustehingute sisu ja arvandmeid. 6) Maksuhaldur on täitnud uurimiskohustust piisaval määral ning maksuotsus vastab MKS 46 nõuetele. Kaebuse etteheited on liialt abstraktsed, millest ei selgu, milline asjaolu on jäänud tuvastamata või tõend kogumata või milles väljendub motiveerimispuue. Maksuhaldur ei ole uurimispõhimõtet rikkunud ning maksuotsus on piisavalt motiveeritud. Asjaolu, et kaebaja ei nõustu vastustaja vastavate põhjendustega, ei tähenda, et MTA oleks kaebaja tõendeid ja väiteid ignoreerinud. Seetõttu on kaebaja etteheide haldusakti mittenõuetekohasest põhjendamisest alusetu. Isegi juhul kui halduskohus peaks leidma, et käesoleval juhul esineb motiveerimispuue, ei saa seda lugeda selliseks, mis tooks vältimatu järelmina kaasa haldusakti tühistamise. Maksuotsus on kontrollitav ja maksuotsuse lisadest selgub üheselt, mida maksuhaldur on maksusumma määramisel arvesse võtnud ja kuidas maksuotsuse aluseks olev maksusumma on kujunenud.
KOHTU PÕHJENDUSED
6.Kohus leiab, et esitatud kaebus ei anna alust MTA 05.02.2016 maksuotsuse tühistamiseks. Maksuotsus on piisavalt motiveeritud ning vastab maksuotsuse õiguspärasuse eeldustele (MKS § 95).
7.Vaidlustatud maksuotsusega on piiratud kaebaja õigust sisendkäibemaksu maha arvata, samuti määratud tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt seonduvalt järgmiste Keynote arvetega kaebajale (I kd, tl 132 ja 145-148): - 26.09.2014 arve nr MA1400011 summas 5187,60 eurot (sh käibemaks 864,60 eurot), arve sisuks „Konsultatsiooniteenused“ kahel eraldi real (mõlema rea puhul teenuse koguseks „1“ ja summaks ühe rea puhul 3648 eurot ja teise rea puhul 1539,60 eurot); - 30.10.2014 arve nr MA1400012 summas 4598,40 eurot (sh käibemaks 766,40 eurot), arve sisuks „Konsultatsiooniteenused“ (teenuse kogus „1“, summa 4200 eurot) ja „Kommunikatsioon“ (teenuse kogus „1“, summa 398,40 eurot); - 24.11.2014 arve nr MA1400013 summas 4200 eurot (sh käibemaks 700 eurot), arve sisuks „Konsultatsiooniteenused“ ja teenuse koguseks „1“; - 19.12.2014 arve nr MA1400014 summas 12 600 eurot (sh käibemaks 2100 eurot), arve sisuks „Konsultatsiooniteenused“ ja teenuse koguseks „3“; - 13.02.2015 arve nr MA1500002 summas 36 000 eurot (sh käibemaks 6000 eurot), arve sisuks „Termination remuneration penalty“ (nn leppetrahvi arve), koguseks „1“.
8.Vaidlusalused arved võib kohtu hinnangul jagada kahte gruppi: konsultatsiooniteenuse arved (MA1400011, MA1400012, MA1400013, MA1400014) ning nn leppetrahvi arve (MA1500002). a.
Konsultatsiooniteenuse arved (käibemaks)
9.Kaebaja seisukohtadest nähtub (08.01.2016 eriarvamus – I kd, tl 25-26; selgitused 25.10.2016 kohtuistungil), et CX planeeris iga talle tööpanust pakkuva isiku osas enda kogukuluks ühes kalendrikuus konkreetse rahasumma (algselt 4800 eurot kuus, mis hakkas hiljem vähenema). Tööpanust pakkuvateks isikuteks olid konkreetsed füüsilised isikud (sh P. Mark), kes töötasid CX heaks ja kes said sisuliselt ise valida, millises õiguslikus vormis tööpanuse andmine ja selle tasustamine toimub. See tähendab, et võimalik oli anda tööpanus füüsilise isikuna (tööleping või töövõtuleping) ja/või enda kontrolli all oleva äriühingu kaudu (juriidilise isiku poolt teenuse osutamine). Seejuures ei sõltunud viidatud igakuine summa isiku tööpanuse sisust ega mahust. Eeltoodud seisukohti toetavad kohtule esitatud värbamisplaan /
6(11)
3-16-902 eelarve (I kd, tl 149-150, tõlge tl 158-159), samuti tunnistajate L. V., I. H. ja P. Mark selgitused kohtuistungil ning R. A. kirjalikud selgitused (I kd, tl 180-181). Vaidlusalused arved (MA1400011, MA1400012, MA1400013, MA1400014) on kaebajale esitanud Keynote, mis oli P. Marki kontrolli all olev äriühing (juhatuse liige al 12.10.2010 P. Mark, asutajaks ja osanikuks al 12.10.2010 P. Marki omandis olev OÜ NordHost Grupp). Seega toimus nimetatud arvete alusel kaebaja selgitusi aluseks võttes sisuliselt P. Marki tööpanuse tasustamine. Sama järelduse võib teha P. Marki poolt kohtuistungil antud selgituste pinnalt. Kaebaja juhatuse liikmeteks olid P. Mark (17.12.2012 kuni 09.03.2015) ja S. Hejnfelt (alates 02.04.2013). S. Hejnfelti 25.05.2015 protokollitud seletuste (I kd, tl 133-135) kohaselt osales P. Mark CX juhtimises kuni 2015. a veebruarini ning varasemalt tegeles P. Mark maksu- ja õigusküsimustega ning üldadministratsiooniga. Teenuse soetamise Keynote ́ilt otsustas S. Hejnfelti seletuste kohaselt P. Mark. Eeltoodust võib teha järelduse, et CX poolt P. Markilt / Keynote ́ilt tööpanuse hankimisel (sh selle vormi kokkuleppimisel) oli P. Mark tehingu mõlema poole esindajaks.
10.Kaebaja kirjeldus tehingute sisust viitab sellele, et CX poolt Keynote arvete alusel konsultatsiooniteenuste eest tasumine on oma olemuselt lähedane CX ja P. Marki vahelise töölepingulise suhte raames töötasu maksmisele (töölepingu seaduse § 1). Maksuhaldur ei ole samas hinnanud kaebaja ja Keynote vahelise õigussuhte iseloomu majandusliku tõlgendamise põhimõtte (MKS §-d 83 ja 84) alusel ümber, vaid on asunud seisukohale, et kaebaja ei ole Keynote ́ilt teenuseid tegelikkuses saanud. Vastava järelduse alusena on maksuhaldur toonud esile, et Keynote ja kaebaja vahel väidetavalt toimunud tehingute majanduslik sisu ei ole tuvastatav. Seega ei ole maksuhalduri hinnangul Keynote arved nõuetekohasteks dokumentideks, mille alusel deklareerida sisendkäibemaksu (KMS § 29 lg 1 ja § 31 lg 1).
11.Käibemaksu objektiks on käive, st kauba võõrandamine või teenuse osutamine ettevõtluse käigus (KMS § 1 lg 1, § 4 lg 1 p 1). Arvestades, et käibemaks on oma olemuselt tarbimismaks ning kaup või teenus võib enne tarbijani jõudmist läbida pikema müügiahela, on käibemaksusüsteem ehitatud topeltmaksustamise vältimiseks üles lisandunud väärtuse maksustamise põhimõttel. See tähendab, et iga müügiahela lüli maksab käibemaksu tema poolt lisatud väärtuselt, mis kokku annab kogu toote müügihinnale vastava käibemaksusumma. Lisandunud väärtuse maksu administreerimise tehnika oluline lüli on sisendkäibemaksu mahaarvamine (KMS § 29 lg-d 1 ja 3). Sisuliselt tähendab see, et kauba või teenuse müüja peab tasuma kauba või teenuse müügihinnalt käibemaksu selle võrra vähem, mis kuulub tasumisele sama kauba või teenuse müügiahela teiste lülide poolt. Tagamaks seejuures toote lõplikule müügihinnale vastava käibemaksusumma laekumine riigieelarvesse, on sisendkäibemaksu arvestamine (enda maksukohustuse vähendamine teiste maksukohustuslaste poolt tasumisele kuuluva käibemaksu ulatuses) seotud mitmete formaalsete nõuetega (KMS § 31 ja 37), mis peavad tagama käibemaksuarvestuse kontrollitavuse ja seeläbi käibemaksu laekumise. Eriti oluline on see teenuse käibe korral, millel ei ole üldjuhul esemelist vormi. See tähendab, et eriti just teenuse soetamisel peab konkreetne teenus olema tagantjärele usaldusväärselt identifitseeritav. Eeltoodud järeldusi on korduvalt rõhutatud ka kohtupraktikas (Riigikohtu otsused haldusasjades nr 3-3-1-81-12 (p 11), 3-3-1-57-13 (p 13), 3-3-1-65-13 (p 19), 3-3-1-76-14 (p 17)). Teenuse põhjalikum dokumenteerimine ei ole õigusaktidest tulenevalt küll kohustuslik, kuid teenuse osutamise dokumenteerimata jätmise korral võtab maksukohustuslane endale riski, et hiljem ei õnnestu põhjendatud kahtluse tekkimisel teenuse saamist tõendada. Põhjendatud ei ole lähtuda ka seisukohast, et kui asjaolud viitavad algdokumendil kajastatud tehingu sisuga
7(11)
3-16-902 lähedase hüve saamisele, siis võib asuda seisukohale, et väljamakse on ettevõtlusega seotud. Kohtupraktikas on võetud selles osas range seisukoht, et nõuetekohane algdokument peab kajastama tehingu sisu korrektselt (Riigikohtu otsus haldusasjas nr 3-3-1-57-13, p-d 14 ja 16).
12.KMS § 37 lg 7 p-de 5 ja 7 alusel tuleb arvel märkida teenuse nimetus või kirjeldus, teenuse maht ja teenuse osutamise kuupäev. Vaidlusalustele Keynote arvetele on teenuse nimetusena märgitud „Konsultatsiooniteenused“ ja „Kommunikatsioon“, kogused ning ühiku hinnad (korrutades ühiku hinna kogusega, on tulemuseks arve summa). Arvestades eelviidatud kohtupraktikat, nõustub kohus maksuhalduri järeldusega, et eelviidatud Keynote arved ei vasta ilmselgelt KMS § 37 lg 7 p-de 5 ja 7 tingimustele. Maksuotsuses (p 3.3 ap c) on põhjendatult esile toodud, et vaidlusalustel arvetel kajastatud teenuse (konsultatsioon ja kommunikatsioon) sisu ei lange kokku kaebaja kirjeldusega sellest, millist teenust Keynote väidetavalt osutas. Kaebaja on selgitanud, et kokkulepitud teenustasu hõlmas tarkvaraarendust, Cloutex projekti üldjuhtimist, Cloutex projekti tehnoloogia- ja arendustegevuse alast juhtimist, turundustegevust ja paljusid teisi ülesandeid, mida projekti raames oli erinevatel ajaetappidel vaja teostada (08.01.2016 eriarvamuse p 2.6). Jättes samas kõrvale asjaolu, et vaidlusalustel arvetel endil puudub täpne teenuse kirjeldus või viide muudele dokumentidele, mis selgitaksid arvete sisu, siis ei ole kaebaja ka maksu- ega kohtumenetluses selliseid kontrollitavaid tõendeid esitanud. Maksuotsuse kohaselt (p 3.2 ap e) on kontrolliperioodil JIRA programmi P. Marki nimel tehtud vaid 5 sissekannet, millest nelja tähtsuseks on määratud „minor“ ehk vähemtähtis. S. Hejnfelt on maksumenetluses selgitanud, et ei oska Keynote ülesannete kohta kontrolliperioodil selgitusi anda (16.11.2015 vastused revidendi küsimustele – I kd, tl 142, tõlge tl 144). Konkreetseid selgitusi ei ole selles osas osanud anda ka P. Mark (21.10.2015 seletuste protokolli p 2 – I kd, tl 137-139). P. Mark täitis seejuures ka juhatuse liikme ülesandeid, mille eest ei olnud tasu kokku lepitud (08.01.2016 eriarvamuse p 2.5). Seega puudub ühtlasi selgus, milliseid ülesandeid P. Mark kaebaja heaks tegutsedes igal konkreetsel juhul täitis (näiteks kohtule esitatud kirjavahetuse kontekstis – I kd, tl 45-68, tõlked tl 83-122). Seega ei ole arvetel kajastatud teenused kontrollitavalt identifitseeritavad. Kaebaja ei vaidle eeltoodule tegelikkuses ka vastu (s.o et vähemalt osaliselt ei ole saadud teenus identifitseeritavalt dokumenteeritud), selgitades, et oma olemuselt oli teenuse sisuks P. Marki poolt igapäevane töö tegemine CX-s, mille raames täitis P. Mark erinevaid vajalikke tööülesandeid, neid dokumenteerimata (26.01.2016 eriarvamuse p-d 2.9, 2.11, 2.15 – I kd, tl 2829). Kohtu hinnangul ei ole eeltoodud kirjeldus piisav, lugemaks Keynote arved vastavaks KMS §-dele 31 aj 37. Üldsõnaline tööülesannete kirjeldus võib olla piisav olukorras, kui P. Mark oleks töötanud CX-s töölepingu alusel (töösuhte puhul puudub üldjuhul maksuõiguslik vajadus konkreetsete tööülesannete tagantjärele identifitseerimiseks, kuivõrd sellest ei sõltu töösuhtega kaasneva maksukohustuse suurus), kui aga CX aktsepteeris tööülesannete täitmist juriidilise isiku kaudu teenuse osutamisena ja soovis sellega seonduvalt sisendkäibemaksu deklareerida, tuli lähtuda selles osas kehtivast regulatsioonist. Kohtumenetluses (kohtuistungil) selgitas kaebaja seejuures, et lisaks reaalse tööpanuse eest tasumisele hõlmas konsultatsioonitasu ka kompensatsiooni Keynote poolt CX-le 03.12.2013 lepinguga (I kd, tl 151-152, tõlge tl 160-161) tasuta üle antud intellektuaalse omandi eest. Kohtu hinnangul on nimetatud väide paljasõnaline. Lisaks on juba olemuselt vastuoluline väide, et tasu maksti tasuta üle antud hüve eest.
13.Eeltoodust tulenevalt tuleb asuda seisukohale, et vaidlustatud maksuotsusega on põhjendatult piiratud kaebaja sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust Keynote konsultatsiooniteenuse arvete alusel, kuivõrd teenuse saamine ei ole kontrollitav. Isegi kui kaebaja on arvetel 8(11)
3-16-902 kajastatud teenust tegelikkuses saanud, puuduks tal ikkagi sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus, sest mahaarvamine saab toimuda vaid nõuetekohase arve alusel (Riigikohtu otsus haldusasjas nr 3-3-1-81-12, p 11). b.
Leppetrahvi arve (käibemaks)
14.Keynote 13.02.2015 arve nr MA1500002 osas on kaebaja selgitanud järgmist (05.01.2016 eriarvamuse p 1.11; kaebuse p 1.3.1): 2014. a lõpus ei vastanud CX areng prognoosidele ning investorid ja osanikud tundsid, et on vaja muudatusi. 2015. a jaanuaris jõuti selleni, et P. Mark lahkub CX juhatusest (13.02.2015 lahkumisavaldus – I kd, tl 153) ning Keynote lõpetab teenuste osutamise CX-le. Arvestades muuhulgas asjaolusid, et Keynote ́ile laienesid CX-ga seotud lepingutest tulenevad piirangud äritegevusele ning seda, et Keynote oli andnud enda poolt välja töötatud tarkvara tasuta CX-le, siis juhtivinvestori ja osanike kokkuleppel lepiti äritegevuse jätkamise võimalikkuse eesmärgil kokku, et Keynote saab koostöö lõpetamisel edaspidiste tulude kaotamise kompensatsioonina 30 000 eurot (31.01.2015 teenuslepingu lõpetamisleping – I kd, tl 155, tõlge tl 162). Kaebaja on põhjendanud kompensatsiooni maksmist ka asjaoluga, et see tulenes senise koostöö lõppemisest ja CX poolt Keynote ́ilt tasuta saadud intellektuaalsest omandist (kaebuse p 1.4.2, kohtukõne teesid – II kd, tl 9-10). Maksumenetluses CX (S. Hejnfelti) poolt antud selgituste kohaselt maksti 2015. a veebruaris P. Markiga / Keynote ́iga koostöö lõppemise tõttu leppetrahvi. Selgituse kohaselt oli P. Markiga kokkulepe, et kui ta hakkab CX heaks tööle, ei tohiks ta tegeleda muu äritegevusega. Oli suuline kokkulepe, et kui leping lõpetatakse, siis hüvitatakse P. Markile 12 kuu tasu, ühe kuu tasu oli 2500 eurot (25.05.2015 protokolli p-d 10 ja 26). P. Mark kinnitas maksumenetluses eelnimetatud selgitusi, täpsustades, et leppetrahvi summa kujunes läbirääkimiste käigus ning temale oli pigem oluline lõppsumma kui kuupõhine arvestus (17.06.2015 seletuste p 4). Kaebaja ja Keynote vahel 31.01.2015 sõlmitud teenuslepingu lõpetamislepingu kohaselt on Keynote osutanud kaebajale alates 2013. a maist teenuslepingu alusel konsultatsiooniteenuseid ja pooled soovivad selle lepingu sõbralikult lõpetada. Hüvitisena tulevikus projektide ja tööde pealt saamata jäänud tulu eest ja teenuslepingu sõbraliku lõpetamise nimel enne kavandatud lepingu kehtivuse tähtaega, maksab CX Keynote ́ile ühekordset tasu/trahvi lõpetamise eest, mille suurus on 30 000 eurot (sealhulgas käibemaks, kui see on kohaldatav). Eelviidatud lepingus nimetatud teenuslepingut ei ole kaebaja maksuhaldurile ega kohtule esitanud (S. Hejnfelt on 19.05.2015 e-kirjas – I kd, tl 131, tõlge tl 157, ja 25.05.2015 ütlustes selgitanud, et kokkulepped olid suulised).
15.Eeltoodust nähtub, et kaebaja positsioon selles, millena Keynote arve nr MA1500002 alusel tasutud 36 000 eurot (sh käibemaks 6000 eurot) käsitada, on mõnevõrra ebajärjepidev. Samas võib erinevatest selgitustest tuletada, et kokkuleppe sisuks ja eesmärgiks on olnud kompenseerida sellise koostöö ennetähtaegset lõpetamist, mida tasustati varasemalt nn konsultatsiooniteenuste arvete alusel. Konsultatsiooniteenuse arvete osas asus kohus eelnevalt seisukohale, et need ei ole nõuetekohased arved (KMS § 37 lg 7 p-d 5 ja 7) sisendkäibemaksu mahaarvamiseks (KMS § 31 lg 1). Samadel põhjendustel ei saa lugeda kohtu hinnangul sisendkäibemaksu mahaarvamise nõuetekohaseks aluseks ka samalaadse konsultatsioonitasu edasise saamata jäämise hüvitist (arvet nr MA1500002).
16.Kohus nõustub ühtlasi maksuotsuse põhjendusega (maksuotsuse p 3.2 ap d) selles, et leppetrahv / kahjuhüvitis (saamata jäänud tulu kompenseerimine) ei ole käsitatav kauba või teenuse soetamisena, s.o käibena KMS § 2 lg 3 ja § 4 lg 1 tähenduses. Leppetrahvi / hüvitise maksja ei saa selle eest mingisugust hüve. Seega puudus leppetrahvi / kahjuhüvitist saama õigustatud isikul kohustus lisada nõudele käibemaksu (KMS § 24 lg 1) ning nõude saajal puudub õigus arvestada seda enda sisendkäibemaksuna (KMS § 29 lg-d 1 ja 3). 9(11)
3-16-902
17.Kaebaja seisukoht, et Keynote ́ile tasutud summa hõlmas endas ka tasu üle antud intellektuaalse omandi eest on kohtu hinnangul paljasõnaline. Arvelt nr MA1500002 ega selle aluseks olevast 31.01.2015 lepingust ei nähtu, et hüvitis hõlmaks endas tasu üle antud intellektuaalse omandi eest. Seejuures on kohtule esitatud ka 03.12.2013 leping selle kohta, et intellektuaalne omand anti varasemalt üle tasuta. Vastav kokkulepe ei ole lepingust nähtuvalt tingimuslik.
18.Eeltoodust tulenevalt on vaidlustatud maksuotsusega põhjendatult piiratud kaebaja sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust Keynote leppetrahvi arve (arve nr MA1500002) alusel. c.
Tulumaks
19.TuMS § 51 lg-st 1 ja lg 2 p-st 3 tuleneb, et residendist äriühing maksab tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, milleks on muu hulgas väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Nõuetekohaseks saab lugeda algdokumendi, mis kajastab tehingu tegelikku majanduslikku sisu (Riigikohtu otsus haldusasjas nr 3-3-1-57-13, p 13). Nõuetekohase algdokumendita toimunud väljamakse tulumaksuga maksustamise taustaks on asjaolu, et väljamakse seotus ettevõtlusega peab olema kontrollitav. Kui see kontrollitav ei ole, ei saa väljamakset lugeda ettevõtlusega seotuks, st sellelt tuleb tasuda tulumaksu (Eesti tulumaksusüsteemis ei maksustata juriidiliste isikute kasumit selle teenimisel, vaid jaotamisel ning kasumi jaotamisena tuleb käsitada ka väljamakseid, mille seotus ettevõtlusega ei ole tuvastatav).
20.Kohus asus eelnevalt seisukohale, et vaidlusalustel konsultatsiooniteenuste arvetel (MA1400011, MA1400012, MA1400013, MA1400014) kajastatud tehingu majandusliku sisu kirjeldus on puudulik. Olukorras, kus tehingu kohta vormistatud arve (ega ka muud dokumendid) ei võimalda tuvastada, millist teenust, millal täpselt ja millises mahus on saadud ning kahtlusi on ka selles, kes on tehingu tegelikuks teiseks osapooleks, ei saa olla tegemist nõuetekohase algdokumendiga, mis kinnitaks väljamakse seotust ettevõtlusega.
21.Leppetrahvi arve (MA1500002) alusel makstud tasu tuleb pidada hüvitiseks samalaadse tulu teenimise võimaluse kaotamise eest, mille osas kohus asus eelnevalt seisukohale, et teenuse sisu ei ole kontrollitav. Seega ei saa lugeda ka leppetrahvi arvet samadel põhjendustel nõuetekohaseks algdokumendiks tulumaksuarvestuses. Leppetrahvi arve alusel tasutud summa lugemist ettevõtlusega mitteseotud väljamakseks toetab ka asjaolu, et maksuhaldurile ega kohtule ei ole esitatud dokumente, millest tuleneks kaebaja kohustus sellist hüvitist maksta. Olgugi, et kaebaja ja Keynote ́i vahel on 31.01.2015 sõlmitud teenuslepingu lõpetamisleping (milles on kokku lepitud Keynote ́ile ühekordse tasuna 30 000 euro maksmine), siis teenuslepingut, mis näeks vastava leppetrahvi ette, esitatud ei ole. d.
Kokkuvõte ja menetluskulude jaotus
22.Kokkuvõtvalt on kohus seisukohal, et vaidlustatud maksuostsuga on põhjendatult piiratud kaebaja õigust vaidlusaluste Keynote arvete alusel (MA1400011, MA1400012, MA1400013, MA1400014, MA1500002) sisendkäibemaksu maha arvata (KMS § 29 lg 1 ja § 31 lg 1) ning on määratud samade arvete alusel tehtud väljamaksetelt tulumaksu (TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3). Kohus ei sea iseenesest kahtluse alla seda, et P. Mark võis kontrollitud perioodil kaebaja heaks teatud tööpanuse anda, samas ei ole eelnimetatud arvete ja muu kohtule esitatud teabe alusel kontrollitav, milles täpselt ja millises mahus see toimus, samuti ei ole veenvalt tõendatud, et P. Marki ja kaebaja vahelises õigussuhtes oli tehingu osapooleks Keynote. Seega ei anna 10(11)
3-16-902 kõnealused Keynote arved alused deklareerida sisendkäibemaksu ning teha tulumaksuvabalt väljamakseid.
23.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna kohus teeb otsuse kaebaja kahjuks, tuleb menetluskulud jätta kaebaja kanda. Vastustaja ei ole tema kantud menetluskulusid tõendavaid dokumente kohtule ettenähtud tähtajaks esitanud, mistõttu jäävad menetlusosaliste menetluskulud nende enda kanda (HKMS § 108 lg 1 ja § 109 lg 1).