Eesistuja Maret Altnurme, liikmed Ruth Plaks ja Kaire Pikamäe
Otsuse tegemise aeg ja koht
4. august 2016, Tallinn
Haldusasja number
3-15-1882
Haldusasi
OÜ Raasiku Õlletehas kaebus Maksu- ja Tolliameti 21.07.2015 maksuotsuse nr 12.2-3/027253-8 tühistamiseks
Menetlusosalised
Kaebaja – OÜ Raasiku Õlletehas, volitatud esindaja Aleksei Smelov Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Källi Kiik
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 6. novembri 2015. a otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
OÜ Raasiku Õlletehas apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.Tagastada Maksu- ja Tolliametile Tallinna Ringkonnakohtule 26.01.2016 ekslikult esitatud menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid haldusasjas nr 3-15-2926 (tl 100103).
2.Jätta OÜ Raasiku Õlletehas apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 6. novembri 2015. a otsus haldusasjas nr 3-15-1882 muutmata.
Jätta menetlusosaliste menetluskulud apellatsiooniastmes nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 05.09.2016, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus
3-15-1882 kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.OÜ Raasiku Õlletehas kajastas oma 2014. a aprilli-, juuni- ja juulikuu käibedeklaratsioonidel kokku 30 000 euro suuruse sisendkäibemaksu Lilith Tecnologies OÜ arve alusel. Kõnealusel arvel on kauba nimetusena märgitud: "Ettemaks lepingu Nr. RASI20.02.2014 järgi". Nimetatud lepingu esemena on omakorda märgitud ehitus- ja siseviimistlusteenused, vee ettevalmistusseadmed ning joogivee villimise seade.
2.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 28.10.2014 korralduse nr 12.2-3/027253-1 alusel OÜ Raasiku Õlletehas käibemaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust perioodil veebruar – juuli 2014. Kontrolli tulemuste kohta koostas MTA 19.06.2015 kontrollakti nr 12.2-3/027253-7, millele OÜ Raasiku Õlletehas esitas eriarvamuse 13.07.2015.
3.MTA tegi 21.07.2015 maksuotsuse nr 12.2-3/027253-8, millega suurendas OÜ Raasiku Õlletehas käibemaksukohustust 2014. a aprilli, juuni ja juuli eest kokku 30 000 euro võrra. MTA tuvastas, et OÜ Raasiku Õlletehas ei ole soetanud joogivee villimise seadet ning ehitusja siseviimistlustöid Lilith Tecnologies OÜ-lt. Maksuhaldur oli seisukohal, et OÜ Raasiku Õlletehas juhatuse liige AV teadis, et Lilith Tecnologies OÜ ei ole tegelik müüja, mistõttu on OÜ Raasiku Õlletehas sisendkäibemaksu hulgas alusetult arvestanud Lilith Tecnologies OÜ poolt väljastatud arvel kajastatud käibemaksu summas 30 000 eurot.
4.OÜ Raasiku Õlletehas esitas 27.07.2015 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 21.07.2015 maksuotsuse nr 12.2-3/027253-8 tühistamiseks. Maksuhalduri järeldus põhineb oletustel. Maksuhaldur on erinevate isikute seletustest juhindudes jätnud tähelepanuta selle, et sõlmitud lepingu alusel on reaalselt töid teostatud, mis oligi lepingu sõlmimise eesmärgiks. See, et Lilith Tecnologies OÜ töötajad tegid kaebaja tegevuskohas töid, on tõendatud maksuhaldurile vaatluse käigus antud seletustega. Fiktiivsest lepingust ei saa rääkida juhul, kui tehingupooled on sõlminud igakülgselt seadusliku lepingu ja seda on ka täidetud. Kaebaja on kontrollaktile esitatud eriarvamuses toonud välja, et sõlmitud lepingust ja selle lisadest on poolte õigused ja kohustused selgelt arusaadavad, mistõttu on asjakohatu maksuhalduri etteheide lepingu üldsõnalisusele. Lepingu täitmise tähtaega on pooled 20.11.2014 pikendanud villimisseadme osas kuni 31.12.2017 ning fassaaditööde osas kuni 2015. a lõpuni. Kaebaja rõhutab, et mõlemad vaidlusaluse tehingu pooled on vastavat käivet kajastanud enda käibedeklaratsioonides. Maksuhalduri poolt kontrollaktis kajastatud raha liikumise skeem ei ole kuidagi õigusvastane, samuti puuduvad mistahes tõendid selle kohta, et AV teadis või pidi teadma, et Eduard Krasilnikovs oli Lilith Tecnologies OÜ esindusõiguseta variisik.
Maksu- ja Tolliamet vaidles kaebusele vastu ja palus selle jätta rahuldamata.
Leping on üldsõnaline ja sellest ei selgu, millise konkreetse teenuse osutamine on kokku lepitud ning mille eest on ettemaksuarve esitatud. Samas pole kaebaja esitanud ühtki muud 2(9)
3-15-1882 tõendit, mille pinnalt saaks tuvastada, milliseid töid konkreetselt telliti. Vastustaja viitab Riigikohtu otsusele kohtuasjas nr 3-3-1-81-12 ja leiab, et käibe toimumise tuvastamiseks peab teenus olema oluliste tunnuste kaudu identifitseeritav. Vastustaja hinnangul on vastupidine piisav väitmaks, et teenust pole saadud. Lepingu kohaselt pidi kauba ja teenuse üleandmine toimuma hiljemalt 2014. a augustis, ent ei 28.10.2014 ega 13.04.2015 ei olnud kaebajal lepingu esemena nimetatud seadet, samuti polnud võimalik tuvastada, kas või milliseid lepingus nimetatud töid tehtud oli. Seetõttu on paljasõnaline kaebaja väide, et lepingut on täidetud. Vastustaja ei pea usaldusväärseks 20.11.2014 sõlmitud lepingu lisa 2. Selle on Lilith Tecnologies OÜ nimel alla kirjutanud EK, kelle esindusõiguse kohta sel ajal ühtki tõendit ei olnud ning sel ajal oli Lilith Tecnologies OÜ kustutatud käibemaksukohustuslaste registrist. Samuti ei nähtu reaalset majandustegevust selle ühingu pangakontodelt. Seetõttu pole usutav, et vaidlusalust lepingut ka edaspidi täitma asutakse. Mis puudutab ehitustööde teostamist, siis maksuhalduri poolt läbi viidud vaatluste ajal mingeid reaalseid töid ei teostatud ning pole olnud võimalik selgitada, kes nimetatud ehitustöid tegelikult teostas. Samas pole mistahes alust väita, et tegemist oli Lilith Tecnologies OÜ-ga seotud isikutega. AV sõnul oli kaebaja rahalistes raskustes, millisel juhul ei ole eluliselt usutav, et kaebaja soostus, olles teinud 150 000 euro suuruse ettemaksu, sõlmima mitu kuud pärast lepingu tähtaegselt täitmata jätmist lisakokkuleppe lepingu täitmise tähtaja edasi lükkamiseks, tundmata seejuures mingit huvi selle vastu, kas tehingupartner üldse lepingu täitmiseks võimeline on, ja sõlmides kokkuleppe isikuga, kelle esindusõigus on tõendamata.
6.Tallinna Halduskohus jättis 06.11.2015 otsusega OÜ Raasiku Õlletehas kaebuse rahuldamata ja poolte menetluskulud nende endi kanda. Maksuhaldur on piisava põhjalikkusega kogunud tõendeid, neid uurinud ja õigesti tuvastanud vaidlusaluste maksukohustuste aluseks olevad asjaolud, kohaldanud õigesti maksuõigusnorme ning järginud menetlusnorme. Vaidlustatud maksuotsuses leitakse põhjendatult, et Lilith Tecnologies OÜ ei ole kaebajale reaalselt 24.02.2014 arvel kajastatud teenuseid osutanud ega seal nimetatud villimisseadet müünud ning tuvastatud asjaoludel on välistatud võimalus, et OÜ Raasiku Õlletehas ei teadnud seda. Kaebaja põhiseisukoht, et mõlemad vaidlusaluse tehingu pooled on tehingu tsiviilõiguslikke tagajärgi soovinud ning lepingut täitnud, ei tugine asjas kogutud tõenditel. Nii kontrollaktile esitatud vastuväitele kui kohtumenetluses esitatud kaebaja argumentidele ja seisukohtadele on maksuhaldur piisava põhjalikkusega maksuotsuses vastanud. Maksuhaldur on põhjendatult välja toonud kaebaja ning Lilith Tecnologies OÜ vahel sõlmitud lepingu ja arve üldsõnalisuse. Lepingust ega selle lisadest ei selgu arusaadavalt tehingu ese. See ei selgu ka arvelt. Lepingu kohaselt on selle esemeks lisas nr 1 nimetatud seade, vee ettevalmistusseadmed ning ehitus- ja siseviimistlustööd. Seda, mida peetakse silmas lepingu p-s 1.2 nimetatud vee ettevalmistusseadme all või milliste ehitus- ja siseviimistlustööde tegemises on kokku lepitud, ei selgu. Veelgi enam – lepingust ega arvelt ei selgu, milline osa lepingu maksumusest on seotud seadmetega, milline aga seadmete paigaldusteenuse ning ehitus- ja siseviimistlustöödega. Ka kaebaja seaduslik esindaja AV ei suutnud maksuhaldurile lepingu eseme maksumust selgitada, märkides vaid üldsõnaliselt, et maksumus seadme ja teenuste vahel pole otseselt jaotatud. Eelnevad asjaolud õigustavad seisukohta, et tegelikult pole sellist tehingut kaebaja ja Lilith Tecnologies OÜ vahel toimunud. Majanduslikult ebaloogiline ja eluliselt ebausutav on see, et üks ettevõtja soetab teiselt märkimisväärse maksumusega seadmed ja teenused ning tasub suure ettemaksu, ilma, et poolte vahel oleks konkreetset ja hiljem tõendatavat kokkulepet selles, milliste teenuste ja kui suures ulatuses 3(9)
3-15-1882 osutamises täpselt kokku lepiti, ning ilma, et ostjal oleks mingitki aimu sellest, kuidas kujunes kogu lepingu maksumus. Olukorras, kus tehingu maksumust pole eraldi kaupade ja teenuste lõikes kokku lepitud, puudub ka kokkulepe, millest saaks lähtuda juhul, kui müüja teatud osas täidab sellise lepingu, teatud osas aga jätab täitmata. Selline asjaajamine kahe tegelikult tehinguid tegeva ettevõtja vahel ei ole eluliselt usutav ning selle usutavaks muutumiseks peaks asjaoludel olema mingisugused väga veenvad selgitused või lisatõendid. Selliseid kaebaja esitanud ei ole. Ainus asjaolu, millega kaebaja on soovinud oma seisukohta tõendada, on see, et reaalselt on kaebaja tegevuskohas tehtud mingisuguseid ehitusöid nii enne maksuotsuse tegemist kui pärast seda. See võibki nii olla. Ehitustööde tegemist on kinnitanud lisaks kaebaja seaduslikule esindajale (MTA lisa 16) ka kaebaja töötajad AP (MTA lisa 17), IA (MTA lisa 18) ja IJ (MTA lisa 19). Samas pole mistahes tõendeid selle kohta, et neid ehitustöid oleks teinud Lilith Tecnologies OÜ või et eelnimetatud isikute ütlustes nimetatud mehed, kes neid ehitustöid tegid, oleksid mistahes moel seotud Lilith Tecnologies OÜ-ga. Seda, kes olid need ehitustöid teinud mehed, ei ole olnud võimalik tuvastada. Arvestades, et lisaks lepingu üldsõnalisusele ei ole kaebaja ja Lilith Tecnologies OÜ vahel vormistatud mitte mingisuguseid dokumente ka juba teostatud tööde akteerimise või üleandmise kohta, on pigem usutav, et kõnealused mehed olid kaebaja enda palgatud deklareerimata töötajad, ilma et neil Lilith Tecnologies OÜ-ga mingit seost oleks olnud. See, et tehtud töid ja nende eest tasumisele kuuluvat summat kuidagi üheski taasesitamist võimaldavas dokumendis fikseeritud ei ole, räägib samuti vastu sellele, et tegemist oleks kahe teineteisest sõltumatu ettevõtja vahelise tegeliku tehinguga. Iseenesest on tõsi, et selline töövõtuleping on vormivaba ning üheski õigusaktis pole ette nähtud tehtud tööde üleandmise-vastuvõtmise kirjalikku fikseerimist, ent selle tegemine oleks normaalse ettevõtja jaoks vajalik selleks, et hilisema vaidluse korral tõendada, kas või mil määral on lepingut täidetud, kas tulemus on nõuetekohane jne. Väidetavate tehingupoolte ilmselgelt ebamõistlik käitumine kokkulepete sõlmimisel ja nende täitmise fikseerimisel kinnitab seisukohta, et tegelikke majanduslikke ega õiguslikke tagajärgi sellise lepingu sõlmimisega ei soovitud. See omakorda õigustab kahtlust, et tehingut kajastavad dokumendid on koostatud vaid ostjale lubamatu sisendkäibemaksu maha arvamise õiguse tekitamiseks. Tehingu tegelikku toimumist ei kinnita ka 20.11.2014 lepingu lisa 2 (MTA lisa 13). Selle tõendi usaldusväärsuse on vastustaja põhjendatult kahtluse alla seadnud, samas pole kaebaja esitanud mistahes usutavat selgitust vastustaja poolt välja toodud vastuolude kohta. Vaidlust ei ole selles, et kõnealuse lepingu lisa allkirjastamise ajal ei olnud EK Lilith Tecnologies OÜ seaduslik esindaja. Kaebaja väide, et EK tegutses volikirja alusel, on paljasõnaline. Kaebaja seaduslik esindaja möönis seejuures maksuhaldurile seletusi andes isegi, et pole kindel, kas on kõnealust volikirja kunagi näinud. Sisuliselt sõlmis kaebaja seega kokkuleppe varasemas lepingus selgelt määratletama teenuste ja kaupade üle andmise tähtaja pikendamiseks isikuga, kelle õigust Lilith Tecnologies OÜ esindamiseks kaebaja mitte mingil mõistlikul moel ei tuvastanud. See on äris tavapäratu ning kokkulepe pooltele kahjulik. Maksuhaldur on põhjendatult välja toonud ka selle, et kaebaja ei ole suutnud mingil mõistlikul moel põhjendada, mis asjaoludel oli ta nõus 2014. a esimesel poolel tegema suure ettemaksu kauba ja teenuste eest, mille osutamise tähtpäeva osas sõlmitud kokkuleppe rikkumist teise poole poolt pole ta esialgu üldse oluliseks pidanud (AV seletus – MTA lisa 16) ning hiljem on soostunud lepingu muutmisega selliselt, et lepingu esemeks olnud teenuste osutamise tähtaega pikendati algsega võrreldes enam kui ühe aasta võrra (algselt oleks pidanud tööd olema teostatud 20.08.2014, lisakokkuleppe kohaselt 01.11.2015) ning seadme tarnimise tähtaega kolm ja pool aastat (algselt oleks pidanud seade olema üle antud 20.08.2014, lisakokkuleppe kohaselt 31.12.2017). 4(9)
3-15-1882 Ka ühtki muud veenvat tõendit tehingu tegeliku toimumise kohta ei ole. Kaebaja seaduslik esindaja on tehingu toimumist kinnitanud, ent see kinnitus pole eeltoodud põhjustel usutav. Tehingu väidetav teine pool Lilith Tecnologies OÜ ei ole tehingu tegemist kinnitanud ega ümber lükanud. Kontrollaktis kajastatud maksuhalduri tegevused Lilith Tecnologies OÜ-lt selgituste saamiseks on olnud piisavad, maksuhaldur on oma uurimiskohustust nõuetekohaselt täitnud ega pidanud tegema rohkem pingutusi selleks, et leida üles ja võtta seletused Lilith Tecnologies OÜ esindajatelt. Selles olukorras on tehingu reaalse toimumise tõendamiskoormus üle läinud kaebajale. Kaebaja ei ole suutnud tõendada, et tehing tegelikult aset leidis. Kuna tehingu tulemusena ei ole reaalselt kaupa saadud ning pole mistahes usutavaid tõendeid, mis kinnitaks, et ehitustöid oleks teostanud Lilith Tecnologies OÜ või et kaebajal oleks võinud olla arusaam, et Lilith Tecnologies OÜ neid teenuseid osutab, on õigustatud ka seisukoht, et kaebaja teadis, et Lilith Tecnologies OÜ arvel kajastatud teenuseid tegelikult viimaselt saadud ei ole. Kaebaja ja Lilith Tecnologies OÜ vahelist tehingut ei saa antud juhul kinnitada see, et mõlemad on tehingut oma käibemaksuarvestuses kajastanud. Maksukorralduse seaduse § 83 lg-st 4 tuleneb, et kui leiab tuvastamist, et vaidlusalusel arvel kajastatud tehingut pole üldse toimunud ning ei leia tuvastamist ükski teine reaalne majanduslik sooritus, mis õigustaks sisendkäibemaksu maha arvamist, ei saa ostjal vaidlusaluse arve alusel sisendkäibemaksu arvestamise õigust olla. Kui näilik tehing tehakse selleks, et varjata teist tehingut, millest käibemaksukohustust ega sellega korrespondeerivat sisendkäibemaksu maha arvamise õigust ei tulene, ei tulene sellest, et näiliku tehingu kohta vormistatud arvel on käibemaksusumma kajastatud, maksustamise aspektist mingeid õigusi või kohustusi kummalegi näiliku tehingu poolele. Eeltoodust tulenevalt ei saa näiliku tehingu kohta vormistatud arvel ostjana märgitud isik õigustada arve alusel sisendkäibemaksu maha arvamist sellega, et sel arvel müüjana märgitud isik on sellesama arve alusel tasumisele kuuluva käibemaksusumma oma käibemaksuarvestuses deklareerinud. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES
7.OÜ Raasiku Õlletehas palub apellatsioonkaebuses Tallinna Halduskohtu 06.11.2015 otsus tühistada ja teha asjas uus otsus, millega kaebus rahuldada ning jätta menetluskulud vastustaja kanda. Põhjendamatu on halduskohtu väide, et lepingu täitmine viisil, nagu seda siiani tehtud on, ei ole eluliselt usutav. Maksuhalduril ega kohtul ei ole õigust hinnata, mil viisil isik oma majandustegevust juhib. Kohtuotsuses on tuginetud oletustele ja väidetele selle kohta, kuidas asjad olema peaksid. Maksupettuse omistamine isikule üksnes oletustel ja tõendamata väidetel on põhjendamatu. Kaebaja lepingupartner ei olnud kohustatud täitma kohustusi isiklikult, vaid lubatud oli kasutada alltöövõtjaid. Oluline ei ole see, kes töid teostab, vaid fakt, et tööd on tellitud ja tehtud õiguspäraselt vastavalt lepingule. Kuidas töövõtja (Lilith Tecnologies OÜ) oma töötajatele või alltöövõtjatele tasu maksab, ei oma tähtsust ja seda ei saa kaebaja kuidagi mõjutada. MTA vaatlused ja muu tõendite kogumine ei ole kooskõlas sellega, kuidas tegelikult kaebaja ja Lilith Tecnologies OÜ lepingust tulenevaid kohustusi täitsid. Maksuhaldur kogus vaid endale kasulikke tõendeid ja tegi vaatlusi üksnes aegadel, mil kaebajal tõesti polnud maksuhaldurile midagi ette näidata. Lepinguliste kohustuste täitmine on tõendatud muude tõenditega, mille maksuhaldur ja kohus on jätnud arvestamata. Põhjendamatu on väide, et kaebajal puudusid rahalised vahendid või võimalused ettemaksu tegemiseks. Maksuhaldur ega kohus ei saa dikteerida, kuidas isik oma majandustegevust 5(9)
3-15-1882 peaks läbi viima. Joogivee villimise seadme tarnimiseks sõlmitud lepingu täitmiseks on määratud tähtaeg, mis ei ole veel kätte jõudnud. Enne tähtaja saabumist ei saa teha järeldusi lepingu täitmise kohta. Igasugune kahtlus lepingu näilikkuse kohta on põhjendamatu. Halduskohus on jätnud tähelepanuta, et nii kaebaja kui Lilith Tecnologies OÜ on omavahelised tehingud nõuetekohaselt deklareerinud. Järelikult ei ole riigile mistahes kahju tekkinud. MTA ei ole vaielnud vastu kaebaja väitele, et Lilith Tecnologies OÜ on vaidlusaluselt tehingult käibemaksu deklareerinud. Samuti pole tuvastatud, et Lilith Tecnologies OÜ on maksnud käibemaksu vähem, kui ostja sisendkäibemaksu maha arvas. Olukorras, kus käibemaks on riigile faktiliselt tasutud, ei ole põhjendatud tehingute maksuarvestusest kõrvale jätmine üksnes viitega nende näilikkusele.
8.Maksu- ja Tolliamet palub kirjalikus vastuses jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja menetluskulud kaebaja kanda. Vastustaja jääb kõigi varasemate seisukohtade juurde ja märgib täiendavalt järgmist. Puuduvad igasugused tõendid selle kohta, et Lilith Tecnologies OÜ oleks kasutanud alltöövõtjaid. Samuti ei ole kaebaja esitanud ühtegi tõendit, mis kinnitaks, et arvele märgitud tehingud tegelikkuses toimusid. Paljasõnaline on kaebaja väide, et maksuhaldur on kogunud üksnes endale kasulikke tõendeid. Samuti ei ole kaebaja välja toonud, milliste muude tõenditega lepinguliste kohustuste täitmine on tõendatud. Põhjendatult on kahtluse alla seatud kaebaja esitatud 20.11.2014 lepingu lisa nr 2 usaldusväärsus, millega väidetavalt seadme tarnimise tähtaeg tulevikku määrati. Kaebaja ei ole esitanud usutavat selgitust maksuhalduri välja toodud vastuolude kohta. Kaebaja ei ole esitanud ühtegi tõendit, mis lükkaks tekkinud kahtlused ümber ja kinnitaks, et arvele märgitud ettevõtted on omavahel tehingud teinud. Lepingu lisa nr 2 usaldusväärsuse seab kahtluse alla ka see, et see koostati alles umbes kolm kuud pärast algse lepingu täitmise tähtaja möödumist, kui maksuhaldur oli alustanud maksumenetlust. Kohus on kaebaja väidet, et nii kaebaja kui Lilith Tecnologies OÜ on omavahelised tehingud nõuetekohaselt deklareerinud, põhjalikult käsitlenud kohtuotsuse p-s 23 ja vastustaja nõustub kohtu põhjendustega. Kui tehingut tegelikkuses toimunud pole, siis ei ole ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust isegi juhul, kui müüja on käibemaksu tasunud.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
9.Ringkonnakohus on seisukohal, et halduskohtu otsuse muutmiseks või tühistamiseks puudub alus. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu põhjendustega ega korda neid halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 201 lg 4 alusel. Ringkonnakohus märgib kaebaja väidetele vastuseks järgmist.
10.Halduskohtu otsus ei tugine oletustele ega tõendamata väidetele vaidlusaluse tehingu elulisele usutavusele hinnangu andmisel. Halduskohus on otsuse p-s 18 põhjendatult viidanud, et asjaoluks, mis tekitab kahtlust, et arvel kajastatud tehingut pole poolte vahel majanduslikus mõttes reaalselt toimunud, on sellise tehingu majanduslik ebaloogilisus ning sellisel juhul peab maksukohustuslane suutma kontrollimenetluses maksuhaldurile tehingu asjaolusid loogiliselt ja eluliselt usutavalt põhjendada. Kaebaja seda maksumenetluses ega kohtumenetluses teha ei ole suutnud. Maksuhaldur on õigesti viidanud kaebaja ja OÜ Lilith Tecnologies vahel sõlmitud lepingu ja arve üldsõnalisusele. Lepingust (MTA lisa 14), selle lisadest (MTA lisad 12 ja 13) ega arvelt (MTA lisa 15) ei selgu üheselt mõistetavalt tehingu ese. Lepingu kohaselt on selle esemeks lisas nr 1 nimetatud seade, vee ettevalmistusseadmed 6(9)
3-15-1882 ning ehitus- ja siseviimistlustööd. Täpsustamata on, mida peetakse silmas lepingu p-s 1.2 nimetatud vee ettevalmistusseadme all või milliste ehitus- ja siseviimistlustööde tegemises on kokku lepitud. Leping ega arve ei kirjelda ka, milline osa lepingu maksumusest on seotud seadmetega, milline aga seadmete paigaldusteenuse ning ehitus- ja siseviimistlustöödega.
11.Majandustehingute sisu puuduliku kajastamisega seonduvat on selgitanud Riigikohtu halduskolleegium oma 17.03.2015 lahendi nr 3-3-1-76-14 p-des 15 ja 16, leides mh järgmist: „Kõrvuti asjaoluga, et arvetel pole märgitud tegelik müüja, ei võimalda arved ja muud dokumendid kindlaks teha ja kontrollida väidetavate majandustehingute sisu (puudub tehingu kirjeldus või nimetus) ja nende tehingute arvnäitajaid. Kolleegiumi arvates oleks maksuotsus piisavalt põhjendatud ja õige ka siis, kui selle aluseks oleks üksnes majandustehingute sisu puudulik kajastamine, mille maksuhaldur ja kohtud on praegusel juhul toonud välja kui lisaargumendi kaebaja maksupettuses osalemise kõrval. Sellise lähenemise korral poleks määrava tähtsusega, kas vaidlusaluseid töid tegid kaebaja töötajad või mitte ja kas kaebaja teadis või pidi teadma, et arved on esitanud äriühingud, kes tegelikult neid töid ei teinud. Samamoodi kui maksupettuse etteheite korral, panevad ka puudused teenuse kirjeldamisel tõendamiskoormuse kaebajale. Kolleegium nõustub maksuhalduri ja kohtutega, et kaebaja pole esitanud täiendavaid tõendeid, mis näitaksid vaidlusaluste majandustehingute sisu ja arvandmeid. Arvetele majandustehingu sisuna märgitud "transporditeenused" ja "taastamistööd" ei kajasta konkreetset teenust, vaid abstraktselt ja umbmääraselt teenuse liiki. Seda etteheidet ei kõrvalda teenuste sidumine konkreetse ehitusobjektiga, sest teenuse sisu see ikkagi ei kirjelda. Arvele tuleks vähemalt märkida viide dokumendile, kus on toodud teenuse piisavalt üksikasjalik kirjeldus ja arvandmed. Teenuse kirjeldus on siis piisavalt üksikasjalik, kui sellega tagatakse teenuse identifitseerimise võimalus ja teenuse saamise kontrollitavus. Arvandmed täiendavad teenuse kirjeldust ja peavad võimaldama kontrollida teenuse mahu usutavust.“ Sama lahendi p-s 17 on Riigikohus viidanud oma varasema lahendi nr 3-3-1-8112 p-le 11, märkides: „/.../Teenuse saamisega kaasneb õigus arvata nõuetekohase arve alusel sisendkäibemaks maha (KMS § 31 lg 1). Nõuetekohane on arve, mis vastab KMS §-s 37 sätestatud tingimustele. KMS § 37 lg 7 p-de 5 ja 7 alusel tuleb arvel märkida teenuse nimetus või kirjeldus, teenuse maht ja teenuse osutamise kuupäev. Kolleegiumi arvates ei vasta OÜ Y arve ilmselgelt neile tingimustele. Kui kaebaja olekski vaidlusaluse teenuse saanud, puuduks tal ikkagi sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus, sest mahaarvamine saab toimuda vaid nõuetekohase arve alusel." Riigikohtu eeltoodud seisukohad on asjakohased ka praeguses asjas. OÜ Lilith Tecnologies poolt kaebajale osutatavad teenused ja müüdav kaup on identifitseerimata määral, mis võimaldaks sisendkäibemaksu maha arvata. Ka kaebaja seaduslik esindaja AV (ütlused MTA lisa 35) ei ole suutnud maksuhaldurile lepingu eseme maksumust selgitada, märkides, et maksumus vee villimise seadme ja ehitustööde vahel pole otseselt jaotatud ning seade, ehitus ja siseviimistlus on omavahel lahutamatud osad. Eeltoodu kinnitab maksuhalduri ja halduskohtu seisukohta, et tegelikult pole sellist tehingut kaebaja ja OÜ Lilith Tecnologies vahel toimunud. Halduskohus on jõudnud õigustatult järeldusele, et majanduslikult ebaloogiline ja eluliselt ebausutav on see, et üks ettevõtja soetab teiselt märkimisväärse maksumusega seadmed ja teenused ning tasub suure ettemaksu, ilma, et poolte vahel oleks konkreetset ja hiljem tõendatavat kokkulepet selles, millistes teenustes ja kaubas täpselt kokku lepiti ning kuidas kujunes lepingu maksumus.
12.Asjas puudub tegelikult vaidlus selles, et kaebaja tegevuskohas on mingisuguseid ehitustöid tehtud, kuid puuduvad igasugused tõendid, et nende tööde tegijateks on olnud OÜ Lilith Tecnologies või tema alltöövõtjad. Halduskohus on oma otsuse p-s 20 põhjendatult viidanud, et ainuüksi sellest, et mingisugused mehed tegid kaebaja tegevuskohas mingisuguseid ehitustöid ning sellest, et üldsõnaliselt on ehitustööde tegemine märgitud kaebaja ja OÜ Lilith Tecnologies vahel sõlmitud lepingus, ei saa teha järeldust, et nende 7(9)
3-15-1882 ehitustööde teostaja oli OÜ Lilith Tecnologies. Puuduvad mistahes tõendid, mis seostaksid anonüümseid töömehi OÜ-ga Lilith Tecnologies. Samuti puuduvad mistahes tõendid võimaliku alltöövõtu kohta.
13.Alusetud on kaebaja etteheited maksuhaldurile sellest, et viimane on kogunud vaid talle soodsaid tõendeid ning jätnud tähelepanuta kaebajat toetavad tõendid. Lepingu p 3 kohaselt tuli joogivee villimisseade ostjale tarnida 6 kuu jooksul pärast lepingu alla kirjutamist. Sama punkti kohaselt tuli pind siseviimistlusega anda ostjale üle 6 kuu jooksul pärast lepingu alla kirjutamist. Ehitusteenuse ja vee ettevalmistusseadme (lepingu p 1.2) kohta puudus lepingus üldse üleandmise regulatsioon. Leping kirjutati alla 20.02.2014. Niisiis pidi leping olema täidetud p-s 3 fikseeritud osas hiljemalt 20.08.2014. MTA teostas esimese vaatluse kaebaja majandustegevuse kohtades 28.10.2014 (MTA lisad 1-10). Vaidlus puudub selles, et selleks hetkeks ei olnud tarnitud ei joogivee villimisseadet ega teostatud siseviimistlust. Et leping pidi selleks ajaks olema täidetud ning mingeid dokumente selle kohta, et lepingut oleks vahepealsel ajal muudetud või pikendatud, ei olnud, ei saa MTA-le kuidagi ette heita vaatluse teostamist 28.10.2014. Lepingu lisa 2 (MTA lisa 13) allkirjastati alles 20.11.2014, s.o pärast maksuhalduri poolt kontrolli alustamist. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduri ja halduskohtu hinnanguga lepingu lisa 2 ebausaldusväärsusele. Esiteks sõlmiti nimetatud lepingu lisa pärast maksuhalduri poolt kontrolli alustamist; teiseks allkirjastas selle OÜ Lilith Tecnologies poolt isik, kelle esindusõigust pole suudetud tuvastada, tegemist ei olnud äriühingu seadusliku esindajaga ning väidetav volikirja alusel esindamine on tõendamata; ning kolmandaks oli OÜ Lilith Tecnologies selleks ajaks juba käibemaksukohustuslaste registrist kustutatud (äriregistri andmetel on kustutusotsus tehtud 02.09.2014 ning kustutuskanne 06.09.2014). Tõendi usaldusväärsusele hinnangu andmisel on olnud asjakohased ka muud halduskohtu otsuse p-s 21 toodud seisukohad, mida ringkonnakohus ei pea vajalikuks korrata. Selles kontekstis jääb ringkonnakohtule arusaamatuks, milliste tehingu täitmist tõendavate tõenditega on maksuhaldur jätnud arvestamata.
14.Asjassepuutumatud on kaebaja väited sellest, justkui põhjustaks maksuotsuse õigusvastasuse asjaolu, et nii kaebaja kui ka tema tehingupartner on tehingult käibemaksu deklareerinud ning OÜ Lilith Tecnologies käibemaksu ka väidetavalt tasunud. Kaebaja on viidanud Riigikohtu lahenditele 3-3-1-22-07, 3-3-1-3-09 ja 3-3-1-67-09. MTA on vastuses apellatsioonkaebusele õigesti viidanud, et Riigikohus on lahendi nr 3-3-1-46-11 p-s 21 selgitanud enda varasemates lahendites nr 3-3-1-22-07 ja 3-3-1-3-09 toodud seisukohti ning osutanud, et näiliku tehingu puhul on lepingupooltel jätkuvalt õigus tagastada tehingu alusel saadu, samuti on müüjal õigus tühistada väljastatud arve ning tal tekib arvel näidatud käibemaksu osas riigi vastu tagastusnõue. Sellest tulenevalt ei ole ostjal näiliku tehingu alusel müüja tasutud käibemaksu osas sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust. Ka lahendiga nr 3-31-67-09 seonduvalt on Riigikohus oma hilisema lahendi nr 3-3-1-46-11 p-s 19 märkinud, et maksueelis on vaja tuvastada, kui näilik tehing tehakse teise tehingu varjamiseks. Kui tehingut pole üldse toimunud, siis jääb see sõltumata maksueelisest arvesse võtmata.
15.Kõike eelnevat kokku võttes on ringkonnakohus seisukohal, et halduskohtu otsus on seaduslik ja põhjendatud. Apellatsioonkaebus jääb HKMS § 200 p 1 alusel rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata.
16.Koos vastusega apellatsioonkaebusele on MTA 26.01.2016 ringkonnakohtule edastanud ka menetluskulude nimekirja ja kuludokumendid haldusasjas nr 3-15-2926 (tl 100-103). Kuna tegemist on ilmselgelt ekslikult esitatud dokumentidega, mis ei seondu praeguse haldusasjaga mingilgi moel, tuleb need dokumendid MTA-le tagastada.
8(9)
3-15-1882
17.Et apellatsioonkaebus jääb rahuldamata, jäävad kaebaja menetluskulud apellatsiooniastmes HKMS § 108 lg 1 alusel kaebaja enda kanda. Vastustaja ei ole esitanud taotlust menetluskulude väljamõistmiseks kaebajalt, mistõttu jäävad vastustaja võimalikud menetluskulud HKMS § 109 lg 1 kohaselt vastustaja enda kanda.
/allkirjastatud digitaalselt/ Maret Altnurme
/allkirjastatud digitaalselt/ Kaire Pikamäe
/allkirjastatud digitaalselt/ Ruth Plaks
9(9)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.