Eesistuja Monika Laatsit, liikmed Maret Altnurme ja Virgo Saarmets
Määruse tegemise aeg ja koht
18.12.2023, Tallinn
Haldusasja number
3-23-2539
Haldusasi
Maksu- ja Tolliameti taotlus Albiorix Osaühing suhtes täitmist tagavate toiminguteks loa saamiseks
Menetlusosalised
Taotleja Maksu- ja Tolliamet, esindajad KN ja MK Puudutatud isik Albiorix Osaühing, esindaja AM
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 15.11.2023 määrus
Menetluse alus ringkonnakohtus
Albiorix Osaühingu määruskaebus
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.Võtta menetlusse Albiorix Osaühingu määruskaebus Tallinna Halduskohtu 15.11.2023 määruse haldusasjas nr 3-23-2539 resolutsiooni p 1 peale.
2.Võtta asja materjalide juurde Albiorix Osaühingu määruskaebuse lisad 2–7 ning Maksu- ja Tolliameti 12.12.2023 vastuse lisa. Tagastada Albiorix Osaühingu määruskaebuse lisa 1.
3.Jätta Albiorix Osaühingu määruskaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 15.11.2023 määruse resolutsiooni p 1 muutmata.
EDASIKAEBAMISE KORD
Määruse peale võib esitada määruskaebuse Riigikohtule 15 päeva jooksul määruse kättesaamisest arvates (halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 235 lg-d 1 ja 3, § 265 lg 5).
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) esitas maksukorralduse seaduse (MKS) § 1361 lg 1 alusel Tallinna Halduskohtule 10.11.2023 taotluse anda luba Albiorix Osaühingu (puudutatud isik) ettemaksukontole aresti seadmiseks 198 575,12 euro ulatuses. Maksuhaldur kontrollib 25.09.2023 korralduse nr 12.2-3/062284-1 alusel puudutatud isiku 2022. a augusti ja oktoobri tagastusnõuete ning käibedeklaratsioonides deklareeritud andmete
3-23-2539 õigsust. Kontrolli tõenäoliseks tulemuseks on rahalise kohustuse määramine. Puudutatud isikule on koostatud 08.11.2023 kontrolliakt. Albiorix Osaühing on kontrollitaval perioodil kajastanud käibedeklaratsioonidel fiktiivseid arveid kinnisasjade ostu-müügi tehingute kohta Simetra Kinnisvara OÜ-ga. Mittetoimunud tehingute arveid on käibedeklaratsioonides kajastatud eesmärgiga küsida nende alusel alusetult käibemaks riigilt tagasi. Simetra Kinnisvara OÜ arvetel kajastatud kinnisasjade tegelikeks soetajateks olid eraisikud. Selles osas on Simetra OÜ-le väljastatud ka maksuotsus (jõustunud). Simetra Kinnisvara OÜ müügiarved ei ole usaldusväärsed, osaühing on samade tehingute kohta väljastanud erinevaid arveid vastavalt sellele, kuidas on hetkel äriühingule sobiv. Esitatud arvetel näidatud tehingute vorm ja sisu ei ole omavahel kooskõlas. Albiorix Osaühingu käibedeklaratsioonidelt ei nähtu kinnisasjade müüki eraisikutele, kes said notariaalsete asjaõiguslike müügilepingute alusel kinnisasjade omanikeks. Kuna Albiorix Osaühing ei ole deklareerinud enne esmast kasutuselevõttu kinnisasjade müügist 20% määraga maksustatavat käivet, siis puudub Albiorix Osaühingul alus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. Kontrolli tulemusel on Albiorix Osaühingu tõenäoline tagastusnõuete rahuldamata jätmise summa 2022. a augusti ja oktoobri eest kokku 197 837,50 eurot. Albiorix Osaühing arvestas ja deklareeris 2022. a augusti ja oktoobri käibedeklaratsioonides sisendkäibemaksu hulgas ka Simetra Kinnisvara OÜ arvetel kajastatud kinnisasjade notariarvete käibemaksu kokku 737,62 eurot. Kuna Albiorix Osaühing ei soetanud notariarvetel kajastatud kinnisasju ning ei ole notariarvetel kajastatud tehinguid kasutanud oma maksustatava käibe tarbeks, ei ole Albiorix Osaühingul tekkinud notariarvetel kajastatud tehingutelt maksustatavat käivet. Kontrolli tulemusel on tõenäoline sisendkäibemaksu vähendamine notariarvetel näidatud käibemaksu võrra 737,62 eurot. Pärast rahalise kohustuse määramist võib selle sundtäitmine osutuda maksukohustuslase tegevuse tõttu oluliselt raskemaks või võimatuks. Albiorix Osaühingu 2022. a augusti ja oktoobri käibedeklaratsioonidel deklareeritud enammakstud käibemaksu õigsuse kontroll viiakse läbi tagastusnõude menetlemiseks ettenähtud piiratud aja jooksul. Tagastusnõude täitmise tähtaeg on 20.11.2023, kuid Albiorix Osaühingule kontrolliaktile eriarvamuse esitamise tähtaeg on hilisem. Seega ei jõua maksuhaldur tagada enne tagastusnõude täitmise tähtaega maksukohustuslase ärakuulamisõigust ega väljastada maksuotsust. Albiorix Osaühingu ja Simetra Kinnisvara OÜ tegevus maksupettuse toimepanekul on koordineeritud. Albiorix Osaühing on teadlik, et maksuhaldur määras Simetra Kinnisvara OÜle 17.08.2023 maksuotsusega nr 12.2-3/059956-10 enne esmast kasutuselevõttu kinnisasjade müügilt 20% määraga maksustatava käibe ning tuvastas, et Albiorix Osaühingu ja Simetra Kinnisvara OÜ vahelised tehingud on näilikud. Albiorix Osaühing on väljendanud, et kui maksuhaldur määrab Simetra Kinnisvara OÜ-le 20% käibe summad, lisab Albiorix Osaühing vaidlusalustelt tehingutelt käibemaksu enda sisendkäibemaksu hulka ja küsib käibemaksusumma Simetra Kinnisvara OÜ maksuvõla katteks tagasi. Albiorix Osaühing eiras asjaolu, et tema ja Simetra Kinnisvara OÜ vahel ei ole Simetra Kinnisvara OÜ arvetel kajastatud kinnisasjadega tehinguid tegelikkuses toimunud ning tegi teadlikult kontrolliperioodi käibedeklaratsioonides parandused. Paranduste eesmärk on küsida alusetult tagasi Simetra Kinnisvara OÜ maksuvõlg. Seega on puudutatud isik soovinud teadlikult maksupettust jätkata. Albiorix Osaühingul ei ole väärtpaberikontosid, kinnisvara, sõidukeid ega muud registervara. Puudub teave muude varaliste õiguste kohta. Taotluse esitamise seisuga puudub ülevaade Albiorix Osaühingu arvelduskontodel ja sularahakassas olevast rahasummast. Tegemist on varaga, mille suurus võib kiiresti muutuda.
2(9)
3-23-2539
2.Tallinna Halduskohus rahuldas 15.11.2023 määrusega taotluse ja andis MTA-le loa Albiorix Osaühingu ettemaksukontole aresti seadmiseks 198 575,12 euro ulatuses (resolutsiooni p 1). Taotlus vastab MKS § 1361 lg 2 nõuetele ja on piisavalt põhistatud. Taotleja on esitanud taotluse lahendamiseks vajalikud tõendid ja selgitused. Täidetud on MKS § 1361 lg-s 1 sätestatud eeldus, et maksuhaldur peab kontrollima maksude tasumise õigsust. Maksuhaldur on Albiorix Osaühingule väljastanud 08.11.2023 kontrolliakti nr 12.2-3/062284-3. Taotluse põhjal on maksukohustuse tekkimine jälgitav. Maksuotsuse tegemine pole välistatud või ilmselgelt võimatu. Seega on täidetud MKS § 1361 lg-s 1 sätestatud eeldus, et kontrolli tõenäoliseks tulemuseks on rahalise nõude või kohustuse määramine. Kontrolli tulemusel antava haldusakti sundtäitmine võib osutuda oluliselt raskemaks või võimatuks. Maksuhaldur tugineb taotluse põhjendustes peaasjalikult sellele, et Albiorix Osaühing osales Simetra Kinnisvara OÜ skeemis korteriomandite müügilt käibemaksu tasumata jätmiseks. Saades teada, et MTA kohustas Simetra Kinnisvara OÜ-d tasuma käibemaksu, parandas Albiorix Osaühing enda 2022. a augusti ja oktoobri käibemaksudeklaratsioone eesmärgiga küsida tagasi summad Simetra Kinnisvara OÜ maksukohustuse katteks. Maksuhaldur määras Simetra Kinnisvara OÜ-le 17.08.2023 maksuotsusega nr 12.2-3/059956-10 maksukohustuse 194 710,99 eurot. Maksuotsust ei ole vaidlustatud. Simetra Kinnisvara OÜ ja Albiorix Osaühing on seotud isikud. Maksuhaldur on 08.11.2023 kontrolliaktis põhjalikult selgitanud, miks on tegemist esindaja kaudu seotud isikutega. Sama füüsiline isik on Albiorix Osaühingu prokurist ja käibemaksudeklaratsioonide esitaja ning oli Simetra Kinnisvara OÜ maksumenetluses Simetra Kinnisvara OÜ volitatud esindaja ja Albiorix Osaühingu Saksamaa filiaali esindaja, sh selgitas Albiorix Osaühingu ja Simetra Kinnisvara OÜ vahelisi tehinguid. Seega oli Albiorix Osaühing teadlik Simetra Kinnisvara OÜ majandustegevusest, maksumenetlusest ja pidi olema ka teadlik tema korteriomandite müügitehingutesse lisamise tegelikust eesmärgist. Põhjendatud on kahtlus, et Albiorix Osaühingu 2022. a augusti ja oktoobri käibedeklaratsioonide parandusdeklaratsioonide esitamise ning deklaratsioonides 20% määraga maksustatava sisendkäibemaksu kajastamise eesmärk oli korvata Simetra Kinnisvara OÜ-le määratud maksukohustust. Sellekohast kavatsust on äriühingute ühine esindaja maksuhaldurile väljendanud 27.06.2023 Simetra Kinnisvara OÜ maksumenetluses selgitusi andes. Ka Simetra Kinnisvara OÜ poolt Albiorix Osaühingule esitatud arvetelt nähtub, et arved on esitatud uuesti just seoses maksuotsuse tegemisega. Arved on neil kajastatud lisainfo kohaselt otseselt seotud eelkirjeldatud 27.06.2023 selgitustega ja Simetra Kinnisvara OÜ-le tehtud maksuotsusega, mistõttu puudub neil majanduslik sisu. Arvete koostamise ja Albiorix Osaühingu sisendkäibemaksu tagastusnõude alusena deklareerimise ainuke eesmärk võib olla Simetra Kinnisvara OÜ-le määratud maksusumma korvamine. Kahtluseks, et sundtäitmine võib muutuda maksukohustuslase tegevuse tõttu võimatuks või oluliselt raskemaks, annavad muu hulgas põhjust maksupettusele viitavad asjaolud (vt Riigikohtu 30.04.2013 määrus nr 3-3-1-4-13, p 22). On võimalik, et Albiorix Osaühing mitte üksnes ei osalenud algses skeemis Simetra Kinnisvara OÜ-le maksueelise loomiseks, vaid proovis pärast skeemi ilmsikstulekut säilitada seotud isiku maksueelist alusetu tagastusnõude tekitamise kaudu. Sellises olukorras on põhjendatud maksuhalduri kahtlus, et maksukohustuse määramisel võib Albiorix Osaühing asuda selle täitmisest kõrvale hoiduma. Kohaldatav meede on põhjendatud ja proportsionaalne. Äriühingul puudub muu vara ja kuigi maksuhalduril puudub ajakohane info äriühingu pangakontodel ja sularahakassas oleva raha kohta, viitavad maksuhalduri esitatud pangakontode väljavõtted 31.10.2022 seisuga, et äriühingul ei pruugi olla võimalik täita maksukohustust igapäevase äritegevuse arvel. 3(9)
3-23-2539 Ettemaksukontol olevat raha saab puudutatud isik MTA selgituste kohaselt kasutada enda MKS § 105 lg-s 6 nimetatud kohustuste tasumiseks, kuid teise isiku ettemaksukontole või ettemaksukontolt raha välja kandmiseks on vaja eelnevalt esitada MTA-le taotlus. Siiski on ettemaksukonto arestimine proportsionaalne meede, arvestades, et Albiorix Osaühingu maksukohustus võib haldusasjast nr 3-21-476 tulenevalt veelgi suureneda.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS
3.Albiorix Osaühing palub 01.12.2023 määruskaebuses tühistada halduskohtu määruse resolutsiooni p 1 ja vabastada Albiorix Osaühingu ettemaksukonto arestist. Taotluse esitas ametnik, kellel puudus selleks volitus (vt MTA peadirektori 23.11.2012 käskkiri nr 376-P, viimati muudetud 10.04.2023 käskkirjaga nr 32-P, p-d 11.2 ja 11.3). MTA esitas 10.11.2023 taotluse kohtule ennatlikult, sest oleks pidanud puudutatud isiku enne taotluse esitamist ära kuulama. Puudutatud isik esitas eriarvamuse kontrolliaktile tähtaegselt, s.o 24.11.2023. Halduskohus ei ole asjaolusid ja tõendeid sisuliselt analüüsinud, vaid on lihtsalt nõustunud MTA seisukohtadega. MTA taotlus ei ole piisavalt põhjendatud. MTA 08.11.2023 kontrolliakti järeldused on ekslikud. Puudutatud isik jääb kontrolliaktile 24.11.2023 esitatud vastuväidete juurde. Pole selge, miks kontrolliakti koostamisel ja halduskohtule taotluse esitamisel ei võetud arvesse maksudeklaratsioone ega dokumente, mis kinnitavad puudutatud isiku maksuresidentsust Saksamaal ning asjaolu, et puudutatud isiku tegevust oli kontrollinud Saksamaa finantsinspektsioon. MTA ei lisanud taotluse juurde notariaalseid lepinguid, milles on toodud puudutatud isiku osavõtt tehingutest, tema ülesanded ja tulu, millisel moel toimus tasumine jne. Need dokumendid tõendavad, et puudutatud isiku osavõtt tehingutest oli seaduslik. Lisaks puuduvad taotluse lisade hulgas kinnistusraamatu väljavõtted, millelt on näha kinnisasjade omanike muudatused. Valitud täitetoiming ei ole arusaadav. MTA-l on õigus tühistada esitatud deklaratsioonid ja jätta nõutud summa ettemaksukontole kandmata. MTA tegevus on vastuoluline, sest MTA ei nõustu puudutatud isiku tegevusega, kuid tagastas küsitud sisendkäibemaksu siiski tema ettemaksukontole. Taotlus aresti seadmiseks esitati 10.11.2023, kuid väljamaksed puudutatud isiku ettemaksukontole tehti 17.11.2023. Kui MTA kannab puudutatud isiku ettemaksukontole üle küsitud sisendkäibemaksu, saab järeldada, et MTA rahuldas taotluse sisendkäibemaksu tagastamiseks, kuid otsust selle kohta pole MTA esitanud. Samuti pole selge, kuidas seondub taotlusega arestimisele kuuluv 374,48 eurot. MTA on andnud puudutatud isiku üldisele maksukäitumisele hinnangu 3/3, mis on kõrgeim hinnang. Puudub alus arvata, et puudutatud isik võiks hakata oma kohustustest kõrvale hoidma ja oma mainega riskima. MTA ei hinnanud puudutatud isiku maksevõimet ega mõista tema ärimudelit. Maksukohustuslase vara arestimine võib põhjustada ajutisi või püsivaid makseraskusi. Puudutatud isiku huve pole kaalutud, vaid teda sunnitakse tasuma maksunõuet, mille tekkimine ei ole kindel.
MTA palus 12.12.2023 vastuses jätta määruskaebus rahuldamata.
Kõik taotluse rahuldamise tingimused on täidetud. Taotluse allkirjastas selleks volitatud isik. Puudutatud isiku ärakuulamine enne taotluse esitamist ei olnud vajalik. Samuti ei pidanud kohus andma lõplikku hinnangut asjas kogutud tõenditele. Maksuhaldur ei jõudnud enne tagastusnõuete täitmise tähtaega, s.o 20.11.2023, tagada menetlusosalise ärakuulamisõigust ja väljastada maksuotsust. Seetõttu pidanuks maksuhaldur puudutatud isiku 2022. a augusti ja oktoobri parandusdeklaratsioonide esitamisel tekkinud tagastusnõuete aluseks oleva enammakse 197 837,50 eurot vabastama ettemaksukontole enne käibemaksuarvestuse korrigeerimist võimaldava maksuotsuse väljastamist. Puudutatud isiku sisulised argumendid tõendite ja maksuarvestuse kohta tuleb lahendada 11.12.2023 maksuotsuse nr 12.2-3/062284-5 4(9)
3-23-2539 võimaliku vaidlustamise, mitte loamenetluse raames. Määruskaebuses pole vaieldud vastu sellele, et puudutatud isiku ja Simetra Kinnisvara OÜ esindaja on sama isik. Puudutatud isikut ei saa pidada usaldusväärseks, tal puudub muu vara ning avalik huvi maksude laekumise vastu kaalub üles äriühingu õigused.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
I
5.Ringkonnakohus võtab puudutatud isiku määruskaebuse halduskohtu 15.11.2023 määruse resolutsiooni p 1 peale menetlusse. Määruskaebuse esitamine on seaduse kohaselt lubatud (HKMS § 265 lg 5), määruskaebus on tähtaegne (HKMS § 204 lg 1) ning vastab HKMS §-des 52–54 ja 205 sätestatud nõuetele. Määruskaebuse esitamine on riigilõivuvaba (HKMS § 104 lg 1 ja riigilõivuseaduse § 22 lg 1 p 9).
6.Ringkonnakohus võtab asja materjalide juurde määruskaebuse lisad 2–7 (puudutatud isiku 24.11.2023 eriarvamus 08.11.2023 kontrolliaktile koos lisadega; notariaalsed lepingud; kinnistusraamatu teated ja väljavõtted; puudutatud isiku ettemaksukonto väljavõte ja saldod; maksukäitumise tõend) ning MTA 12.12.2023 vastuse lisa (puudutatud isikule 11.12.2023 tehtud maksuotsus), sest need on määruskaebuse lahendamisel asjassepuutuvad (HKMS § 62 lg 2). Määruskaebuse lisa 1 (08.11.2023 kontrolliakt) tuleb tagastada, sest see on toimikus juba olemas (MTA taotluse lisa 2). II
7.MKS § 1361 lg 1 sätestab, et kui maksude tasumise õigsuse kontrollimisel tekib põhjendatud kahtlus, et pärast maksuseadusest tuleneva rahalise nõude või kohustuse määramist võib selle sundtäitmine maksukohustuslase tegevuse tõttu osutuda oluliselt raskemaks või võimatuks, võib maksuhalduri juht või tema volitatud ametnik teha halduskohtule taotluse loa saamiseks, et sooritada MKS § 130 lg-s 1 sätestatud täitetoimingud. MKS § 1361 lg 2 kohaselt peavad taotluses olema märgitud järgmised andmed: 1) põhjendus, millest nähtub võimaliku maksukohustuse sissenõudmise oluline raskenemine või võimatus; 2) võimaliku rahalise nõude või kohustuse hinnanguline suurus; 3) andmed tagatise kohta, mille esitamisel maksuhaldur lõpetab täitetoimingud; 4) üks või mitu MKS § 130 lg-s 1 või täitemenetluse seadustikus sätestatud täitetoimingutest ning põhjendus, miks maksuhaldur peab valitud toimingu tegemist vajalikuks.
8.MKS § 1361 lg-s 1 sätestatud loa andmine eeldab seega, et maksuhaldur kontrollib maksude tasumise õigsust, kontrolli tõenäoliseks tulemuseks on rahalise nõude või kohustuse määramine ning kontrolli käigus on maksuhalduril tekkinud põhjendatud kahtlus, et kontrolli tulemusena antava haldusakti sundtäitmine võib osutuda maksukohustuslase tegevuse tõttu oluliselt raskemaks või võimatuks (Tallinna Ringkonnakohtu 25.08.2023 määrus nr 3-23-1401, p 10; Riigikohtu 05.04.2017 määrus nr 3-3-1-68-16, p 11). Täitetoiminguna on kohtupraktikas peetud lubatavaks nii tagastusnõude kui ka ettemaksukonto arestimist (MKS § 130 lg 1 p 3; Riigikohtu 18.06.2013 määrus nr 3-3-1-28-13, p 13).
9.Halduskohus leidis õigesti, et MTA 10.11.2023 taotlus vastab MKS § 1361 lg-s 2 sätestatud nõuetele ja MKS § 1361 lg-st 1 tulenevad eeldused loa andmiseks on täidetud. Ringkonnakohus ei korda selles osas kõiki halduskohtu määruse põhjendusi (HKMS § 201 lg 4, § 203 lg 2).
10.Halduskohtule esitatud taotluse allkirjastas MTA maksuauditi osakonna juhtiv maksuaudiitor KN. Rahandusministri 06.10.2008 määruse nr 29 „Maksu- ja Tolliameti põhimäärus” § 29 lg 1 p 3 ja lg 2 alusel antud MTA peadirektori 23.11.2012 käskkiri nr 376-P1
3-23-2539 (viimati muudetud 10.04.2023 käskkirjaga nr 32-P) näeb ette volituste andmise maksuauditi osakonna ametnikele. Puudutatud isik viitas käskkirja p-le 11.2, mille kohaselt allkirjastab juhtiv maksuaudiitor haldusakte summas kuni 100 000 eurot. Taotluses märgitud summa on sellest suurem. Käskkirja p 11.7 näeb aga ette, et volitused toimingute tegemiseks kohtus MKS § 1361 lg-te 1–12, 3 ja 4 alusel antakse eraldi volikirjaga. Praegusel juhul esitas KN taotluse MKS § 1361 lg 1 alusel koos MTA peadirektori 27.10.2023 volikirjaga nr 1.1-4/026959. Volikirjas volitati mh KN esindama MTA-d Eesti kohtutes, sh esitama taotlusi MKS § 1361 lg 1 alusel. Volikiri kehtib 30.10.2023–29.10.2024. Seega oli KNl õigus allkirjastada ja esitada halduskohtule 10.11.2023 taotlus.
11.Halduskohtule taotluse esitamise ajal oli puudutatud isikule koostatud kontrolliakt, kuid möödunud ei olnud tähtaeg sellele eriarvamuse esitamiseks. Halduskohus ei pidanud MTA taotluse lahendamisel kontrollima, kas maksumenetluses tehtud toimingud ja käimasoleva menetluse tulemusena tõenäoliselt tehtav maksuotsus oleks õiguspärased ja maksukohustus tõendatud. Kohus pidi kontrollima eelkõige seda, kas esinevad või puuduvad kavandatava maksuotsuse tegemist välistavad asjaolud, lähtudes maksuhalduri taotluses esitatud informatsioonist. Maksuhalduril ei pidanud halduskohtule taotluse esitamise ajaks olema kogutud kõiki tõendeid ega välja kujunenud lõplikku seisukohta maksukohustuse määramisel tähtsust omavate faktiliste asjaolude tõendatuse kohta ning seda ei pidanud taotluse lahendamisel hindama ka halduskohus. Maksuhaldur saab kaalutlusõiguse alusel otsustada, kas ja millises maksumenetluse staadiumis esitada kohtule taotlus täitmist tagavate toimingute tegemiseks, arvestades MKS § 1361 lg-s 1 sätestatud tingimusi (vt ka Tallinna Ringkonnakohtu 12.05.2021 määrus nr 3-20-2505, p 6). Maksuhaldur on selgitanud, miks praegusel juhul esitati taotlus enne, kui puudutatud isik oli jõudnud esitada kontrolliakti kohta eriarvamuse – enammakstud käibemaksu tagastusnõude kontrollimiseks on ette nähtud piiratud aeg (vt MKS § 106 lg 2), kuid maksuotsust ei olnud võimalik koostada enne maksukohustuslase ärakuulamist. Halduskohus ei oleks saanud rahuldada MTA taotlust juhul, kui maksuotsuse tegemine on ilmselgelt põhjendamatu, kuid praegu pole tegemist sellise olukorraga.
12.HKMS § 158 lg 2 kohaselt tuleb loamenetluses arvestada ka kohtumenetluse käigus muutunud asjaoludega ehk praegusel juhul puudutatud isikule tehtud MTA 11.12.2023 maksuotsusega (Riigikohtu 05.04.2019 määrus nr 3-17-2005, p 7). Muutunud olukorras tuleb ringkonnakohtul hinnata, kas maksuotsust oleks põhjust pidada ilmselgelt õigusvastaseks. Selline kontroll ei eelda siiski maksuotsuse õiguspärasuse üksikasjalikku kontrollimist ja maksumenetluses kogutud tõendite põhjalikku hindamist (Tallinna Ringkonnakohtu 12.05.2021 määrus nr 3-20-2505, p 6).
13.MTA 11.12.2023 maksuotsusega puudutatud isikule tasumiseks määratud maksukohustuse suurus 198 575,12 eurot ei ole 08.11.2023 kontrolliaktis märgituga võrreldes muutunud. Maksuhaldur lähtus ka maksuotsuses asjaolust, et puudutatud isik esitas 2022. a augusti ja oktoobri kohta 21.09.2023 käibedeklaratsioonide parandused, millega suurendas sisendkäibemaksu summat. Selle tulemusel tekkis puudutatud isikul käibemaksu tagastusnõue kokku 197 837,50 eurot. Puudutatud isik põhjendas parandusdeklaratsioone tema ja Simetra Kinnisvara OÜ vahel toimunud kinnisasjade ostu- ja müügitehingutega. Maksuhaldur on jäänud maksuotsuses kontrolliakti järelduste juurde, et tegelikult neid tehinguid ei toimunud (vt maksuotsuse p 2.1.2). Maksuotsuses on piisavalt põhjendanud, et Simetra Kinnisvara OÜ arvetel märgitud kinnisasjade tegelikeks soetajateks olid eraisikud ja puudutatud isik kajastas Simetra Kinnisvara OÜ arveid oma sisendkäibemaksuarvestuses maksueelise saamiseks. Puudutatud isiku ja Simetra Kinnisvara OÜ tegevus oli kooskõlastatud ning see oli võimalik, sest äriühinguid esindas tehingutes sama füüsiline isik. Seega ei olnud puudutatud isikul õigust kajastada Simetra Kinnisvara OÜ arveid sisendkäibemaksu hulgas. Maksuhaldur on maksuotsuses lisaks tuvastanud, et puudutatud isik arvestas ja deklareeris 2022. a augusti ja 6(9)
3-23-2539 oktoobri sisendkäibemaksu hulgas Simetra Kinnisvara OÜ arvetel kajastatud kinnisasjade notariarvetel toodud käibemaksu kokku 737,62 eurot. Maksuhaldur tuvastas, et puudutatud isikul polnud seda õigust, sest ta ei soetanud tegelikult notariarvetel kajastatud kinnisasju ega kasutanud notariarvetel kajastatud tehinguid oma maksustatava käibe tarbeks. Tehingud kinnisasjadega olid vormistatud näilikult ja neist ei tekkinud äriühingule maksustatavat käivet.
14.Puudutatud isik viitas määruskaebuses, et jääb 24.11.2023 eriarvamuses esitatud seisukohtade juurde (määruskaebuse lisa 2). Maksuhaldur on neid väiteid ja tõendeid hinnanud maksuotsuse p-s 3, kuid need ei muutnud maksuhalduri seisukohti. Maksuhaldur pidas seejuures oluliseks, et Simetra Kinnisvara OÜ-le tehtud 17.08.2023 maksuotsus, milles tuvastati puudutatud isikuga tehtud kinnisvara ostu- ja müügitehingute näilikkus, jõustus edasi kaebamata 21.09.2023. Maksuhaldur järeldas sellest, et Simetra Kinnisvara OÜ nõustus 17.08.2023 maksuotsuses tuvastatud asjaoludega ja maksuhalduri järeldustega. Pärast maksuotsuse jõustumist ei saanud Simetra Kinnisvara OÜ enam esitada parandusdeklaratsioone maksuotsusega hõlmatud perioodide (sh puudutatud isikuga tehtavate kinnisvara müügi tehingute) kohta. Ka notariaalsed lepingud ja kinnistusraamatu kanded (määruskaebuse lisad 3 ja 4) ei muuda maksuotsust ilmselgelt õigusvastaseks ega lükka ümber järeldust puudutatud isiku ja Simetra Kinnisvara OÜ vaheliste tehingute näilikkusest. Maksustamisel on määrav tehingute tegelik sisu, mitte neile antud vorm (MKS § 83 lg 4 ja § 84). Maksuhaldur on tuvastanud, et vaidlusaluste tehingute tegelikeks poolteks olid ühelt poolt Simetra Kinnisvara OÜ ning teiselt poolt kinnisasjad ostnud eraisikud ning puudutatud isik osales tehingute ahelas vaid näilikult. Asjaolu, et puudutatud isik esitas koos eriarvamusega maksuhaldurile Simetra Kinnisvara OÜ-le 06.07.2023 koostatud kontrolliakti, kinnitab maksuhalduri järeldust, et puudutatud isik ja Simetra Kinnisvara OÜ tegutsesid ühiselt, et varjata tehingute tegelikke asjaolusid. Neil asjaoludel ei saa pidada 11.12.2023 maksuotsust ilmselgelt õigusvastaseks.
15.MTA põhistas halduskohtule esitatud taotluses piisavalt kahtlust, et kontrolli tulemusena antava maksuotsuse sundtäitmine võib maksukohustuslase tegevuse tõttu osutuda oluliselt raskemaks või võimatuks. Maksuhaldur ei pea tõendama ja halduskohus tuvastama maksukohustuslase tegevust, mis takistab hilisema sundtäitmise tulemuslikkust, vaid tooma esile asjaolud, mis viitavad sellise võimaluse tõenäosusele (vt Tallinna Ringkonnakohtu 20.03.2023 määrus nr 3-22-2454, p 9; Riigikohtu 27.11.2012 määrus nr 3-3-1-15-12, p 50 alap c; 28.01.2013 määrus nr 3-3-1-16-12, p 10.4). Selliseks kahtluseks annavad põhjust näiteks käimasoleva maksumenetluse käigus kogutud tõendid, isiku ebausaldusväärne käitumine maksuõigussuhetes ja maksupettusele viitavad asjaolud (Riigikohtu 30.04.2013 määrus nr 3-31-4-13, p 22). MKS § 1361 lg 1 kohane kahtlus ei eelda, et isik oleks juba astunud samme selleks, et takistada rahalise kohustuse hilisemat sissenõudmist, vaid täitmist tagavate toimingute ennetav rakendamine ongi nähtud ette selliste võimaluste ärahoidmiseks (vt Tallinna Ringkonnakohtu 20.03.2023 määrus nr 3-22-2454, p 9).
16.Pole vaidlust, et puudutatud isikul puudub kinnisvara ja muu registervara. Tema pangakontode väljavõtted 31.10.2022 seisuga (MTA taotluse lisad 8 ja 9) kinnitavad maksuhalduri kahtlust, et igapäevase majandustegevuse arvelt ei suudaks puudutatud isik võimalikku maksukohustust tasuda. Halduskohtule taotluse esitamise ja selle lahendamise ajal puudus ülevaade puudutatud isiku arvelduskontode või sularahakassa hetkeseisu või muu likviidse vara kohta ning neid andmeid ei ole puudutatud isik esitanud ka määruskaebemenetluses. Maksuhaldur on tuvastanud, et puudutatud isik esitas 2022. a augusti ja oktoobri parandusdeklaratsioonid teadlikult valeandmetega, soovides saada sellega maksueelist. Puudutatud isiku prokurist ja Simetra Kinnisvara OÜ esindaja on AH, kes kinnitas Simetra Kinnisvara OÜ esindajana 27.06.2023 seletusi andes (MTA taotluse lisa 7), et kui Simetra Kinnisvara OÜ-le määratakse 20% käibe summad, siis paneb puudutatud isik tehingutelt käibemaksu sisendkäibemaksu hulka ning küsib käibemaksusumma Simetra 7(9)
3-23-2539 Kinnisvara OÜ maksuvõla katteks tagasi. Puudutatud isik oli oma prokuristi AH kaudu teadlik, et maksuhaldur määras Simetra Kinnisvara OÜ-le 17.08.2023 maksuotsusega enne esmast kasutuselevõttu kinnisasjade müügilt 20% määraga maksustatava käibe ning tuvastas, et puudutatud isiku ja Simetra Kinnisvara OÜ vahelised tehingud on näilikud. Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga, et kui maksuhaldur on tuvastanud, et puudutatud isik esitas teadlikult valeandmeid käibedeklaratsioonides, et katta Simetra Kinnisvara OÜ maksuvõlga, ei saa eeldada tema heauskset käitumist maksukohustuse täitmisel. MTA 30.11.2023 tõendis (määruskaebuse lisa 7) on antud hinnang puudutatud isiku maksukuulekusele ja maksuasjade korrasolekule 2023. a juunist novembrini. Hinnangu andmisel ei ole aga arvesse võetud 11.12.2023 maksuotsust, millega on sisuliselt tuvastatud puudutatud isiku osalemine maksupettuses. Seega ei lükka see tõend ümber maksuhalduri põhjendatud kahtlust, et maksukohustuslase käitumise tõttu võib maksuotsuse sundtäitmine osutuda keeruliseks või võimatuks.
17.Puudutatud isikule jääb määruskaebuse kohaselt ebaselgeks, miks MTA esitas taotluse ettemaksukonto arestimiseks, kui MTA-l oli võimalus tühistada esitatud deklaratsioonid ning mitte kanda enammakstud käibemaksu summat puudutatud isiku ettemaksukontole. Samuti märgib puudutatud isik, et MTA esitas 10.11.2023 taotluse tema ettemaksukonto arestimiseks 198 575,12 euro ulatuses, kuid tegi 17.11.2023 ettemaksukontole väljamaksed 197 837,50 euro ulatuses. Ringkonnakohus ei nõustu puudutatud isikuga, et kanne puudutatud isiku ettemaksukontole 197 837,50 euro ulatuses tähendaks, et MTA nõustus sisendkäibemaksu tagastamisega taotletud ulatuses. MTA selgitas 10.11.2023 taotluses, et MKS § 106 lg 2 kohaselt pidi MTA täitma puudutatud isiku 21.09.2023 parandusdeklaratsioonides esitatud tagastusnõude hiljemalt 20.11.2023. Samas oli MTA alustanud 25.09.2023 korraldusega puudutatud isiku suhtes tagastusnõuete ja käibedeklaratsioonides deklareeritud andmete õigsuse kontrolli ning selle käigus väljastati puudutatud isikule 08.11.2023 kontrolliakt, mille kohaselt oli tal aega vastuväidete ja tõendite esitamiseks kuni 22.11.2023. Puudutatud isiku ärakuulamise nõude (MKS § 13) täitmine takistas MTA-l väljastamast MKS § 107 lg 3 alusel maksuotsust, millega jätta puudutatud isiku tagastusnõue rahuldamata. Seega taotles maksuhaldur 10.11.2023 ettemaksukonto arestimist tulevikus sinna laekuva summa arvelt. MTA ei pidanud tagastusnõude täitmiseks tegema kirjalikku otsust, sest otsuse tegemine on nõutav MKS § 106 lg 2 kohaselt vaid suurema kui 640 000-eurose summa tagastamisel. Viide deklaratsioonide tühistamise võimalusele ei ole asjakohane, sest maksuhaldur saab ka esitatud maksudeklaratsioonide andmeid muuta üksnes maksuotsusega.
18.Vastuseks puudutatud isiku tähelepanekule tema ettemaksukontole 21.11.2023 laekunud 374,48 euro osas, leiab kohus, et MTA kandis ekslikult 17.11.2023 ettemaksukontole liiga väikese summa ning korrigeeris selle 21.11.2023 täiendava kandega. Tagastusnõuete aluseks olev enammakse oli 21.09.2023 esitatud käibedeklaratsioonide paranduste järgi 197 837,50 eurot (2022. a augustis 161 420,83 eurot ja oktoobris 36 416,67 eurot). Kui augusti eest kandis MTA ettemaksukontole korrektse summa, siis oktoobri eest vaid 36 042,19 eurot. Täiendav laekumine 21.11.2023 korrigeeris vigase kande (36 042,19 + 374,48 = 36 416,67).
19.Kui loa andmise eeldused on täidetud, tuleb kontrollida ka kohaldatava meetme põhjendatust ja proportsionaalsust võrdluses maksukohustusega, mille täitmist soovitakse tagada (vt Tallinna Ringkonnakohtu 25.08.2023 määrus nr 3-23-1401, p 17; Riigikohtu 05.04.2019 määrus nr 3-17-2005, p 9; 27.11.2012 määrus 3-3-1-15-12, p 57). Halduskohus leidis õigesti, et asjaolusid arvestades on maksukohustuse täitmise tagamine puudutatud isiku ettemaksukonto arestimise teel proportsionaalne. Kuigi ettemaksukonto arestimine riivab puudutatud isiku õigusi ja takistab tema majandustegevust, ei ole puudutatud isikul muud vara, mille kaudu oleks võimalik tagada võimaliku maksukohustuse täitmine. Äriühingu ja selle prokuristi varasem tegevus annab aluse arvata, et puudutatud isiku ettemaksukonto arestimiseta 8(9)
3-23-2539 jääks maksusumma riigile laekumata (vt ka Tallinna Ringkonnakohtu 25.08.2023 määrus nr 323-1401, p 17). Määruskaebuses pole põhistatud, et ettemaksukonto arestimine viiks äriühingu pankrotini. Puudutatud isikul on endiselt võimalik kasutada enda arvelduskontosid majandustegevuse jätmiseks. MTA taotluses on vastavalt MKS § 1361 lg 2 p-le 3 märgitud andmed tagatise kohta, mille esitamise korral maksuhaldur lõpetab täitetoimingud ja vabastab puudutatud isiku ettemaksukonto aresti alt.
20.Eelneva põhjal jääb määruskaebus rahuldamata ning halduskohtu 15.11.2023 määruse resolutsiooni p 1 muutmata. (allkirjastatud digitaalselt)
9(9)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.