Eesti Vabariigi nimel Kohtuasja number Otsuse kuupäev Kohtukoosseis Kohtuasi
Menetlusosalised
Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus Riigikohtus Asja läbivaatamine
3-20-2201 21. juuni 2024 Eesistuja Nele Siitam, liikmed Julia Laffranque ja Heiki Loot LENNUNDUS OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti
7.oktoobri 2020. a maksuotsuse ja 26. oktoobri 2020. a korralduse tühistamiseks Kaebaja LENNUNDUS OÜ, esindajad Raith Rass ja vandeadvokaat Toomas Pikamäe Vastustaja Maksu- ja Tolliamet, esindaja Irmeli Kuusemäe Tallinna Ringkonnakohtu 22. mai 2023. a otsus
LENNUNDUS
OÜ ning Maksuja Tolliameti kassatsioonkaebused Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.Jätta LENNUNDUS OÜ kassatsioonkaebus rahuldamata.
2.Rahuldada Maksu- ja Tolliameti kassatsioonkaebus.
3.Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu 22. mai 2023. a otsus osas, millega kaebus rahuldati. Jätta selles osas jõusse Tallinna Halduskohtu 9. septembri 2022. a otsus. Täiendada halduskohtu otsuse põhjendusi käesoleva otsuse põhjendustega.
4.Jätta menetlusosaliste kohtumenetluses kantud kulud nende endi kanda.
5.Asendada avaldatavas kohtuotsuses füüsiliste isikute, välja arvatud LENNUNDUS OÜ ning Maksu- ja Tolliameti esindajate nimed tähemärkidega.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) registreeris 7. oktoobri 2020. a maksuotsusega nr 12.2-3/052844-11 LENNUNDUS OÜ (kaebaja) käibemaksukohustuslaseks alates 7. aprillist 2017 ning kohustas teda tasuma maksusumma 112 326,78 eurot. 1.1 Korteriomandid Lehise põik 9-1 ja Lehise põik 9-2, Kiili alev, Kiili vald, Harjumaa võõrandati enne nende esmast kasutuselevõttu. Tegemist oli eluruumide ja uusehitisega ning need võõrandati eraisikutele. Kaebaja otsis kinnisvaraportaali kaudu ostjat alates 24. juulist 2016. Kinnitust ei leidnud, et korterid olid enne võõrandamist välja üüritud või koormatud kolmandate isikute õigustega. Lehise põik 9-2 müügihind sisaldas käibemaksu. Kaebajal ei olnud plaanis korterite üürile andmisega teenida üüritulu. Kaebaja juhatuse liige ja väidetavad üürnikud on kauaaegsed tuttavad, mis võimaldas neil üüritehingu vormistamises kokku leppida. Korterid olid üürile andmise ajal sisustamata ja nende suurus ei olnud vastavuses üürnike arvuga. Väidetavate üürnike ja ostjate seletustes esinevad vastuolud. Üürilepingud võivad olla koostatud tagantjärele. Ajavahemikul, kui korterid olid
3-20-2201 väidetavalt välja üüritud, oli nende vee tarbimine väiksem kui Eestis elaniku kohta keskmiselt. Korterite kasutamise eest ei ole kaebajale üüri tasutud. 1.2 Kinnisasjal aadressil Sausti tee 6, Kiili alev, Kiili vald, Harjumaa asusid oluliselt parendatud ehitised, mis võõrandati enne parendamisele järgnevat taaskasutuselevõttu. Elamu renoveerimistööd algasid veebruaris 2018 ja lõppesid ehituse töövõtulepingu kohaselt 31. detsembril 2019. Renoveerimistöid finantseeriti kaebaja juhatuse liikme Raith Rassi abikaasalt X-ilt saadud laenuga. Elamu parendustega seotud kulutused ületasid rohkem kui 10% elamu soetusmaksumust enne selle parendamist. 1.3 Kaebaja tegevusalaks on kinnisvara ost-müük. Kontrollimenetluses esitatud dokumentidega üritas kaebaja juhatuse liige jätta muljet, et vaidlusalused korterid ning kinnisasi olid enne võõrandamist kasutusele võetud, mis viitab juhatuse liikme teadmisele käibemaksu tasumise kohustusest ning tahtlusele käibemaksu tasumist vältida (maksueelise saamise eesmärgil). Vaatamata sellele, et Lehise põik 9-2 korteriomandi müügihind sisaldas käibemaksu, jättis juhatuse liige kaebaja maksukohustuslasena registreerimata, käibemaksu deklareerimata ja tasumata. Ka see viitab teadlikule tegevusele. Kaebaja juhatuse liikmega seotud äriühing võõrandas ajavahemikul august 2019 – detsember 2019 viis korteriomandit ja ühe elamumaa, kuid jättis nende müügist tekkinud maksustatava käibe deklareerimata ning käibemaksu tasumata. Samuti kinnitas juhatuse liige, et on sama taktikat kasutanud 2018. a-l.
2.MTA kohustas 26. oktoobri 2020. a korraldusega nr 9-1.4/199207 kaebajat esitama korralduses nimetatud maksudeklaratsioonid.
3.Kaebaja esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles palus tühistada MTA 7. oktoobri 2020. a maksuotsus ja 26. oktoobri 2020. a korraldus. 3.1 Tõendatud on, et Lehise põik 9-1 ja 9-2 korteriomandid olid võõrandamise ajal uueväärsed, ent mitte uued. Müügilepingu sõlmimise ajal võisid korterid olla vabad kolmandate isikute õigustest, ent see ei muuda olematuks nende kasutamist üürnike poolt. Lehise põik 9-2 müügilepingu pooled kinnitasid lepingumuudatuse p-s 3.1, et hind ei sisalda käibemaksu ning see ei lisandu hinnale. Samamoodi toimiti Lehise põik 9-1 korteriomandi puhul. Müügikuulutuse sisestamine ei kinnita üüriplaanide puudumist. Kaebaja eelistas üürnikena tuttavat inimest. Lehise põik 9-2 oli sisustatud juhatuse liikme isikliku varaga. Üürilepingu lõppedes vabastati korter mööblist ning anti uutele omanikele üle möbleerimata kujul. Korteri näitamise ajal oli üürnikul palutud kodust lahkuda. Lehise põik 9-2 omaniku ütlustega on tõendatud, et mõlemad korterid olid kasutuses. Väiksem veetarbimine ei tõenda, et kortereid ei kasutatud. Üüri küsimata jätmine üürnikelt oli tingitud sellest, et üürileandja ütles lepingut rikkudes selle enne tähtaega üles. Vastustaja väärtustab üle Y väidet, et Lehise põik 9-2 korteris oli tema tuttav koos perega. On teada, et samal ajal kasutas Q üürilepingu alusel samas hoones asuvat korterit Lehise põik 9-1. On tõenäoline, et Y võis korterid segamini ajada. 3.2 Sausti tee 6 kinnistu võõrandati pärast selle parendamisele järgnevat taaskasutuselevõttu. Suurem ehitustegevus oli 31. detsembriks 2019 lõppenud. Kinnistu uus omanik X oli huvitatud kinnistu kasutama asumisest hiljemalt 1. jaanuaril 2020. Tegemata jäänud väiksemad vaegtööd tehti ning pisipuudused kõrvaldati jooksvalt hiljemalt ühe kuu jooksul. Sausti tee 6 kinnisasi oli katkematult X ja R. Rassi perekonna kasutuses varasemast ajast, kuid ka ajavahemikul 31. detsembrist 2019 kuni
3.veebruarini 2020. Sel ajal oli nt Sausti tee 6 aadressil kasutusel Telia koduinterneti ja teleteenuse pakett ja prügiveo kohta oli leping sõlmitud Eesti Keskkonnateenused AS-ga. Mõlema teenuse eest väljastati arved R. Rassile. Samuti väljastati kaebajale sama ajavahemiku kohta arveid elektri- ning vee- ja kanalisatsiooniteenuse kasutamise eest. 2(13)
3-20-2201 3.3 Kaebaja tegevusalaks on äriregistris märgitud kinnisvara üürile andmine ja käitus. Kaebaja majandusaasta aruannetelt on näha, et majandustegevus ei hõlmanud kinnisvara ostu-müüki, vaid üksnes selle üürile andmist. Kaebaja majanduslik olukord oli sedavõrd halb, et tema ainus võimalus oli 2017. a-l erakorraliselt Lehise põik 9 kinnistu võõrandada. Kinnistu võeti arvele kinnisvarainvesteeringuna, mitte müügi eesmärgil. Sellises olukorras on põhjendatud, et kinnisvarainvesteeringu kui põhivaraks liigituva spetsiifilise vara ühekordne müük võrdsustatakse põhivara müügiga käibemaksuseaduse (KMS) § 19 lg 1 kohaldamisel. Viidatud sättes nimetatud maksustatav käive peab tekkima isiku ettevõtluse tulemusena (vt ka KMS § 3 lg 1 esimene lause ja KMS § 2 lg 2; vt ka Euroopa Kohtu otsus asjas C-655/19 AJFP Sibiu ja DGRFP Brasov, p 25 ning otsus liidetud kohtuasjades C-180/10 ja C-181/10 Slaby jt). Kaebaja tegevus talle kuuluva vara müümisel ei olnud ettevõtlus KMS § 2 lg 2 tähenduses. 3.4 Majandustegevusena käsitatakse eelkõige materiaalse või immateriaalse vara kasutamist kestva tulu saamise eesmärgil (vrd nõukogu direktiiv 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (käibemaksudirektiiv) art 9 lg 1; vt ka Euroopa Kohtu otsus asjas nr C-212/04 Adeneler, p 111 ja otsus liidetud kohtuasjades C-397/01 kuni C-403/01 Pfeiffer jt, p 116; kolleegiumi otsus asjas nr 3-3-1-85-07, p 38; käibemaksudirektiivi preambuli p-d 4, 7 ja 14 ja kolleegiumi otsus nr 3-16-517/32, p 16). Kaebaja tegevus kinnistute müümisel polnud kestev, vaid juhuslik. Maksuotsuses esitatud käsitlus on vastuolus Euroopa Kohtu praktikaga (vt otsus asjas C-655/19, p-d 26–31). Kinnisvaraalane tegevus on ettevõtlus siis, kui see on planeeritud, püsiv ja aktiivne ning selle käigus kasutatakse müügiks aktiivset turundustegevust. Kaebaja puhul polnud see nii. Eesti ei ole kasutanud käibemaksudirektiivi art 12 lg-s 1 sätestatud võimalust käsitada maksukohustuslasena isikut, kes juhuti teeb käibemaksudirektiivi art 9 lg 1 teises lõigus nimetatud tegevusega seotud tehingu. 3.5 KMS § 19 lg-t 1 tuleb tõlgendada kooskõlas käibemaksudirektiivi art-ga 288 (vt ka Euroopa Kohtu otsus nr C-716/18 AJFP Caras-Severin ja DGRFP Timisoara, p 38). Kuna KMS § 19 lg 1 ei sisalda viidet selle kohta, et käibemaksukohustuslase piirmäära arvestuse hulgast tuleks välja jätta kinnisvaratehingud, mis on abitehinguteks, tuleb järeldada, et seadusandja pole käibemaksudirektiivi art 288 Eesti õigusesse korrektselt üle võtnud. Käibemaksudirektiivi art 288 p 4 on otsekohaldamiseks piisavalt selge (vt ka Euroopa Kohtu otsuse liidetud kohtuasjades C-397/01 kuni C-403/01, p 103 ja seal viidatud praktika; otsus asjas nr 41/74 Van Duyn, p 12; kolleegiumi otsus asjas nr 3-3-1-36-10, p 21). Järelikult kvalifitseerub kaebaja poolt kinnistute võõrandamine käibemaksudirektiivi art 288 p 4 mõistes abitehinguks. Puudub alus kaebaja käibemaksukohustuslaseks registreerimiseks.
4.Tallinna Halduskohus jättis 9. septembri 2022. a otsusega kaebuse rahuldamata ja menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda. 4.1 Vaidlusalused tehingud ei olnud juhusliku iseloomuga ega väljunud kaebaja tavapärasest majandustegevusest. Kaebaja majandusaasta aruannetest nähtub, et tema tegevusalaks oli ka kinnisasjade ostmine ja müümine. Lisaks kolmele vaidlusalusele tehingule soetas kaebaja perioodil 2015–2020 kuus ja võõrandas neli korteriomandit. 4.2 Usutav ei ole kaebaja väide, et tema eesmärgiks oli Lehise põik 9 korteriomandeid ehitades ja Sausti tee 6 kinnistul asuvat hoonet renoveerides nende üürile andmine või muul viisil enda majandustegevuses kasutamine. Seda kinnitavad asjas kogutud tõendid. Lehise põik 9 korteriomandite müügikuulutused olid müügiportaalis üleval juba siis, kui toimusid arendustööd ja kaksikelamule ei olnud veel väljastatud kasutusluba. Seda, et ehitus oli pooleli, kinnitavad müügikuulutusele lisatud fotod.
3(13)
3-20-2201 4.3 Kaebaja soovi võõrandada Sausti tee 6 elamu pärast renoveerimist X-ile kinnitavad muu hulgas kaebaja ja X vahel 31. jaanuaril 2018 sõlmitud töövõtulepingu p-d 1.3 ja 2. Väite, et Sausti tee 6 elamu oli katkematult X ja R. Rassi perekonna kasutuses alates 31. maist 2018, esitas kaebaja esimest korda kohtumenetluses. Väide pole usaldusväärne ega kooskõlas asja materjalidega. Ehitustööde üleandmise-vastuvõtmise aktist nähtub, et kaebaja võttis tehtud tööd vastu 3. veebruaril 2020, s.o samal päeval, kui toimus Sausti tee 6 kinnistu võõrandamine. Kinnistu võõrandamise lepingu p-s 2.5 on pooled avaldanud, et lepingu eseme otsene valdus, samuti kõik lepingu esemele juurdepääsu võimaldavad võtmed ning lepingu eseme päraldisteks olevad dokumendid on müüja poolt ostjale üle antud enne lepingu sõlmimist lepingu sõlmimise päeval. X kohtumenetluses antud ütlused ei riimu dokumentaalsete tõenditega. 4.4 Kohus ei arvesta 17. mai 2022. a menetlusdokumendi lisadena 4–8 esitatud tõendeid. Kaebaja pole selgitanud, miks ta esitas need alles kohtumenetluses (maksukorralduse seaduse (MKS) § 102 lg 1 p 2).
5.Kaebaja palus Tallinna Ringkonnakohtule esitatud apellatsioonkaebuses halduskohtu otsus tühistada ja teha uus otsus, millega kaebus rahuldada.
6.Tallinna Ringkonnakohus rahuldas 22. mai 2023. a otsusega kaebaja apellatsioonkaebuse osaliselt ja tühistas halduskohtu otsuse osaliselt. Tühistatud osas tegi ringkonnakohus uue otsuse, millega rahuldas kaebaja kaebuse osaliselt ning tühistas vaidlusalused maksuotsuse ja korralduse Sausti tee 6, Kiili alev, Kiili vald, Harju maakond kinnisasja puudutavas osas. Muus osas jäi apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata. MTA-lt mõisteti kaebaja esimese ja teise kohtuastme menetluskulude katteks välja 3700 eurot. Muus osas jäid menetluskulud poolte endi kanda. 6.1 Kaebaja 17. mai 2022. a menetlusdokumendi lisades 4–8 esitatud tõendid tuleb võtta asja materjalide juurde (kolleegiumi otsus nr 3-20-928/36, p 20). Maksuhaldur ei küsinud maksumenetluses kaebajalt konkreetselt tõendeid selle kohta, et Sausti tee 6 elamu võeti pärast renoveerimist uuesti kasutusele enne kinnisasja võõrandamist. Kaebajale ei pidanud olema kontrolliaktist üheselt arusaadav, milliseid konkreetseid tõendeid tal tuli maksuhalduri järelduste ümberlükkamiseks esitada. Kaebaja esitatud teenuse arvetest on näha, et osa neist on esitatud X-ile või R. Rassile, mitte kaebajale. X-ilt ei ole haldusmenetluses selgitusi küsitud. 6.2 Kaebaja 17. mail 2022 esitatud digiteenuste, jäätmeveo, elektrienergia ning vee- ja kanalisatsiooniteenuste osutamise arved ajavahemikust november 2019 – veebruar 2020 koos tunnistaja X ütlustega seavad kahtluse alla maksuotsuse järelduse, et Sausti tee 6 kinnisasi võõrandati enne sellel asuva ehitise olulisele parendamisele järgnevat taaskasutuselevõttu. X ütluste kohaselt kolis ta koos perega Sausti tee 6 elamusse juba 2018. a-l, kui renoveerimine oli veel pooleli. Pole eluliselt usutav, et kõiki arvetel näidatud teenuseid kasutasid Sausti tee 6 elamut renoveerinud ehitustöölised. X ütlusi ei saa jätta täies ulatuses tähelepanuta kui ebausaldusväärseid, sest tema ütlused elamu kasutamisest enne 3. veebruari 2020 on kooskõlas kaebaja esitatud tõenditega, samuti ehituse töövõtulepinguga. Määrav pole, millisel õiguslikul alusel X Sausti tee 6 kinnisasja kasutas, vaid oluline on elamu faktiline kasutuselevõtt enne selle võõrandamist. 6.3 Lehise põik 9-1 ja 9-2 korteriomandite võõrandamise tehingud ei olnud maksuvabad. Kaebaja otsis paarismaja osadele kinnisvaraportaali kaudu ostjat, kui elamut alles ehitati. Kuulutus eemaldati mõned päevad enne Lehise põik 9-2 korterimandi võõrandamist. Eeltoodut arvestades ei ole usutav kaebaja selgitus, et tema eesmärk oli investeerida kinnisvarasse ja hakata sellega teenima üüritulu. Kaebaja väide rahaliste raskuste tekkimisest on üldsõnaline ja tõendamata. Jääb ebaselgeks, kes 4(13)
3-20-2201 kaebaja seisukoha järgi Lehise põik 9-2 korteriomandis tegelikult elas. Maksumenetluses tuvastatud asjaolusid ja kogutud tõendeid kogumis arvestades pole piisav see, kui kõnealusesse korterisse olid enne selle müüki viidud mõned esemed, mida väidetavalt nägi Y, kui ta käis korteriga tutvumas. 6.4 Kaebaja tagasiulatuvalt käibemaksukohustuslaseks registreerimisel pole oluline, et kaebaja tegi ajavahemikul aprill 2017 – veebruar 2020 üksnes kolm kinnisasja võõrandamise tehingut. Majandusaasta aruannetes märkis kaebaja, et kontrolliperioodil oli tema tegevusaladeks muu hulgas kinnisasjade ostmine ja müümine. 6.5 Lehise põik korteriomandite võõrandamist ei saa käsitada pelgalt kaebaja poolt omandiõiguse teostamisena. Kaebaja viidatud Euroopa Kohtu otsuses liidetud asjades C-180/10 ja C-181/10 hinnati seda, millal on füüsilise isiku isiklikuks tarbeks soetatud vara müük käsitatav püsiva tegevusena tulu saamise eesmärgil. Praeguses asjas on tegemist kinnisvara valdkonnas tegutsenud juriidilise isikuga ning maksuhaldur on piisavalt põhjendanud, et kaebaja soetas Lehise põik 9 kinnisasja, arendas seda ning elamu valmimise järel oli tema eesmärk võõrandada elamusse moodustatud korteriomandid ja teenida sellelt tulu.
MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED
7.Kaebaja taotleb kassatsioonkaebuses ringkonnakohtu otsuse tühistamist osas, milles kaebus jäi rahuldamata, ja uue otsusega kaebuse rahuldamist tervikuna. 7.1 Kaebaja tagasiulatuv käibemaksukohustuslaseks registreerimine ja tema kohustamine tasuda käibemaksu Lehise põik 9-1 ja 9-2 korteriomandite võõrandamistehingutelt toob kaasa lubamatu käibemaksu kumulatsiooni. Kaebaja ei saa arendamisega seotud sisendkäibemaksu maha arvata, kuna ehitas Lehise põik 9 hoone peamiselt omavahendite arvelt. Kaebajale peaks kohaldama maksuvabastust (vt ka kolleegiumi otsus asjas nr 3-3-1-90-06, p 15). Kaebaja ei pidanud arvestama võimalusega, et võõrandamistehingud tuleb maksustada käibemaksuga (kolleegiumi otsus asjas nr 3-3-1-72-12, p 24). 7.2 Maksukohustuslaseks saab registreerida vaid isikut, kellel on tekkinud ettevõtluse tulemusena maksustatav käive (KMS § 19 lg 1 ja § 20 lg 10; vt ka § 2 lg 2 ja § 3 lg 1 ning Euroopa Kohtu otsus asjas C-655/19, p 25). Käibemaksudirektiivi art 9 lg 1 nõuab, erinevalt KMS § 2 lg-st 2, et käibemaksukohustuse kaasa toov majandustegevus peab olema kestev. Kaebaja tegevus kolme kinnistu võõrandamisel mitme aasta vältel muu tegevuse kõrval oli juhuslik. Lisaks tuleb eristada kinnisvara arendamist ning üürimist (vt ka Eesti majanduse tegevusalade klassifikaatori koode). Kaebaja tegevusalaks ei ole kunagi olnud kinnisvara ost-müük. Kaebaja seisukohti kinnitab Euroopa Kohtu praktika (vt otsus liidetud asjades C-180/10 ja C-181/10 ja otsus asjas C-655/19, p-d 26–31). Kaebaja poolt kahe kinnistu võõrandamine 2017. a-l ning ühe kinnistu võõrandamine 2020. a-l kvalifitseerub abitehinguks. 7.3 Maksuotsuses tuvastati Lehise põik 9-2 korteri kasutuselevõtt enne selle võõrandamist, kuid vastustaja jättis selle tähelepanuta (vt kontrolliakti p 1.1.2 p 6 alapunkt 7 ja p 1.1.2 alapunkt 4). Kontrolliakti p 1.1.2 p 6 alapunktis 7 ei mainita üksnes Lehise põik 9-2 korteris olnud asju, vaid seda, et korteris elasid inimesed. Kontrolliaktis ja maksuotsuses ei väideta, et Y ütlused oleksid ebausaldusväärsed. 7.4 Korralduses nõutud käibedeklaratsioonide esitamise maksustamisperioodid (2020. a märtsist kuni septembrini) ei ole kooskõlas kinnisvaratehingutega (7. aprill 2017, 2. mai 2017 ja 3. veebruar 2020), mille eest maksukohustus määrati. Tulumaksuseaduse (TuMS) § 54 lg-s 2 sätestatud kohustus kehtis 5(13)
3-20-2201 kuni 31. maini 2019. Kaebaja pidi esitama TSD-deklaratsioone maksustamisperioodide kohta alates 2017. aasta aprillist kuni 2019. aasta maini. Korraldusest ei ole arusaadav, millised kaebajalt nõutavad käibedeklaratsioonid ja TSD-deklaratsioonid kolme kõnealuse tehinguga seonduvad. Kaebajale ei ole arusaadav, milliste maksustamisperioodide osas ta peab deklaratsioone esitama.
8.MTA palub jätta kaebaja kassatsioonkaebus rahuldamata. 8.1 Lubamatut käibemaksu kumulatsiooni ei esine. MTA ei ole piiranud sisendkäibemaksu mahaarvamist. Ainuüksi see, et isik ehitas hoone peamiselt omavahendite arvelt, ei anna õigust maksukohustusest vabanemiseks. Kaebajal oli kohustus käibemaks müügihinnale lisada ja ta pidi sellega arvestama. Maksuotsusega ei panda võõrandamistehingute käibemaksu kulu kaebajale (vt ka Euroopa Kohtu otsus liidetud asjades C-249/12 ja C-250/12 Tulica ja Plavosin). 8.2 Kaebaja tegevusalaks ei ole ainult kinnisvara üürile andmine, vaid ka kinnisasjade ostmine ja müümine. Kaebaja on 2017. kuni 2020. a majandusaasta aruannetes märkinud, et tegeleb kinnisvara ostu ja müügiga ning rendile andmisega. Kaebaja soetas 2017. a uut kinnisvara ja müüs olemasolevaid. 2018. a müüs kaebaja ühe olemasoleva kinnisvara ja sai renditulu. 2019. a soetas kaebaja ühe uue kinnisvara ja sai renditulu. 2020. a tegeles kaebaja samuti kinnisvara ostu-müügiga ja sai renditulu. Lisaks kolmele vaidlusalusele ostu-müügitehingule soetas kaebaja ajavahemikul 2015–2020 kuus ja võõrandas neli korteriomandit. Kaebaja soetas Lehise põik 9 kinnisasja, arendas seda, ehitas sinna paarismaja, ning elamu valmimise järel oli tema eesmärk võõrandada elamusse moodustatud korteriomandid ja teenida sellest tulu. Tegemist polnud abitehinguga. 8.3 Korralduse esitamine oli tingitud sellest, et kaebaja oli jätnud täitmata seadusest tuleneva maksudeklaratsioonide esitamise kohustuse (KMS § 27 lg 1 ja TuMS § 54 lg 2). Maksuhaldur on vaidlustatud korralduses esile toonud selle õiguslikud ja faktilised asjaolud.
9.MTA taotleb kassatsioonkaebuses ringkonnakohtu otsuse tühistamist osas, milles kaebus rahuldati, ja uue otsusega kaebuse täies ulatuses rahuldamata jätmist. 9.1 Ringkonnakohus kohaldas ebaõigesti MKS § 102 lg 1 p 2 ja halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 62 lg-t 2. Väite, et Sausti tee 6 elamu oli katkematult X ja R. Rassi perekonna kasutuses alates 31. maist 2018, esitas kaebaja esmakordselt kohtumenetluses. MTA on 10. augusti 2020. a korraldusega kohustanud kaebajat esitama kõik ostuarved ajavahemikul juuni 2016 – veebruar 2020. Kaebajale pidi olema arusaadav, milliseid konkreetseid tõendeid tuli seoses Sausti tee 6 kinnisasjaga esitada. Kaebaja kasutas maksumenetluses õigusteadmistega isiku abi. Kaebaja arusaamist kinnitab see, et ta esitas maksuhaldurile kuluarved Lehise põik 9-2 ja 9-1 korteriomandite kohta. Kaebaja tegutses tahtlikult või vähemalt hooletult. 9.2 Esitatud tõendid ei kinnita, et Sausti tee 6 võõrandamisel on maksuvabastuse eeldused täidetud. Elamu kasutusse võtmine eeldab selle sihipärast ekspluateerima asumist pärast tootmisprotsessist väljumist. Elamu kasutuselevõtuks KMS § 16 lg 2 p 3 mõttes ei saa pidada selle valduse üleandmist ja kättesaadavaks tegemist ajal, mil renoveerimistööd on pooleli. Selline tõlgendus moonutab käibemaksusüsteemi toimimist ja on vastuolus käibemaksu loogikaga. KMS ei defineeri täpsemalt, mida tähendab ehitise esmane kasutuselevõtt (taaskasutuselevõtt), sh kelle poolt, kui kauaks ja kuidas peab olema ehitis kasutusele võetud, et selle müük muutuks maksuvabaks. Rahandusministeeriumi käibemaksuseaduse kommentaaride kohaselt loetakse ehitise esmase kasutuselevõtuna ehitise reaalset otstarbekohast kasutama hakkamist. Euroopa Kohtu otsuse p-s 41 asjas C-308/16 Kozuba Premium Selection on toodud välja, et maksuvabastuse kontekstis tuleb ehitise esmase kasutuselevõtu kriteeriumit mõista nii, et see vastab asja esmasele kasutamisele selle omaniku või üürniku poolt. 6(13)
3-20-2201 9.3 Vältimaks käibemaksusüsteemi toimimise moonutamist, ei tohi majanduslikus mõttes ühest sooritusest koosnevat tehingut kunstlikult osadeks lahutada (Euroopa Kohtu otsus asjas C-153/17 Volkswagen Financial Services (UK), p-d 29 ja 30). Sausti tee 6 kinnisasjal oleva elamu renoveerimistööde ja kinnisasja võõrandamise puhul ei saa rääkida majanduslikult sõltumatutest tehingutest. Mõlema toimingu majanduslikuks sisuks oli Sausti tee 6 kinnistu võõrandamine pärast renoveerimistööde lõpetamist. Puuduvad tõendid, et X sooviks oli asuda kasutama oluliselt parendatud elamut pärast renoveerimistööde valmimist üürnikuna. Samuti ei nähtu asja materjalidest, et kaebaja ise oleks kasutanud või plaaninud elamut kasutada. Lisaks ei nähtu, et kontrollitaval perioodil oleks Sausti tee 6 üürile antud, tasutud üüri või hüvitatud tarbitud kommunaalteenuste kulu. 9.4 Tunnistaja X ja kaebaja juhatuse liige on kinnitanud, et vaidlusalune Sausti tee 6 elamu oli kogu renoveerimistööde perioodi nende valduses ja eesmärgiks oli see saada pärast renoveerimistööde lõpetamist perekonna omandisse. Sellest ei saa järeldada, et Sausti tee 6 puhul oleks tegemist kasutusele võetud kinnisvaraga. Samuti on nii kaebaja seaduslik esindaja kui ka tunnistaja kinnitanud, et 2018. a mais, mil X koos perega elamusse väidetavalt kolis, olid renoveerimistööd veel pooleli. Seda väidet kinnitab töövõtulepingu p 7.1. Maksu- ja kohtumenetluses on kaebaja juhatuse liige kinnitanud, et 31. detsembril 2019 ei olnud ehitustööd veel lõppenud. 3. veebruari 2020. a üleandmise-vastuvõtmise aktis kinnitas tellija, et tööd on vastu võetud ning loetud pretensioonideta üleantuks samal päeval, kui toimus Sausti tee 6 kinnistu võõrandamine. 9.5 Ringkonnakohus tühistas 26. oktoobri 2020. a korralduse ebaõigesti Sausti tee 6 puudutavas osas, kuigi nõustus, et kaebaja on vaidlusalusel perioodil tegelenud ettevõtlusega ja tema käibemaksukohustuslaseks registreerimine oli õiguspärane.
10.Kaebaja vaidleb MTA kassatsioonkaebusele vastu. 10.1 Kaebaja ei ole 17. mai 2022. a menetlusdokumendi lisasid 4–8 kohtumenetluses esitades käitunud tahtlikult või hooletult. Kaebajalt ei saanud eeldada, et ta osanuks MTA 10. augusti 2020. a korralduses toodut tõlgendada sedasi, et vastustajale tulnuks esitada ka viidatud tõendid. Kaebaja ei pidanud aru saama, et tal tuleb maksuhaldurile esitada ka isiklikud arved. 10.2 X selgitas kohtumenetluses, et elas koos perega elamus juba alates 30. maist 2018. Pärast ehitustööde lõppu (hiljemalt 31. detsember 2019), aga enne võõrandamistehingut oli elamu kasutuses. Üleandmis-vastuvõtmisakti allkirjastamisest ei saa tuletada tööde valmimise tegelikku hetke (mutatis mutandis Riigikohtu tsiviilkolleegiumi otsus nr 2-14-61484/71, p-d 17–18). Pisipuuduseid ei arvestata kui lõpetamata objekti (vt ka võlaõigusseaduse § 638 ja Riigikohtu tsiviilkolleegiumi otsus asjas nr 3-2-1-80-08, p 22 teine lõik).
KOLLEEGIUMI SEISUKOHT
11.Kolleegium lahendab esmalt kaebaja (I) ning seejärel vastustaja (II) kassatsioonkaebuse. Seejärel võtab kolleegium seisukoha menetluslike taotluste kohta (III). I
12.Kolleegiumi hinnangul tegeles kaebaja vaidlusaluste kinnisasjade võõrandamisel ettevõtlusega (majandustegevusega) KMS § 2 lg 2 esimese lause ja käibemaksudirektiivi art 9 lg 1 mõttes.
7(13)
3-20-2201
13.KMS § 2 lg 2 esimese lause kohaselt on ettevõtlus käesoleva seaduse tähenduses isiku (§ 3) iseseisev majandustegevus, mille käigus võõrandatakse kaupa või osutatakse teenust, olenemata tegevuse eesmärgist või tulemustest. Käibemaksudirektiivi art 9 lg 1 sätestab, et “maksukohustuslane” on iga isik, kes mis tahes paigas teostab iseseisvalt mis tahes majandustegevust, olenemata nimetatud tegevuse eesmärgist või tulemustest. “Majandustegevus” on tootja, ettevõtja ja teenuseid osutava isiku mis tahes tegevus, sealhulgas kaevandamis- ja põllumajandusalane tegevus ning kutsealane tegevus. Majandustegevusena käsitatakse eelkõige materiaalse või immateriaalse vara kasutamist kestva tulu saamise eesmärgil. Seega saab kaebajat KMS § 2 lg 2 ja käibemaksudirektiivi art 9 lg 1 alusel käsitada käibemaksukohustuslasena üksnes juhul, kui vaidlusalused tehingud on käsitatavad osana tema majandustegevusest (vt ka Euroopa Kohtu otsus asjas C-180/10 ja C-181/10, p-d 42–44). Seejuures on ,,ettevõtlus“ käibemaksuõiguses autonoomne mõiste, mida tuleb sisustada konkreetse isiku majandustegevuse sisu kaudu, arvestamata seejuures isiku õiguslikku vormi või kasumi teenimise eesmärki (kolleegiumi otsus asjas nr 3-3-1-10-16, p-d 9 ja 10).
14.Euroopa Kohtu praktikas on sätestatud kriteeriumid, mille alusel hinnata konkreetse tegevuse majanduslikku iseloomu selleks, et käsitada isikut maksukohustuslasena. Hindamisel tuleb muu hulgas arvesse võtta tegevuse kestvat iseloomu, sh kestva tulu teenimist, samuti analüüsida muid tingimusi, mille raames majandustegevus toimub. Arvestada tuleb seda, milline oleks asjaomases valdkonnas tegutseva ettevõtja tüüpiline tegevus, millisel ajavahemikul tegutseti, ning klientide hulka (Euroopa Kohtu otsus asjas C-612/21 GminaO, p-d 33–35 ja otsus asjas C-263/11 Redlihs, p 38). Kinnisasjaga seotud tehingud pole erandjuhul käsitatavad isiku majandustegevusena, kui kinnisaja omanik teostab üksnes enda omandiõigust ega tegutse kestva majandustegevuse eesmärgiga. Sellisel juhul ei kujuta ka kinnisasja müük endast kestva tulu saamist (Euroopa Kohtu otsus liidetud asjas C-180/10 ja C-181/10, p-d 36–38 ja 45). Kirjeldatud olukorraga ei ole siiski tegemist juhul, kui isik tegutseb aktiivselt kinnisvara turustamise alal, kasutades samu meetodeid nagu need, mida kasutab turustamisel tootja, ettevõtja või teenuste osutaja käibemaksudirektiivi art 9 lg 1 teise lõigu tähenduses. Selline aktiivne tegevus võib seisneda eeskätt kinnistul tehtavates arendustöödes ja tunnustatud turundusmeetodite kasutamises (samas, p-d 39 ja 40). Seejuures viitab mõiste „kasutamine“ käibemaksudirektiivi art 9 lg 1 teise lõigu tähenduses tehingu juriidilisest vormist olenemata kõikidele tehingutele, mille eesmärk on kõnealusest varast kestva tulu saamine (Euroopa Kohtu otsus asjas C-655/19, p 27).
15.Kohtud on kooskõlas eelnevalt viidatud Euroopa Kohtu praktikaga hinnanud kaebaja majandustegevuse määratlemiseks tema tegutsemist iseloomustavaid asjaolusid kogumis ning menetlusnorme järgides õigesti kindlaks teinud, et kaebaja tegevusalaks oli muu hulgas kinnisasjade ostmine ja müümine. Samuti on kohtud tuvastanud kaebaja aktiivse tegutsemise Lehise põik 9-1 ja 9-2 korteriomandite turundamisel. Sellest järeldasid kohtud õigesti, et kaebaja tegeliku peamise tegevusalana ei saanud käsitada üksnes soetatud kinnisvara üürile andmist või käitamist. Puudub vajadus neid põhjendusi korrata (HKMS § 231 lg 6). Kohtumenetluses pole leidnud tõendamist, et kinnisasjade soetamisel oli kaebaja eesmärgiks üksnes nende väljaüürimine ja soetatud kinnisasjade käsitamine kinnisvarainvesteeringutena. Eelneva tõttu pole määrav ka asjaolu, et kaebaja on enda 2017. a majandusaasta aruandes märkinud majandustegevusala koodina üksnes kinnisvara üürile andmise ja käitamise. Kolleegiumi hinnangul ei rikkunud kohtud menetlusnorme, kui jõudsid tõendeid kogumis hinnates järeldusele, et kaebaja majandustegevus oli majandusaasta aruandes märgitust laiem.
16.Kaebaja käitus sarnaselt teiste kinnisvaraturul tegutsevate kinnisvara käitlevate ettevõtetega ning vaidlusaluse kolme kinnisasja võõrandamine ei saanud olla juhuslik, vaid iseloomustas kaebaja kestvat majandustegevust. Eelneva tõttu pole põhjust käsitada kaebaja tegevust kinnisasjade 8(13)
3-20-2201 võõrandamisel üksnes enda omandiõiguse teostamisena, nagu seda on selgitanud Euroopa Kohus otsuses liidetud asjas C-180/10 ja C-181/10. Abitehinguga saaks tegemist olla üksnes siis, kui vaidlusalused tehingud oleksid kaebaja kogukäibe osas teisejärgulise või juhusliku tähtsusega (vt ka Euroopa Kohtu otsus asjas C-716/18, p-d 34 ja 35). Nagu kolleegium eespool selgitas, pole see praegusel juhul nii.
17.Lehise põik 9-1 ja 9-2 korteriomandite müügitehingute käibemaksuga maksustamise osas nõustub kolleegium haldus- ning ringkonnakohtu järeldustega ega korda neid (HKMS § 231 lg 6). Kohtud on veenvalt põhjendanud, miks ei kinnita maksumenetluses esitatud tõendid kaebaja väidet, et korterid olid enne nende võõrandamist kasutusele võetud. Kaebaja viited kontrolliakti p 1.1.2 p 6 alapunktile 7 ja p 1.1.2 alapunktile 4 ei lükka neid seisukohti ümber. Maksuhaldur on selgitanud, milles seisnevad vastuolud Yi ja W ütlustes. Kogumis muude tõenditega ei kinnita need väidet, et korterid olid üürile antud.
18.Lehise põik 9-1 ja 9-2 korteriomandite võõrandamistehingute maksustamine käibemaksuga ei too kaasa käibemaksu lubamatut kumulatsiooni. Käibemaksu õigusvastane kumulatsioon tekib siis, kui tasutud käibemaksusumma jääb ebaõiglaselt ettevõtja kanda. Praegusel juhul pole sellise olukorraga tegemist, sest maksuhaldur pole keelanud kaebajal sisendkäibemaksu maha arvata. Pea olematu mahaarvatav sisendkäibemaksu summa tekkis kaebaja sõnul seetõttu, et ta kasutas korteriomandite ehitamiseks omavahendeid ega soetanud kaupu ja teenuseid, mida sisendkäibemaksu arvestuses kajastada. See on kaebaja äririsk ega too kaasa tema maksustamata jätmist. Asjaolu, et kaebaja tõlgendas tehingute maksustamist maksuhaldurist erinevalt, pole samuti mõjuv põhjus maksukohustuse määramata jätmiseks. Maksuhalduril on õigus maksukontrolli käigus kaebaja tehtud tehingud ümber hinnata ning need vajaduse korral maksustada. Ühtne käibemaksusüsteem peab tagama selle, et igasugune majandustegevus, olenemata tegevuse eesmärgist või tulemustest, maksustatakse täiesti neutraalselt, kui see tegevus on iseenesest käibemaksuga maksustatav (vt nt Euroopa Kohtu otsus asjas C-672/16 Imofloresmira-Investimentos Imobiliários, p 38 ja seal viidatud kohtupraktika). Kaebaja pidi sellega arvestama. II
19.MTA hinnangul kohaldas ringkonnakohus ebaõigesti MKS § 102 lg 1 p 2, kui võttis haldusasja materjalide juurde kaebaja 17. mai 2022. a menetlusdokumendi lisad 4–8. MKS § 102 lg 1 p 2 sätestab, et maksuotsus muudetakse või tunnistatakse kehtetuks uue asjaolu või tõendi ilmnemise tõttu maksukohustuse vähendamiseks, kui asjaolu või tõendi hilisem teatavakssaamine ei olnud põhjustatud maksukohustuslase tahtlusest või hooletusest.
20.Kolleegium selgitas otsuse nr 3-20-928/36 p-des 17 ja 20 kokkuvõtvalt, et viitega MKS § 102 lg 1 p-le 2 saab piirata tõendite esitamist maksuotsuste vaidlustamise korral üksnes erandjuhul ja asjas nr 3-3-1-47-07 tehtud Riigikohtu otsuse p-des 12 ja 13 ning asjas nr 3-3-1-56-16 tehtud Riigikohtu otsuse p-des 21 ja 22 toodud seisukohti arvestades. Kaasaaitamiskohustuse rikkumine ei saa üldjuhul samuti viia selleni, et maksukohustuslasel keelatakse uute tõendite esitamine kohtumenetluses. MKS § 102 lg 1 p 2 kohaldamisel tuleb silmas pidada, et mõne faktilise asjaolu kohta käivaid kõiki mõeldavaid tõendeid või nende esitamise vajadust ei pruugi ükski menetlusosaline suuta ette näha. Seda eriti niisuguste tõendite puhul, mille fikseerimise ja säilitamise kohustust MKS §-d 57 ja 58 ei sätesta. Kui maksuhaldur ei ole maksukohustuslaselt niisuguste tõendite esitamist nõudnud ning maksukohustuslane ei ole neid tõendeid varjanud, ei saa maksukohustuslasele ette heita seda, kui ta mõistab alles pärast maksuotsuse tegemist, et on vaja koguda või esitada mõnd tõendit, seadmaks kahtluse alla maksuotsuses kasutatud tõendite usaldusväärsust või vaidlustamaks nende
9(13)
3-20-2201 põhjal tehtud järeldusi. Niisugusel juhul kohalduvad asjas tavapärased halduskohtumenetluse tõendamisreeglid.
21.Ringkonnakohus ei eksinud menetlusnormide vastu, kui võttis kaebaja 17. mai 2022. a menetlusdokumendi lisad 4–8 haldusasja materjalide juurde. Kolleegiumi hinnangul ei viita asja materjalid sellele, et kaebaja jättis tõendid pahatahtlikult maksumenetluses esitamata. Maksuhalduri 12. juuni ja 10. augusti 2020. a korralduste pinnalt ei pidanud kaebaja järeldama, et tal tuleb esitada ka Sausti tee 6 kinnisasja kasutamist tõendavad dokumendid. MTA 10. augusti 2020. a korralduses on küll muu hulgas küsitud kõiki kaebaja ostuarveid perioodil juuni 2016 – veebruar 2020 (k.a), kuid kaebaja võis põhjendatult eeldada, et silmas on peetud üksnes neid ostuarveid, mis seonduvad otseselt tema ettevõtlusega. Kaebajale ei saa ette heita ka seda, et ta ei esitanud tõendeid kohe pärast kontrolliaktiga tutvumist. Maksumaksja kaasaaitamiskohustus puudutab eelkõige selliste maksuarvestuse dokumentide esitamist, mille olemasolu on maksukohustust vähendava asjaolu materiaalõiguslik eeldus ning mis peab olema maksukohustuslase valduses juba maksukohustuse deklareerimise ajal (näiteks KMS § 37 nõuetele vastav arve sisendkäibemaksu mahaarvamise eeldusena). Maksukohustuslasel ei ole kohustust koguda ja säilitada tõendeid maksuhalduri võimalike etteheidete kohta näiteks tehingute näilikkuse osas, kuigi talle võib põhjendatud kahtluse korral üle minna tõendamiskoormus. Sellise vaidluse korral võib alles vaidluse käigus selguda, kas ja mis liiki tõendeid maksukohustuslane saab oma seisukohtade põhjendamiseks kasutada (kolleegiumi otsus nr 3-19-2430/48, p 19). Praegusel juhul polnud tegemist dokumentidega, mille säilitamiskohustus tulenes kaebajale raamatupidamisalastest õigusaktidest. Tõendite esitamine kohtumenetluses ei toonud praeguse kaasuse asjaolusid arvestades kaasa ka ohtu, et maksumenetlus kandub suures osas üle kohtumenetlusse. Vastustaja pole seadnud kahtluse alla ka seda, et esitatud dokumendid on ehtsad.
22.Sausti tee 6 kinnistu osas on menetlusosalised erimeelt küsimuses, kas kinnistu koos oluliselt parendatud elamuga võõrandati enne või pärast selle esmast kasutuselevõttu.
23.KMS § 16 lg 2 p 3 kohaselt ei maksustata käibemaksuga kinnisasja või selle osa käivet. Maksuvabastust ei kohaldata kinnisasjale, mille oluline osa on ehitis ehitusseadustiku tähenduses või ehitise osa ja mis võõrandatakse enne ehitise või selle osa esmast kasutuselevõttu, kinnisasjale, mille oluline osa on oluliselt parendatud ehitis või selle osa ja mis võõrandatakse enne ehitise või selle osa parendamisele järgnevat taaskasutuselevõttu, ega ehitusmaale. Ehitis või selle osa on oluliselt parendatud, kui parendustega seotud kulutused ületavad vähemalt 10 protsenti ehitise või selle osa soetusmaksumust enne parendamist. Käibemaksudirektiivi art 12 lg 1 punkti a kohaselt võivad liikmesriigid maksukohustuslasena käsitada isikut, kes juhuti teeb artikli 9 lõike 1 teises lõigus nimetatud tegevusega seotud tehingu, eelkõige mõne järgmistest tehingutest: a) ehitise, ehitise osade või ehitise aluse maa võõrandamine enne esmast kasutuselevõttu. Liikmesriigid võivad käibemaksudirektiivi art 12 lg 1 p-s a nimetatud tehingud vabastada käibemaksust (art 135 lg 1 punkt j).
24.Nii uue kui ka oluliselt parendatud ehitise võõrandamisel sõltub tehingu käibemaksuga maksustamine sellest, kas ehitisele on enne selle müüki tekkinud lisandväärtus (vt ka käibemaksudirektiivi art 12 lg 2 ja Euroopa Kohtu otsus asjas C-308/16, p 32). Uue ehitise puhul kaasneb lisandväärtus siis, kui ehitis valmib. Olemasolevate ehitiste puhul lisandub väärtus siis, kui ehitis kujundatakse ümber nii, et olemasolevat ehitist võib pidada uueks (samas, p 55), st saavutatud on uue ehitise omadused ning suurendatud olemasoleva ehitise väärtust. Seejuures ei pea ehitustööd olema tervikuna lõpetatud, kuid need peavad olema jõudnud piisavalt kaugele, et nende lõpetamisel oleks ehitis mõeldud kasutamiseks muul otstarbel (samas, p 54) ning hoonet peab olema oluliselt muudetud eesmärgiga muuta selle otstarvet või muuta märkimisväärselt selle kasutustingimusi 10(13)
3-20-2201 (kolleegiumi otsus nr 3-20-663/23, p 13). Kui ehitis võõrandatakse kohe pärast selle valmimist, lisatakse tehingule käibemaks.
25.Eluruumi müük pärast selle esmast kasutuselevõttu lisandväärtust ei tekita. Sellisel juhul on tehing käibemaksuvaba. Käibemaksudirektiivi art 135 lg 1 punktis j sätestatud maksuvabastuste kontekstis tuleb ehitise „esmase kasutuselevõtu“ kriteeriumit mõista nii, et see vastab asja esmasele kasutamisele selle omaniku või üürniku poolt. See kriteerium valiti selleks, et määrata kindlaks hetk, mil kaupa saab pidada tootmisprotsessist väljunuks, et siseneda tarbimissektorisse. Samas ei pea omanik olema asja kasutanud maksustatava tehingu raames (Euroopa Kohtu otsus asjas C-308/16, p-d 41 ja 47). Samadest kriteeriumitest tuleb lähtuda siis, kui ehitis võetakse pärast selle olulist parendamist taaskasutusele ning võõrandatakse selle järgselt (vt ka kolleegiumi otsus nr 3-20-663/23, p-d 12 ja 13).
26.Seega nähtub eelnevalt viidatud kohtupraktikast, et esmase kasutuselevõtu kriteeriumi sisustamisel on määrav ajahetk, millal ehitis väljus tootmisprotsessist tarbimisprotsessi ning tarbija sai hakata toodet (eesmärgipäraselt) kasutama. Kui valminud või oluliselt parendatud ehitis võetakse kasutusele enne selle esmast võõrandamist, pole ehitise hilisemal võõrandamisel enam tegemist uue ehitisega KMS § 16 lg 2 p 3 mõttes, sest täiendav lisandväärtus puudub (vt ka Euroopa Kohtu otsus asjas C-251/16, p 71). Lisandväärtust loob ehitamine või ehitise oluline parendamine, mitte võõrandamine.
27.Ringkonnakohus tegi asjas kogutud tõenditele tuginedes kindlaks, et X ning tema pere elasid Sausti tee 6 elamus enne selle võõrandamist 3. veebruaril 2020. Ringkonnakohus viitas muu hulgas X ütlustele, mille kohaselt kolis ta koos perega Sausti tee 6 elamusse juba 2018. a-l, kui renoveerimine oli veel pooleli. Ringkonnakohus järeldas, et kinnistu koos elamuga oli enne müüki taaskasutusele võetud ning kinnistu võõrandamistehing seetõttu käibemaksuvaba. Kolleegium sellega ei nõustu.
28.Käibemaksudirektiivi art 135 lg-s 1 ette nähtud maksuvabastuste määratlemiseks kasutatud mõisteid tuleb tõlgendada kitsalt, arvestades seda, et need maksuvabastused on erandid üldpõhimõttest, mille kohaselt maksustatakse käibemaksuga iga kaubatarne ja iga teenus, mille maksukohustuslane on tasu eest osutanud. Käibemaksudirektiivis sätestatud mõistete tõlgendamine peab olema kooskõlas maksuvabastuste eesmärkidega ning järgima neutraalse maksustamise põhimõtte nõudeid, mis on ühise käibemaksusüsteemi lahutamatu osa. Kitsa tõlgendamise nõue ei tähenda siiski, et maksuvabastusi määratlevaid mõisteid peaks tõlgendama nii, et kaob nende maksuvabastuste toime (Euroopa Kohtu otsus asjas C-308/16, p-d 39 ja 40).
29.Lisandväärtuse tekkimise ajahetkeks on tootmisprotsessi lõpp. Maksuvabastuse rakendamisel on selle ajahetke täpne fikseerimine oluline, sest ehitise (taas)kasutuselevõtt peab toimuma pärast sellest protsessist väljumist. Kuigi ehitise tootmisprotsessist väljumiseks ei pea olema kõik ehitustööd lõppenud, peavad need olema valminud sellisel määral, et ehitist on võimalik kasutada lähtuvalt eesmärgist, mille tarbeks ehitise omanik ehitus- ja parendustöid tegi. Nagu kolleegium eelnevalt selgitas, on uue ehitise puhul selleks ehitise valmimine. Olemasolevate ehitiste puhul, kui on saavutatud uue ehitise omadused ning suurendatud olemasoleva ehitise väärtust. Seega tähistab tootmisprotsessi lõpp seda ajahetke, kui ehitustööde tulemusel on saavutatud eesmärk, mille tarbeks ehitamist alustati või ehitis algul soetati. Kui ehitustöid teostati selleks, et ehitada või oluliselt parendada ehitist selle hilisema müügi eesmärgil, tuleb tootmisprotsessi lõpp määratleda siis, kui ehitis on valmis selle võõrandamiseks ostjale ehk sisenemiseks tarbimissektorisse. Sellisel juhul kohaldub käibemaksuvabastus üksnes juhul, kui ehitis võetakse (taas)kasutusele pärast kirjeldatud tootmisprotsessi lõppu. See asjaolu tuleb maksuhalduril maksumenetluses tõendeid kogumis hinnates iga kord tuvastada. Kuivõrd käibemaks on tarbimismaks, tuleb see ajahetk määratleda võimalikult 11(13)
3-20-2201 lähedal ehitise lõpptarbijale, võttes arvesse ka ehitise lisandväärtuse tekkimist. Ehitise (taas)kasutuselevõtt ei saa seega alata siis, kui ehitustööd on alles pooleli, vaid peab olema fikseeritud pärast nende lõppu. Üksnes sellisel juhul puudub ehitise edasisel võõrandamisel lisandväärtus.
30.Menetlusosaliste vahel pole vaidlust selles, et Sausti tee 6 kinnistu soetas kaebaja, kelle tellimusel kinnistul ehitustöid tehti. Kinnistu koos sellel asuva elamuga oli kaebaja omandis kuni selle võõrandamiseni X-ile 3. veebruaril 2020. Kaebaja eesmärgiks oli seega müüa X-ile oluliselt parendatud ehitis. Sellest eesmärgist lähtuvalt sai kinnistul asuvat ehitist pidada tootmisprotsessist väljunuks pärast seda, kui elamu oli oluliselt parendatud ning ehitustööd lõppenud selliselt, et kaebaja sai elamu võõrandada X-ile. Käibemaksuvabastuse rakendamiseks pidi seega ehitise taaskasutuselevõtt toimuma pärast seda, kuid enne taaskasutuselevõtu järgse müügitehingu toimumist. Seega ei tähendanud ehitise kasutada andmine X-ile enne Sausti tee 6 kinnistu võõrandamistehingut, kuid ehitustööde tegemise ajal, ehitise taaskasutuselevõttu KMS § 16 lg 2 p 3 mõttes. Vastupidine tõlgendus tooks kaasa käibemaksuvabastust andvate normide kuritarvitamise, sest võimaldaks maksukohustuslasel vältida tehingu maksustamist käibemaksuga üksnes nii, et juba ehitise ehitamise või olulise parendamise ajal antakse see kolmandale isikule (tasuta) kasutada. See poleks kooskõlas nende normide eesmärgiga.
31.Enne ehitise võõrandamistehingut selle kasutada andmise tehingute puhul tuleb hinnata ka nende tehingute tegelikke ja peamisi eesmärke (vrd Euroopa Kohtu otsus asjas C-251/16 Cussens jt). Kui maksumenetluses kogutud tõendite põhjal selgub, et tehingute tegelikuks eesmärgiks oli üksnes maksusoodustuse saamine, st ehitise müügi vabastamine käibemaksust, tuleb jätta need tehingud maksustamisel arvesse võtmata (samas, p-d 55–60) ning ehitise võõrandamisel rakendada tehingule kohalduvat tavapärast käibemaksumäära. Äriühingu puhul võib selliseks kahtluseks anda alust nt ehitise kasutusse andmine selle eest tasu saamata, sest tavapäraselt on äriühingu majandustegevuse eesmärgiks (kestva) tulu teenimine. Sellele võib viidata ka tehingus märgitud kasutusperioodi tavapäratult lühike kestus.
32.Praeguses asjas pole esitatud tõendeid selle kohta, et kaebaja oleks saanud Sausti tee 6 kinnisasja kasutusse andmisest tulu või et elamu üürile andmine oleks olnud kaebaja algne eesmärk Sausti tee 6 kinnistu soetamisel.
33.Eelnevast tulenevalt ei olnud Sausti tee 6 kinnistu võõrandamistehing käibemaksuvaba. Seega eksis ringkonnakohus materiaalõiguse kohaldamisel. MTA kassatsioonkaebus tuleb rahuldada. Ringkonnakohtu otsus tuleb tühistada ka osas, mis puudutab MTA 26. oktoobri korralduse osalist tühistamist. Tõendatud on kaebaja tegelemine ettevõtlusega. Seega oli kaebajal kohustus esitada ka deklaratsioonid korralduses kajastatud maksustamisperioodide osas. III
34.Kokkuvõtvalt jätab kolleegium kaebaja kassatsioonkaebuse rahuldamata (HKMS § 230 lg 5 p 1), kuid rahuldab MTA kassatsioonkaebuse. Kolleegium tühistab materiaalõiguse normi ebaõige kohaldamise tõttu (HKMS § 230 lg 1) ringkonnakohtu otsuse osas, millega kaebus rahuldati. Selles osas jääb jõusse halduskohtu otsus (HKMS § 230 lg 5 p 4). Halduskohtu otsuse põhjendusi tuleb täiendada käesoleva otsuse põhjendustega (HKMS § 230 lg 5 p 6). Kaebaja kaebus jääb seega tervikuna rahuldamata.
35.HKMS § 109 lg 4 sätestab, et kui kõrgema astme kohus muudab alama astme kohtu lahendit või teeb lahendi asja uueks arutamiseks saatmata, muudab ta menetluskulude jaotust. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kasuks otsus tehakse. Kaebuse tervikuna rahuldamata 12(13)
3-20-2201 jätmise tõttu jäävad kaebaja kohtumenetluses kantud kulud tema enda kanda. MTA pole üheski kohtuastmes taotlust menetluskulude väljamõistmiseks esitanud (HKMS § 109 lg 1).
36.Kohtulahendi avalikustamisel tuleb anonüümida kõigi füüsiliste isikute, v.a kaebaja ning vastustaja esindajate nimed (HKMS § 175 lg 3). (allkirjastatud digitaalselt)
13(13)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.