Eesistuja Virgo Saarmets, liikmed Oliver Kask ja Kaire Pikamäe
Otsuse tegemise aeg ja koht
25. mai 2023, Tallinn
Haldusasja number
3-20-2438
Haldusasi
Vana Projekt OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti
4.novembri 2020. a maksuotsuse nr 12.2-3/053000-4 osaliseks tühistamiseks
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 9. aprilli 2021. a otsus
Menetlusosalised
Kaebaja – Vana Projekt OÜ, esindaja Aleksandra Hlebnikov-Klink Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja Jaanek Lips
Menetluse alus ringkonnakohtus
Vana Projekt OÜ apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
Jätta Vana Projekt OÜ 7. mai 2021. a apellatsioonkaebuse lisa 4 ja 21. juuli 2021. a täiendava seisukoha lisa haldusasja nr 3-20-2438 materjalide juurde võtmata.
Jätta Vana Projekt OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu
9.aprilli 2021. a otsus haldusasjas nr 3-20-2438 muutmata.
Menetlusosaliste menetluskulud apellatsiooniastmes jätta nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule hiljemalt 26. juunil 2023 (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks teise menetlusosalise poolt esitatud kassatsioonkaebusele ja sellega ühiseks läbivaatamiseks võib esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse menetlusosalisele kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg-d 1 ja 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).
3-20-2438 Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Vana Projekt OÜ esitas Maksu- ja Tolliametile (MTA) 2019. a jaanuari kuni 2020. a märtsi tulu- ja sotsiaalmaksu, kohustusliku kogumispensioni ja töötuskindlustuse maksete deklaratsioonid (TSD), milles deklareeris väljamakseid kokku 134 449,13 eurot, kinnipeetud tulumaksu 22 358,37 eurot, arvestatud sotsiaalmaksu 15 301,88 eurot, kogumispensioni makset 503,96 eurot, kinnipeetud töötuskindlustusmakset 775,21 eurot, töötasudelt arvestatud tööandja töötuskindlustusmakset 387,62 eurot ja erijuhtude tulumaksu 2422,19 eurot.
2.MTA kontrollis 03.07.2020 korralduse nr 12.2-3/053000-1 alusel Vana Projekt OÜ väljamakse liigiga 55 (muu tulu – vt vormi TSD lisa 1) deklareeritud andmete õigsust perioodil 01.01.2019–31.03.2020. MTA laiendas 17.07.2020 korraldusega nr 12.2-3/0530002 kontrolli perioodi 01.12.2019–31.12.2019 käibedeklaratsioonides esitatud andmete õigsusele. Kontrolli käigus tuvastatud maksustamise seisukohalt tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud on kajastatud MTA 19.10.2020 kontrolliaktis nr 12.2-3/053000-3, millele Vana Projekt OÜ esitas 29.10.2020 eriarvamuse.
3.Maksu- ja Tolliamet kohustas 04.11.2020 maksuotsusega nr 12.2-3/053000-4 Vana Projekt OÜ-d tasuma maksusumma 34 627,77 eurot (sh tööjõumaksud 32 202,20 eurot ja käibemaks 2425,57 eurot). Vana Projekt OÜ on kontrolliperioodi TSD-des lisaks väljamakse liigiga 10 deklareerinud ka väljamakseid liigiga 55. Maksuhaldur tuvastas kontrolli käigus, et väljamakse liigiga 55 deklareeritud väljamaksed tuleb deklareerida väljamakse liigiga 10 järgmistel põhjustel: a)
14.07.2020 esitatud töölepingute ja töölepingute lisade (ärisaladuse ja konkurentsikeeld) kohaselt on tegemist töötajale lisatasu maksmisega, mitte väljamaksega, mida tuleks deklareerida väljamakse liigiga 55. Töölepingu lisa järgi on töötajatele makstud hüvitist, et töötaja hoiaks ärisaladust ja konfidentsiaalseid dokumente. Sellise lisatasu maksmine ei ole keelatud, kuid mis tahes tasu seoses töösuhtega tuleb sarnaselt töötasuga maksustada kõigi tööjõumaksudega ja deklareerida väljamakse liigiga 10 (töötaja) või liigiga 21 (juhatuse liige);
b)
tegemist ei olnud juurdemaksetega lojaalsuse tagamise ja salainformatsiooni hoidmise ega passiivse osaluse eest, vaid see oli töösuhtega seotud tasu, mida maksustatakse nagu töötasu. Oluline ei ole see, kas töötajale makstakse põhitasu (töötasu) või lisatasu, vaid oluline on see, et tasu makstakse seoses töösuhtega. Konkurentsipiirangu kohaldamise ja saladuse hoidmise kohustuse eest makstavaid hüvitisi makstakse seoses töösuhtega ning need maksustatakse kõigi tööjõumaksudega;
c)
Vana Projekt OÜ raamatupidaja välja toodud argumendid, et tegemist on passiivse tuluga, ei anna alust teha töötajatele väljamakseid liigiga 55. Õigusaktid ei erista nn aktiivset ja passiivset tulu. Teoorias on aktiivse tulu puhul selleks, et sissetulek laekuks, vaja inimest ennast, tema tegevust. Passiivse tulu puhul saadakse raha ilma inimese aktiivse osaluseta (nt investeerimine, omandatud vara kasutamine või võõrandamine, toetused, kingitused ja hüvitised). Konkurentsipiirangu kokkuleppe lisatasu makstakse tulenevalt sellest, et poolte vahel on või on olnud töösuhe. Seega kuulub lisatasu maksustamisele palgatuluna. 2(10)
3-20-2438 Konkurentsipiirangu kehtivuseks on vajalik maksta hüvitist pärast töölepingu lõppemist, mitte töösuhte kestel. Töötaja õiguste ja vabaduste piiramise hüvitamiseks makstake töösuhte kestel töötasu ja pärast töölepingu lõppemist igakuist hüvitist. Töösuhte ajal on töötajal lojaalsuskohustus, mistõttu sellel ajal tuleb töötasu pidada piisavaks hüvituseks. Töösuhte kestel ja ka pärast töölepingu lõppemist, ei tule ärisaladuse hoidmist eraldi tasustada. Kui selle eest mingisugust lisatasu makstakse, on tegemist töötasu lisaga ja see maksustatakse väljamakse liigina 10. Ehitusega tegelevas äriühingus töötavate ehitajate puhul ei ole asjakohane viidata salajasele koostööle kaasatud isikule makstud tasule; d)
Vana Projekt OÜ riskianalüüsist ei tulene asjaolusid, mis võimaldaksid teha töötajatele väljamakseid väljamakse liigiga 55. Tegemist ei ole töötajatelt nõutava leppetrahviga.
Kokkuvõttes kuuluvad väljamaksed selgitusega „riski tasu“ maksustamisele sarnaselt töötasuga väljamakse liigiga 10 ning selle hüvitise deklareerimine väljamakse liigiga 55 ei ole õige ja lubatud. Lisaks tulumaksule tuli väljamaksetelt pidada kinni sotsiaalmaks ning kohustusliku kogumispensioni ja töötuskindlustuse maksed. Vana Projekt OÜ kajastas 2019. a detsembri käibemaksudeklaratsioonil sisendkäibemaksu 4024,75 eurot. Maksuhaldurile esitati tõenditena 36 ostuarvet (käibemaks kokku 1073,09 eurot) ja 46 tšekki (käibemaks kokku 526,09 eurot). Kuna Vana Projekt OÜ ei ole ülejäänud 2425,57 euro kohta esitanud käibemaksuseaduse § 37 nõuete kohaseid arveid (tšekke) ega dokumente ja teavet, mis võimaldaksid kontrollida, kas soetatud kaup või teenus on kasutatav kaebaja ettevõtluses, siis on selles osas sisendkäibemaksu mahaarvamise eeldused täitmata.
4.Vana Projekt OÜ esitas Tallinna Halduskohtule 04.12.2020 kaebuse MTA 04.11.2020 maksuotsuse nr 12.2-3/053000-4 osaliseks tühistamiseks. Maksuhaldur ei ole võtnud arvesse kaebaja töötajate selgitusi, et kaebaja maksis neile hüvitist konfidentsiaalse teabe hoidmise eest. Töötajatele tehtud väljamaksed selgitusega „riski tasu“ ei kuulu maksustamisele sarnaselt töötasuga. MTA ei mõista tööandja riske seoses töötajate äriühingust lahkumisega. Töötajad võivad asuda tööle konkureerivasse äriühingusse ning hakata kasutama kaebaja klientidega seotud andmebaase, saadud kogemusi ja ärisaladusi. Lisatasu maksmisel (väljamakse liikidega 55 või 16) on äriühingul õigus nõuda töötajatelt lisatasude tagastamist. Vana Projekt OÜ ja AKSO-HAUS OÜ vahel sõlmitud konfidentsiaalsuse kokkulepe ei puuduta kaebaja töötajate töösuhteid, vaid nõuet kaitsta ärisaladust. Mõnel töötajal oli täielik juurdepääs AKSO-HAUS OÜ andmetele, kuna neil lubati osa võtta moodulmajade tootmisprotsessist. Tööandjal on õigus sõlmida konfidentsiaalsuse leping ja hüvitist maksti ärisaladuse hoidmise eest, mitte täidetud tööülesannete eest. Juurdepääs AKSO-HAUS OÜ materjalidele oli järgmistel Vana Projekt OÜ töötajatel: A.A (tegevjuht), V.N (tootmisdirektor), I.G (töödejuhataja/brigadir) ja K.B (töödejuhataja/brigadir). Seega võttis AKSO-HAUS OÜ suure riski, andes Vana Projekt OÜ töötajatele juurdepääsu tootmist puudutavatele materjalidele. Töötajad pidid AKSO-HAUS OÜ territooriumil läbima kontrolli ja valideerima oma elektroonilise kaardi. Seega ei seondu hüvitise maksmine töösuhtega. Kaebaja ja töötajate vahel on sõlmitud tööleping, kus on eraldi välja toodud konfidentsiaalsuse nõue. Vana Projekt OÜ ja AKSO-HAUS OÜ vahel sõlmitud leping ei ole seotud töölepinguga. Ükski seadus ei keela maksta hüvitist seoses saladuse hoidmisega. Maksuotsuses ei ole toodud õiguslikku alust, millest tulenevalt kuulub hüvitis deklareerimisele sarnaselt töötasuga. Töötajatele makstavat lisatasu ei maksta aktiivse töö eest. Seega ei ole tehtud väljamaksed seotud töösuhtega.
5.Maksu- ja Tolliamet palus vastuses jätta kaebus rahuldamata. Samade töölepingute alusel töötajatele ärisaladuse ja konfidentsiaalsete dokumentide hoidmise eest makstud lisatasu moonutatult deklareerimisele on juhitud tähelepanu juba MTA 27.03.2019 maksuotsuses nr 12.2-3/044016-19, mille Vana Projekt OÜ vaidlustas haldusasjas nr 3-19-1359, kuid menetlus 3(10)
3-20-2438 lõpetati kaebetähtaja ületamise tõttu. Hüvitist ärisaladuse ja konfidentsiaalsete dokumentide hoidmise eest reguleeriti A. A, K. B, I. G ja V. N sõlmitud töölepingute ning nende lisadega. Olemuselt oli tegemist töölepingu osaga. Töötajatele sellise lisatasu maksmine ei ole keelatud, kuid see kuulub maksustamisele nagu töötasu. Töösuhte ajal tasutud lisatasude iseloomu varjamisega sooviti vältida kõrgemat maksukohustust. Töötajatele deklareeriti miinimumi lähedast töötasu ja põhiline osa väljamaksetest tehti maksukohustuse varjamise eesmärgil otsitud põhjustel „riskitasuna“. Tagantjärele vormistatud töölepingute lisad üksnes dubleerivad töölepingute p-des 5.1.2, 5.1.7, 5.1.9 ja 6.1–6.1.6 toodud kohustusi selle vahega, et töölepingu lisa p-s 2.4 lepivad pooled kokku töölepingu p-s 3.1 kajastatule (u 500 eurot) täiendava igakuise tasu. Väide riskitasu maksmisest on ebaveenev, sest viidatud riskid olid juba kaetud töölepinguga. Need olid listasud, mis tuleb deklareerida koodiga 10 (töötaja puhul) või koodiga 21 (juhatuse liikme puhul), mitte koodiga 55 deklareeritavad väljamaksed (vt tulumaksuseaduse (TuMS) § 19 lg 2 ja § 41 p 13), millelt tuleb tasuda ainult tulumaks. Konkurentsi piiramise tasu ei maksta etteulatuvalt. Saladuse hoidmise hüvitist deklareeritakse töösuhte ajal tavalise palgatuluna (väljamakse liigiga 10) ja pärast töösuhte lõppemist muu võlaõigusliku lepingu alusel saadud tasuna (väljamakse liigiga 17). Juhatuse liikme puhul deklareeritakse hüvitis nii juhatuse liikme lepingu kehtivuse ajal kui ka pärast seda juhatuse liikme tasuna (väljamakse liigiga 21). Nii konkurentsipiirangu tasu kui ka saladuse hoidmise tasu makstakse seoses töösuhtega. Kõik töö tegemise eest makstud tasud maksustatakse kõigi tööjõumaksudega. Kaebaja erinevad versioonid ei ole veenvad ega õigusta väljamaksetelt tööjõumaksude tasumata jätmist. Töölepingu raames makstud väidetav riskitasu ei ole passiivne sissetulek, sest kehtiva töölepinguta seda tasu ei makstud. Järelikult oli lisatasu saamisel oluline töötaja aktiivne panus. Konkurentsipiirangu kehtivuseks tuleb maksta hüvitist pärast töölepingu lõppemist, mitte töösuhte ajal. Kaebaja seatud piirang kehtib üksnes töösuhte kestel ja sellel puudub loogika. Töösuhte kestel on töötajal töölepingust tulenev lojaalsuskohustus. Kaebaja seisukohti on maksumenetluses analüüsitud ja arvestatud. Vaidlusaluste väljamaksete kõigi tööjõumaksudega maksustamata jätmine andis kaebajale põhjendamatu maksueelise.
6.Tallinna Halduskohus jättis 09.04.2021 otsusega kaebuse rahuldamata. Kaebaja ei esita maksuotsusele vastuväiteid muus osas peale tööjõumaksude määramise. Maksuotsuses ja selle aluseks olevas kontrolliaktis on kaebajale maksude määramist piisavalt põhjendatud. Seega on tõendamiskoormus maksukorralduse seaduse § 150 lg 1 järgi läinud üle maksukohustuslasele. Kohus ei korda kõiki maksuotsuse põhjendusi (HKMS § 165 lg 2). MTA on veenvalt näidanud, et vaidlusalused väljamaksed A.A, K.B, I.G ja V.N tehti seoses kaebaja ja nimetatud isikute vahelise töösuhtega. Kaebaja deklareeris väljamaksed alusetult koodiga 55, kuigi pidi need deklareerima koodiga 10 ja tasuma lisaks sotsiaalmaksu ning töötuskindlustuse ja kogumispensioni maksed. Konfidentsiaalsuskohustus töölepingutes ja nende lisades oli olemuselt töösuhte osa. Lisatasu maksmine ei ole keelatud, kuid see on maksustamise mõttes ikkagi töötasu ja tuleb ka vastavalt deklareerida. Nii konkurentsipiirangu tasu kui ka saladuse hoidmise tasu makstakse seoses töösuhtega. Töölepingu seadus (TLS) ega TuMS ei näe ette võimalust, et tööandja maksab töötajale nn passiivtulu, mida maksustatakse ainult tulumaksuga. Viited salajasele koostööle kaasatud isikutele on ebaõiged. Lisaks ei ole proportsionaalne ja seetõttu eluliselt usutav, et töötajatele deklareeritakse miinimumi lähedast töötasu ning põhiosa makseid (2000 eurot ja 1000 eurot kuus) tehakse nn riskitasuna. Vastustaja leidis õigesti, et kaebaja ilmne soov oli liigitada töötasu ümber selliselt, et tema maksukohustus väheneks. Kaebaja ei väida, et väljamaksetel oleks TuMS § 19 lg-s 2 ja § 41 p-s 13 märgitud tunnuseid, järelikult ei saanud neid deklareerida koodiga 55. Kõik töösuhtega seoses makstud tasud (sh töö tegemise käigus teada saadud ärisaladuse hoidmise ja tööandjale lojaalsuse eest) maksustatakse kõigi tööjõumaksudega. Haldusasja nr 3-19-1359 menetlus lõpetati 02.09.2019 kohtumäärusega kaebetähtaja rikkumise tõttu ja kaebajale tehtud 27.03.2019 maksuotsus on kehtiv ning MTA seisukohad ei ole sellega vastuolus. Kaebaja seisukohti on maksumenetluses 4(10)
3-20-2438 analüüsitud ja arvestatud, kuid need ei vähendanud tema maksukohustust. Töövaidluskomisjon ei ole võtnud ega saagi võtta seisukohta kaebaja maksustamise osas.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS
7.Vana Projekt OÜ palub 07.05.2021 apellatsioonkaebuses (täiendatud 21.07.2021) tühistada halduskohtu otsus ja uue otsusega rahuldada tema kaebus. Kaebaja on pöördunud varem sarnases asjas kohtusse haldusasjas nr 3-19-1359, milles vaidlustas MTA 27.03.2019 maksuotsuse nr 12.2-3/044016-19 ja 24.05.2019 vaideotsuse nr 6-1/4374-2. Selles menetluses selgitasid kaebaja töötajad maksuhaldurile, et kaebaja maksis neile hüvitist konfidentsiaalse teabe hoidmise eest. MTA 04.11.2020 maksuotsuses nr 12.2-3/053000-4 ei ole seda arvestatud. Viide varasematele seletustele on asjakohane, sest 2020. a maksukontrolli käigus töötajatelt seletusi ei võetud. Kui töötajate varasemad ütlused ei ole kasutatavad, siis on maksumenetlus olnud puudulik ning töötajatelt tulnuks võtta seletused uuesti. Töölepingutes on reguleeritud üksnes kaebajat puudutav konfidentsiaalsuse nõue, kuid Vana Projekt OÜ ja AKSO-HAUS OÜ vahel sõlmitud konfidentsiaalsuskokkulepe ei ole seotud töösuhtega, vaid saladuse hoidmisega. Saladuse hoidmise eest makstav tasu deklareeritakse koodiga 55. MTA ei ole eristanud töötajate kohustusi, mis seonduvad kaebaja saladustega ja AKSO-HAUS OÜ saladustega. Maksuhaldur ja halduskohus ei ole mõistnud tööandja riske, kui töötajad hakkavad endise tööandja siseteavet kasutama konkureerivas ettevõttes. Vaid juhul, kui töötajale makstakse lisatasu koodiga 55 või 16, on summa võimalik rikkumise korral hiljem kogu perioodi eest tagasi nõuda. Kuna see on passiivne tulu, mis ei puutu töösuhtesse, reguleerib seda võlaõigusseadus (sh nõude esitamise tähtaeg 3 aastat). Väljamakseid, mida deklareeritakse koodiga 10, ei oleks tööandjal võimalik töötajalt tagasi nõuda. Vastustaja ega kohus ei ole kaebaja esitatud tõenditega arvestanud. Vaidlusalust tasu maksti lojaalsuse tagamise ja teabe saladuses hoidmise eest. Tööandja võib sellist tasu maksta ja võib ka mitte maksta. Tegemist on riskitasuga, mida ettevõte investeerib töötajasse. Tulu allikaks on passiivne osalus, mitte aktiivne töö. Sotsiaalmaksuseaduse (SMS) § 3 p 1 kohaselt ei maksustata sotsiaalmaksuga TuMS § 13 lg 3 p-s 14 nimetatud väljamakseid (salajasele koostööle kaasatud isikutele makstud tasu). See on hüvitis, mis ei sarnane töötasuga. See on passiivne tulu, mis tuleb deklareerida väljamakse liigiga 55. Maksuhaldur peab lähtuma seadusest, mitte oma arvamusest. Kaebaja ja AKSO-HAUS OÜ vahel sõlmitud lepingus on konfidentsiaalsuse rikkumise eest nähtud ette trahv minimaalselt 50 000 eurot. Kaebaja jagas selle summa aastaks 5 töötaja vahel. Tööandjal on õigus nõuda töötajalt leppetrahvi ärisaladuse lepingu rikkumise korral (Riigikohtu 16.11.2005 otsus nr 3-2-1-115-05; 23.05.2011 otsus nr 32-1-39-11). Kui kõik töötajad rikuvad erinevates kohtades ärisaladust, võib kaebajale kaasneda kahju 415 625 eurot ja see tingiks tema pankroti. Selle riski vältimiseks on töötajatega sõlmitud konfidentsiaalsuslepingud, mille alusel makstakse riskitasu ja väljamaksed deklareeritakse TSD-l liigiga 55. Kaebajale ei ole senini esitatud põhjendusi koos konkreetsete normiviidetega, mille alusel kuulub riskitasu maksustamisele aktiivtuluna, vaid see on üksnes MTA seisukoht. Vaidlusalune summa oli riskitasu ehk konfidentsiaalsustasu ehk salajasele koostööle kaasatud isikutele makstud tasu. Seda tasu makstakse riskide eest, mida tööandja võib kannatada ning see ei ole kuidagi seotud töö tegemisega. Mitmel Vana Projekt OÜ töötajal oli täielik juurdepääs AKSO-HAUS OÜ materjalidele ja nad lubati moodulmajade tootmisprotsessi. Tööandjal on õigus iseseisvalt otsustada, kuidas korraldada konfidentsiaalsusnõuete tagamine. MTA viited kaebaja keskmisest madalamatele palkadele ja maksukohustuste vältimisele on arusaamatud, samal ajal kui maksuaudiitoril on endal ettevõte, kus esineb samasugune olukord. Halduskohus märkis, et TLS ega TuMS ei näe ette võimalust, et tööandja maksab töötajale nn passiivtulu, mida maksustatakse vaid tulumaksuga. Kaebaja viitab maksuaudiitori 17.08.2018 kirjale, milles on konkreetselt välja toodud allikad, millele tugineb aktiivse ja passiivse tulu 5(10)
3-20-2438 käsitus (vt L. Lehis. Maksuõigus. Tallinn, 2004, lk 233; õiguskantsleri 02.09.2011 kiri nr 61/111225/1104379). Kaebaja rõhutab, et praegusel juhul ei puuduta salastatud informatsioon kaebaja ja töötaja vahelist töösuhet, vaid kolmandat isikut (AKSO-HAUS OÜ). Kuna saladus ei ole seotud tööandjaga, siis on selline töötaja tulu passiivne, kuid MTA on ignoreerinud seost kolmanda isikuga. AKSO-HAUS OÜ maksab kaebajale tingimuse täitmise eest boonust ning tingimuse rikkumise korral on kaebaja kohustatud maksma leppetrahvi. Selleks, et kaitsta oma õigusi, teeb kaebaja kolmanda isiku käest saadud boonustest väljamakseid töötajatele nimetuse all „muu tasu, riskitasu või mistahes teine muu tasu“. Need väljamaksed ei ole seotud kaebaja ja töötajate vahelise töösuhtega (kaebaja enda saladuste hoidmine on töölepingutes reguleeritud eraldi). Tegemist ei ole töötasuga, vaid see sarnaneb pigem erisoodustusele, kuigi erineb siiski erisoodustusest selle poolest, et väljamaksed töötajatele tehakse kolmanda isiku vahenditest (st AKSO-HAUS OÜ-lt saadud riskitasud maksis kaebaja töötajatele edasi riskimaksena). Kolmas isik on kinnitanud lepingu ja riskide olemasolu. Passiivset tulu ei maksustata sotsiaalmaksuga. Halduskohus ei ole aktiivse ja passiivse tulu küsimuses võtnud selget seisukohta. Kuna Eesti õigusaktides puuduvad selgitused või täpsustused aktiivse ja passiivse tulu kohta, siis ei ole kujunenud olukord tekkinud kaebaja süül. Seisukoht, et kaebaja on kunstlikult püüdnud oma maksukohustusi vähendada, ei ole kooskõlas sellega, et Vana Projekt OÜ-s makstakse riskitasu, kuid seotud äriühingus Old and New Projects OÜ riskide eest tasu ei maksta. Halduskohtu otsus on ebapiisavalt põhjendatud ja osaliselt ei ole kaebaja väidetele üldse vastatud.
8.Maksu- ja Tolliamet palub 24.06.2021 vastuses (täiendatud 04.05.2023) jätta kaebaja apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata. Vaidlustatud otsus on piisavalt põhjendatud ja vastustaja jääb varasemate seisukohtade juurde. Kaebaja ei vaidlusta sisuliselt, et TLS ja TuMS ei näe ette võimalust, et tööandja maksab töötajale nn passiivtulu, mis tuleks maksustada ainult tulumaksuga. Viited haldusasja nr 3-19-1359 menetlusele ei ole asjakohased, sest nimetatud vaidlus on lõppenud ja 27.03.2019 maksuotsus kehtiv. MTA ega halduskohus ei ole eelnevalt kogutud tõendeid hinnanud praeguses asjas varasemast erinevalt. Kohtuotsuses on veenvalt selgitatud, miks ei ole kaebaja versioon usaldusväärne. Kaebaja riskianalüüs ei puutu asjasse. Konfidentsiaalsuskokkulepe on seotud kaebaja töötajate töösuhtega ning seisukoht, et riskitasu ei seondu töötajate tööülesannete täitmisega on vastuoluline. Ärisaladuse hoidmise ja konkurentsipiirangu kokkulepe on seotud töölepinguga ning ka lõppeb töölepingu lõppemisega. Kui töötajatel puuduks kaebajaga töösuhe, ei makstaks neile ka vaidlusalust lisatasu. Töösuhte ajal makstud lisatasu iseloomu varjamisega sooviti vältida kõrgemat maksukohustust. Viidatud riskid olid töölepingutega juba kaetud ning järelikult oli lepingute lisade 2018. a-l tagantjärele sõlmimise eesmärk üksnes suurendada töötajale igakuiselt makstavat tasu. Enne maksukontrolli alustamist maksis kaebaja seda tasu ilmselt ümbrikupalgana. Kuna saladuse hoidmise kohustus tulenes juba 2016. a-l sõlmitud töölepingutest (p-d 5.1.2, 5.1.7, 5.1.9 ja 6), siis puudus hiljem vormistatud töölepingu lisadel väidetud sisu (riskide maandamine). Konkurentsikeelu tasu ei maksta etteulatuvalt. Töötajale makstud lisatasu ei deklareerita TSD-l koodiga 55, vaid sellised väljamaksed tuleb deklareerida koodiga 10. Koodiga 55 deklareeritakse TuMS § 19 lg-s 2 ja § 41 p-s 13 nimetatud väljamaksed, mille tegemist kaebaja ei väida. Seega ei ole väljamakse liik 55 asjakohane. Vana Projekt OÜ tehtud regulaarsed väljamaksed kvalifitseeruvad töötasuks ja seda ei väära kaebaja väidetud suuremad riskid. Töötajale mis tahes tasu maksmine seoses töösuhtega või seoses kaasnevate töökohustuste ja kokkulepetega on käsitatav töösuhtega seotud tasuna. Töölepingu lisade alusel tehtud väljamaksed tuleb maksustada kõigi tööjõumaksudega. Saladuse hoidmise hüvitis deklareeritakse töösuhte kehtivuse ajal tavalise palgatuluna (väljamakse liigiga 10) ja pärast töösuhte lõppemist muu võlaõigusliku lepingu alusel saadud tasuna (väljamakse liigiga 17). Juhatuse liikmete puhul deklareeritakse hüvitis nii juhatuse liikme lepingu kehtivuse ajal kui ka hiljem juhatuse liikme tasuna (väljamakse liigiga 21). Kaebaja on rikkunud kohustust 6(10)
3-20-2438 deklareerida väljamaksed ja arvestada neilt maksud õigesti. Kaebaja viited salajasele koostööle kaasatud isikutele on asjakohatud (vt julgeolekuasutuste seaduse (JAS) § 241 ning politsei- ja piirivalve seaduse (PPVS) § 751). Ebaõige on seisukoht, et töötajatele ei makstud riskitasu tööülesannete täitmise eest. Töölepingu raames makstud väidetav riskitasu ei ole nn passiivne sissetulek, sest kehtiva töölepinguta ei oleks seda tasu makstud. Lisatasu saamisel oli oluline töötaja aktiivne panus, sh hoidumine kokkulepitud tegevusest. Konkurentsipiirang, mis kehtib üksnes tööandja juures töötamise ajal, on ebaloogiline, sest töötaja on tööandja juures juba täistööajaga hõivatud. Seda hüvitist ei ole õiguspärane maksta ette, ühekordse maksena kogu konkurentsipiirangu perioodi eest või töösuhte kestel osana töötasust. Töösuhte ajal on töötajal juba töölepingust tulenev lojaalsuskohustus ja töötasu tuleb pidada piisavaks hüvituseks. Kui piirang pärast töölepingu lõppu ei kehti, siis ei tule hüvitist maksta. Ärisaladuse hoidmist ei tule üldse eraldi tasustada ning kui seda ka tehakse, on tegemist lisatasuga, mis maksustatakse nagu töötasu. Kaebaja arutlus aktiivsest ja passiivsest tulust eeltoodut ei väära. TLS-s välja toodud töötasu ja muud hüvitised (sh saladuse hoidmise kohustus ja konkurentsipiirangu kokkulepe – vt TLS §-d 22–25) on kõik seotud töösuhtega ning erinevalt kaebaja seisukohast ei jagune need omakorda aktiivseks ja passiivseks tuluks. Kui töötaja saab erinevaid tasusid seoses töösuhtega, siis maksustatakse need kõik tööjõumaksudega (vt SMS § 2 lg 1 p 1). Kui tehtud väljamakseid ei maksustataks töösuhte alusel saadud tasudena, saaks kaebaja alusetu maksueelise ning samuti vähendaks selline lähenemine põhjendamatult töötajate sotsiaalseid garantiisid. Kaebaja ei ole tõendanud, et maksusumma on määratud valesti.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
9.Vana Projekt OÜ 07.05.2021 apellatsioonkaebusele on lisatud maksuaudiitori 17.08.2018 vastus (lisa 4) Vana Projekt OÜ 13.08.2018 kirjale, mis käsitles nn aktiivse ja passiivse tulu eristamist. Sama dokument oli lisatud juba Vana Projekt OÜ 04.12.2020 kaebusele (lisa 23) ja MTA 15.02.2021 vastusele (lisa 107). Vana Projekt OÜ 21.07.2021 täiendavale seisukohale on lisatud AKSO-HAUS OÜ (pankrotis alates 09.05.2023) 27.01.2021 kinnituskiri, mille kohaselt on AKSO-HAUS OÜ-l kõrgendatud huvi hoida oma tehnoloogiat saladuses ning Vana Projekt OÜ-ga on sõlmitud konfidentsiaalsuse leping, mille rikkumise eest võib nõuda leppetrahvi kuni 50 000 eurot. Sama dokument oli lisatud juba Vana Projekt OÜ 01.02.2021 kaebuse täiendusele (lisa 2). Kuivõrd apellatsioonimenetluses esitatud tõendid on kohtutoimikus juba olemas, siis tuleb korduvalt esitatud tõendid jätta HKMS § 62 lg 2 alusel asja juurde võtmata.
10.Kaebaja apellatsioonkaebus ei ole põhjendatud ja tuleb jätta rahuldamata. Halduskohtu otsuse vähesed põhjendamispuudused ei ole mõjutanud asja lahendamist ega tinginud ebaõiget lõpptulemust. Kaebaja on MTA 04.11.2020 maksuotsuse nr 12.2-3/053000-4 (kaebuse lisa 11) vaidlustanud osas, millega teda kohustati täiendavalt tasuma töötajatele 2019. a jaanuarist kuni 2020. a märtsini tehtud väljamaksetelt selgitusega „riski tasu“ tööjõumaksud 32 202,20 eurot. Vana Projekt OÜ deklareeris toodud väljamaksed TSD-del koodiga 55 (maksustatakse ainult tulumaksuga), kuid maksuhalduri hinnangul tuli nimetatud väljamaksed deklareerida töötasuna (koodiga 10) või juhatuse liikme tasuna (koodiga 21) ning tasuda neilt kõik tööjõumaksud. Kaebaja ei ole maksuotsust vaidlustanud osas, milles teda kohustati tasuma 2019. a detsembri eest täiendavalt käibemaksu 2425,57 eurot.
11.Ringkonnakohus märgib esmalt, et arusaamatuks jääb kaebaja väide, et MTA 04.11.2020 maksuotsuses ei ole arvestatud, et varasema sarnase MTA 27.03.2019 maksuotsuse tegemisele eelnenud maksumenetluses andsid kaebaja töötajad seletusi, et kaebaja maksis neile hüvitist konfidentsiaalse teabe hoidmise eest (vt A. A 14.09.2018 seletus, p-d 41, 42, 43.4; V.N 25.10.2018 seletus, p 38; I. G 29.10.2018 seletus, p-d 3, 11–18, 30–33, 38; K. B 30.10.2018 seletus, p-d 3, 15, 26–31, 35 – MTA lisad 102, 104–106). Maksuhaldur ei ole ka praeguses asjas 7(10)
3-20-2438 kahelnud selles, et kaebaja maksis kontrolliperioodil töötajatele peale töölepingutes (MTA lisad 6 ja 109) kokku lepitud minimaalse töötasu (brutosummad 508,13–534,23 eurot) veel ka täiendavat lisatasu vastavalt töötajatega hiljem sõlmitud töölepingute lisadele „Ärisaladus ja konkurentsikeeld“ (MTA lisad 7 ja 109 – brutosummana igakuiselt A.A ja V.N 2000 eurot, K.B ja I.G 1000 eurot). MTA 04.02.2019 kontrolliaktis (p 1.4), 27.03.2019 maksuotsuses (p 2.4) ja 24.05.2019 vaideotsuses (p 17) leidis maksuhaldur sarnaselt praegusele vaidlusele, et töötajatele lojaalsuse ja saladuste hoidmise eest makstud lisatasu tuleb deklareerida väljamakse liigiga 10 (kaebaja oli varasemas maksumenetluses kontrollitud 2018. a jaanuari ja veebruari TSD-del nimetatud väljamaksed deklareerinud liigiga 16) ning tegemist ei ole passiivse tuluga (MTA lisad 99–101). Mõlemas maksumenetluses on aktsepteeritud, et kaebaja võiski maksta töötajatele kirjeldatud eesmärgiga lisatasu, kuid ühetaoliselt leitud, et väljamaksed tuleb maksustada samamoodi nagu töötasu, sest kõnealust tasu on makstud seoses töösuhtega.
12.Kaebaja on esmajoones rõhutanud, et kuna vaidlusalust riskitasu ei makstud mitte Vana Projekt OÜ saladuste hoidmise eest, vaid kolmanda isiku AKSO-HAUS OÜ konfidentsiaalse teabe saladuses hoidmise eest, siis ei olnud tegemist töösuhtega seoses makstud lisatasuga, vaid nn passiivtuluga, millelt kuulub deklareerimisele ja tasumisele üksnes tulumaks. Sellega ei saa kuidagi nõustuda. Maksuhaldur on õigesti viidanud, et SMS § 2 lg 1 p-de 1 ja 4 ning § 9 lg 1 p-de 1 ja 4 kohaselt tuleb sotsiaalmaksuga maksustada kõik töötajatele ja juhatuse liikmetele makstud tasud. Maksuotsuses on lisaks asjakohaselt tuginetud töötuskindlustuse seaduse § 42 lg 1 p-dele 1–3 (töötajatele makstud tasudelt tuleb arvestada ja tasuda töötuskindlustusmakse) ja kogumispensionide seaduse § 11 lg 1 p-dele 1 ja 4 (makstud tasult kogumispensioni makse kinnipidamise ja ülekandmise kohustus). Viidatud seadustest ei tulene, et konfidentsiaalse teabe saladuses hoidmise eest töötajale või juhatuse liikmele makstavalt lisatasult kuuluks tasumisele üksnes tulumaks, kuid mitte muud asjakohased tööjõumaksud.
13.Vana Projekt OÜ teostas allhanke korras ehitustöid AKSO-HAUS OÜ-le, kellega tal oli 2018. a-l sõlmitud töövõtulepingu raamleping nr 20170915.VP koos selle lepingu lisaks 2 oleva konfidentsiaalsuse kokkuleppega (kaebuse lisa 18; vt ka kaebaja 01.02.2021 seisukoha lisa 2). Kokkuleppe kohaselt oli AKSO-HAUS OÜ ja temaga seotud ettevõtjate konfidentsiaalsetele andmetele juurdepääs nendel Vana Projekt OÜ töötajatel, kellele see oli vajalik lepinguliste kohustuste täitmiseks, ning konfidentsiaalsuse lepingu p 7 järgi oli lepingu rikkumise eest ette nähtud leppetrahv 50 000 eurot. Kaebaja väide, et kuna tegemist oli kolmanda isiku saladuste hoidmise kohustusega, ei puutu see kaebaja ja tema töötajate vahelisse töösuhtesse, on selgelt otsitud. Kui töötajatel puuduks kaebajaga töösuhe, siis ei oleks neil olnud ka ligipääsu AKSOHAUS OÜ ärisaladustele (sh polnuks selleks vajadust). Kaebaja töötajatel puudus lepinguline suhe AKSO-HAUS OÜ-ga ning töötajate seisukohast on nii kaebaja kui ka AKSO-HAUS OÜ saladuste hoidmise kohustus käsitatav kaebajaga sõlmitud töölepingust (ja selle lisast) tuleneva kohustusena. Tööandjal on TLS § 22 lg 1 alusel õigus ise määrata, millise teabe kohta töötajal tootmis- või ärisaladuse hoidmise kohustus kehtib. See kohustus võib hõlmata (ja ilmselt peabki hõlmama) mh tööandja lepingupartneri konfidentsiaalset teavet, kuid see ei muuda kohustuse olemust (st seotust töösuhtega). Seejuures ei nähtu kaebaja vormistatud töölepingute lisadest, et neis oleks silmas peetud kellegi teise kui Vana Projekt OÜ ärisaladusi.
14.Ka konkurentsikeeld kehtis üksnes töösuhte ajal (vt töölepingute lisa p 3), mistõttu oli see üheselt seotud töösuhtega. Kuigi vastustajaga ei saa nõustuda, et üksnes töösuhte ajal kehtiv konkurentsipiirang on ebaloogiline (vt TLS §-d 23 ja 24), on vastustaja samas õigesti märkinud, et töösuhte ajal ei maksta konkurentsipiirangu eest üldjuhul töötajale eraldi tasu, vaid hüvitis on hõlmatud töötasuga. TLS § 23 ei näe töösuhte ajal kehtiva konkurentsipiirangu kokkuleppe kehtivuse eeldusena ette eraldi hüvitise maksmist (vrd TLS § 24 lg 1 p 3 ja lg 3). Tööandja riskide maandamiseks on tööandjal võimalik töötajaga sõlmida nii saladuse hoidmise kohustuse 8(10)
3-20-2438 kui ka konkurentsipiirangu kohustuse rikkumise leppetrahvi kokkulepped (TLS § 22 lg 2, § 26 lg 1), samuti nõuda kahju hüvitamist osas, mida leppetrahv ei katnud (TLS § 22 lg 3, § 26 lg 1). Kaebaja ei ole töötajatega selliseid leppetrahvi kokkuleppeid sõlminud. Pole arusaadav, millele tugineb kaebaja järeldus, et koodiga 55 või 16 deklareeritud nn riskitasu maksmisel on tööandjal võimalik kohustust rikkunud töötajalt hiljem kogu väljamakstud summa tagasi nõuda. Deklaratsioonil kajastatu ei muuda väljamakse olemust ega selle tagasi nõudmise võimalikkust. Töötajatele nn riskitasu maksmise aluseks on praegusel juhul olnud ainult tööleping (täpsemalt selle lisa, mis on töölepingu osaks), mitte kaebaja ja AKSO-HAUS OÜ vaheline kokkulepe. Muu hulgas ei ole kaebaja olnud nn riskitasu maksmise vahendajaks, vaid ta kasutas AKSOHAUS OÜ-lt töövõtulepingu alusel saadud summasid vastavalt oma äranägemisele.
15.Kaebaja arutlus nn aktiivse ja passiivse sissetuleku eristamisest (nt L. Lehis. Maksuõigus. Tallinn, 2012, lk 256) on asjassepuutumatu, sest see eristus omab tähtsust eelkõige õigusloome valdkonnas (st maksuobjekti määratlemisel). Maksustamise seisukohast on oluline üksnes see, et töötajatele nn riskitasuna makstud summad ei mahu vormi TSD lisa 1 täitmise korras (vt rahandusministri 29.11.2010 määruse nr 60 lisa 2) märgitud väljamaksete koodi 55 („muu tulu, kaasa arvatud stipendium, toetus, kultuuri-, spordi- ja teaduspreemia, hasartmänguvõit (TuMS § 19 lõige 2, § 41 punkt 13)“) ega ka koodi 16 („muu väljamakse töötajale ja ametnikule, mida ei maksustata sotsiaalmaksuga, töötuskindlustus- ega kogumispensioni maksega (SMS § 3 punktid 5, 8 ja 13) ja maksustatakse tulumaksuga, sealhulgas viivistasu, lõpparve kinnipidamise eest makstav hüvitis, riigieelarvest hüvitatav puhkusetasu, töötasu kinnipidamiskohas, ravikindlustuse seaduse § 14 alusel makstud hüvitis jne (TuMS § 13 lõige 1, § 41 punkt 1)“) alla, vaid need maksed tuleb deklareerida koodiga 10 („rahaline tasu, mida makstakse töötajale või ametnikule (ametnik TuMS tähenduses on ka avaliku teenistuse seaduse § 2 lõikes 3 nimetatud isik), sealhulgas töötasu, palk, lisatasu, puhkusetasu, kohtu või töövaidluskomisjoni välja mõistetud hüvitis või viivis, mida maksustatakse tulu- ja sotsiaalmaksuga ning töötuskindlustus- ja kogumispensioni maksega (TuMS § 13 lõige 1, § 19 lõike 3 punkt 3, § 41 punkt 1, SMS § 2 lõike 1 punktid 1 ja 3, TKindlS § 40 lõike 1 punktid 1 ja 2, KoPS § 7 lõige 1)“). Õigusaktidest ei tulene, et maksustamisel saaks lähtuda maksumaksja hinnangust, kas konkreetne sissetulek on olemuselt aktiivne või passiivne, vaid hinnata tuleb seda, kas konkreetset liiki sissetuleku puhul on õigusaktides nähtud ette ainult tulumaksu või ka muude tööjõumaksude tasumise kohustus. Nagu eespool märgitud, ei ole vaidlusaluse „riski tasu“ puhul sisuliselt tegemist passiivse ehk kapitalituluga, mistõttu ei ole ka alust väita, et õigusaktid peaksid võimaldama kõnealuseid väljamakseid deklareerida koodiga 55 või 16.
16.Asjakohane ei ole ka viide, et SMS § 3 p 1 kohaselt ei maksustata sotsiaalmaksuga TuMS § 13 lg 3 p-s 14 nimetatud väljamakseid (salajasele koostööle kaasatud isikutele makstud tasu), sest tööandja ja töötaja vahel konfidentsiaalsuse kokkuleppe sõlmimist ei saa käsitada töötaja kaasamisena salajasele koostööle. Maksuhaldur on õigesti rõhutanud, et TuMS § 13 lg 3 p-s 14 on peetud silmas üksnes salajasele koostööle kaasamist JAS § 241 või PPVS § 751 tähenduses ning SMS § 3 p 1 ja TuMS § 13 lg 3 p 14 ei ole kaebaja makstud nn riskitasule kohaldatavad ka analoogia alusel. Vaidluse lahendamisel ei oma tähtsust seegi, et erinevalt Vana Projekt OÜst samade juhtidega Old and New Projects OÜ-s töötajatele riskide eest eraldi tasu ei maksta. Kaebaja viide, et maksukontrolli läbi viinud maksuaudiitori äriühingu 2019. a majandusaasta aruande (kaebuse lisa 19-2) kohaselt olid tööjõukulud samuti keskmisest oluliselt madalamad, ei ole asjakohane ning ei saa kuidagi lükata ümber seisukohta, et Vana Projekt OÜ töötajatega töölepingutes kokku lepitud töötasud olid miinimumpalga lähedased. MTA on põhjendatult hinnanud, et nn riskitasuga on kaebaja püüdnud sisuliselt n-ö maskeerida töötajatele makstavat tegelikku töötasu.
9(10)
3-20-2438
17.Eelneva põhjal ja HKMS § 200 p 1 alusel tuleb Vana Projekt OÜ apellatsioonkaebus jätta rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu 09.04.2021 otsus muutmata.
18.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. HKMS § 109 lg 1 järgi tuleb menetluskulude väljamõistmiseks esitada kohtule menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid, mille esitamata jätmise korral menetluskulusid välja ei mõisteta. Vana Projekt OÜ on tasunud apellatsioonkaebuselt 23.05.2021 riigilõivu 750 eurot, kuid pole esitanud ringkonnakohtule andmeid muude apellatsiooniastmes kantud menetluskulude kohta. Kuna apellatsioonkaebus jääb rahuldamata, jäävad kaebaja menetluskulud apellatsiooniastmes HKMS § 108 lg 1 alusel tema enda kanda. MTA ei ole menetluskulude kandmise kohta andmeid esitanud, mistõttu jäävad ka vastustaja võimalikud menetluskulud apellatsiooniastmes HKMS § 109 lg 1 alusel tema enda kanda. (allkirjastatud digitaalselt)
10(10)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.