Eesistuja Maret Altnurme, liikmed Janar Jäätma ja Virgo Saarmets
Otsuse tegemise aeg ja koht
10.04.2023, Tallinn
Haldusasja number
3-21-2391
Haldusasi
X kaebus Maksu- ja Tolliameti 05.08.2021 maksuotsuse nr 12.2-3/055208-12 tühistamiseks
Menetlusosalised
Kaebaja – X, esindaja v.adv Gerly Kask Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja AA
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 18.04.2022 otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kirjalikus menetluses
RESOLUTSIOON
1.Jätta Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 18.04.2022 otsus haldusasjas nr 3-21-2391 muutmata.
2.Mõista Maksu- ja Tolliametilt X apellatsioonimenetluse kulude katteks välja 594,50 (viissada üheksakümmend neli eurot 50 senti) eurot.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse XX päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 10.05.2023, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab
3-21-2391 menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 18.03.2021 korralduse nr 12.2-3/055208-1 alusel X 2019. a füüsilise isiku tuludeklaratsioonis esitatud andmete õigsust. Kontrolli käigus tuvastatud faktilised ja õiguslikud asjaolud kajastati 06.07.2021 kontrolliaktis nr 12.23/055208-11, millele X esitas eriarvamuse 28.07.2021.
2.MTA kohustas 05.08.2021 maksuotsusega nr 12.2-3/055208-12 X tasuma tulumaksu 10 975,57 eurot. Maksuotsuse kohaselt võõrandas X 18.01.2019 korteri aadressil XXX. Korteri võõrandamise ajal oli isiku omandis ka 22.05.2018 soetatud korter aadressil YYY. Isik ei kasutanud aadressil XXX asuvat korterit võõrandamise hetkeni oma elukohana. Seda kinnitavad isiku enda selgitused, Q ja naaberkorteri omaniku selgitused. Q ööbis ajavahemikul juuni 2018 kuni detsember 2018 aeg-ajalt korteris nr XXX. X ei tasunud korteriga seotud kommunaal- ega muid arveid. Naaberkorteri omanik kinnitab, et korteris elas enne võõrandamist teine isik. Korterite nr XX ja nr YY kommunaalarvete võrdlus ei kinnita X selgitusi korteri nr XX kasutamisest tema peamise elukohana. X sai korteri nr XX võõrandamisest kasu 54 877,86 eurot, millelt tuleb tasuda tulumaks 10 975,57 eurot. Eriarvamuses toodud vastuväited ei anna alust maksuotsuse muutmiseks. Maksuhaldur kogus vajalikud tõendid, et X ei kasutanud korterit nr XX enda elukohana. Isik on 29.03.2021 kirjalikes selgitustes välja toonud, et kasutas korterit aeg-ajalt, mh kodukontorina – vaatas ja kirjeldas röntgenpilte, vormistas tellimusi, täitis patsientide kaarte ja vastas e-kirjadele. Lisaks oli korter kasutuses hobi jaoks ning isik ööbis korteris, kui selleks olid isiklikud vajadused. Arusaamatu on kodukontori kasutamise vajadus; ei ole selgitatud, millise hobiga tegelemine tingis vajaduse kasutada korterit ning mis tingis vajaduse aeg-ajalt korteris ööbida. Korter nr YY oli alates 06.10.2018 X rahvastikuregistrijärgne elukoht, sh asuvad korterid samas trepikojas. Menetluse käigus kogutud tõendid koosmõjus viitavad, et ajavahemikul alates maist 2018 kuni korteri võõrandamiseni kasutas korterit elukohana X õde. Kuigi isikul võib olla mitu elukohta, ei leidnud maksumenetluses tõendamist, et X kasutas korterit nr XX oma elukohana. Isiku selgitused ei ole usutavad, sh ei ole tõendatud, et isiku õde tasus kokkuleppel korteri nr XX arveid võla tasaarvestuseks. Asjaolu, et korteris olid X isiklikud asjad, ei tõenda korteris tegelikult elamist. Õe selgitused on ebausaldusväärsed vaid detsembrit 2018 puudutavas osas. Muus osas ei ole maksuhaldur õe seletusi kahtluse alla seadnud. Maksuhaldur ei analüüsinud X ja õe omavahelisi kokkuleppeid kommunaalkulude tasumise osas, sest olles õde ja vend, on alati võimalus kokku leppida sellistes seletustes, mis aitavad saada maksueelist. X nõustamise käigus, s.o ajal, mil isik ei tajunud veel maksumenetluse alustamise võimalust, selgitas isik asjaolusid nii, nagu need olid. Viidatud selgituste kohaselt elas korteris õde, mõeldes korteri ostule, ja tasus ka teleteenuse, internetiühenduse ja kommunaalkulude eest. Asjaolu, et naaber ei osanud täpselt öelda, millal täpselt kolis korterisse nr XX uus elanik, ei lükka ümber korteri elaniku vahetumist. X võis käia õe juures külas või kontrollimas, kas korterit kasutatakse heaperemehelikult. Olukorras, kus korterit nr XX kasutas samaaegselt õde ning see oli X tegelikuks elukohaks, peaks teenuste tarbimine olema suurem kui korteri nr YY oma. Kuna korter nr XX ei olnud X elukoht, ei kohaldu tulumaksuseaduse (TuMS) § 15 lg 5 p 1 maksuvabastus ja maksuvabastust ei saa rakendada ka proportsionaalselt.
X esitas maksuotsusele vaide, mis jäi MTA 20.09.2021 vaideotsusega rahuldamata. 2(10)
3-21-2391
4.X esitas 20.10.2021 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 05.08.2021 maksuotsuse nr 12.2-3/055208-12 tühistamiseks. Seadus ei sätesta elukoha mõistet ega elukohtade piirarvu. Kui isikul on üheaegselt mitu eluaset, siis on isiku määrata, kuidas ta neid kasutab. Isik ei pea peensusteni selgitama ega tõendama, mida täpselt ja millal ta oma erinevates eluasemetes tegi. Maksustamine ei saa sõltuda sellest, kas maksuhalduri arvates on isikul põhjendatud omada mitut elukohta ja kas tema elukorraldus on põhjendatud. Elukoha olemasolu on faktiküsimus. Kontrolliaktis on võetud aluseks, et mitme elukoha puhul peab isik määratlema, milline neist on kasutusel tema peamise elukohana, sest üksnes selle võõrandamiselt saadud kasu saab olla tulumaksust vabastatud. Maksuhaldur välistab selle tõlgendusega, et isikul võiks samaaegselt olla kasutuses mitu elukohta. Nimetatud seisukoht ei ole kooskõlas tsiviilseadustiku üldosa seaduse (TsÜS) § 14 lg-ga 2 ega TuMS § 15 lg 5 p-ga 1. TuMS § 15 lg 6 seob TuMS § 15 lg-s 1 nimetatud maksuvabastuse hoopis ühe võõrandamisega kahe aasta jooksul. Kaebaja kaksikõde ööbis omavahelisel kokkuleppel aeg-ajalt korteris. Kuna tegemist on kaebaja pereliikmega, on iseenesest mõistetav, et kaebaja sai korterit jätkuvalt ka ise kasutada, mh hoida seal oma isiklikke asju, seal ööbida, kasutada korterit oma hobidega ja kontoritööga tegelemiseks. Maksuhaldur ei kogunud tõendeid selle kohta, kas ja kui suur oli õe leibkond ja kui intensiivselt ta tegelikult korterit kasutas. Puuduvad tõendid, et kaebaja poolt korteri samaaegne või erineval ajal kasutamine oli välistatud. Kaebaja õe ütlusi korteri kasutamise asjaolude, vajaduse ja intensiivsuse kohta ei muuda ebausaldusväärseks ainuüksi asjaolu, et tegemist on kaebaja lähisugulasega. Maksuhaldur on ka nõustunud, et kaebaja sai korterit endiselt ise kasutada (maksuotsuse p 3.8) ja seega on täidetud TuMS § 15 lg 5 p 1 kriteerium. Maksuhaldur ei ole kaebaja ja tema õe ütlusi kommunaalkulude tasumise osas hinnanud nõuetekohaselt. Kaebaja esitas oma väidete kinnituseks lisatõendid õele varasematel aastatel antud rahalise abi kohta, mis selgitab vastava kokkuleppe tekkimist. Lisatõendeid ei ole maksuhaldur hinnanud. Väide, et korteri nr XX kasutamisel kaebaja elukohana oleks teenuste tarbimine pidanud suurenema, ei ole loogiline. Maksuhaldur on ise tunnistanud, et elukoha kasutamise intensiivsus ei ole määrav ja isikul võib samaaegselt olla mitu elukohta. Kui kaebaja õde kasutas korterit aeg-ajalt ja kaebaja kasutas korterit vastavalt enda äranägemisele, siis ei pidanud korteri nr XX kasutamise intensiivsus tingimata suurenema. Maksuhaldur ei kogunud tõendeid, mis võimaldaksid hinnata, kui suure osa sellest tarbimisest tekitas kaebaja õde ja kui suure osa kaebaja. Naaberkorteri omanik ei kinnita oma ütlustes, et kaebaja õde asus korterisse nr XX elama maist 2018. Ütlused kinnitavad ainult seda, et korteri kasutaja vahetus, kuid selles asjaolus ei ole vaidlust. Naaberkorteri omanikule esitatud korralduses toodud küsimuste nr 2, 4, 5 ja 6 sõnastused on suunavad ja lähtuvad maksuhalduri ettekujutusest, et mais 2018 pidi vahetuma korteri kasutaja. Kui maksuhaldur leidis, et rahvastikuregistri andmed tõendavad kaebaja tegelikku elukohta, siis oleks pidanud ka välja selgitama, kui palju viibis kaebaja õde vaidlusalusel ajavahemikul enda rahvastikuregistri järgses elukohas. Kaebaja ei ole väitnud, et korteri nr YY ostmisel oli tal plaan ja võimalus sinna kohe elama asuda. On tavapärane, et mitme korteri olemasolul kasutab isik vähemalt mingi aeg paralleelselt mõlemat korterit, nt juhul kui ühe korteri siseviimistluses on soov midagi muuta või tekivad perekondlikud pinged. Lähedase pereliikme ajutine majutamine ei tähenda, et kaebaja ei oleks korterit kuni võõrandamiseni kasutanud enda tarbeks oma elukohana.
3(10)
3-21-2391
MTA palus jätta kaebuse rahuldamata.
Vaidlust ei ole, et isikul võib olla mitu elamispinda ning isikul on õigus ise määrata, mismoodi ta mitme eluaseme olemasolul neid kasutab. See ei tähenda samas, et iga elamispinna võõrandamine toob automaatselt kaasa tulumaksuvabastuse TuMS § 15 lg 5 p-i 1 mõistes. TuMS § 15 lg 5 p-i 1 kohaldumiseks oleks kaebaja pidanud korterit nr XX kasutama oma elukohana kuni võõrandamiseni või müügiprotsessi alustamiseni. TuMS § 15 lg 6 esimene lause sätestab täiendava piirangu TuMS § 15 lg 5 p-i 1 maksuvabastusele, mille aluseks on eluruumi kasutamine maksumaksja elukohana. Praeguses asjas ei ole vaidlust küsimuses, mitu eluruumi kaebaja võõrandas kahe aasta jooksul, vaid selles, kas kaebaja kasutas korterit nr XX kuni võõrandamiseni oma elukohana. TsÜS § 14 lg 3 kohaselt loetakse elukoht muutunuks, kui isik asub mujale elama viisil, millest võib järeldada tahet oma elukohta muuta. Kogutud tõenditest nähtub, et kaebaja asus korterit nr YY koheselt kasutama, korteris tarbiti vett ja elektrit suuremal määral kui korteris nr XX. Kaebaja ei ole näiteks väitnud, et kontrolliaktis analüüsitud perioodil ta ei kasutanud korterit nr YY või andis selle hoopis üürile. Isegi valduse olemasolul, mida MTA ei vaidlusta, ei kasutanud kaebaja korterit nr XX oma elukohana. Kaebaja esitatud selgitused, mille kohaselt kasutas ta korterit hobidega tegelemiseks või tööasjus, ei kinnita samuti korteri kasutamist elukohana. Kaebaja ei ole väitnud, et kasutas korterit nr XX elamispinnana, mis tähendab, et viibitakse peamiselt selles korteris, tehakse süüa, magatakse, tehakse hügieenitoiminguid jms. MTA on arvestanud kaebaja ja tema õe rahvastikuregistri andmeid ning nende kronoloogiat koosmõjus teiste tõenditega, mitte rajanud nendele põhjapanevaid järeldusi. Kontrolliaktis ja maksuotsuses on MTA toonud välja eluliselt usutava versiooni kaebaja maksustamise asjaolude kohta ning põhjendanud seda. Tõendamiskoormus on liikunud üle kaebajale. Kaebaja ei ole tõendanud, et maksusumma on määratud valesti.
6.Tallinna Halduskohus rahuldas 18.04.2022 otsusega kaebuse, tühistas MTA 05.08.2021 maksuotsuse nr 12.2-3/055208-12, mõistis vastustajalt kaebaja kasuks välja menetluskulud 2639,55 eurot ja jättis poolte muud menetluskulud nende endi kanda. Vastustaja selgitus (kontrollakti p 3.1 alap a), et isikul võib olla vaid üks peamine või alaline elukoht, on vastuolus TsÜS § 14 lg-tega 1 ja 2 nende koosmõjus. Isikul võib olla korraga mitu elukohta. Seadusandja ei ole pidanud vajalikuks TuMS-i kontekstis määratleda erinevalt elukoha legaaldefinitsiooni võrreldes TsÜS §-ga 14. Seetõttu tuleb lähtuda ka Riigikohtu tsiviilkolleegiumi asjakohasest praktikast (06.04.2016 määrus nr 3-2-1-13-16; 19.10.2005 otsus nr 3-2-1-89-05, p 24), mis kinnitab mitme peamise või alalise elukoha olemasolu võimalikkust. Vastustaja seisukoht, et kaebaja ei kasutanud korterit nr XX võõrandamise hetkeni enda elukohana, põhineb vaid üksikutel lausetel isikute ütlustest, sh ei ole toodud ütlused piisavalt ammendavad, et nende alusel selliseid järeldusi teha. Tõendamiskoormus korteri elukohana kasutamise osas on kaebajal, mis ei tähenda, et vastustaja vabaneks uurimispõhimõttest. Vastustaja ei ole kaebajale ette heitnud, et too oleks jätnud tõendamiskoormuse täitmata, s.o jätnud esitamata tõendid või selgitused, mille esitamine on üksnes kaebaja kontrolli all. Vastustaja on välistanud ka kaebaja õe seisukohtade usaldusväärsuse (kontrollakti lk 3, p b). Elukoha tuvastamine sõltub sellest, mis on isiku isiklike ja majanduslike huvide kese, st selle käigus on tõenäoline, et tuleb koguda maksukohustuslasega isiklikult seotud isikute ütlusi, et isiku elukorraldust välja selgitada. Maksukohustuslase selgitustele ei saa anda prioriteeti, kuid maksukohustuslase ja tema pereliikmete ütlusi ei saa ka lihtsalt ebausaldusväärsetena kõrvale jätta. Kinnisasja elukohana kasutamise tõendamise osas ei ole ka seadusandja ette näinud 4(10)
3-21-2391 kindlat tõendite vormi, millele maksukohustuslane tohib tugineda (vrd „dokumentaalselt tõendatud kulud“ TuMS-s). Vaidlus puudub, et korteris nr XX elab jätkuvalt kaebaja õde. Naabri ütluste (lisad nr 13 ja 14) vastusest nr 4 nähtub, et naaber ei tea, millal õde korterisse elama asus, sh kas see oli mais. Lisaks nähtub vastusest nr 5, et naabrid nägid (määratlemata ajaperioodil) kaebaja õde harva. Naabri ütlustest ei tulene selgeid vastuolusid kaebaja ja tema õe poolt selgitatuga. Vastuolusid ei võimalda tuvastada ka ütluste nappus, mh ei määratle naaber täpsemalt, millal kaebaja õde korterisse elama asus (küsimus nr 4). Kaebaja õe korterisse elama asumise või ka kodukontorina kasutamise kohta ei võimalda järeldusi teha ka küsimus nr 5. Seega ei ole vastustaja oma järeldust naabri seisukohale tuginedes tõendanud. Maksuotsusest ja kontrolliaktist nähtub kokkuvõttes järeldus, et korter oli kaebaja õe, mitte kaebaja elukoht (vt maksuotsuse p 3.1). Maksumenetluses esitatud küsimused ja vastused (lisad nr 8 ja 9) sellist järeldust tervikuna ei toeta. Teabe küsimise korralduses on toodud, et kaebaja selgitas, et ta on lubanud aeg-ajalt ööbida ja asju hoida oma kaksikõel ja korteri nr XX kommunaalarved tasus kokkulepe alusel kaksikõde Q. Kuigi kaebaja selgituste kohaselt lubas ta õel aeg-ajalt ööbida, on küsimustes läbivalt lähtutud eeldusest, et kaebaja õde elas seal. Sama asjaolu ei ole aga õde, vaatamata suunavatele küsimustele, kordagi kinnitanud. Õde on kinnitanud, et ööbis korteris aeg-ajalt ja kasutas korterit: tasus interneti ja teleteenuste eest, kuna kasutas neid, ja tasus ka korteri kommunaalmakseid, kuna vend aitas teda varem. Kohus uuris kohtuistungil kaebaja õe elukorraldust vaidlusalusel ajal ning kohtuistungil antud ütlused on kooskõlas maksumenetluses antud ütlusega. Kohus sai istungil selgust, et õde saabus välismaalt tagasi ja asus elama vanemate juurde; oma elukohta ei olnud panga tingimuste tõttu võimalik 6 kuu jooksul osta; õde kasutas korterit kodukontorina 1‒2 korda nädalas; õe elukondliku tegevuse kese ei olnud selles korteris – seal ei olnud tema riideid, ta ei koristanud korterit, ei pesnud seal pesu vms; välismaal olles aitas vend teda aeg-ajalt, mille õde soovis hüvitada; hiljem oli lihtsam juba tuttav korter pereliikmelt ära osta, kui uut otsima hakata. Neid ütluseid tervikuna ei saa jätta kõrvale üksnes perekondliku suhte tõttu kaebajaga. Kaebaja õe ööbimisest korteris nr XX aeg-ajalt (paar korda nädalas) ei saa teha järeldust, et sama korter ei saanud olla kaebaja elukohaks. Ka ei ole vastustaja piisavalt analüüsinud selgitust, et kaebaja õde soovis tasuda tänuvõlga oma vennale, tasudes kommunaalkulusid. Selline kokkulepe võib olla usutav, sh arvestades õe sissetulekut. Ka siis, kui pidada sellist kokkulepet ebausutavaks, peaks vastuolusid olema rohkem, et seada kaebaja versioon toimunust tervikuna kahtluse alla. Vastustaja on rikkunud uurimiskohustust, jättes kaebaja õe poolt toodud asjaolud täpsustamata, sh vajadusel täpsustades nii peresiseseid asjaolusid (kas kaebaja õde elas jätkuvalt vanemate juures, kus oli tema elukondlik kese riiete ja muude asjade hoidmise osas jne), õe uue töökohaga, pangast laenu saamise ja muus asjakohase osas, küsides vajadusel selgitusi ka kaebaja vanematelt. Kaebaja selgitas (lisa 4), et kasutas kortereid nr XX ja nr YY oma tarbeks või isiklikul eesmärgil, sh korterit nr XX kodukontorina ning korter oli kasutuses ka tema hobi jaoks. Vastustaja ei ole täiendavalt uurinud, milles seisnesid kaebaja hobi ja isiklikud eesmärgid korteri nr XX kasutamisel. Alles kohtuistungil selgus, et korteris nr YY elas kaebaja tüdruksõber ning kaebaja ööbis selles korteris umbes 3 päeva nädalas; ülejäänud ööd ööbis kaebaja korteris nr XX. Ka selgus alles istungil, et hobiks, millega kaebaja tegeles, oli spordi tegemine, milleks kasutas joogavaipa ja raskuseid. Nii trenni tegemine korteris kui ka korteri kodukontorina kasutamine (hõlmates sülearvutit ja printerit) ei ole tegevused, mis jääksid elukohana kasutamise tavapärasest otstarbest välja. Kuigi maksuotsuses on viidatud maksukorralduse seaduse (MKS) §-le 94, s.o maksusumma määramisele hindamise teel, ei ole 5(10)
3-21-2391 hinnatud, millises ulatuses kodukontoris töö tegemine tähendab, et sama kinnisasi ei ole enam kasutusel elukohana. Määravat tähendust ei saa omistada kaebaja kirjavahetusele enne maksumenetluse algust (maksuotsuse lisa 1), kuivõrd tegemist on ühe tõendiga, mis on vastuolus muude asjas kogutud tõenditega. Selle selgituse sisu ja mõte tulnuks uurimispõhimõtet järgides maksumenetluses välja selgitada. Samas kirjas on kaebaja kirjutanud ka, et korter nr XX on ostetud koos kaebaja õega. Arvestades istungil kuuldut, vajanuks arusaamatuks jäävad selgitused üle küsimist. Samuti ei saa anda määravat tähendust rahvastikuregistri kannetele, sest kui lugeda see määravaks kaebaja osas (s.o elamine korteris nr YY alates 06.10.2018 – maksuotsuse p 3.1), peaks samaväärne olema ka kaebaja õe osas tehtud rahvastikuregistri kanne, mille järgi asus ta korterisse nr XX elama alles alates 10.02.2021 ehk kaks aastat pärast müügitehingut. Arusaamatu on vastustaja argumentatsioon elektri- ja veetarbe osas. Tarbed on kõikuvad, kuid need ei tõenda loogiliselt korteris viibivate isikute arvu ega ka konkreetseid isikuid. Kohtuistungil selgus, et korteris nr YY elas ka kaebaja tüdruksõber, mis võib selgitada mõnevõrra suuremat keskmist tarbimist korteris nr YY, võrreldes korteriga nr XX. Seda, kas kaebaja elas üksi või mitmekesi, kaebajalt ei küsitud. Kuigi maksukohustuslasele anti õigus esitada kontrolliaktile oma seisukoht, ei ole kaebajale etteheidetav, et ta ei osanud kohtumenetluses selgunud asjaolusid välja tuua juba maksumenetluses. Isik satub maksumenetlusse üksikud korrad oma elu jooksul (kui üldse) ning maksukohustuslane võib tunda ka ebamugavust isikliku elu detailide jagamisel. Sellises olukorras on vastustajal suurem uurimis- ja selgitamiskohustus, et isik teaks ja oskaks esitada asjakohaseid vastuseid oma eraelu kohta. Eeltoodust tulenevalt ei ole maksumenetluses tõendatud, et tegemist ei olnud kaebaja (ühe) elukohaga, sh on kaebaja esitanud usutava alternatiivse versiooni. Vastustaja ei ole järginud uurimispõhimõtet, mis on viinud ebapiisava tõendite kogumiseni ja kaebaja poolt ebapiisavate selgituste esitamiseni. Uurimisküsimuste ring on aga sedavõrd lai, et ei ole võimalik eeldada kõigi asjakohaste faktide väljaselgitamist kohtumenetluses. Kohtu ülesanne on kontrollida halduse tegevuse õiguspärasust, mitte asuda ise vastustaja asemel maksumenetlust läbi viima. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES
7.MTA palub 18.05.2022 apellatsioonkaebuses Tallinna Halduskohtu 18.04.2022 otsus tühistada ja jätta kaebus rahuldamata ning menetluskulud kaebaja kanda. Halduskohus on ebaõigesti hinnanud tõendeid ja kohaldanud materiaalõigust ning on eksinud põhjendamiskohustuse vastu. Praeguse vaidluse asjaolud erinevad halduskohtu viidatud Riigikohtu tsiviilkolleegiumi lahendite asjaoludest ning neist ei saa teha järeldusi maksuõiguse kontekstis. Kaebajale kuulus ühes trepikojas kaks korteriomandit ning ta soovis nendest ühe võõrandamisel kasutada TuMS § 15 lg 5 p-s 1 sätestatud maksuvabastust. Selleks on kohtupraktika kohaselt vaja tuvastada, millist ja mitut eluruumi isik alalise või peamise elukohana tegelikult kasutab, kusjuures määravat tähtsust ei saa omistada maksumaksja enda seletustele. Halduskohus on jõudnud ekslikule järeldusele, et kaebaja siiski kasutas korterit nr XX enda peamise elukohana, tuginedes ebaõigesti peamiselt kaebaja kohtumenetluses esitatud versioonile. Halduskohus jõudis otsuses üllatuslikule ja ebaõigele järeldusele, et maksuhaldur on rikkunud uurimispõhimõtet ning selgitamis- ja motiveerimiskohustust. Maksuvabastuse kontekstis on kohtupraktika kohaselt oluline tuvastada, milline elukoht on alaline või peamine läbi seotuse 6(10)
3-21-2391 maksumaksja isiklike ja majanduslike huvidega. Kohtupraktika kohaselt ei saa alalisest ja peamisest elukohast rääkida, kui eluruumi kasutatakse üksnes vaba aja veetmiseks näiteks nädalavahetustel või suvel. Sel juhul on tegemist küll elukohaga, aga mitte TuMS § 15 lg 5 p-i 1 rakendusalasse jääva isiku alalise või peamise elukohaga (Tartu Ringkonnakohtu 28.09.2012 otsus nr 3-11-2046, p 12). Praegusel juhul on tegemist sarnase olukorraga. Kaebaja kasutas peamiselt korterit nr YY ja oli sellega läbi isiklike ja majanduslike huvide seotud enam kui korteriga nr XX. Muu hulgas kinnitab seda asjaolu, et halduskohtu istungil antud seletuse kohaselt elas ta korteris nr YY koos elukaaslasega. Seega asjaolu, et kaebaja kasutas korterit nr XX aeg-ajalt kodukontorina ja trenni tegemiseks ning väidetavalt ööbis seal mõnikord, ei muuda seda TuMS § 15 lg 5 p-i 1 rakendusalasse jäävaks alaliseks või peamiseks elukohaks. Asjaolu, et kaebaja õde tasus korteri nr XX kommunaalkulud ning ostis hiljem korteri ära, viitab, et kaebajal puudus oluline majanduslik seotus korteriga alates 2018. a suvest. Oluline ei ole kaebaja õe korterisse kolimise täpne ajahetk, vaid üksnes see, et kaebaja ei kasutanud korterit nr XX kuni võõrandamiseni elukohana TuMS ja ülaltoodud kohtupraktika mõistes. Kuigi naaber ei mäletanud, millises kuus asus naisterahvas korterisse nr XX elama, siis vastusest nr 6 küsimusele nähtub, et korteris elab sama naine, kes asus elama korterisse perioodil mai 2018 kuni jaanuar 2019. Seega saab naabri vastusest järeldada, et kuigi isik ei asunud korterisse nr XX elama mais, võis ta sinna elama asuda juunis. Ka Q selgitas maksumenetluse käigus, et ta ööbis aeg-ajalt korteris aadressil XXX vahemikus juuni 2018 kuni detsember 2018 (kontrolliakti p 3.1 alap b). Korterite vee- ja elektritarbimise võrdlus, naabri seletused ja asjaolu, et Q tasus korteri nr XX kommunaalkulusid, näitavad selgelt, et kaebaja ei kasutanud korterit nr XX kuni selle võõrandamiseni viisil, mis võimaldaks kasutada TuMS § 15 lg 5 p-s 1 sätestatud maksuvabastust. Sellises olukorras on tõendamiskoormus läinud üle kaebajale. Halduskohus on omistanud liialt suure kaalu kaebaja õe seletustele ning leidnud, et MTA on küsimustes läbivalt lähtunud eeldusest, et kaebaja õde elas korteris nr XX. Küsimuste sõnastus oli tingitud kontrolli eesmärgist, milleks oli tuvastada, milline on kaebaja alaline või peamine elukoht, mitte ei lähtunud eeldusest, et kaebaja õde elas seal. Seejuures lähtus maksuhaldur enne kontrolli alustamist nõustamise käigus kaebajalt saadud infost, mille järgi tema õde elab korteris nr XX. Q ei väitnud maksumenetluse käigus, et kaebaja kasutas korterit kodukontorina ning on seega oluliselt muutnud maksumenetluse käigus antud selgitusi. MTA nõustub, et ei küsinud kaebajalt maksumenetluses otsesõnu tema hobi kohta. Kaebajal oli võimalus korteri nr XX kasutamisega seonduvat selgitada vaides. Kaebaja seda ei teinud, kuigi kasutas professionaalset esindajat. Korterite nr YY ja nr XX kommunaalkulude võrdlusest nähtub nende mõlema pidev kasutamine. Alles kohtumenetluses on kaebaja asunud väitma korteri nr XX kasutamist elukohana isegi pärast korteri nr YY ostmist. Kaebaja sõnade kohaselt elas korteris nr YY tema tüdruksõber. Ei ole eluliselt usutav, et kaebaja eelkirjeldatud olukorras kasutas korterit nr XX enda elukohana. Põhjendatud on MTA järeldus, et kaebaja peamiseks elukohaks korteri nr XX võõrandamise ajal oli korter nr YY. MTA ei nõustu halduskohtuga, et kaebaja kirjavahetus enne maksumenetluse algust on vastuolus muude kogutud tõenditega. Q poolt korteri nr XX kommunaal- ja muude arvete tasumine, kommunaalarvete võrdlus ning naabri selgitused kinnitavad algses kirjavahetuses edastatud infot. MTA nõustub, et kummaline on kaebaja samas kirjas märgitu, et korter nr XX on ostetud koos õega. Selle täiendavat uurimist ei pidanud aga maksuhaldur vajalikuks, kuna ostulepingu järgi oli kaebaja korteri nr XX ainuomanik ja korteri ostmist koos vennaga ei
7(10)
3-21-2391 maininud ka kaebaja õde. Samuti puuduks õel vajadus osta korterit, mis oli eelnevalt koos vennaga ostetud. MTA ei ole eksinud uurimispõhimõtte rakendamisel määral, mis peaks tooma kaasa maksuotsuse tühistamise. Uurimiskohustust saanuks täita põhjalikumalt, kuid kohtumenetluses ei ole selgunud asjaolusid, mis oleks maksumenetluses tuvastatuga olulises vastuolus.
8.X palub 08.06.2022 vastuses jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja menetluskulud vastustaja kanda. Kaebaja ei nõustu MTA väitega, justkui tuleks erinevates menetlustes või õigussuhetes hinnata isiku elukohta erinevalt. Maksumenetluses kasutatakse mõistet „elukoht“ TsÜS-i tähenduses, millele viitab MKS § 9 lg 1. TuMS-s ei ole elukoha mõistet eraldi defineeritud. TsÜS § 14 lg 2 järgi võib isiku elukoht olla üheaegselt mitmes kohas. Kuna TuMS ei sätesta alalise või peamise elukoha määratlemise täpseid kriteeriume, on maksuvabastuse rakendamiseks elukoha tuvastamine, kus maksumaksja kuni eluruumi võõrandamiseni alaliselt või peamiselt elas, fakti tõendamise küsimus. Kaebaja ei nõustu MTA väitega, justkui oleks kohus kaebaja alalise või peamise elukoha tuvastamisel korteri nr XX osas tuginenud peamiselt kaebaja kohtumenetluses esitatud versioonile. Kohus on hinnanud kõiki tõendeid kogumis. Vastustaja on oma seisukoha kaebaja alalise elamise või mitteelamise kohta korteris nr XX langetanud peamiselt naabri ütluste alusel, kellele esitati maksumenetluses küsimusi lähtudes maksustamise narratiivist. Vastustaja viide kohtulahendile nr 3-11-2046 ei ole asjakohane, sest tegemist ei ole analoogse olukorraga. TuMS § 15 lg 5 p 1 mõistes on oluline üksnes eluruumi kasutamine maksumaksja poolt, mitte see, kes tasub selle eluruumiga seotud üksikuid kulusid. Maksuhaldur on jätnud uurimispõhimõtte rakendamisel põhjendamatult kõrvale asjaolu, et perekonnasisestes suhetes võivad rahalised arveldused tuleneda veel mingitest kokkulepetest. Seda, kus ja milleks õde rahalist abi vajas, ning muid õe elukoha ja elukorraldusega seotud asjaolusid maksuhaldur maksumenetluses välja ei selgitanud. Õe elukoha valiku ja elukorralduse täpsemad asjaolud selgusid alles kohtumenetluses. Küsimusi nr 4 ja 6 ning neile antud vastuseid kõrvutades ei saa naabri seletuste põhjal teha järeldust, millal asus kaebaja õde korterisse nr XX elama. Kuna kaebaja õde ostis korteri ära kuni pool aastat hiljem jaanuaris 2019 ja asus siis korterisse alaliselt elama, kus elab praeguseni, võib see asjaolu selgitada naabri teadmist, et sama isikut on ta varem näinud. Samas ei olegi vaidlust selles, et õde külastas kaebajat ja viibis korteris nr XX perioodil juuni‒detsember 2018 korduvalt. Maksuhaldur on eeldanud, et kaebaja asus kohe pärast samas trepikojas korteri nr YY ostumüügilepingu sõlmimist sinna elama ja samal ajal asus korterisse nr XX elama tema õde. Tegelikult puudusid maksuhalduril tõendid selle kohta, millal korter nr YY eelmise omaniku poolt vabastati. Ostu-müügilepingu kohaselt sai eelmine omanik korterit kasutada veel kuni 02.06.2018.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
9.Apellatsioonkaebuse väited ei anna alust halduskohtu otsuse muutmiseks ega tühistamiseks.
8(10)
3-21-2391
10.Vastustaja on lähtunud valest eeldusest, et mitme eluruumi kasutamise korral tuleb isikul määratleda, milline neist on kasutusel peamise elukohana, sest üksnes selle võõrandamiselt saadud kasu saab olla tulumaksust vabastatud (kontrolliakti p 3.1 alap a ja maksuotsuse p 2.3.1 alap a). Isiku elukoha mõistet tuleb ka TuMS-i kontekstis sisustada TsÜS-i kaudu (vrd MKS § 9 lg 1). Riigikohus on 06.04.2016 määruses nr 3-2-1-13-16 selgitanud, et TsÜS § 14 lg 2 järgi võib isiku elukoht (TsÜS § 14 lg 1 kohaselt koht, kus isik alaliselt või peamiselt elab) olla üheaegselt mitmes kohas. Igal elukohal on õiguslikult sama tähendus, nagu ainukesel elukohal. Isik võib elada vaheldumisi kord ühes, kord teises kohas (vt Riigikohtu 19.10.2005 otsus nr 32-1-89-05, p 24), sel juhul on mõlemad kohad elukohad (p 13). Need seisukohad on asjakohased ka praeguse vaidluse lahendamisel TuMS kontekstis. TuMS ei piiritle, milline peab isikul näiteks kahe elukoha olemasolul olema kummagi elukoha kasutamise intensiivsus, vaid sätestab § 15 lg-s 6, et eluruumi elukohana kasutamise puhul ei rakendata maksuvabastust rohkem kui ühe võõrandamise suhtes kahe aasta jooksul. Kui kinnisasja, ehitist või korterit kasutati samaaegselt selle elukohana kasutamisega ka muul otstarbel, rakendatakse maksuvabastust proportsionaalselt elukohana ja muul otstarbel kasutatud ruumide pindala suhtele. Niisiis ei pea isik maksusoodustuse saamiseks kahe elukohana kasutatava korteriomandi omanikuna määratlema, milline on tema üks ja ainuke peamine elukoht, vaid elukohad võivad need olla ka mõlemad (kui faktilised asjaolud ja tõendid seda kinnitavad), kuid sellisel juhul on elukoha müügiga seotud maksuvabastust võimalik kasutada vaid üks kord kahe aasta jooksul. Kuna TuMS § 15 lg 5 p 1 ja lg 6 muudatused, mis eemaldasid § 15 lg 5 p-st 1 eelduse, et tulumaksusoodustust saab vaid „alalise või peamise“ elukoha müügi puhul, kuid samas sätestasid lg-s 6 piiranguna võimaluse seda soodustust kasutada üksnes korra kahe jooksul, jõustusid 01.01.2011, ei ole maksuhalduri viidatud kohtupraktika, milles on käsitletud müügitehinguid enne seda kehtinud seaduse redaktsiooni järgi, asjakohased.
11.Praegusel juhul ei kinnita maksuhalduri kogutud tõendid veenvalt kahtlust, et XXX korter ei olnud võõrandamise hetkel kaebaja elukoht. Vastustaja on uurimiskohustust täitnud pealiskaudselt. Seetõttu ei ole tõendamiskoormus kaebajale üle läinud. Kaebaja on esitanud usutava selgituse, mille kohaselt elas ta samas trepikojas asuvas kahes korteris samaaegselt ning asjas esitatud tõendite ja selgituste alusel võib arvata, et kaks elukohta samaaegselt oli ka tema kaksikõel. Kaebaja ja tema õe selgitused on nii maksu- kui kohtumenetluses olnud vasturääkivusteta ning kooskõlas ka naabri antud selgitustega.
12.Vaidlus puudub selles, et kaebaja elas kuni maini 2018. a-l 8 aasta vältel korteris XXX. Kaebaja 10.03.2021 e-kirjast maksuhaldurile (dtl 77) ei saa teha mingeid kaugeleulatuvaid järeldusi. On selge, et kirja on kirjutanud inimene, kelle emakeel ei ole eesti keel. Maksuhaldur on maksumenetluses jätnud välja selgitamata, mida kaebaja tegelikult mõtles lause: „Korter XXX oli ostetud minu õega“ all ning see, et korteris elas kirja kohaselt enne korteri ostu ka kaebaja õde, ei välista, et sama korterit võis elukohana kasutada ka kaebaja ise. Kaebaja 28.03.2021 vastustest maksuhaldurile (dtl 401 jj) nähtub, et kaebaja kasutas korterit nr XX kodukontorina ja hobide jaoks, sest mõlemad korterid olid väikesed. Kaebaja vaatas ja kirjeldas korteris nr XX röntgenipilte, vormistas tellimusi, täitis patsiendi kaarte, vastas tööalastele meilidele jne. Kaebaja ööbis ka korteris, kui selleks oli isiklik vajadus. Samuti ööbis seal aegajalt ja hoidis oma asju kaebaja õde. Korteri kommunaalkulud tasus omavahelise kokkuleppe alusel kaebaja õde, kuna kaebaja oli õde varem aidanud rahaliselt ja õde pakkus ise, et võib maksta korteri kommunaalkulude eest, et võlga tasandada. Need selgitused on kooskõlas kaebaja õe 23.05.2021 selgitustega (dtl 302 jj), mille kohaselt oli tal vennaga kokkulepe, et alates juunist 2018 võis ta korterit kasutada ja peale tema kasutas korterit ka vend ise. Kommunaalkulude osas pakkus õde, et maksab need, kuna vend aitas teda varem rahaliselt ja ta soovis niimoodi kasulik olla, sest summad ei olnud suured. Ta ei panustanud ega investeerinud korterisse ja seal viibimise eest ei pidanud ta üüri maksma. Korteri nr XX naabri 9(10)
3-21-2391 12.05.2021 selgitustest (dtl 325) ei saa järeldada, et mais 2018 asus korterisse elama kaebaja õde ja kaebaja seal enam ei elanud, kuna naaber ei mäletanud, millal õde sinna elama asus ja vastupidiselt maksuhalduri järeldusele saab selgitusest pigem aru nii, et rohkem võis korteris elada kaebaja kui tema õde: „naisterahvast nägime harva, endine omanik (meesterahvas) elab üleval, teda nägime aeg-ajalt.“
13.Maksuhaldur on lisaks tuginenud ka kahe korteri vee- ja elektritarbimise võrdlusele (kontrolliakti p 3.1 alap e), mille kohaselt on korteri nr YY tarbimine olnud „mõneti suurem“ kui korteri nr XX tarbimine. Mitme eluruumi elukohana kasutamise korral ei saagi eeldada, et vee- ja elektritarbimine neis kohtades peaks olema võrdne. Maksuhaldur on jätnud maksumenetluses välja selgitamata, kas kaebaja elas korteris nr YY üksinda. Vaides märkis kaebaja, et alustas suhet oma praeguse abikaasaga märtsis 2018 ja tulenevalt professionaalse enesetäiendamise vajadusest sobis elukorraldus, kus vaide esitaja sai vajadusel olla omaette teises korteris. Halduskohtu istungil (kell 12:14:11, dtl 464) kinnitas kaebaja, et vaidlusalusel perioodil elas korteris nr YY koos kaebajaga ka tema tüdruksõber. Kui tüdruksõber elas korteris nr YY kogu aeg, kaebaja elas kord siin, kord seal ja kaebaja õde elas nii oma vanemate juures kui ka korteris nr XX, siis ongi loogiline, et korteris nr YY tarbimine võis olla „mõneti suurem“. Kaebaja õde kuulati halduskohtu istungil tunnistajana üle ja ta esitas seal veenvad selgitused selle kohta, miks ta vajas venna rahalist abi aastatel 2012‒2018 Taanis õppides, miks ta elas Eestisse naastes oma vanemate juures ja miks oli vajalik ka lisakorteri kasutus, miks ei olnud võimalik varem endale korterit osta jne. Kaebaja vanematelt ega tüdruksõbralt ei ole maksumenetluses selgitusi võetud. Vaide lisana esitas kaebaja maksuhaldurile ka kaebaja pangakonto väljavõtted, millega kaebaja tõendas rahalise abi andmist oma õele viimase õpingute ajal. Rahvastikuregistri andmetel oli kaebaja õe elukohaks vaidlusalusel ajaperioodil märgitud tema vanemate elukoha aadress. Apellatsioonkaebuse etteheide, et kaebaja õde ei väitnud maksumenetluses, et kasutas korterit nr XX ka kodukontorina, on asjakohatu, kuna maksuhaldur ei küsinudki maksumenetluses kaebaja õelt midagi selle kohta, millisel otstarbel ta korterit kasutas (dtl 146). Kõiki neid asjaolusid arvesse võttes ei esine ringkonnakohtu hinnangul kaebaja ja tema õe selgitustes vasturääkivusi või ebaloogilisust, mille alusel saaks järeldada, et nende selgitused on valed. Ca 7 kuu vältel alates uue korteri ostmisest kuni vana korteri mahamüümiseni kahe samas trepikojas asuva korteri kasutamist kahe paralleelse elukohana ei saa praeguse vaidluse asjaolusid arvestades pidada ebausutavaks.
14.Eelnevast tulenevalt jääb maksuhalduri apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata (HKMS § 200 p 1). HKMS § 108 lg 1 alusel tuleb kaebaja apellatsioonimenetluse kulud vastustajalt välja mõista. Kaebaja taotleb apellatsioonimenetluses 594,50 euro väljamõistmist vastustajalt. Menetluskulud on seotud praeguse haldusasjaga, nõuetekohaselt tõendatud ja põhjendatud ning mõistlikus suuruses. Seega tuleb kaebaja apellatsiooniastme menetluskulud taotletud suuruses vastustajalt välja mõista.
(allkirjastatud digitaalselt)
10(10)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.