Haldusasja number Otsuse kuupäev Kohtunik Haldusasi
Menetlusosalised Asja läbivaatamine
3-21-1243 19. detsember 2022 Kadri Palm Aktsiaselts X kaebus Maksu- ja Tolliameti 7. mai 2021. a maksuotsuse nr 12.2-3/052339-12 tühistamiseks ja Maksu- ja Tolliameti poolt maksuaudiitor T.K taandamisest keeldumise õigusvastasuse tuvastamiseks Kaebaja – aktsiaselts X, lepinguline esindaja vandeadvokaat Marko Kaevando Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Karin Kask Istung 16. veebruaril 2022
RESOLUTSIOON
1.Jätta aktsiaselts X kaebus rahuldamata.
2.Jätta menetluskulud poolte endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD JA SELGITUSED
Otsuse peale võib Tartu Ringkonnakohtule esitada apellatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 18. jaanuaril 2023. Vastuseks esitatud apellatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastuapellatsioonkaebuse 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse vastuapellatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 184 lg 3). Kui apellant soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb tal seda apellatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 182 lg 1 p 9). Kui menetlusosaline soovib apellatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal esitada ringkonnakohtule vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning apellatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama apellatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) alustas 9. aprilli 2020. a korraldusega nr 12.2-3/052339-1 aktsiaseltsi X suhtes kontrolli, mis hõlmas käibemaksu ja ettevõtte tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsuse kontrolli maksustamisperioodidel jaanuar 2016 kuni detsember 2018 (digitaalse toimiku leheküljed (dtl) 681-686). Korralduses selgitati, et menetluse viib läbi maksuaudiitor T.K.
2.MTA esitas 26. veebruaril 2021. a Tartu Halduskohtule taotluse täitmist tagavate toimingute sooritamise loa saamiseks, mille Taru Halduskohus 2. märtsi 2021. a määrusega haldusasjas nr 3-21-414 rahuldas (dtl 61-90). Tartu Ringkonnakohus tühistas 30. aprilli 2021. a määrusega Tartu Halduskohtu 2. märtsi 2021. a määruse ja jättis rahuldamata MTA taotluse täitmist tagavate toimingute sooritamise loa andmiseks kaebaja suhtes (dtl 91-101).
3.Kaebaja esitas 16. märtsil 2021. a taotlused, milles soovis maksuaudiitor T.K taandamist ning maksumenetluses kontrollitava perioodi pikendamist kuni 2019. a detsembrini (dtl 102108).
4.MTA otsustas 19. märtsi 2021. a otsusega nr 12.2-3/052339-1-2-1 jätta rahuldamata kaebaja
16.märtsi 2021. a taotluse maksuaudiitor T.K taandamiseks kaebaja maksumenetlusest ning jätta rahuldamata taotluse kontrollitava perioodi pikendamiseks (dtl 109-112). MTA leidis, et tuvastatud eksimus kohtule esitatud taotluses ei anna alust kahelda maksuaudiitori erapooletuses. Maksumenetluses puudub maksuaudiitoril ainupädevus otsustada toimingute liigi ja ulatuse osas. Menetluse käik on kooskõlastatud vahetu juhiga. Samuti selgitas MTA, et tehingute maksustamisel võtab MTA muuhulgas arvesse kontrollitaval perioodil tehtud tehingutega seotud asjaolusid, mis on toimunud väljaspool kontrollitavat perioodi. Seega andmaks hinnangut, kas W kulude tasumisel oli tegu laenu andmisega, mis on väljaspool kontrollitavat perioodi kaebajale tagastatud või erisoodustusega, ei ole vaja kontrollitavat perioodi laiendada.
5.MTA tegi 1. aprillil 2021. a kontrolliakti nr 12.2-3/052339-10 aktsiaselts X maksustamisperioodi jaanuar 2016 kuni detsember 2018 kohta (dtl 122-153), millele kaebaja esitas 3. mail 2021. a vastuväited (dtl 178-208). Samuti esitas kaebaja korduva taotluse maksuaudiitori taandamiseks.
6.MTA jättis 14. aprilli 2021. a vaideotsusega nr 6-1/4877-2 rahuldamata kaebaja 24. märtsi 2021. a vaide MTA 19. märtsi 2021. a otsuse peale (dtl 113-117). MTA selgitas, et asjaolu, et MTA on võtnud omaks maksuaudiitori eksimuse kaebaja finantsnäitajate kirjeldamisel, ei ole selline asjaolu, mis kuidagigi viitaks kohtu teadlikule eksitamisele või maksuaudiitori erapoolikusele.
7.MTA kohustas 6. mai 2021. a maksuotsusega nr 12.2-3/052339-12 aktsiaseltsi X tasuma maksusumma 521 387 eurot (dtl 30-53). Maksuhaldur tuvastas, et kaebaja on teinud ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid sularahas summas 1 105 160,53 eurot, millelt jättis tulumaksu summas 276 330,63 eurot arvestamata, deklareerimata ja tasumata. Samuti on kaebaja maksnud oma juhatuse liikmetele tasu netosummas 351 500 eurot (brutosumma 448 539,08 eurot), millelt jättis tulu- ja sotsiaalmaksu ning kohustusliku kogumispensioni makse kogusummas 245 056,97 eurot arvestamata, deklareerimata ja tasumata. MTA on seisukohal, et tegemist on teadliku ja tahtliku maksude tasumata jätmisega. Kontrolli käigus tuvastatud maksustamise seisukohalt tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud on
3-21-1243 kajastatud 1. aprilli 2021. a kontrolliaktis nr 12.2-3/052339-10, mis on maksuotsuse nr 12.23/052339-12 lahutamatu osa.
8.MTA jättis 6. mai 2021. a otsusega nr 12.2-3/052339-10-3 rahuldamata taotluse maksuaudiitor T.K taandamiseks kaebaja maksumenetlusest (dtl 215-216). MTA leidis, et kaebaja taotluses ei ole esitatud täiendavaid argumente, mis annaks alust varasemates haldusaktides võetud seisukohti muuta. Ainuüksi asjaolu, et taotluse esitaja arvates ei ole maksuaudiitori järeldused ja hinnangud toimunud tehingutele õiged ega kattu kaebaja nägemusega tehingute asjaoludest, ei anna alust kahelda maksuaudiitori erapooletuses.
9.Aktsiaselts X esitas 7. juunil 2021 Tartu Halduskohtule hiljem täiendatud kaebuse MTA 7. mai 2021. a (dateeritud 6. mail 2021) maksuotsuse nr 12.2-3/052339-12 tühistamiseks ning MTA poolt maksuaudiitor T.K taandamisest keeldumise õigusvastasuse tuvastamiseks (dtl 129).
10.Tartu Halduskohus võttis 15. juuni 2021. a määrusega kaebuse menetlusse, tunnistas vastustajaks MTA ja kohustas vastustajat esitama kirjalik vastus kaebusele (dtl 297-298).
11.Vastustaja esitas vastuse kaebusele 3. augustil 2021 (dtl 303-314).
12.Asjas toimus kohtuistung 4. oktoobril 2022 (istungiprotokoll dtl 4085-4107).
13.Vastustaja esitas 14. novembril 2022 täiendava seisukoha (dtl 4120-4125).
14.Kaebaja esitas 14. novembril 2022 lõplikud seisukohad (dtl 4126-4145) ja menetluskulude nimekirja koos kuludokumentidega (dtl 4146-4158).
15.Vastustaja esitas 28. novembril 2022 vastuse kaebaja lõplikele seisukohtadele (dtl 41594165).
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
16.Kaebaja taotleb MTA 7. mai 2021. a maksuotsuse nr 12.2-3/052339-12 tühistamist ja MTA poolt maksuaudiitori taandamisest keeldumise õigusvastasuse tuvastamist, põhjendades oma kaebust kokkuvõtvalt järgmiselt.
16.1.Käesoleva maksuvaidluse põhiküsimus on selles, millal, millisel viisil ja kelle kasuks on raha kaebaja ettevõtlusest välja viidud.
16.2.Raha viidi kaebaja ettevõtlusest välja dividendina, mida maksti selleks õigustatud isikutele (abikaasad W ja C), mida on nõuetekohaselt deklareeritud ning mida kaebaja võis seaduse kohaselt maksta maksuvabalt.
16.3.Kaebajalt dividendide saamiseks õigustatud isikud olid kontrollitaval perioodil ja ka enne seda abikaasad W ja C ühiselt. H OÜ (kustutatud) osanikud olid W ja C ühiselt, kes olid seega kuni 10. augustini 2017. a õigustatud saama aktsiaseltsist X dividendi H OÜ (kustutatud) kaudu.
16.4.Maksuhaldur ei saa tuvastada Eesti äriregistrisse kantud äriühingu osanikku/aktsionäri äriregistri teabesüsteemi kantud andmete alusel. Kaebaja esitas MTA-le 16. märtsil 2021. a selgitused ja tõendid selle kohta, et kuni 10. augustini 2017. a olid J. ja W kaebaja osanikud
3-21-1243 H OÜ (kustutatud) kaudu, kuigi äriregistri järgi oli H OÜ (kustutatud) ainuosanik Y OÜ (edaspidi Advokaadibüroo).
16.5.Alates 10. augustist 2017. a on aktsiaselts X aktsionärid ja seega dividendide saamiseks õigustatud isikud W ja C ühiselt sihtasutus S.A. kaudu. S.A. poolt Wle väljastatud hoiutõendite puhul ei ole otseselt tegemist aktsiate või osadega (osalusega äriühingus), vaid võlaõiguslikku nõudeõigust väljendavate instrumentidega, millest tuleneb hoiutõendi omaniku õigus aktsiaseltsi X aktsiatest saadavatele dividendidele ning õigus määratleda X aktsiate edasine saatus. Sellised varalised õigused (võlaõiguslikud nõudeõigused) kuuluvad perekonnaseaduse (PKS) § 25 ja § 27 lg 6 järgi samuti vaieldamatult abikaasade ühisvarasse.
16.6.Kaebajal oli kontrollitaval perioodil õigus maksta oma aktsionäridele maksuvabalt dividendi (AS-st F.T ja tütarettevõtjatelt saadud/saadavate dividendide ulatuses) seaduse alusel, mitte tulenevalt MTA 10. jaanuari 2018. a siduvast eelotsusest. Maksuhalduri tõlgendab enda eelotsust eksitavalt.
16.7.Isegi kui aktsiaseltsist X maksti rahalisi vahendeid välja otse J. ja Wle ajal, mil aktsiaselts X ainuosanik oli H OÜ (kustutatud), ei ole tegemist maksupettuse ega isegi mitte maksude väärarvutusega – kummagi äriühingu maksukohustus ei oleks sellest muutunud ning mitte keegi ei ole maksueelist saanud.
16.8.Maksuotsuse väited kaebaja raamatupidamis- ja kassadokumentide, sh 2. jaanuari 2018. a kassa inventuuriakti ebausaldusväärsuse kohta on põhjendamatud. Maksuhaldur ei eita, et 2. jaanuari 2018. a seisuga oli kaebaja kontoris sularaha summas 2 117 338,50 eurot, mis vastas kaebaja sularahakassa jäägile tema raamatupidamise kohaselt.
16.9.Kaebaja raamatupidamine on aastaid olnud vandeaudiitorite jaoks piisavalt kontrollitav ja usaldusväärne.
16.10.Põhimõtteline viga, mille maksuhaldur on kaebaja sularahakassat puudutavate asjaolude ja tõendite käsitlemisel teinud, on lähtumine arusaamast, et äriühingu kassa on mingi konkreetne geograafiline punkt maailmas, kuhu äriühingu sularaha peab jõudma ja jääma seniks, kuni seda ei ole tema ettevõtluses kasutusele võetud või tema pangakontole tagasi viidud.
16.11.Olukorras, kus äriühingute juhatuse liikmed on kattuvad (nagu see kaebaja kontserni kuuluvate äriühingute puhul reeglina on, kusjuures C kuulub kõigi kaebaja kontserni äriühingute juhatusse) ei pea raha ühe äriühingu kassast teise äriühingu kassasse jõudmiseks füüsiliselt liikuma. Maksuhaldur ei ole viidanud ühelegi õigusnormile, millest järelduks, et sularaha üleandmiseks ühelt äriühingult teisele olukorras, kus nende juhatuse liikmed on kattuvad, tuleb sularaha füüsiliselt liigutada, samuti ei ole maksuhaldur selgitanud, millisel määral peaks sularaha liikuma.
16.12.Maksuotsuses (nagu ka eelnevalt kontrolliaktis) ei sea maksuhaldur kahtluse alla asjaolu, et kaebaja kassainventuuri tegemise ajal esitati kaebaja kontoris audiitorile sularaha summas 2 117 338,50 eurot, mis vastas aktsiaselts X kassajäägile tema raamatupidamisarvestuse järgi. Audiitor on kinnitanud sellises summas sularaha olemasolu
2.jaanuari 2018. a seisuga ka oma allkirjaga inventuuriaktil.
16.13.Maksuhalduri väited kaebaja laenutehingute näilikkuse kohta on meelevaldsed ja põhjendamatud.
16.14.Kaebaja maksukohustuse seisukohast omab tähtsust üksnes kaebaja poolt Wle
30.detsembril 2016. a tehtud laenu väljamakse summas 867 000 eurot (maksuhaldur üritab väita, et kaebaja ei ole sellist summat Wle tegelikult laenuna välja maksnud, vaid see oli viidud kaebaja ettevõtlusest välja juba varem). Ülejäänud maksete puhul oli sularaha saajaks kaebaja, st maksuhalduri käsitluse kohaselt ei ole kaebaja tegelikult AS-lt T ja XE OÜ-lt eelnimetatud makseid sularahas saanud. Sellel ei saa olla kaebaja maksukohustuse
3-21-1243 seisukohast tähtsust olukorras, kus maksuhaldur on maksustanud kaebaja poolt tehtud väljamakseid.
16.15.Kõik tõendid (peale W hagiavalduse Q vastu) on maksumenetluse käigus esitatud, kuid maksuhaldur on neid nii kontrolliaktis kui maksuotsuses suuremas osas lihtsalt ignoreerinud. Mh on maksuhaldur ignoreerinud eelnimetatud tõenditest nähtuvat asjaolu, et kaebaja kassas olnud sularaha summas 867 000 eurot (mis oli maksuhalduri väidetel viidud kaebaja ettevõtlusest välja 2016. a lõpuks ja mida kaebaja ei olevat Wle tegelikult laenanud) ei ole kaebaja ettevõtlusest välja läinud, vaid kaebaja teenis sellelt kontrollitaval perioodil intressitulu ning W on selle tagastanud kaebajale täies ulatuses 10. juunil 2019. a. Kaebaja arvates ei ole eluliselt usutav, et füüsiline isik (kellel maksuhalduri väidetel puudusid ka sissetulekud) tagastab äriühingule 867 000 euro suuruse laenusumma ja tasub sellelt intresse, kui ta ei ole tegelikult sellises summas laenu saanud.
16.16.Maksuhalduri seisukoht, mille kohaselt puudus AS-l T XE OÜ-lt laenu võtmiseks ja kaebajale laenu tagastamiseks mõistlik põhjendus, ignoreerib asjaolu, et vastavalt
22.detsembri 2015. a laenulepingu juurde 15. veebruaril 2016. a sõlmitud lisale nr 1 pidi AS T tagastama kaebajalt saadud laenu 31. detsembril 2017. a (millest asjaolu maksuhaldur ei vaidlusta). Seega pidi AS T võtma uue laenu sissenõutavaks muutunud laenukohustuse tasumiseks kaebaja ees. Laenukohustuste refinantseerimine (sissenõutavaks muutunud või lähiajal sissenõutavaks muutuvate laenude tasumine uute pikemaajaliste laenude arvel) on äritegevuses tavapärane.
16.17.Sellises olukorras, kus seadus lubab äriühingust raha välja viia selleks õigustatud isiku kasuks maksuvabalt, sellist võimalust on kasutatud ning tehingud on vastavalt vormistatud ja kajastatud, ei saa maksuhaldur asuda väitma, et tegemist on näilike tehingutega, millega varjati äriühingust sularaha väljaviimist sama isiku kasuks mingil muul viisil, mis on maksustatav. Vastupidisel juhul võiks maksuhaldur ükskõik millise aktsiaseltsi X poolt aktsionäridele tehtud tulumaksuvaba dividendimakse (sh neid, mis on tehtud pangaülekannetega) lugeda näilikuks ja väita, et tegemist on hoopis ettevõtlusega mitteseotud kuluga, millelt tuleks tasuda tulumaksu.
16.18.Kaebaja pangakontolt J. ja F. pangakontodele ülekantud raha tagastati Ci poolt kaebaja kassasse.
16.19.Kaebaja ei ole väitnud, et sularaha jõudis tema kassasse selliselt, et F. ja C võtsid kaebaja poolt ülekantud summad enda kontolt välja ja maksid selle sularahas kaebaja kassasse. Vastupidi – kaebaja on selgitanud, et tema seisukohast ei ole mingit vahet, kas tema kassasse tasuti sularaha nende summade arvel, mis olid eelnevalt kantud kaebaja kontolt F. ja Ci pangakontodele, või mingite muude vahendite arvel. Kaebaja seisukohast oli oluline üksnes see, et C tagastas kaebaja kassasse sularahas sama summa, nagu oli eelnevalt kantud kaebaja kontolt F. ja Ci kontodele – sellisel juhul kaebaja vara ei vähenenud. Seda on kaebaja ja tema juhatuse liikmed selgitanud kogu maksumenetluse vältel ning maksuhaldur ei ole põhjendanud kaebaja seisukoha ekslikkust.
16.20.Maksuotsuse kohaselt kanti perioodil 2016 aprill kuni 2018 detsember kaebaja pangakontolt tema juhatuse liikmete (F. ja Ci) pangakontodele kokku 351 500 eurot. Seega väidab maksuhaldur sisuliselt seda, et J. ja Wl ei olnud piisavalt rahalisi vahendeid, et perioodil 2016 aprill kuni 2018 detsember tasuda kaebaja kassasse 351 500 eurot.
16.21.Kaebaja on esitanud tõendid selle kohta, et J. ja W said kaebajalt 2018. a dividende summas 4 485 000 eurot (sellest 3 070 000 eurot sularahas), 2019. a 6 010 000 eurot ja 2020. a kokku 5 196 084 eurot (dtl 279-282). Seega on J. ja W saanud 2013 kuni 2018 kaebajalt dividende (otse või kaudselt) kokku 10 451 000 eurot ja perioodil 2013 kuni 2020 kokku 21 657 084 eurot. Maksuotsuse väide, et deklareeritud andmete kohaselt on J. ja W saanud perioodil 2013 kuni 2020 dividende kokku vaid summas 4 531 000 eurot, on lausvale.
3-21-1243
16.22.Täiesti uue põhjendusena Cil rahaliste vahendite puudumise kohta, on maksuotsuses toodud välja asjaolu, et C olevat kasutanud kontrollitaval perioodil pangakrediiti. Tegemist on uue asjaoluga, millele maksuhaldur varasemas maksumenetluses (sh kontrolliaktis) ei tuginenud ning mille osas on maksuhaldur rikkunud maksukorralduse seaduse (MKS) §-s 11 sätestatud uurimispõhimõtet ega ole taganud kaebajale MKS §-s 13 sätestatud ärakuulamisõigust. Samuti ei selgu maksuotsusest, millistel tõenditel maksuhalduri väide pangakrediidi kasutamise kohta Ci poolt põhineb. Kaebaja andmetel kasutas C küll krediitkaarti, kuid mingit muud krediiti ei ole ta pangast võtnud. Seega on maksuotsuse väited pangakrediidi kasutamise kohta Ci poolt ka valed.
16.23.Isegi kui kaebaja pangakontolt F. ja Ci pangakontole kantud summasid ei oleks kaebaja kassasse tagastatud, on põhjendamatu käsitleda neid juhatuse liikme tasuna.
16.24.Maksuhalduri väited dividendimaksete mittetoimumise kohta on asjakohatud ja põhjendamatud.
16.25.MTA seisukoht, et aktsiaselts X on jätnud maksusumma tasumata tahtlikult, põhineb meelevaldsetel väidetel ja järeldustel, mis ei arvesta tegelikke asjaolusid.
16.26.Kaebaja jääb kõigi 16. märtsi 2021. a taotluses ja 3. mai 2021. a eriarvamuses esiletoodud põhjenduste ja asjaolude juurde, millele tuginedes kaebaja leiab, et maksuaudiitor ei ole erapooletu, mistõttu oleks ta tulnud taandada. Halduskohtule
26.veebruaril 2021 esitatud loataotluses esitas maksuaudiitor kohtule teadlikult ebaõigeid faktiväiteid kaebaja 2019. majandusaasta tulemi kohta, kaebaja vabade rahaliste vahendite kohta 31. detsembri 2018 seisuga ja kaebajale kuuluvate sõidukite kohta. Kontrolliaktist ja ka maksuotsusest nähtuvalt on maksuaudiitor ignoreerinud tervet rida maksumenetluses tähtsust omavaid asjaolusid ja nende kohta esitatud tõendeid ning jätnud seeläbi maksustamisel tähtsust omavad asjaolud välja selgitamata. Lisaks on maksuotsuses esitatud valeväiteid, omistatud kaebaja seaduslikele esindajatele ja töötajatele väiteid, mida need ei ole maksumenetluses esitanud, moonutatud tegelikke asjaolusid ja esitatud täiesti meelevaldseid väited, mh heidetud kaebajale ette kehtetuks tunnistatud nõuete mittejärgimist kassadokumentide vormistamisel, kontrolliaktis esitas maksuaudiitor lisaks põhjendamatuid ja pahatahtlikke väiteid, millel ei ole kaebaja maksustamise seisukohast ilmselgelt mitte mingit tähtsust.
17.Vastustaja peab kaebust põhjendamatuks ja vaidleb sellele vastu. Vastustaja vastuväited on kokkuvõtvalt järgmised.
17.1.Äriühing on teinud juhatuse liikmete pangakontodele regulaarselt väljamakseid, mida need on kasutanud isiklikuks tarbeks. Samuti on äriühingu pangakontolt võetud välja sularaha, mille ettevõtluses kasutamine on tõendamata. Maksukohustuslase väiteid sellest, et juhatuse liikmetele üle kantud raha ja äriühingu kontolt välja võetud raha on viidud sularahas äriühingu kassasse, ei saa kogutud tõendeid ja tuvastatud asjaolusid arvestades pidada usutavaks. Asjaolud kogumis viitavad, et tegelikkuses viidi ettevõttest raha välja ja kasutati ära. Seega on äriühing teinud varjatult ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid ning maksnud tasu juhatuse liikmetele, jättes selliste väljamaksetega kaasnevad maksukohustused täitmata.
17.2.Vastustaja ei nõustu kaebaja seisukohaga, et kontrollitaval perioodil olid dividendide saamiseks õigustatud isikud abikaasad W ja C ühiselt. Kaebaja väide, et ka enne kontrollitavat perioodi olid K. ja C ühiselt õigustatud kaebajalt dividende saama, ei ole käesolevat vaidlust arvestades vastustaja hinnangul asjassepuutuv.
17.3.Kaebaja väide sellest, nagu oleks K. ja Cil õigus aktsiaseltsist X dividende saada põhjusel, et nad olid H OÜ (kustutatud) osanikud, ei ole põhjendatud. Väljamakset
3-21-1243 füüsilisele isikule, kes on äriühingu osanik või aktsionär, saab Riigikohtu seisukohtadest lähtuvalt tõesti teatud juhtudel dividendiks lugeda. Antud juhul oli aga aktsiaselts X omanikuks äriühing, s.o H OÜ (kustutatud), mitte füüsilised isikud K. ja C. Seega isegi kui kaebaja esitatud kliendilepingute alusel oleks üheselt tuvastatav K. ja Ci osalus H OÜ-s (kustutatud), võiks see K. ja Cile kaasa tuua dividendide nõudeõiguse H OÜ (kustutatud) vastu, mitte aga kaebaja vastu. Nii ei selgu kaebusest, kuidas oli aktsiaseltsil X võimalik teha dividendiväljamakseid füüsilistele isikutele, kui aktsiaselts X omanikuks oli äriühing – H OÜ (kustutatud). Aktsiaselts X on teinud H OÜ-le (kustutatud) dividendiväljamakseid, need korrektselt vormistanud ja deklareerinud. Ei ole eluliselt usutav, et paralleelselt H OÜ-le (kustutatud) dividendide maksmisega tegi kaebaja dividendimakseid ka otse H OÜ (kustutatud) väidetavale omanikule Cile ning neid ei deklareerinud. Pigem ei ole kaebaja ka ise käsitlenud Cit aktsionärina ega talle tehtud väljamakseid dividendidena. Nii on vastustaja hinnangul kaebaja väide sellest, et C oli kogu kontrollitava perioodi vältel aktsiaselts X aktsionär, otsitud ja ebaveenev ning see on esitatud üksnes maksukohustuse vältimise eesmärgil. Eelnevat arvestades on vastustaja arvates kaebaja väide, et raha kandmist J. ja Wle saab lugeda dividendimakseks, põhjendamatu.
17.4.Lisaks märgib vastustaja, et ka Tartu Ringkonnakohus on 29. aprilli 2021. a määruses haldusasjas nr 3-21-414 märkinud, et isegi jättes kõrvale selle, et määruskaebuse esitaja ei osuta siinjuures asjakohastele aktsiaselts X aktsionäride üldkoosoleku otsustele, millega oleks otsustatud selles ulatuses dividendide maksmine, ei selgita määruskaebuse esitaja väited ka seda, kuidas saab füüsilistele isikutele tehtud makseid pidada dividendimakseteks, kui määruskaebuse esitaja ainuaktsionär oli tegelikkuses äriühing.
17.5.H OÜ (kustutatud) ainuosanik oli Advokaadibüroo Y OÜ (edaspidi Advokaadibüroo), mille osanikud olid omakorda 4 füüsilist isikut. C, F ja W Advokaadibüroo osanike hulka ei kuulu. Äriregistri vastavate kannete õigsuses puudub käesoleval juhul alus kahelda ning selleks ei anna alust ka kaebuses esitatud väited. H OÜ (kustutatud) on deklareerinud aastatel 2016 kuni 2017 dividendiväljamakseid Advokaadibüroole, mitte K. ja Cile. Ka Advokaadibüroo on deklareerinud dividendiväljamakseid üksnes oma osanikele. Seega ei nähtu ühestki dokumendist ja deklaratsioonist, et K. ja C oleksid H OÜ-st (kustutatud) kontrollitaval perioodil dividende saanud.
17.6.W ei ole äriregistri andmetel aktsiaselts X aktsionär. Alates 10. augustist 2017 on aktsiaselts X ainuaktsionär Hollandi sihtasutus S.A., kuid aktsiate majanduslik omand kuulub Wle, kellele on S.A. väljastanud hoiutõendi. Asjaolu, et S.A. poolt Wle väljastatud hoiutõendite puhul ei ole otseselt tegemist aktsiate või osadega (osalusega äriühingus), vaid võlaõiguslikku nõudeõigust väljendavate instrumentidega, millest tuleneb hoiutõendi omaniku õigus aktsiaselts X aktsiatest saadavatele dividendidele, tunnistab ka kaebaja ise. MTA juhib siinkohal tähelepanu, et 10. jaanuari 2018. a siduvas eelotsuses leidis MTA, et aktsiaselts X puhaskasumi arvel S.A.kaudu hoiutõendi omanikule Wle tehtavaid kohustuslikke dividendi väljamakseid käsitletakse W poolt aktsiaseltsilt X saadavate dividendidena, mis on maksustatud Eestis äriühingu tasemel, tingimusel, et aktsiaselts X deklareerib nimetatud dividendi väljamakse Wle. Seega tulenes W õigus saada äriühingust dividende konkreetsest, tema nimele väljastatud hoiutõendist ja väljamakseid sai dividendideks lugeda vaid kindlatel tingimustel, muuhulgas pidi väljamakse olema deklareeritud tema nimele. Kuigi hoiutõendi alusel Wle väljamakstud raha saab lugeda abikaasade ühisvaraks, ei anna hoiutõend Cile õigust aktsiaseltsist X dividende saada. Nii on kahtlemata ebaõige kaebusest järelduv kaebaja seisukoht, nagu saaks igasuguseid, suvalisel hetkel ja viisil tehtud väljamakseid lugeda aktsiaseltsilt X saadud dividendideks ning seda nii W kui Ci puhul. Kuivõrd kaebaja ise tunnistab, et tegemist ei ole aktsiate või osadega, ei saa asjakohaseks pidada ka tema viiteid kohtulahenditele, milles kohus käsitleb abikaasade poolt ühisomanikena aktsiatest või osadest tulenevate õiguste teostamist.
3-21-1243
17.7.Asjaolu, et sularahas dividendiväljamaksed on vormistatud alles 2018. a, s.o kuni 1,5 aastat raha väljavõtmisest hiljem, üksnes W nimele, kuigi jooksvalt on raha kantud C. ja F., viitab sellele, et ka kaebaja ise on pidanud võimalikuks dividendisaajana käsitleda üksnes Wt ning seda alates S.A.hoiutõendi omandamisest. Kui kogu kontrollitava perioodi jooksul oleksid olnud aktsiaselts X aktsionärid J. ja W, nagu väidab kaebaja, puudunuks vajadus oodata dividendiväljamaksete tegemisega, kuni Wst on saanud S.A.hoiutõendi omanik ning seni mulje loomiseks tõele mittevastavaid dokumente vormistada. Kaebaja saanuks deklareerida dividendiväljamaksed Cile kohe raha väljavõtmisel. Asjaolu, et kaebaja ei deklareerinud kontrollitaval perioodil Cile makstud summasid dividendidena, toetab maksuhalduri seisukohta, et C ei olnud kaebaja aktsionär ega omanud ka dividendide saamise õigust S.A.hoiutõendist tulenevalt.
17.8.Kaebajal oli võimalik jaotada oma aktsionärile kasumit selliselt, et väljamakstavalt summalt ei oleks tulumaksukohustust tekkinud. See aga eeldas, et väljamakse tehaksegi aktsionärile. Antud juhul see aga nii ei olnud – C. ja F. ei olnud kontrollitaval perioodil aktsionärid. Seega on ainetu kaebaja märkus, et ei oma tähtsust, kas dividendi maksmisel järgiti seaduses sätestatud kasumi jaotamise korda või kas dividendi maksmine võis mingil põhjusel olla lubamatu – isikutel, kellele aktsiaselts X väljamakseid tegi, ei olnud üldse õigust aktsiaseltsist X dividende saada. See selgitab ka, miks viidi raha aktsiaseltsist X välja sel viisil, nagu see praegu toimunud on ning miks üritati väljaviimist varjata. Kaebuses esitatud väidet, nagu oleks H OÜ (kustutatud) andnud kaebajale nõusoleku dividendi väljamaksmiseks Cile, Wle ja ka F. , ei ole kaebaja maksumenetluses esitanud ega tõendanud. Vastustaja leiab, et kui kaebaja esitab uusi tõendeid selle väite kinnituseks, tuleks vastavad tõendid lugeda ebausaldusväärseks.
17.9.Vastustaja ei pea põhjendatuks kaebaja väiteid F. tehtud väljamaksete osas. Maksuhaldur maksustas F. tehtud väljamaksed juhatuse liikme tasuna, sest kaebaja ei tõendanud raha kasutamist aktsiaselts X tarbeks. Sellest lähtuvalt luges maksuhaldur Fi kontole laekunud raha täiesti põhjendatult tema isiklikuks tuluks ning võttes arvesse F. seost äriühinguga, maksustas selle juhatuse liikme tasuna. Nii jääb MTA seisukohale, et see, kuidas Fi kontole kantud rahalisi vahendeid kulutati, ei oma tähendust äriühingu maksukohustuse kindlakstegemisel. Millegagi pole tõendatud, et raha oleks kasutatud äriühingu tarbeks või et see oleks äriühingule tagastatud. Seega on maksu määramisel oluline vaid fakt, et äriühing on teinud väljamakse äriühingu juhatuse liikmele. Kuivõrd raha ei kasutatud äriühingu ettevõtluse tarbeks, siis ei pidanud maksuhaldur hindama, millele F. talle aktsiaselts X poolt kantud raha kulutas. Kui kaebaja sooviks oli F. kontole raha kandmisel teha tegelikult väljamakseid J. või Wle, peaks see selgelt ka kaebaja raamatupidamisest ja maksudeklaratsioonidest nähtuma. Antud juhul see nii ei ole. Veel enam – kaebaja üritab ju samal ajal väita, et deklareeritavaid väljamakseid pole üldse tehtud.
17.10.Maksumenetluses on kaebaja ja tema esindaja korduvalt väitnud, et F. ja Ci pangakontodele kantud summasid kasutati muuhulgas ka äriühingu majandustegevuse tarbeks. Selle väite kontrollimiseks oli F. (ja Ci) pangakonto väljavõtte nõudmine kahtlemata põhjendatud, sest muid tõendeid, mis oleksid kinnitanud füüsiliste isikute pangakontodele kantud raha kasutamist ettevõtluse tarbeks, kaebaja ei esitanud. F. pangakonto väljavõttest aga ei nähtunud samuti kontole kantud rahaliste vahendite kasutamist äriühingu tarbeks.
17.11.Aktsiaselts X raamatupidamine ei ole usaldusväärne, see on olulistes osades vormistatud tagantjärele ning raha liikumiste kohta koostatud dokumendid ja raamatupidamiskanded ei kajasta tehingute tegelikku sisu. Maksuhaldur on enda seisukohti selles osas põhjalikult selgitanud nii maksuotsuses kui ka kontrolliaktis. Raamatupidaja ülesanne oli üksnes dokumentide formaalne vormistamine ning raamatupidamiskannete tegemine juhatuse liikmete korralduste ja juhiste alusel, tehingute tegelikku sisu arvestamata.
3-21-1243
17.12.Aktsiaseltsil X ei olnud seisuga 31. detsember 2017 sularaha summas 2 117 338,50 eurot, nagu kinnitab 2. jaanuari 2018 kassainventuuri akt. Kuna 2. jaanuaril 2018 kassainventuuri ei viidud läbi usaldusväärsel viisil, ei saa ka kassainventuuri akti pidada usaldusväärseks dokumendiks ning see ei kajasta tõeseid andmeid aktsiaseltsi X sularahajäägi kohta seisuga 31. detsember 2017.
17.13.Raha tegelik liikumine ei ühti raha liikumisega kassadokumentide järgi ehk teisisõnu sularaha jõudis kaebaja kassasse üksnes dokumentide järgi. Kui äriühingute vahel raha füüsilist liikumist ei toimunud, kuid dokumendid liikumise kohta vormistati, ei saanud seifis oleva sularaha hulk kuidagi langeda kokku raamatupidamisest nähtuva kassajää X.
17.14.Kaebaja raamatupidaja E.L. on selgitanud, et on koostanud sularaha liikumise dokumente ka reaalse raha kassasse maksmise hetkel, kuid mitte kordagi C. ja F. ning kontsernisiseste sularaha liikumiste puhul. E.L. selgitas, et mitte ühegi eelnimetatud sularahas liikumise või toimunud tehingu dokumendi ja kassaorderi koostamisel tema reaalset rahade liikumist ei näinud. Seega ei kinnita raamatupidaja seletus kaebaja väiteid, vaid toetab pigem maksuhalduri seisukohti. Paljasõnaliste juhiste järgi koostatud raamatupidamise dokumente ei saa pidada usaldusväärseteks tõenditeks raha liikumiste kinnitamisel, kuigi kassaorderid peaksid seda olema. Paljud kassaorderid on allkirjastanud kaebaja raamatupidaja. Seega on ta kinnitanud raha liikumist kassasse, kuigi tegelikkuses pole ta raha näinud ega saaks ka seda kinnitada. Eelnevat arvestades jääb vastustaja seisukohale, et kassadokumendid ei kajasta reaalset raha liikumist ja on ebausaldusväärsed.
17.15.Äriühingu käsutuses oleva sularaha hulk peab olema tuvastatav igal ajahetkel ja mitte ainult paberil, vaid raha peab ka füüsiliselt alles olema ning seda peab olema võimalik igal ajahetkel kontrollida. Vastasel juhul puuduks vormistatud kassadokumentidel ja raamatupidamise nõuete kehtestamisel objektiivne vajadus ja mõte. Eelnimetatut kinnitab ka MKS § 62, mis annab maksuhaldurile õiguse nõuda maksukohustuslaselt sularaha ettenäitamist, kui see on vajalik maksumenetluses tähendust omavate asjaolude väljaselgitamiseks. Seega ei saa põhjendatuks pidada kaebaja seisukohta, et sularaha asukoht tähtsust ei oma. Seifis oleva raha olemasolu on võimalik igal ajahetkel kontrollida. Kui aga raha on juhatuse liikme käes, siis on see kassast välja antud ning peab olema üheselt tuvastatav, millena see on isikule välja antud, kuna raha väljaandmisega võib kaasneda ka maksukohustus. Vastasel juhul, nagu kaebaja puhul, on tegemist üksnes formaalsete dokumentidega, mis tegelikku raha liikumist ei kajasta.
17.16.Maksuhaldur on asjakohaselt põhjendanud väidet sellest, et 30. detsembril 2016 puudus kaebajal sularaha summas, mis oleks võimaldanud Wle laenu andmist. Laenu vormistamisega varjati sularaha puudumist kassas. Vastuseks kaebaja seisukohale, et maksuhaldur oleks tehingu näilikkusele tuginedes pidanud tuvastama ka maksueelise, märgib vastustaja, et olukorras, kus tehingut tegelikult toimunud ei ole, puudub ka vajadus maksueelise tuvastamiseks.
17.17.Väidetavalt võttis AS T aktsiaseltsile X laenu tagastamiseks samal päeval (31. detsembril 2017) sularahas laenu 1 000 000 eurot XE OÜ-lt. Samas ei ole maksumenetluses esitatud mingeid mõistlikke põhjendusi tehingute osas. Asjaolu, et raha reaalselt ei liikunud ning aktsiaselts X ei osanud mõistlikult põhjendada, milles seisnes sellisel viisil tehtud laenutehingute mõte, viitab laenutehingute näilikkusele.
17.18.Ci pangakontode arestimine võis takistada tal isiklikult kontolt kannete tegemist, see aga ei selgita, miks ei makstud Ci sularaha otse sisse F. kontole, vaid kasutati äriühingu rahalisi vahendeid ja koguti kassasse sularaha, mille järele äriühingul tegelikult vajadus puudus. Kaebaja ei ole maksumenetluse vältel sellist ebaloogilist ja majanduslikult põhjendamatut tegevust selgitanud.
17.19.Kaebaja väite osas, nagu puuduks maksuhalduril luba kriminaalmenetlusest saadud materjalide kasutamiseks maksumenetluses, jääb vastustaja maksuotsuses väljendatud
3-21-1243 seisukohale, et tõendid on saadud prokuröri loal. Selgituseks maksuotsuses märgitule lisab vastustaja, et kriminaalmenetlusest saadud tõendid üksnes toetavad maksuhalduri järeldusi, mingit iseseisvat ja põhjapanevat tähendust need maksumenetluses ei oma.
17.20.Kaebaja leiab, et isegi kui kaebaja pangakontolt F. ja Ci pangakontole kantud summasid ei oleks kaebaja kassasse tagastatud, on põhjendamatu käsitleda neid juhatuse liikme tasuna. Vastustaja kaebaja seisukohaga ei nõustu. Mõlema isiku puhul oli vaadeldaval perioodil tegemist äriühingu juhatuse liikmega. Maksuhaldur ei ole nõustunud kaebaja väitega, et Ci puhul oleks tegemist isikuga, kellel oleks õigus kaebajalt dividendide saamiseks. Riigikohtu halduskolleegium on kohtupraktikas korduvalt selgitanud, et juhatuse liikmele tehtud väljamakse või muu hüve andmise puhul võib eeldada, et see on antud tasuna juhtorgani liikme ülesannete täitmise eest. Sellest on maksuhaldur maksu määramisel ka lähtunud.
17.21.Maksuhalduri seisukoht tahtluse osas on põhjendatud. Antud juhul on tegemist olukorraga, kus äriühingust rahaliste vahendite väljaminemist (füüsilistele isikutele tehtud väljamakseid ja ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid) on üritatud varjata, vormistades vastavas summas kassadokumente ning sellega on hoitud kõrvale maksude tasumisest. Vastavat tegevust saab lugeda üksnes teadlikuks ja tahtlikuks tegevuseks. Maksuhaldur ei nõustu kaebaja seisukohaga, et J. ja W olid kogu kontrollitava perioodi vältel õigustatud saama äriühingust maksuvabasid dividende ning kaebaja tegevus väljamaksete varjamisel kinnitab, et ka kaebaja ise ei pidanud neile isikutele maksuvabade väljamaksete tegemist võimalikuks. Samuti on ebaveenvad kaebaja põhjendused selle kohta, miks jätkati J. ja W kohustuste täitmist äriühingu pangakontolt ka pärast seda, kui nende pangakontod ei olnud enam arestitud.
KOHTU SEISUKOHT JA PÕHJENDUSED
18.Hinnanud poolte väiteid ja kogutud tõendeid kogumis ja vastastikuses seoses, leiab kohus, et kaebus ei ole põhjendatud ning tuleb jätta rahuldamata. Kohus nõustub valdavas osas maksuhalduri seisukohtadega ega pea halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 165 lg-le 2 tuginedes vajalikuks kõiki maksuhalduri põhjendusi üle korrata. Maksuhalduri seisukohtade osas, millega kohus ei nõustu, esitab kohus oma põhjendused käesolevas kohtuotsuses.
19.Esmalt võtab kohus seisukoha kaebajale määratud maksukohustuse osas, selgitades nii kaebaja pangakontolt sularahas väljavõetud 1 105 160,53 euroga kui ka kaebaja pangakontolt Ci ja F. pangakontodele ülekantud 351 500 euroga seonduvat, samuti Wle sularahas laenu andmisega seonduvat (I). Seejärel võtab kohus seisukoha kaebaja alternatiivsete lähenemiste osas, et vaidlusaluseid summasid tuleb käsitleda kaebaja aktsionäridele makstud dividendina või C. ja F. pangakontodele ülekantud summasid ettevõtlusega mitteseotud kuludena (II). Järgnevalt annab kohus hinnangu kaebaja nõude osas tuvastada MTA poolt maksuaudiitor T.K taandamisest keeldumise õigusvastasus (III). Viimaks jaotab kohus menetluskulud ja lahendab muud menetluslikud küsimused (IV).
20.Kohus märgib esmalt, et vastustaja on maksuotsuses selgitanud, et maksuotsuse lahutamatu osa on 1. aprilli 2021. a kontrolliakt nr 12.2-3/052339-10, milles on kajastatud kontrolli käigus tuvastatud maksustamise seisukohalt tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud. Seega peaks kõik kontrolliaktis kirjapandu olema asjakohane ka maksuotsuse kontekstis. Asja materjalidest nähtub, et päris nii see ei ole. Kuna maksuotsuse andmise seisuga on maksustamisperioodidel jaanuar kuni märts 2016 maksusummade määramise aegumistähtaeg saabunud, ei määranud nimetatud kulude osas MTA kaebajale täiendavat maksukohustust. Lisaks nähtub maksuotsuse alapunktist „ärakuulamisõiguse tagamine“ (p 7), et MTA käsitleb
3-21-1243 kaebaja pangakontolt tehtud W isiklikke kulutusi talle antud laenuna, kuigi kontrolliaktis on leitud, et kaebaja on teinud Wle erisoodustusi. Kuna tegemist on tavapärasest keerukama ja mahukama maksuasjaga, tulnuks kohtu hinnangul selguse huvides täpsemalt märkida, milliseid kontrolliakti punkte maksuotsuses enam arvesse ei võeta. Praegusel juhul ei ole see üheselt arusaadav. Nii näiteks on erisused maksukohustuse suuruses – maksuotsuses on tasumata maksusumma 521 387,60 eurot, kontrolliaktis 696 074,83 eurot. Võrreldes kontrolliaktiga on maksuotsuses vähendatud ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid (maksuotsuses 1 105 160,53 eurot, kontrolliaktis 1 313 172,46 eurot) ja juhatuse liikmetele makstud tasu (maksuotsuses 351 500 eurot, kontrolliaktis 378 000 eurot). Maksuotsuses on loobutud erisoodustuste (157 387,76 eurot) maksustamisest, kuid kontrolliakti p-d 2.3 ja 2.4 puudutavad tuvastatud asjaolusid ja järeldusi seoses erisoodustustega.
21.Samuti tulnuks maksuotsuses selgemini kirja panna, et kuigi maksuhaldur asus seisukohale, et sularahas laenu andmist Wle ei toimunud (sest kassas sularaha polnud), ei teinud maksuhaldur selles osas mingeid aktsiaselts X maksukohustust muutvaid järeldusi. Kohtu hinnangul ei tingi nimetatud ebamäärasused siiski haldusakti tühistamist. I
22.Maksuotsusega määrati kaebajale maksukohustus kahte liiki väljamaksetelt: 1) aktsiaselts X pangakontolt sularahas väljavõetud 1 105 160,53 eurolt – maksuotsuse p-i 2.2.3.3 järgi on see ettevõtlusega mitteseotud kulu, mis kuulub maksustamisele tulumaksuga summas 276 330,62 eurot TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel; 2) aktsiaselts X pangakontolt Ci ja F. pangakontodele ülekantud netosummalt 351 500 eurot (brutosummalt 448 539,08 eurot) – maksuotsuse p-i 2.2.2.3 järgi on see juhatuse liikme tasu, mis on maksustatud tulumaksuga 87 875 eurot TuMS § 13 lg 2 ja § 41 lg 1 alusel, samuti sotsiaalmaksuga 148 017,89 eurot ja kohustusliku kogumispensioni maksega 9164,08 eurot.
23.Kaebaja väidab, et kogu aktsiaselts X pangakontolt sularahas väljavõetud summa jõudis aktsiaselts X kassasse. Samuti väidab kaebaja, et aktsiaselts X pangakontolt Ci ja F. pangakontodele ülekantud summale vastav rahasumma, s.o 351 500 eurot tagastas C aktsiaselts X kassasse sularahas oma isiklikest vahenditest. Kaebaja kassasse jõudnud sularaha (kokku 1 456 660,53 eurot) kasutati kaebaja ettevõtluses või see jäi kaebaja kassasse seniks, kuni selle arvel maksti selleks õigustatud isikutele maksuvabasid dividende. Aktsiaselts X pangakontolt sularahas väljavõetud 1 105 160,53 eurot
24.TuMS § 51 lg 1 sätestab, et residendist äriühing maksab tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, välja arvatud, kui nendelt kuludelt on tasutud tulumaks vastavalt sama seaduse §-dele 48-50. Ettevõtlusega mitteseotud kulu viidatud sätte tähenduses on mh väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument (TuMS § 51 lg 2 p 3).
25.TuMS § 51 eesmärk on maksustada ettevõtlusest välja viidud kasumit. Ettevõtlusest välja viidud tähendab seda, et kauba või teenuse eest väidetavalt makstud tasu saab äriühing kasutada varjatult ja maksuvabalt väljamaksete tegemiseks (nt dividendi maksmine osanikele, töötasu maksmine töötajatele või juhatuse liikmetele, kaupade või teenuste eest maksmine isikule, kes varjab oma ettevõtluse käivet) (Riigikohtu halduskolleegiumi 1. veebruari 2012. a otsus asjas nr 3-3-1-60-11, p 32). TuMS § 51 lg 2 p-i 3 kohaldamine on võimalik nii siis, kui arvel on formaalsed puudused, kui ka siis, kui arve ei ole sisuliselt õige (Riigikohtu 31. märtsi 2021. a
3-21-1243 otsus asjas nr 3-18-1758/26, p 10). Nimelt tuleb lähtuda sellest, et kui tehingu majanduslik sisu on märgitud ebaõigesti, pole tegemist nõuetekohase algdokumendiga. Selline asjaolu võib olla piisavaks aluseks, et kohaldada TuMS § 51 lg 2 p 3 (Riigikohtu halduskolleegiumi 4. detsembri 2013. a otsus asjas nr 3-3-1-57-13, p 13). TuMS § 51 lg 2 p 3 on kohaldatav mh ka juhtudel, kus arvel kajastatud tehingut ei ole tegelikult toimunud (Riigikohtu halduskolleegiumi 2. juuni 2014. a otsus asjas nr 3-3-1-27-14, p 28). Sel juhul ei ole MKS § 83 lg-le 4 tuginemine ilmtingimata vajalik (viidatud otsus nr 3-15-1758, p 10; vt ka Riigikohtu halduskolleegiumi
13.veebruari 2014. a otsus asjas nr 3-3-1-83-13, p-d 17-19). TuMS § 51 lg 2 p-s 3 sätestatud väljamakse puhul ei ole vaja tuvastada väljamakse seotust maksumaksja ettevõtlusega, sest selliseid väljamakseid tuleb nii või teisiti maksustada (Riigikohtu halduskolleegiumi 14. mai 2012. a otsus asjas nr 3-3-1-12-12, p 17). Mis tahes rahaülekanne või sularaha väljamakse, mille tulemusena muutub äriühingu raha ettevõtluses kasutamise kontroll võimatuks, tuleb maksustada TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaselt kui ettevõtlusega mitteseotud väljamakse (Riigikohtu halduskolleegiumi 26. septembri 2011. a otsus asjas nr 3-3-1-42-11, p 14). Väljamakse saab lugeda TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel ettevõtlusega mitteseotuks ka põhjusel, et selle makse tegemise kohta käival algdokumendil kajastatud tehingut polegi sellisel kujul toimunud (tegemist on näiliku tehinguga), kusjuures osutatud juhul pole alati tingimata tarvis kindlaks teha, kas ja kui, siis millist tehingut näiliku tehinguga varjati. Seega olukorras, kus maksukohustuslane teeb pangakontolt sularahaväljamakseid, mille tõttu muutub äriühingu raha ettevõtluses kasutamise kontroll võimatuks, on põhjendatud väljamaksed maksustada TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaselt kui ettevõtlusega mitteseotud väljamaksed.
26.MTA ei pea kaebaja raamatupidamise arvestust usaldusväärseks, kuna see ei ole koostatud kooskõlas raamatupidamise seaduse (RPS) sätetega ning kajastab tehinguid moonutatult. Samuti ei ole kaebaja raamatupidamise arvestus kontrollitav, kuna puudub pearaamat või muu kõiki kontosid sisaldav süstemaatiline register, kus oleksid ära toodud kõik sünteetilised kontod koos koodide ja numbritega. Seejuures tugineb MTA järgmistele asjaoludele kogumis: 1) kassa sissetuleku orderite koostamise asjaolud kinnitavad raamatupidamise mitteusaldusväärsust; 2) kassa sissetuleku orderid ei kajasta tegelikkust, tegemist on formaalsete dokumentidega; 3) 2. jaanuari 2018. a kassainventuuri akt ei ole usaldusväärne dokument; 4) kassainventuuril osalenute seletused on vastuolulised; 5) laenude sularahas andmine ja tagastamine on näilik.
27.MKS § 57 lg 1 kohaselt peab maksukohustuslane raamatupidamisarvestust RPS-is sätestatud juhtudel ja korras. Muu hulgas tuleneb nendest sätetest ka kohustus pidada raamatupidamises arvestust äriühingu pangakontodel toimuva raha hoiustamise ja liikumise kohta. Maksukohustuslane peab korraldama oma ettevõtlustegevuse nii, et majandustehingud oleksid nõuetekohaselt dokumenteeritud ja maksukohustuse väljaselgitamiseks olulised asjaolud oleksid kontrollitavad (Riigikohtu 4. juuni 2013. a otsus asjas nr 3-3-1-15-13, p 15). RPS § 6 lg 1 kohaselt on majandustehing RPS tähenduses tehing, muu toiming, seaduses sätestatud sündmus või õigusvastane tegu, mille tagajärjel muutub raamatupidamiskohustuslase vara, kohustiste või omakapitali koosseis. Raamatupidamiskohustuslane on kohustatud kõiki majandustehinguid dokumenteerima ning kirjendama raamatupidamisregistrites mõistliku aja jooksul pärast majandustehingu toimumist selliselt, et oleks tagatud õigusaktidega ette nähtud aruannete tähtaegne esitamine (RPS § 6 lg 2). RPS § 7 lg 1 kohaselt on raamatupidamise algdokument tõend, mille sisu ja vorm peavad vajaduse korral võimaldama kompetentsele ja sõltumatule osapoolele tõendada majandustehingu toimumise asjaolusid ja tõepärasust (vt ka RPS § 7 lg-d 2 ja 3 algdokumendi sisu nõuete kohta; vt ka RPS § 6 lg-d 4 ja 5). Seega ei ole raamatupidamisdokumentide vormistamisel määrav äriühingu enda hinnang, kas konkreetset tehingut tõendavad dokumendid on piisavad, vaid lähtuda tuleb äriühingu välise isiku võimalusest hinnata tehingu sisu raamatupidamises kajastatud dokumentide alusel. Korrektsete
3-21-1243 raamatupidamisalaste dokumentide vormistamise eest vastutab äriühing ning selle juhatuse liige.
28.Poolte vahel puudub vaidlus, et aktsiaselts X pangakontolt võeti maksustamisperioodil sularahas välja 1 105 160,53 eurot. Samas puudub ka vaidlus, et kaebaja kassa sissetuleku orderite kohaselt jõudis sularaha kaebaja kassasse (kokku 1 456 660,53 eurot). Poolte vahel on vaidlus selles, kas kassa sissetuleku orderid on vaid formaalsed dokumendid, mis tegelikult raha liikumist ei kajasta.
29.Sularaha liikumist kajastavad aktsiaselts X raamatupidamises kassa sissetuleku ja väljamineku orderid. Vastustaja on seisukohal, et kassa sissetuleku orderid ei kajasta tegelikkust ning need on koostatud tagantjärele üksnes formaalselt. Vastustaja leiab, et kuna kaebaja pangakontodelt kontrollitaval perioodil välja võetud sularaha on tegelikult jooksvalt ära kulutatud, kuid dokumentide järgi kulutatakse alles 1,5 kuni 2 aasta pärast, ei saanudki tegelik sularaha jääk kassainventuuri läbiviimise ajal ühtida raamatupidamisliku kassajää X. Need ei saanud ühtida ka seetõttu, et kassa väljamineku orderid vormistati ka summadele, mis tegelikult liikusid pangakontode vahel ja mille võrra seetõttu pidi raamatupidamislik kassajääk kindlasti tegelikust sularahajäägist erinema. Raha tegelik liikumine ei ühti raha liikumisega kassadokumentide järgi ehk teisisõnu sularaha jõudis kassasse üksnes dokumentide järgi. Sularaha liikumisest mulje loomiseks vormistati formaalsed dokumendid, mis võimaldasid ühelt poolt vähendada kontserni äriühingute laene ilma tegeliku raha väljaminekuta ning teiselt poolt luua mulje oma kassa täitumisest sularahaga, varjamaks pangakontodelt välja võetud summade ärakasutamist ning sellest tekkinud maksukohustuse vältimiseks.
30.Esmalt märgib kohus, et äriühingul ei ole keelatud hoida enda rahalisi vahendeid sularahas kassas, kui ta seda soovib. Kaebaja on ettevõtlustegevuse korraldamises vaba. Seetõttu ei saa pidada mõistlikuks maksuhalduri väidet, et kaebajal ei olnud majandustegevuses sellises summas sularaha vaja. Vaidlust ei saa olla selles, et sularaha on majanduskäibes aktsepteeritav maksevahend. Teatud juhtudel on sularahas arveldamine keelatud (nii nt on jäätmeseaduse § 107 järgi sularahas arveldamine nii metallijäätmete kokkuostul kui ka edasisel vahendamisel keelatud), kuid seda mitte praegusel juhul.
31.Samas nõustub kohus vastustajaga, et praegusel juhul kinnitavad kassa sissetuleku orderite koostamise asjaolud raamatupidamise mitteusaldusväärsust. Kuna raamatupidamise arvestus peab võimaldama sularahajäägi tuvastamist iga päeva lõikes, tulnuks kassaorderid koostada sularaha tegeliku liikumise hetkel või vahetult pärast seda. Raamatupidaja, kes viibib igapäevaselt aktsiaselts X kontoris, ei ole kunagi sularaha kassasse toomist näinud, vaid on alati kassadokumendid vormistanud tagantjärele C. ja F. korralduste ja juhiste alusel (dtl 416-419). Tagantjärele pangakontode väljavõtete järgi kassaorderite koostamine raha tegelikku liikumist ei tõenda. Kohus nõustub vastustaja kontrolliakti p-des 1.2.4.2 ja 1.2.4.3 ning maksuotsuse p-des 2.2.1.1 ja 2.2.1.2 esitatud seisukohtadega, pidamata vajalikuks kõike korrata.
32.Sularahakassa, nagu nimigi ütleb, on äriühingu käsutuses olev sularaha, mis ei ole elektrooniliselt pangakontol, ega varalised väärtused, mis seisnevad asjades, esemetes vms. Kui kassas olev sularaha on kantud pangakontole, selle eest soetatud esemeid, kaupu või teenuseid, teise isiku käsutusse antud raha (laen, palk vms), siis peab see olema vastavalt ka raamatupidamises kajastatav. Ka juhul, kui veel ei ole raamatupidamiskandeid tehtud, peab maksukohustuslane suutma selgitada, milliseid tehinguid, mida seni ei ole veel raamatupidamises kajastatud, on tehtud või tegemisel (nt töötajale antud raha kindla kauba ostmiseks, mille hind ei ole täpselt teada). Seega võib esineda ebatäpsusi, mis on selgituste või
3-21-1243 hiljem esitatavate dokumentidega kõrvaldatavad. Eeltoodu ei tähenda, et sularaha kassas on õiguslik abstraktsioon, mida tegelikus maailmas ei eksisteeri. Sularahakassa peabki eksisteerima rahatähtede ja müntide näol, mitte kandena pearaamatus, ning neid esemeid peab olema võimalik ka maksuhaldurile ette näidata. Äriühingu käsutuses oleva sularaha hulk peab olema tuvastatav igal ajahetkel ja mitte ainult paberil, vaid raha peab ka füüsiliselt alles olema ning seda peab olema võimalik igal ajahetkel kontrollida. Sularaha kassas hoidmine ei ole võimalus kassa enda juures hoidjal teha selle sularahaga ettevõtluses kajastamata tehinguid, sh kulutusi enda otstarbeks, isiklikke investeeringuid vms.
33.Seetõttu ei nõustu kohus kaebajaga, et sularaha asukoht tähtsust ei oma. Vastasel juhul puuduks vormistatud kassadokumentidel ja raamatupidamise nõuete kehtestamisel objektiivne vajadus ja mõte. Eelnimetatut kinnitab ka MKS § 62, mis annab maksuhaldurile õiguse nõuda maksukohustuslaselt sularaha ettenäitamist, kui see on vajalik maksumenetluses tähendust omavate asjaolude väljaselgitamiseks. Samuti ei nõustu kohus kaebajaga, et kuna aktsiaseltsi X juhatuse liikmeteks olid nii F. kui C, oli tegemist X kassas oleva sularahaga sõltumata sellest, kumma valduses see oli.
34.Eelnevat arvestades nõustub kohus vastustaja seisukohaga, et kassadokumendid ei kajasta reaalset raha liikumist ja on ebausaldusväärsed. Äriühingu välise isiku võimalus hinnata tehingu sisu kaebaja raamatupidamises kajastatud kassaorderite alusel ei ole võimalik, mistõttu on muutunud kaebaja raha ettevõtluses kasutamise kontroll võimatuks.
35.Seoses 2. jaanuaril 2018. a toimunud kaebaja kassainventuuriga on esitatud kaks võimalikku versiooni. Kaebaja versioon on, et audiitorile ettenäidatud sularaha oli pärit kaebaja kassast ja oli sinna jõudnud kaebaja raamatupidamisarvestuses ja -dokumentides näidatud majandustehingute tulemusena, sellest 372 000 eurot laenu tagasimaksena XE OÜ-lt (kassa sissetuleku order nr 145 12. detsembrist 2017, dtl 1504) ja 1 000 000 eurot laenu tagasimaksena AS-lt T (kassa sissetuleku order nr 151 31. detsembrist 2017, dtl 514). Maksuhalduri versioon on, et audiitorile ettenäidatud sularaha summas 2 117 338,50 eurot ei olnud pärit kaebaja kassast, vaid see oli selleks hetkeks kokku kogutud.
36.MTA ei sea kahtluse alla asjaolu, et aktsiaselts X kassa inventeerimisel 2. jaanuaril 2018. a esitati vandeaudiitor M.P. ülelugemiseks sularaha summas 2 117 338,50 eurot. Et MTA seda asjaolu möönab, kinnitas ta selgelt kohtule 8. detsembri 2021. a esitatud vastuses (dtl 39123913). Seda asjaolu kinnitavad ka 2. jaanuari 2018. a kassa (konto 1011) inventuuri akt 2017. a (dtl 438) ja vandeaudiitor M.P. maksumenetluses 25. novembril 2020. a antud seletused (dtl 439-442). Inventuuriakt on allkirjastatud isiku poolt, kellele on antud vandeaudiitori kutse ning kes on andnud vande täita erapooletult kõiki neid kohustusi, milleks vandeaudiitori kutsetegevus kohustab. Vandeaudiitor peab täitma oma kohustusi nõutava hoolsusega, olema objektiivne ja järgima vandeaudiitori kutsetegevuse head tava. Selline kinnitus lisab inventuuriaktile tõendina kaalu. Vastustaja on aga seisukohal, et raha oli kassasse toodud just kassainventuuri läbiviimise ajaks ning selle päritolu ei ole tuvastatav.
37.Asjas puudub vaidlus, et kaebaja juhatuse liikmed viibisid 2. jaanuari 2018. a kassainventuuri ajal ja mitu nädalat enne seda välisriigis, mistõttu kui lähtuda maksuhalduri versioonist, kogusid enam kui 2,1 miljonit eurot sularaha kaebaja jaoks kokku teadmata isikud. Samas oli kaebajale ette teada, millal kassainventuur läbi viiakse, seega sai raha kokku koguda ka varem. M.P. väitis, et lepib tavaliselt juba oktoobris kokku, millistel inventuuridel ta osaleb. Kuna M.P. viibib enda väitel aastavahetustel Tartus, teeb ta inventuurid igal aastal 2. jaanuaril.
3-21-1243 Seda kinnitab ka asjaolu, et kõik aktsiaselts X ja XE OÜ kassainventuuride aktid on koostatud
2.jaanuari kuupäevaga (dtl 951).
38.Ka olukorras, kus vandeaudiitori poolt kontrollitud juhtudel oli kassas inventuuriaktidel märgitud rahasummad, ei tõenda see veenvalt, et kaebaja raamatupidamine oli usaldusväärne ja kassa sissetuleku orderid kajastasid tehinguid õigesti. Neid kahtlusi kinnitavad kaebaja kassaarvestust iseloomustavad andmed.
39.Asjas pole vaidlust, et kaebaja raamatupidamises on vormistatud kassasse sularahas laenu andmisi/tagastamisi seotud isikutelt kokku summas 2 229 866,48 eurot, sh AS-lt T summas 1 083 238,13 eurot ja XE OÜ-lt summas 921 000 eurot. Maksuhaldur peab kaebaja kassasse üksnes aastate lõpus (k. a 29. juuni 2018. a sissemakse) kontserni äriühingutelt suurtes summades vormistatud sularaha sissemakseid näilikeks ning leiab, et tegelikult sularaha kassasse laekunud ei ole. Maksuhaldur on õigesti järeldanud, et sularaha laenudena ühest äriühingust teise vormistamisel, kui seda raha tegelikult ei liigutatud, puudub igasugune mõistlik põhjendus ja majanduslik mõte. Lisaks sellele kaasnes mittevajaliku raha ühest äriühingu kassast teise vormistamisega teiste kontserni äriühingute kohustuste suurenemine või need jäid samaks, vaatamata sellele, et laenud näiliselt tagastati.
40.Kaebaja sularaha liikumise dokumendid vormistati korraga tagantjärele ning ei ole seega usaldusväärsed. C on maksumenetluses selgitanud, et laenutehinguid tehakse jooksvalt, vormistatakse aga aasta lõpus, kui on juba selge, kes kellele kui palju võlgu on (dtl 356-357). C selgitas X Ö OÜ ja XE OÜ vahelise laenu näitel, et kontsernisisestes sularaha laenutehingutes raha füüsiliselt ühest seifist teise ei liikunud, kuna kontsernisiseste ettevõtete kassad asuvad samas kohas. C selgitas, et X kontserni äriühingutes, kui juhatuse liige otsustas, et äriühingu kassas olevat sularaha tuleb kasutada võla tasumiseks teisele äriühingule, siis täiesti piisas kassadokumentide vormistamisest sularaha üleandmise kohta ühelt äriühingult teisele, et vastavat summat saaks hakata kasutama raha vastuvõtja äriühing. Seega võib Ci selgitustest järeldada, et raha ühest äriühingust teise füüsiliselt ei liikunud, vormistati ainult formaalsed dokumendid raha liikumise kohta. Kontrolliakti p-s 1.2.6 toodud selgitused põhjendavad maksuhalduri kahtlust, et sularahas laenude andmine/tagastamine on näilik.
Aktsiaselts X pangakontolt Ci ja F. pangakontodele ülekantud netosumma 351 500 eurot
41.Asja materjalidest nähtub, et aktsiaselts X on teinud oma pangakontodelt ülekandeid juhatuse liikmete pangakontodele perioodil aprill 2016 kuni detsember 2018 summas 351 500 eurot, sellest Cile 78 000 eurot ja F. 273 500 eurot. Aktsiaselts X raamatupidamises kajastuvad juhatuse liikmete pangakontodele tehtud ülekanded samadel kuupäevadel ja samades summades sularaha sissemaksetena kassasse.
42.MTA on seisukohal, et kaebaja pangakontodelt juhatuse liikmetele üle kantud summa 351 500 eurot ei ole sularahas kassase jõudnud, vaid on ära kulutatud isiklikel eesmärkidel. Seejuures tugineb MTA järgnevale: 1) kaebaja raamatupidamise arvestus ei kajasta raha tegelikku liikumist; 2) mõlemad juhatuse liikmed on kinnitanud, et F. pangakontole laekunud raha kasutati isiklike kulutuste finantseerimiseks; 3) C. ja F. pangakontodelt ei nähtu suurtes summades sularaha väljavõtmist, mida sularaha kassasse toomine eeldaks; 4) K. ja Ci deklareeritud sissetulekud ei võimaldanud teha kaebaja kassasse sellises mahus sularaha sissemakseid. Kaebaja väidab, et 1) kogu kaebaja pangakontolt sularahas väljavõetud summa
3-21-1243 jõudis kaebaja kassasse; 2) kaebaja pangakontolt Ci ja F. pangakontodele ülekantud summale vastava rahasumma (s.o 351 500 eurot) tagastas C kaebaja kassasse sularahas oma isiklikest vahenditest; 3) ülalkirjeldatud viisil kaebaja kassasse jõudnud sularaha (kokku 1 456 660,53 eurot) kasutati kaebaja ettevõtluses või see jäi kaebaja kassasse seniks, kuni selle arvel maksti selleks õigustatud isikutele maksuvabasid dividende.
43.Kohus nõustub vastustajaga, et kuigi kaebaja raamatupidamise arvestusest ja kassa sissetuleku orderitelt nähtuvalt on raha liikunud kaebaja pangakontodelt otse kassasse, tehti tegelikult ülekandeid juhatuse liikmete isiklikele pangakontodele. Kaebaja kassa sissetulekuorderid ja raamatupidamise arvestus on vormistatud selliselt, nagu oleks F. viinud ise aktsiaseltsilt X tema pangakontole laekunud summad samal päeval äriühingu kassasse (kontrolliakti lisa 9). Vastustaja on pangakontosid analüüsides jõudnud õigele järeldusele, et C. ja F. pangakontodelt ei nähtu suurtes summades sularaha väljavõtmist. Ajavahemikul 1. juuni 2017 kuni 31. detsember 2018 on Ci pangakontole laekunud kokku 549 396,43 eurot, millest on samal perioodil kulutatud 548 995,04 eurot (kontrolliakti p 1.2.1.3, tabel 3). Ajavahemikul 1. juuni 2017 kuni 31. detsember 2018 on F. pangakontole laekunud kokku 680 966,42 eurot, millest on samal perioodil kulutatud 677 026,05 eurot (kontrolliakti p 1.2.1.3, tabel 4). Seejuures nähtuvad pangakontodelt üksnes isiklikud kulutused, mitte ettevõtlusega seotud väljamaksed. C. ja F. pangakontodelt välja võetud sularaha kassasse jõudmine ei ole tõendatud.
44.Maksumenetluses on C selgitanud, et tema ja W isiklike kohustuste finantseerimist korraldati ajavahemikul 9. detsember 2015 kuni juuni 2018 aktsiaselts X ja XE OÜ pangakontode kaudu, kuna tema ja W pangakontod olid arestitud. Ka F. kinnitas, et tema pangakontole aktsiaseltsilt X ja XE OÜ-lt laekunud raha kasutati J. ja W isiklike kulutuste finantseerimiseks.
45.Kaebaja on selgitanud, et tulenevalt Tartu Maakohtu 9. detsembri 2015. a hagi tagamise määrusest tsiviilasjas nr 2-14-60625, sattusid K. ja C olukorda, kus nende mõlema pangakontod olid arestitud (mõlemal 1 500 000 euro ulatuses) ning kaebaja kontserni äriühingutel oli keelatud nendele mistahes väljamaksete tegemine (dtl 518-526). Kuigi Cil oli iseenesest piisavalt sularaha pere igapäevaste kulude tasumiseks ja ka muude kohustuste täitmiseks, oli vastavate kohustuste täitmine sularahas paljudel juhtudel kas võimatu või ebamugav, mistõttu kanti nende täitmiseks vajalikud summad kaebaja või XE OÜ poolt F. pangakontole ja tasuti sealtkaudu, C aga omakorda tagastas vastava summa sularahas vastava äriühingu kassasse. Kuigi J. ja W pangakontod vabastati arestist juba 28. septembril 2016, jätkas aktsiaselts X kogu kontrollitava perioodi jooksul perioodiliselt raha kandmist F. pangakontole. Alates 2017. a juunist nähtuvad ka Ci pangakontol laekumised aktsiaseltsilt X, mis näitab, et Cil oli võimalik oma pangakontot vabalt kasutada. Kohus nõustub maksuhalduri järeldusega, et tegemist ei olnud isiklike kontode arestimisest tingitud ajutise lahendusega, vaid juhatuse liikmetele tehti kogu kontrollitava perioodi jooksul aktsiaseltsist X regulaarselt ülekandeid isiklikuks otstarbeks.
46.Vastustaja on juhatuse liikmetele makstud väljamakseid käsitlenud juhatuse liikme tasuna, mis kuuluvad deklareerimisele TSD-l ja lisal 1 ning millelt tuleb arvestada tööjõumakse (sotsiaalmaksu summas 148 017,89 eurot, kohustusliku kogumispensioni makse summas 9164,08 eurot ja tulumaksu summas 87 875 eurot). Kaebaja leiab aga, et isegi, kui kaebaja pangakontolt F. Ja Ci pangakontole kantud summasid ei oleks kaebaja kassasse tagastatud, on põhjendamatu käsitleda neid juhatuse liikme tasuna, kuna Ci näol oli ja on tegemist kaebajalt dividendi saamiseks õigustatud isikuga, kellele kaebaja võis maksta dividendi maksuvabalt.
3-21-1243
47.Lisaks leiab kaebaja, et olukorras, kus maksuhaldur käsitleb Ci pangakontole ülekantud 78 000 eurot juhatuse liikme tasuna (mis kaebaja raamatupidamise kohaselt oli makse kaebaja kassasse), C on aga omakorda kandnud oma pangakontolt kaebaja pangakontole üle 155 000 eurot (millest 115 000 eurot oli kaebaja raamatupidamise kohaselt makse kaebaja kassast pangakontole), ei saa mitte kuidagi väita, et C on saanud 78 000 euro ulatuses juhatuse liikme tasu.
48.Seoses F. leiab kaebaja, et käsitledes F. pangakontole kantud 273 500 eurot juhatuse liikme tasuna on maksuhaldur eiranud kaebaja poolt maksumenetluses esiletoodud asjaolusid ja tõendeid selle kohta, et nimetatud rahalised vahendid ei jäänud F. käsutusse, vaid neid kasutati üksnes J. ja W (s.o kaebaja aktsionäride) kohustuste täitmiseks kolmandate isikute ees.
49.Kohus leiab, et maksuhaldur maksustas F tehtud väljamaksed juhatuse liikme tasuna, sest kaebaja ei tõendanud raha kasutamist aktsiaselts X tarbeks. Sellest lähtuvalt luges maksuhaldur Fi kontole laekunud raha täiesti põhjendatult tema isiklikuks tuluks ning võttes arvesse Fi seost äriühinguga, maksustas selle juhatuse liikme tasuna. Millegagi pole tõendatud, et raha oleks kasutatud äriühingu tarbeks või et see oleks äriühingule tagastatud. Kui kaebaja sooviks oli Fi kontole raha kandmisel teha tegelikult väljamakseid C. või Wle, peaks see selgelt ka kaebaja raamatupidamisest ja maksudeklaratsioonidest nähtuma. Antud juhul see nii ei ole. Aktsiaselts X raamatupidamine ei kinnita, et äriühing oleks Fi kontole kantud summasid kajastanud J. või Wle tehtud väljamaksetena. Wle sularahas laenu andmine
50.Kaebaja on seisukohal, et talle määrati maksukohustus 867 000 eurolt, mida ta kasutas ettevõtluses (laenu andmiseks Wle) ning mis tagastati kaebajale 10. juunil 2019. a koos intressidega.
51.Vastustaja on kohtumenetluses esitanud 14. novembril 2022 seisukoha (dtl 4125), et kuigi maksuhaldur asus seisukohale, et sularahas laenu andmist Wle ei toimunud (sest kassas sularaha polnud), ei teinud maksuhaldur selles osas mingeid aktsiaselts X maksukohustust muutvaid järeldusi. Sarnaselt on ka W poolt raha äriühingu kontole kandmine väidetava laenu tagasimaksena äriühingu maksukohustuse määramise seisukohalt ebaoluline. Lisaks on MTA
28.novembril 2022 täpsustanud (dtl 4162), et kaebaja 14. novembri 2022. a seisukohas esitatud väide, et kaebajale määrati maksukohustus 867 000 eurolt, mida ta kasutas ettevõtluses, on eksitav. Vastustaja hinnangul üritab kaebaja jätta muljet, nagu oleks maksuhaldur sisuliselt maksustanud väidetava sularahas antud laenu. Maksuhaldur midagi sellist teinud ei ole.
52.Kohtu hinnangul on kontrolliakti ja maksuotsust lugedes lihtne jõuda eksitava järelduseni, et kaebajale on maksukohustus määratud ka Wle sularahas laenu andmisega seoses. Nagu kohus juba eelnevalt otsuse p-s 21 selgitas, oleks tulnud selgemini põhjendada, et maksukohustuse määramise seisukohast on laenu andmine ebaoluline. Kuigi Wle sularahas laenu andmine käesoleva maksuotsuse tühistamisel määravat rolli ei mängi, märgib kohus selguse huvides järgmist.
53.Maksuotsuse (p 2.2.3.2.4) ja kontrolliakti (p 1.2.7.2) kohaselt on aktsiaseltsi X poolt Wle
30.detsembril 2016. a tehtud laenumakse summas 867 000 eurot näilik ning sellega püüti varjata vastava summa väljaviimist kaebaja ettevõtlusest. MTA on seisukohal, et kuna sularaha jõudis aktsiaselts X kassasse üksnes dokumentide järgi, ei olnud kaebajal tegelikult sularaha Wle laenu andmiseks.
3-21-1243
54.Asja materjalidest nähtub, et aktsiaseltsi X ja W vahel sõlmiti 16. oktoobril 2015. a kirjalik laenuleping, mille kohaselt annab aktsiaselts X Wle laenu summas 900 000 eurot (dtl 240-242). Laenulepingu p-i 2.1 kohaselt makstakse laenusumma välja sularahas ning p-i 6.1 kohaselt tagastab W laenusumma ja teeb muud lepingus sätestatud maksed aktsiaselts X pangakontole, kui pooled ei ole leppinud kokku teisiti. Poolte 14. detsembri 2015. a lisakokkuleppe p-i 2.1 kohaselt anti Wle täiendavalt laenu kuni 1 100 00 eurot (dtl 243-244). Koos laenuandja poolt enne 14. detsembri 2015. a kokkuleppe sõlmimist väljamakstud laenusummaga on laenusaajale antava laenu maksimaalne suurus 2 000 000 eurot. Lisalaenu väljamaksmine toimub p 2.3 kohaselt osade kaupa vastavalt laenusaaja taotlusele kas sularahas või ülekandega W poolt näidatud kolmanda isiku pangakontole. Poolte 3. novembri 2016. a kokkuleppe kohaselt tasub W intressid aktsiaseltsi X pangakontole hiljemalt 3 päeva jooksul (dtl 246-247). Poolte 2. jaanuari 2017. a lisakokkuleppe kohaselt on alates 1. jaanuarist 2017 W poolt aktsiaseltsile X makstava intressi suurus on 1% aastas (dtl 245). Samuti nähtub asja materjalidest, et laenulepingust tulenevate kaebaja nõuete tagamiseks seati 14. oktoobri 2015. a ühishüpoteegi seadmise lepingu ja asjaõiguslepinguga kahele W kinnisasjale kaebaja kasuks ühishüpoteek summas 2 500 000 eurot (dtl 248-253). Lisaks on laenu andmise kohta vormistatud kassa väljamineku order. Nii on aktsiaseltsi X 16. oktoobri 2015. a kassa väljamineku orderi nr 15 kohaselt aktsiaselts X andnud Wle 900 000 eurot (orderil on viidatud korrespondeerivale kontole 10518) (dtl 254). Aktsiaselts X raamatupidamis-kontode väljatrüki kohaselt on Wle laen välja antud (konto 10518) (dtl 255-260).
55.Toimiku materjalide kohaselt tagastas W 10. juunil 2019 aktsiaseltsi X pangakontole 1 842 792,46 eurot selgitusega „laenu ja intresside tagastamine“ (dtl 277). Kaebaja on selgitanud, et tegemist on 16. oktoobri 2015. a laenulepingu ja selle lisade alusel saadud laenusumma jäägi (1 780 302,16 eurot) koos sellelt alates 1. novembrist 2016. a arvestatud intressidega (62 490,30 eurot).
56.Seega nähtub asja materjalidest, et aktsiaseltsi X ja W vahel laenu andmist, saamist ja tagastamist tõendavad laenuleping, hilisemad kokkulepped, notariaalne ühishüpoteegi seadmise leping ja asjaõigusleping, kassa väljamineku order, aktsiaselts X raamatupidamiskontode väljatrükk ja pangakonto nr ... 9436 väljavõte. Vastustaja ei ole neid tõendeid analüüsinud, kuna leidis, et kaebajal ei olnud tegelikult sularaha Wle laenu andmiseks ning sularahas laenu andmine on näilik.
57.MKS § 83 lg 4 sätestab, et näilikku tehingut ei võeta maksustamisel arvesse. Kui näilik tehing tehakse teise tehingu varjamiseks, kohaldatakse maksustamisel varjatud tehingu kohta käivaid sätteid. Riigikohus selgitas 27. septembri 2022. a otsuses asjas nr 3-17-523 (p 21), et MKS § 83 lg-t 4 saab kohaldada olukorras, kus tehing tehakse teise tehingu varjamiseks või teeseldakse tehingu toimumist üldse (kolleegiumi 24. oktoobri 2017. a otsus nr 3-15-1303/37, p 9). Näiliku tehingu korral pooled kokkulepitud tagajärgi tegelikult ei soovi, st nad on varjatult kokku leppinud, et ei pea end seotuks tehingus näidatud õiguste ja kohustustega. Poolte tegeliku tahte kindlakstegemisel peab tuvastatud asjaoludest usutavalt nähtuma, et poolte tegelik tahe ei olnud suunatud vaidluse all oleva tehingu tegemisele, vaid nad soovisid sellega varjata teistsugust tehingut (maksustamisel tuleb tuvastada maksueelis) või teeselda tehingu toimumist üldse (maksueelise tuvastamine ei ole maksu määramisel vajalik) (Riigikohtu halduskolleegiumi 4. märtsi 2020. a otsus nr 3-18-1740/36, p 14). Seega õige on maksuhalduri seisukoht, et olukorras, kus tehingut tegelikult toimunud ei ole, puudub ka vajadus maksueelise tuvastamiseks.
3-21-1243
58.Esmalt märgib kohus, et maksuotsuses ega kontrolliaktis ei ole viidatud MKS § 83 lg-le 4. Tulenevalt Riigikohtu seisukohtadest ei ole sellele sättele tuginemine ka ilmtingimata vajalik (otsused asjades nr 3-15-1758 ja 3-3-1-83-13). Kontrolliaktis on vastustaja viidanud maksueelise saamisele, selgitades, et „X AS püüdis mitme aasta jooksul regulaarselt ettevõttest välja viidud rahasummade tegelikku kasutamist varjata esimesel aasta lõpul sularahas laenu andmisega ning kolmandal aastal omanikule tehtud maksuvabade dividendiväljamaksete deklareerimisega. Seega oli skeemi kasutamise eesmärk maksueelise saamine.“ Seega võib kontrolliaktist järeldada, et maksuhaldur pidas silmas näiliku tehingu tegemist teise tehingu varjamiseks, mistõttu tulnuks maksustamisel tuvastada maksueelis. Maksuotsuses enam maksueelisest juttu ei ole. Vastates maksuotsuses kaebaja eriarvamuse p-le 6, on MTA vaid leidnud, et „[o]leme seisukohal, et AS X on näilike laenutehingutega ja väidetava sularahas dividendide maksmisega varjanud juhatuse liikme tasude maksmist ning ettevõtlusega mitteseotud väljamaksete tegemist ning sellega seoses maksukohustuste täitmata jätmist. Oleme selles osas enda seisukoha esitanud juba KA p-s 1.2. Täpsustame, et oleme kahtluse alla seadnud üksnes sularahas laenude andmise ja tagastamise.“ Siit järeldub, et MTA peab kaebaja laenutehinguid näilikeks ja sularahas dividendide maksmist samuti ning leiab, et nende tehingutega varjati seda, et tegelikult maksti juhatuse liikmete tasusid ning tehti ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid. Arvestades MKS § 83 lg-ga 4 seonduvat kohtupraktikat ning seda, et sõnadel „varjatud tehing“ ja „maksueelis“ on maksuõiguses oma tähendus ning tegelikult maksuhaldur MKS § 83 lg-le 4 ei tuginenud, peab kohus eelnevaid kontrolliaktis ning maksuotsuses väljatoodud järeldusi eksitavateks.
59.Kohtu hinnangul on vaidlusaluste laenutehingute poolte tahteavaldused suunatud tehingute kehtivusele ja avaldatud tahtele vastavate õiguslike tagajärgede saabumisele. Tuvastatud ei ole asjaolusid, mis viitaks sellele, et pooled ei soovinud tehingu õiguslikke tagajärgi. On usutav, et W soovis laenu saada. Selleks on notaris sõlmitud isegi ühishüpoteegi seadmise leping ja asjaõigusleping, millega seati kahele W kinnisasjale kaebaja kasuks ühishüpoteek summas 2 500 000 eurot. Samuti võis kaebajal olla huvi sõlmida laenleping, kuna 16. oktoobri 2015. a laenulepingu ja selle lisade alusel arvestati Wle antud laenult intressi kuni laenusumma täieliku tagastamiseni. Kui W on kogu laenusumma kaebajale täies ulatuses 10. juunil 2019. a tagastanud, jäi eelnimetatud summa kaebaja ettevõtlusesse ning kaebaja teenis sellelt intressitulu. Ettevõtlusega mitteseotud kuluna ei saa käsitleda kulusid, mis on äriühingule tagastatud. Järeldust, et poolte tahteavaldused olid suunatud tehingute kehtivusele, ei kummuta MTA seisukoht, et Wle piisas XE OÜ arvete tasumiseks aktsiaselts X pangakontodelt saadud laenust, samuti seisukoht, et jääb selgusetuks, millist osa Wle vormistatud laenust soovib äriühing tõendada 3. novembri 2016. a kokkuleppega. Kohus nõustub kaebajaga, et 16. oktoobri 2015. a laenuleping ei näinud ette, et W peaks kasutama saadud laenu üksnes ehitustööde finantseerimiseks ning ka 14. detsembri 2015. a lisakokkuleppe p-i 1.4 järgi taotles W täiendavat laenu mitte ainult ehitustööde finantseerimiseks, vaid ka kohtumenetluse kulude ja muude igapäevaste kulude finantseerimiseks. Kohtu hinnangul ei ole tõendamiskoormus kaebajale üle läinud ning MTA ei ole suutnud tõendada, et laenulepingud kaebaja ja W vahel olid näilikud. Maksuhaldur ei ole analüüsinud Tartu Maakohtu 9. detsembri 2015. a hagi tagamise määruses märgitut, et W seadis kõigest mõned nädalad pärast hageja poolt kohtule W kaasamise taotluse esitamist kahele kinnistule hüpoteegid aktsiaselts X kasuks summas 2 500 000 eurot ega järeldanud sellest, et hüpoteek seati vaid haginõude tõttu.
60.Kaebaja on õigesti märkinud, et kõnealune intressimäär kohaldus kogu lepingujärgsele laenusummale (kokku oli see ligi 2 000 000 eurot), kusjuures ülejäänud laenusumma saamist W poolt MTA kahtluse alla ei sea. Jääb arusaamatuks, kuidas saab ebausutavaks pidada seda,
3-21-1243 et Wle laenati 8 % intressiga 867 000 eurot, kui samal ajal on vaieldamatu, et talle laenati samasuguse intressimääraga veel enam kui 1 miljon eurot.
61.Kaebaja selgitas, et 2016. a jooksul andis aktsiaselts X Wle täiendavalt laenu summas 1 074 396,30 eurot, sellest 157 387,76 eurot selliselt, et kaebaja pangakontolt tehti kolmandatele isikutele väljamakseid W (tegelikult K. ja Ci ühiste) kulutuste katteks, mida käsitleti vastavalt 14. detsembri 2015. a lisakokkuleppele laenu väljamaksena ning mida kajastati sellistena ka kaebaja raamatupidamises. Kohus nõustub kaebajaga, et laenusumma väljamaksmine sellisel viisil on lubatav. Nii on Riigikohus korduvalt leidnud, et raha üleandmiseks saab pidada ja laenulepingu sõlmituks lugeda ka näiteks siis, kui laenuandja on laenusaaja käsundi alusel teinud makseid kolmandale isikule (vt nt 20. juuni 2011. a otsus asjas nr 3-2-1-54-11, p 18 ja seal viidatud 11. detsembri 2002. a otsus asjas nr 3-2-1-92-02, p 18). 867 000 eurot maksti välja sularahas 30. detsembril 2016. a tehtud maksega.
62.Asja lahendamise seisukohast ei oma tähtsust, millal jõudis MTA-ni kassa väljamineku order Wle laenusumma väljastamise kohta (kas 6. mail 2021 või 23. aprillil 2020), seetõttu kohus sellel pikemalt ei peatu. II
63.Kaebaja on seisukohal, et alternatiivselt, kui lähtuda maksuhalduri seisukohast, et kohtuotsuse p-s 23 nimetatud summad ei jõudnud aktsiaseltsi X kassasse ja neid ei kasutatud kaebaja raamatupidamisarvestuses kajastatud viisil, tuleks nimetatud summasid käsitleda kaebaja aktsionäridele makstud dividendina, mida ei saanud praegusel juhul maksustada tulumaksuga, kuna kaebaja võis maksta dividende maksuvabalt (sõltumata dividendi saaja isikust), samuti ei saa neid ühelgi juhul maksustada sotsiaalmaksu ja kohustusliku kogumispensioni maksetega. C. ja Fi pangakontole ülekantud summasid tulnuks käsitleda ja deklareerida dividendina, kuna aktsiaseltsil X oli igal ajahetkel võimalus maksta oma aktsionäridele dividende tulumaksuvabalt F.T AS-ilt saadud dividendide arvelt. Samuti leiab kaebaja, et alternatiivselt, kui lähtuda maksuhalduri seisukohast, et eelnimetatud summad ei jõudnud kaebaja kassasse ning et neid ei saa käsitleda kaebaja aktsionäridele makstud dividendina, ei saa C. ja Fi pangakontodele ülekantud summasid käsitleda juhatuse liikme tasuna, vaid sellisel juhul tuleb neid käsitleda ettevõtlusega mitteseotud kuludena, mida saab TuMS § 51 alusel maksustada üksnes tulumaksuga.
64.Maksuhalduri hinnangul ei olnud isikutel, kellele aktsiaselts X väljamakseid tegi, üldse õigust aktsiaseltsist X dividende saada – C. ja F (samuti W) ei olnud kontrollitaval perioodil aktsiaselts X aktsionärid. Vastustaja hinnangul oli kaebaja täiesti teadlik, et neile dividendide maksmine võimalik pole, mis selgitab asjaolu, miks ta väljamakseid selliselt ei deklareerinud.
65.Kaebaja on rõhutanud, et alternatiivsed seisukohad on esitatud üksnes puhuks, kui kohus ei nõustu kaebaja põhiväidetega. Kaebaja leiab, et kuivõrd HKMS § 37 lg 3 lubab esitada kaebuses alternatiivseid nõudeid, on kahtlemata lubatav ka alternatiivsete väidete esitamine ja neid ei saa jätta kõrvale pelgalt põhjendusega, et need on vastuolus kaebaja teiste (alternatiivsete) väidete ja põhjendustega. Kohus kaebajaga ei nõustu. HKMS § 37 lg 3 sätestab tõesti, et kaebuses võib soovi korral esitada mitu omavahel seotud nõuet (liitkaebus) ning liitkaebuse nõuded võivad olla ka alternatiivsed. Seega võimaldab seadus otsesõnu alternatiivsete nõuete esitamist ning niisuguse kaebuse puhul on võimalik üks nõue jätta rahuldamata, kuid teine rahuldada. See aga ei tähenda, et kaebaja saab esitada ridamisi vastuolulisi põhjendusi selgitusega, et need on
3-21-1243 alternatiivsed, kuigi nende põhjenduste aluseks olevad faktilised asjaolud ja tehingute majanduslik sisu on erinev.
66.Kuigi kaebaja väidab, et tema seisukohad on alternatiivsed, on need tegelikud vastuolulised. Kaebaja poolt maksumenetluses ja kohtumenetluses esitatud väited on ka eluliselt ebausutavad. Selles, kuidas sularaha kassasse liigutamine väidetavalt toimus, puudub igasugune loogika ja majanduslik põhjendus – äriühingu kontolt kanti raha juhatuse liikmete kontodele, kust viimased raha välja võtsid ja viisid siis äriühingu kassasse või teise variandina – kasutasid nende pangakontole kantud raha isiklikuks tarbeks ja viisid äriühingu kassasse hoopis Ci kodus oleva sularaha. Lisaks võeti sularaha välja äriühingu pangakontolt, mis kaebaja väitel viidi samuti kassasse. Kaebaja väidetest järeldub, et selliselt koguti kassasse sularaha aasta jooksul ja seejärel anti raha laenuks Wle. Seejärel koguti sularaha veel poolteist aastat ja maksti Wle sularahas dividende. Samaaegselt ei saa käesoleva asja faktilised asjaolud olla sellised, et kaebaja pangakontolt välja viidud sularaha viidi kassasse ja kasutati ettevõtluses ning tegelikult seda ei viidud, kuna need olid dividendid (kaebaja eeldus on see, et dividendi puhul raha ei jõudnud kassasse). Kui tegemist oli dividendidega, jääb arusaamatuks, miks oli vaja vormistada teistsuguse majandusliku sisuga kassadokumendid. Maksustamisel tuleb lähtuda sellest, et kui tehingu majanduslik sisu on märgitud raamatupidamisdokumendile ebaõigesti, pole tegemist nõuetekohase algdokumendiga ning juba see võib olla piisavaks, et kohaldada TuMS § 51 lg 2 p 3. Eluliselt usutavam on maksuhalduri järeldus, et raha tegelikult kassasse ei jõudnudki, vaid väljavõetud sularaha kasutati ära ettevõtlusega mitteseotud eesmärkidel ja juhatuse liikmete pangakontodele kantud raha jäi neile ning neid summasid äriühingule ei hüvitatud.
67.Vaidlust ei ole selles, et MTA tegi 10. jaanuaril 2018 siduva eelotsuse nr 6-2/4097-1-1 järgmises sõnastuses: 1) aktsiaselts X poolt tema ainuaktsionärile makstavat dividendi ei maksustata tulumaksuga ulatuses, milles dividendi makstakse aktsiaseltsi X poolt tema tütarettevõtjatelt ja sidusettevõtjalt saadud dividendi arvel ning seda sõltumata asjaoludest, kas dividendi saaja (aktsionär) on füüsiline või juriidiline isik ning kas tegemist on residendi või mitteresidendiga. 2) aktsiaseltsi X puhaskasumi arvel S.A.kaudu hoiutõendi omanikule Wle tehtavaid kohustuslikke dividendi väljamakseid käsitletakse W poolt aktsiaseltsilt X saadavate dividendidena, mis on maksustatud Eestis äriühingu tasemel, tingimusel, et aktsiaselts X deklareerib nimetatud dividendi väljamakse Wle (dtl 639-647). Vaatamata kaebaja väidetele, et K. ja Cil oli kogu kontrollitaval perioodil õigus dividende saada, ei ole kaebaja perioodil 2015 kuni 2017 neile kordagi dividendimakseid deklareerinud. Isegi juhul, kui C. ja W olid X osanikud H OÜ (kustutatud) või S.A.kaudu, tulnuks see vastavalt deklareerida. MKS § 82 sätestab, et maksuhaldur lähtub maksukohustuse täitmise kontrollimisel ja maksu määramisel eelkõige maksukohustuslase esitatud maksudeklaratsioonidest, maksukohustuslase raamatupidamisarvestusest ja muust tema poolt enda tegevuse kohta peetud arvestusest (ka kaebaja on sellele sättele tuginemist oluliseks pidanud). Jättes väljamaksed dividendidena vormistamata, võttis kaebaja riski, et võimaliku maksuvaidluse korral võib dividendide väljamaksmise tõendamine olla raskendatud. Seda eriti olukorras, kus dividende oleks makstud füüsilistele isikutele, kuigi kaebaja ainuaktsionär oli tegelikkuses äriühing. Seega on vaatluse all aktsiaselts X poolt tehtud konkreetsed väljamaksed C. ja F, mille tegemist ei saa ilma vastavate alusdokumentide, raamatupidamiskannete jm puudumisel kuidagi lugeda aktsiaselts X, ega ammugi mitte H OÜ (kustutatud) dividendiväljamakseks.
68.TuMS § 18 lg 2 sätestab, et dividend on väljamakse, mida tehakse juriidilise isiku pädeva organi otsuse alusel puhaskasumist või eelmiste majandusaastate jaotamata kasumist ning mille aluseks on dividendi saaja osalus juriidilises isikus (aktsiate või osade omamine, täis- või usaldusühingu osanikuks või tulundusühistu liikmeks olemine või muud osaluse vormid
3-21-1243 vastavalt äriühingu asukohamaa seadustele). Riigikohus on selgitanud, et väljamakse äriühingu osaniku dividendiks kvalifitseerimise eelduseks on rahalises või mitterahalises vormis väljamakse tegemine sellele isikule (nt 9. juuni 2017. a otsus nr 3-3-1-78-16, p 24; 3-3-1-2816, p 11). Kuigi Riigikohus on leidnud, et väljamakse maksuõiguslik kvalifitseerimine dividendiks või juhatuse liikme tasuks ei sõltu üldjuhul sellest, kas äriühing on kinni pidanud äriseadustikus sätestatud kasumi jaotamise korrast (Riigikohtu 5. detsembri 2005. a otsus asjas nr 3-3-1-56-05, p 14 ja 13. veebruari 2008. a otsus asjas nr 3-3-1-90-07, p 15), on ta samas asunud seisukohale, et väljamakse dividendidena vormistamata jätmine võib mõjutada tõendamiskoormust ja omada tähtsust maksukohustuslase suutlikkusele väljamakse tegelikku eesmärki ja olemust tõendada. Nagu vastustaja on õigesti selgitanud, toob hoolsusnõuete eiramine maksukohustuslasele kaasa riski, et tõendamiskoormuse üleminekul maksukohustuslasele ei suuda ta oma hooletuse tõttu tõendada, et tehingud või muu tegevus väidetavatel tingimustel siiski toimusid. Sellist tõendamatust tuleb maksuhalduri põhjendatud kahtluse alusel mõista olukorrana, kus maksukohustuslane pole suutnud tõendada talle soodsat maksuõiguslikku asjaolu. (Riigikohtu otsused haldusasjades nr 3-3-1-74-09, p 18 ja nr 3-3-127-15, p 21)
69.Nõustuda ei saa kaebajaga, et Riigikohtu lahenditest tuleneb, et kui äriühing on toonud maksuvaidluses välja asjaolud ja tõendid, millest tulenevalt saab väljamakset käsitleda dividendina, siis tuleb seda ka käsitleda dividendina sõltumata sellest, et äriühing ise seda algselt nii ei vormistanud ega deklareerinud (praegusel juhul ei deklareerinud kaebaja väljamakseid algselt dividendina, ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetena ega juhatuse liikme tasudena, kuna vastavad summad jõudsid kaebaja kassasse).
70.Kaebaja poolt viidatud Riigikohtu lahendite mõte on teine. Asjas nr 3-3-1-56-05 olid vaidluse all õigusvastaselt toimunud dividendide maksmised topeltmaksustamise olukorras, kus vaidlust ei olnud, et maksukohustuslane oli sellelt väljamakselt, mille saamine oli vaidlustatud maksuotsuse aluseks, tulumaksu tasunud. Kohus, viidates kuni 31. detsembrini 1999 kehtinud tulumaksuseadusele, leidis, et mõistlik on eeldada, et seadusandja ei näinud ette dividendide mitmekordset maksustamist. Riigikohus selgitas, et oluline ei ole mitte see, kas dividendide maksmine oli kasumlikkuse alusel võimalik ja kas selline väljamakse vormistati nõuetekohaselt, vaid tegelikult toimunud majandustehing. Asjas nr 3-3-1-90-07 leidis Riigikohus, et kaebaja töötajale makstud palgalt sotsiaalmaksu määramine osaühingule ei olnud maksuotsuses nõuetekohaselt motiveeritud. Osaühingu osanikule tehtud väljamakse puhul tuleb välja selgitada, kas tegemist on dividendi või muu kasumieraldisega, mida maksustatakse tulumaksuga vastavalt TuMS §-le 50 ning mida sotsiaalmaksuga ei maksustata. Sel juhul tuleb sotsiaalmaksu määramiseks maksuotsuses arusaadavalt motiveerida, miks ja millistele tõenditele tuginedes on maksuhaldur jõudnud järeldusele, et väljamakse on juhatuse liikme tasu. Väljamakse iseloomu hindamisel tuleb vajadusel muu hulgas välja selgitada, millised olid juhatuse liikme ametiülesanded äriühingus, milliseid töid teevad töölepingu alusel töötavad isikud ja milliseid juhatuse liige, kui palju on juhatuse liige saanud muid tasusid samast äriühingust või muudest allikatest, milline on tehtava töö maht ja keerukus ning millist kvalifikatsiooni see nõuab, millised on äriühingu üldised majandustulemused. Oluline võib olla ka väljamaksete sagedus. Väljamakse maksuõiguslik kvalifitseerimine dividendiks või juhatuse liikme tasuks ei sõltu üldjuhul sellest, kas äriühing on kinni pidanud äriseadustikus sätestatud kasumi jaotamise korrast. Asjas nr 3-3-1-27-15 selgitas Riigikohus mh poolte tõendamiskoormust aktsionärist juhatuse liikmele tehtud väljamaksete lugemisel erisoodustuseks või dividendiks. Kuna maksuhaldur on väljamakse lugenud erisoodustuseks ning põhjendanud, miks ei ole väljamaksete puhul tegemist dividendiga, on maksukohustuslasel omakorda kohustus tõendada vastupidist. Ringkonnakohus on jätnud
3-21-1243 tähelepanuta, et tõendamiskohustus ei ole ainult maksuhalduril. Kui maksuotsus on nõuetekohaselt motiveeritud, siis läheb tõendamiskoormis üle maksukohustuslasele. Viidatud kohtupraktikast nähtub seega, et Riigikohus on küll analüüsinud, kuidas tuleks füüsilisele isikule tehtud väljamakse maksustada – kas dividendi, juhatuse liikme tasu või töötasuna, kuid neist ei nähtu, et Riigikohtu hinnangul tuleks füüsilisele isikule tehtud väljamakse puhul alternatiivselt kaaluda ka maksustamist TuMS § 51 alusel.
71.Poolte vahel pole vaidlust, et aktsiaselts X dividendiväljamaksed H OÜ-le (kustutatud) olid korrektselt vormistatud ja deklareeritud. Ei ole usutav, et paralleelselt H OÜ-le (kustutatud) dividendide maksmisega maksis kaebaja dividende ka otse H OÜ (kustutatud) väidetavale omanikule Cile, jättes need deklareerimata. Kohus nõustub vastustajaga, et kaebaja tegevusest võib järeldada hoopis seda, et ka tema ise ei käsitlenud Cit aktsiaselts X aktsionärina ega talle tehtud väljamakseid dividendidena. III
72.Kaebaja hinnangul ei olnud maksumenetlust läbiviinud maksuaudiitor T. K objektiivne, sest tema eesmärk oli kaebajale täiendava maksusumma määramine n-ö iga hinna eest, et õigustada enam kui 1 aasta kestnud maksumenetlust ja seda sõltumata sellest, kas see lõppkokkuvõttes annab riigile mingit täiendavat maksutulu või mitte. Selle eesmärgi saavutamiseks ei kohkunud maksuaudiitor tagasi mistahes tõendite eiramisest, asjaolude ja tõendite (nt kaebaja esindajate ja töötajate seletuste) moonutamisest, valeväidete esitamisest või ükskõik kui ebausutavate versioonide püstitamisest.
73.MKS § 49 lg 1 näeb ette, et maksuhalduri ametnik ei või asja menetleda, kui: 1) ta on asjas menetlusosaline või menetlusosalise esindaja; 2) ta on asjas menetlusosalise või menetlusosalise esindaja sugulane (vanem, laps, lapsendaja, lapsendatu, vend, õde, vanavanem, lapselaps), hõimlane (abikaasa vanem, laps, lapsendaja, lapsendatu, vend, õde, vanavanem, lapselaps) või perekonnaliige; 3) ta on isiklikult huvitatud asja lahendist või muud asjaolud tekitavad kahtlust tema erapooletuses. Käesoleval juhul ei ole vaidlust selles, et maksuaudiitor T.K taandamiseks ei esine viidatud paragrahvi 1. lõike p-des 1 ja 2 nimetatud aluseid. Kaebaja on taotlenud maksuaudiitori taandamist MKS § 49 lg 1 p 3 alusel.
74.Kaebaja on taandamistaotluses leidnud, et maksuaudiitor T. K on 26. veebruaril 2021 kohtule koostatud taotluses (MTA taotlus Tartu Halduskohtule loa saamiseks täitmist tagavate toimingute sooritamiseks, dtl 61-80) esitanud teadlikult ebaõiged faktiväited kaebaja 2019. a majandusaasta tulemi kohta, kaebaja vabade rahaliste vahendite kohta 31. detsembri 2018. a seisuga ja kaebajale kuuluvate sõidukite kohta. MTA on 19. märtsi 2021. a otsuses nr 12.23/052339-1-2-1 nentinud maksuaudiitori inimlikku eksimust kaebaja finantsnäitajate kirjeldamisel ning möönnud, et taotluses oleks tulnud nimetatud arvnäitajatele viidata kui ärikahjumile. Kohus leiab, et asjaolu, et maksuaudiitori mõni toiming (tegevus või tegevusetus) on olnud õigusvastane, ei ole iseenesest maksuaudiitori taandamise aluseks. Audiitori tegevus MTA täitetoimingu taotluse esitamisel ei ole kohtu hinnangul eraldivõetuna ega koostoimes muude asjaoludega selline, mis annaks alust arvata, et maksuaudiitor oli huvitatud asja lahendamisest või et tal oleks menetluses olnud huvide konflikt. Isikliku huvitatuse või huvide konflikti saaks tuvastada mingisugustest konkreetsetest asjaoludest, mis veenaksid sellise huvi olemasolus, näiteks asjaoludest, mis kinnitaksid, et ametnik või mõni talle lähedane isik saab menetletava asja üht- või teistmoodi lahendamisest mingisuguse kasu või eelise, mida ta ei saaks asja teistsuguse lahendamise korral. Pole mistahes alust arvata, et maksuaudiitori eksimus kaebaja finantsnäitajate kirjeldamisel oli tingitud isiklikust huvist.
3-21-1243
75.Kaebaja esitas 3. mail 2021 kontrolliaktile eriarvamuse, mille p-s 12 esitas korduva taotluse maksuaudiitor T.K taandamiseks kaebaja maksumenetlusest. Kaebaja leiab, et kontrolliaktis esitatud väited ja põhjendused kinnitavad tema varasemat kahtlust, et maksukontrolli läbiviiv maksuaudiitor ei ole erapooletu. Kaebaja leiab, et kontrolliaktis on esitatud valeväiteid, moonutatud asjaolusid, esitatud asjakohatuid ja loogikavabasid seisukohti ning jäetud terve rida maksumenetluses esitatud asjaolusid ja tõendeid tähelepanuta, seda millegagi põhjendamata. Kaebaja leiab, et maksuaudiitor eirab teadlikult MKS § 11 lg-s 1 sätestatut ning seda ei ole võimalik seletada millegi muuga kui konkreetse maksuaudiitori erapoolikuse ja pahatahtlikkusega.
76.Kohus ei nõustu kaebaja seisukohtadega valeväidete esitamisest kontrolliaktis ja maksuotsuses. On ilmne, et maksuhaldur ja kaebaja on maksustamise osas vastandlikel positsioonidel, kuid see ei tähenda, et maksuaudiitor oleks olnud pahatahtlik. Kohus nõustub vastustajaga, et kaebaja etteheide, nagu oleks maksuhaldur esitanud maksuotsuses uusi väiteid ja asjaolusid, pole õigustatud. Maksuhaldur on esitanud maksuotsuses vastuväited kaebaja eriarvamusele, selgitades ja täpsustades kontrolliaktis esitatud seisukohti. Mingeid uusi, maksustamist mõjutavaid seisukohti maksuotsuses esitatud ei ole. Seejuures on maksuhaldur aktsepteerinud eriarvamuse tulemusel kaebaja seisukohta, et aktsiaseltsi X pangakontolt W kulutuste tasumiseks tehtud väljamakseid saab lugeda antud laenuks ning sellest tulenevalt muutnud kontrolliakti järeldusi. Seega on alusetud kaebaja väited, nagu poleks maksuhaldur kaebaja seisukohtadega arvestanud. IV
77.Kuigi kohus ei nõustunud maksuhalduri seisukohtadega, et Wga sõlmitud laenulepingud olid näilikud, ei tingi see siiski maksuotsuse tühistamist, kuna maksuhaldur ei teinud selles osas mingeid aktsiaselts X maksukohustust muutvaid järeldusi. Eelnevast tulenevalt jääb rahuldamata kaebaja kaebus MTA 7. mai 2021. a maksuotsuse nr 12.2-3/052339-12 täies ulatuses tühistamiseks ja MTA poolt maksuaudiitori T.K taandamisest keeldumise õigusvastasuse tuvastamiseks. Kohtu hinnangul on maksuotsus õiguspärane ning maksuhaldur on maksumenetluse läbiviimisel ja maksuotsuse tegemisel järginud seadusest tulenevaid põhimõtteid ja kohustusi. Kaebaja ei ole suutnud kontrolliaktis ja maksuotsuses toodud järeldusi veenvalt ümber lükata.
78.HKMS § 108 lg 1 järgi kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. HKMS § 109 lg 1 kohaselt tuleb menetluskulude väljamõistmiseks kohtule esitada menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid. Kuludokumentide ja menetluskulude nimekirja esitamata jätmise korral menetluskulusid välja ei mõisteta.
79.Kaebaja on 14. novembril 2022 esitanud menetluskulude nimekirja ja kuludokumendid, mille kohaselt on kaebaja menetluskulud kokku 10 075,33 eurot. Vastustaja ei ole menetluskulude nimekirja ja kuludokumente esitanud. HKMS § 108 lg-st 1 ja § 109 lg-st 1 tulenevalt jäävad menetluskulud poolte endi kanda ning rahuldamata jääb kaebaja taotlus jätta menetluskulud MTA kanda ning mõista MTA-lt kaebaja kasuks välja menetluskulud. (allkirjastatud digitaalselt) Kadri Palm kohtunik
3-21-1243 Kohtuotsuse põhjendusi on muudetud Tartu Ringkonnakohtu 22.02.2024.a otsusega.
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.