Oilseeds Trade OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 12. juuli 2022. a maksuotsuse nr 12.2-3/058622-5 tühistamiseks ning Maksu- ja Tolliameti kohustamiseks vaadata tema tagastusnõude täitmise taotlus uuesti läbi
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 14. oktoobri 2022. a määrus
Menetlusosalised
Kaebaja – Oilseeds Trade OÜ, esindaja v.adv Vahur Kivistik ja v.adv Gerly Kask Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja Karin Kask
Menetluse alus ringkonnakohtus
Oilseeds Trade OÜ määruskaebus
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
Võtta menetlusse Oilseeds Trade OÜ määruskaebus Tallinna Halduskohtu
14.oktoobri 2022. a määruse peale haldusasjas nr 3-22-1707.
Rahuldada Oilseeds Trade OÜ määruskaebus.
Tühistada Tallinna Halduskohtu 14. oktoobri 2022. a määrus haldusasjas nr 3-221707 ja teha uus määrus, millega rahuldada Oilseeds Trade OÜ esialgse õiguskaitse taotlus.
Peatada Maksu- ja Tolliameti 12. juuli 2022. a maksuotsuse nr 12.2-3/058622-5 kehtivus kuni haldusasjas nr 3-22-1707 tehtava kohtuotsuse või menetlust lõpetava kohtumääruse jõustumiseni.
EDASIKAEBAMISE KORD
Määruse peale ei saa edasi kaevata (HKMS § 252 lg 7).
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) nõudis 12.07.2022 maksuotsusega nr 12.2-3/058622-5 tagasi Oilseeds Trade OÜ ettemaksukontole täidetud tagastusnõude summas 166 412,63 eurot ning jättis rahuldamata Oilseeds Trade OÜ tagastusnõude täitmise taotluse summas 166 412,63 eurot ja tagastusnõuded summas 23 887,25 eurot.
3-22-1707 Oilseeds Trade OÜ vähendas 2022. veebruari kuni aprilli käibemaksudeklaratsioonidel (KMD) ebaõigesti 20% määraga maksustatavat käivet, sest AS Werol Tehased (kustutatud 14.07.2021), OÜ Landseed (kustutatud 25.04.2018) ja Kuldne Vili OÜ (kustutatud 10.05.2019) nõuete osas ei olnud täidetud käibemaksuseaduse (KMS) § 291 lg 1 p-des 5 ja 8 sätestatud eeldused. KMS § 291 lg 1 p 5 järgi peab lootusetu nõue olema raamatupidamisest maha kantud ning kuna KMS § 291 jõustus 01.01.2022 ja ei kohaldu tagasiulatuvalt, peavad nõuded olema raamatupidamisest maha kantud alates 01.01.2022. Kuna AS Werol Tehased ja OÜ Landseed pankrotimenetlused lõpetati vastavalt 17.02.2020 ja 16.03.2018, siis pidi Oilseeds Trade OÜ olema teadlik nõuete lootusetusest ja need tulnuks maha kanda juba vastavalt 2020. a-l ja 2018. a-l. Kuldne Vili OÜ kustutati äriregistrist 10.05.2019 ja seega pidanuks ka need nõuded olema maha kantud juba 2019. a-l. Seega ei saanud Oilseeds Trade OÜ eeltoodus nõuete osas tugineda KMS § 291 lg 1 p-le 5 ja korrigeerida enda 2022. a veebruari kuni aprilli käibemaksuarvestust. Täidetud ei ole ka KMS § 291 lg 1 p 8 kohase teavituse esitamise nõue, sest sellist teavitust ei saa esitada isikule, keda enam ei eksisteeri. Endistele pankrotihalduritele või juhatuse liikmetele esitatud teavitused ei vasta KMS § 291 lg 1 p 8 tingimustele. Arve tasumata jätmise korral käibemaksu korrigeerimise õiguse osas ei saa vahetult kohalda käibemaksudirektiivi (2006/112/EÜ) art 90 ning Eesti seadus ei olnud vastuolus Euroopa Liidu õigusega, kuigi KMS-i täiendati §-ga 291 tulenevalt Euroopa Kohtu 23.11.2017 otsusest kohtuasjas C-246/16, millega muudeti direktiivi art 90 lg-le 2 varem antud tõlgendust.
2.Oilseeds Trade OÜ esitas Tallinna Halduskohtule 11.08.2022 kaebuse MTA 12.07.2022 maksuotsuse nr 12.2-3/058622-5 tühistamiseks ja MTA kohustamiseks vaadata tagastusnõude täitmise taotlus uuesti läbi.
3.Oilseeds Trade OÜ palus 16.09.2022 taotluses (täiendatud 04.10.2022) kuni menetlust lõpetava kohtulahendi jõustumiseni peatada vaidlustatud maksuotsuse kehtivus ja kohustada MTA-d lõpetama Oilseeds Trade OÜ jooksvate maksukohustuste osas sissenõudmistoimingute tegemine 2022. a veebruari kuni aprilli KMD-del deklareeritud tagastusnõuete ulatuses. Kaebus on perspektiivikas, sest vaidlusaluste nõuetega seotud käibemaksu korrigeerimise õigus tuleneb käibemaksudirektiivi art 90 lg-test 1 ja 2, mis on praegusel juhul otsekohaldatavad. Kaebajal on esialgse õiguskaitse vajadus. Kaebaja majandustegevuse sisuks on väetiste jms agrokeemia toodete hulgimüük põllumajandusklientidele ning teravilja kokkuost ja edasimüük. Kaebaja ostab väetised tehastest ettemaksuga, ootab kauba saabumist, tarnib kauba klientidele ja loovutab seejärel nõuded finantseerijale, misjärel saab vahendid enda kohustuste täitmiseks. Raha laekumine kaebajale toimub ca 12 kuu pikkuse viivitusega alates ettemaksude tegemisest. Maksuotsuse tõttu on kaebaja sattunud raskesse majanduslikku olukorda ning ettemaksukontole täidetud tagastusnõude arvelt saanuks kaebaja tasaarveldada jooksvaid ja tulevikus tekkivaid maksukohustusi. Tagastusnõude summa 166 416,63 eurot ületab kordades kaebaja jooksvaid igakuiseid rahavooge. Kaebaja likviidsete käibevahendite puudust kinnitab Harju Maakohtu 17.03.2021 määrusega tsiviilasjas nr 2-21-1364 tema suhtes saneerimismenetluse algatamine. Saneerimises olevate kohustuste maht on ca 10 miljonit eurot (sh enne 17.03.2022 tekkinud maksuvõlg 615 707,89 eurot). Harju Maakohus kinnitas 21.04.2022 määrusega võlausaldajate poolt vastu võtmata saneerimiskava, kuid see määrus ei ole veel jõustunud. MTA kohustas 27.01.2022 korraldusega nr 13-11/5081 ja 05.09.2022 korraldusega nr 1311/42310 kaebajat 10 päeva jooksul tasuma maksuvõlad vastavalt 31 275,41 eurot ja 38 342,30 eurot ning tegi ühtlasi sundtäitmise hoiatuse. MTA keeldus 15.02.2022 otsusega nr 13-1/0034 kaebaja 31 275,41 euro suuruse maksuvõla tasumise ajatamisest ning esitas pangale 05.09.2022 inkassonõude kaebaja pangakonto debiteerimiseks summas 24 133,81 eurot. Alates 15.09.2022 lähevad kõik kaebaja laekumised 05.09.2022 korralduses märgitud maksuvõla katteks. Kuna 2(9)
3-22-1707 kaebajale laekuvad käibevahendid ei kata kõiki temal tekkivaid jooksvaid maksukohustusi, siis tekib suletud ring, kus kaebaja uued deklareeritud maksukohustused jäävad omakorda tasumata ja neid asutakse sundkorras sisse nõudma. Kaebaja majandustegevuse kulud ei piirdu ainuüksi maksukohustustega, vaid tal tuleb tasuda ka 6 töötaja töötasud (koos maksudega igakuiselt ca 10 600 eurot) ja kanda muud ettevõtte käigushoidmisega soetud kulud. Kaebaja käibevaraks on valdavalt ostjate tasumata nõuded ja 30.07.2022 seisuga on käibevara 1 285 061,89 eurot. Tasumata nõuete sissenõudmiseks tuleb teha täiendavaid kulusid (nt tasuda riigilõive jm menetluskulusid), milleks ei piisa kaebaja käibevahenditest. Kaebaja on kaasanud jooksvate kohustuste täitmiseks vahendeid grupi teistelt ettevõtetelt, kuid ka need ressursid on ammendumas. Tagastusnõude täitmata jätmise korral jääb kaebaja ilma käibevahenditest, mida ta saaks kasutada mh nõuete sissenõudmiseks. Üldteada on, et nõuete sissenõudmise efektiivsus ajas langeb. Esialgse õiguskaitse kohaldamiseta peaks kaebaja ootama tagastusnõuete täitmist kuni asjas tehtava kohtulahendi jõustumiseni ehk tõenäoliselt 2024. a lõpuni. Kaebaja põhivara moodustavad tööstushoone, mis on koormatud hüpoteegiga, ning 5 kinnistut, millest kahel on aktiivne hüpoteek võlausaldaja kasuks ja kolmel kehtiva nõudeta hüpoteek MTA kasuks. Seega on avalikku huvi võimalik tagada MTA kasuks kohtuliku hüpoteegi või keelumärke seadmisega kaebaja omandis olevatele Kohila vallas asuvatele kinnistutele Tuhamäe tn 12 (registriosa nr 3070337; katastritunnus 31801:002:0026; pindala 8533 m2; sihtotstarve 100% tootmismaa), Tuhamäe tn 16 (registriosa nr 3070237; katastritunnus 31801:002:0025; pindala 10 443 m2; sihtotstarve 100% tootmismaa) ja Tuhamäe tn 18 (registriosa nr 3070137; katastritunnus 31801:002:0024; pindala 9245 m2; sihtotstarve 100% tootmismaa). Kuna kinnisvara väärtus ajas kasvab, kataks kinnistute turuväärtus potentsiaalse maksunõude, kui kaebus peaks jääma rahuldamata. Avaliku huviga on kooskõlas, et kaebaja saab jätkata ettevõtlust, mille tulemusel luuakse lisandväärtust ja riigieelarvesse laekub täiendavaid makse. Kaebaja õiguste kaitseks ei piisa ainult maksuotsuse täitmise peatamisest, sest MTA on 05.09.2022 korraldusega alustanud sissenõudmise toiminguid maksuvõlgade osas, mis on määratud vaidlustatud maksuotsusega. Kaebaja õiguste kaitseks on vajalik keelata täitetoimingute tegemine 2022. a veebruari kuni aprilli KMD-del deklareeritud tagastusnõuete ulatuses ja tunnistada kehtetuks maksuhalduri poolt alates 05.09.2022 tehtud täitetoimingud. Esialgse õiguskaitse kohaldamata jätmine tooks kaebajale kaasa pöördumatud tagajärjed, sh majandustegevuse seiskumise.
4.MTA palus 12.10.2022 vastuses jätta esialgse õiguskaitse taotlus rahuldamata. Asjaolust, et MTA algselt tasaarvestas kaebaja maksuvõla tagastusnõudega, ei saanud kaebaja järeldada, et tema käibemaksuarvestuse korrigeerimine oli õige ja põhjendatud, vaid ta pidanuks ootama ära maksumenetluse, mille tulemusel asus maksuhaldur seisukohale, et kaebajal puudus õigus käibemaksu korrigeerida. Otsitud ja ebaveenev on väide, et vaidlusaluse käibemaksusumma tagastamata jätmine mõjuks kaebajale eriti laastavalt. Vaidlusalune käibemaksu korrigeerimine puudutab aastatel 2011–2016 tekkinud nõudeid. Sisuliselt oli tegemist lootusetute nõuetega ja kaebaja ei saanud oma jooksvate maksukohustuste täitmisel nendega kuidagi arvestada. Samuti ei saanud kaebaja loota, et saab jooksvad maksukohustused katta käibemaksu korrigeerimisest tulenevate tagastusnõuete arvelt, vaid tal pidid olema vahendid jooksvate maksukohustuste täitmiseks. Kaebaja maksekäitumine on olnud äärmiselt halb ning 12.10.2022 seisuga on tema maksuvõlg koos arvestusliku intressiga 685 096,12 eurot ja võlg on tekkinud alatest 2019. a-st. Alates 10.12.2021 on kaebajalt maksuvõlgade katteks (sh sissenõudmistoimingute tulemusel) laekunud üksnes 12 266,16 eurot. Seega ei ole alust peatada vaidlustatud maksuotsuse kehtivust ja veel vähem on alust keelata MTA-l teha täitetoiminguid selliste maksuvõlgade osas, mis ei seondu kuidagi vaidlustatud maksuotsusega. Kaebaja suhtes alustatud sissenõudmistoimingute lõpetamine on kaebaja majanduslikku seisu arvestades ilmselgelt põhjendamatu, sest on peaaegu kindel, et sissenõudmise edasilükkamise 3(9)
3-22-1707 korral jäävad maksuvõlad üldse laekumata. Vaidlustatud maksuotsusega ei määratud täiendavat maksusummat, vaid jäeti üksnes rahuldamata kaebaja alusetult deklareeritud tagastusnõuded. Seega jäävad viited kaebajale kuuluvatele kinnistutele kohtuliku hüpoteegi või keelumärke seadmise võimalusest praeguse vaidluse kontekstis arusaamatuks. Tallinna Ringkonnakohus on 04.10.2022 määrusega nr 2-21-1364 seejuures tühistanud Harju Maakohtu 17.03.2021 määruse saneerimiskava kinnitamise kohta ja saneerimismenetluse lõpetanud. Ringkonnakohus leidis, et maakohus pidanuks ekspertide arvamuste alusel järeldama, et esitatud kava alusel ei oleks saneerimine tõenäoliselt edukas. Esialgse õiguskaitse kohaldamine ei oleks avalikes huvides, sest ilmselt ei lükkuks maksude laekumine lihtsalt edasi, vaid maksud jääksid üldse laekumata.
5.Tallinna Halduskohus jättis 14.10.2022 määrusega esialgse õiguskaitse taotluse rahuldamata. Kaebaja taotlus jooksvate maksukohustuste sissenõudmise peatamiseks ei seondu kaebuse esemega. Vaidlusalune käibemaksu korrigeerimine puudutab laekumata nõuded, mis tekkisid aastatel 2011–2016. Kaebaja maksuvõlg koos arvestusliku intressiga on 12.10.2022 seisuga 685 096,12 eurot ja maksuvõlg on tekkinud 2019. a-st. MTA on alustanud 05.09.2022 korralduse nr 13-11/42310 alusel nende maksuvõlgade sissenõudmist, mis seonduvad 2022. a jaanuari kuni juuli maksudeklaratsioonidega. Seega puudub maksuvõlgadega seotud esialgse õiguskaitse taotlusel seos vaidlustatud maksuotsusega. Vaidlustatud maksuotsuse täitmise peatamiseks ei ole alust. Määrav on see, et kaebaja tegevus on olnud kahjumlik ja ei ole tõenäoliselt jätkusuutlik. Rahuldamata jäetud tagastusnõue ületab kaebaja sõnul tema igakuiseid rahavooge ligi 7 korda. Kaebaja maksukäitumine on MTA sõnul olnud halb ja alates 10.12.2021 on maksuvõlgade katteks laekunud ainult 12 266,16 eurot. Kaebajal on puudu likviidsetest käibevahenditest ja tema suhtes toimub saneerimismenetlus. Saneerimises olev maksuvõlg on 615 707,89 eurot (tekkinud enne 17.03.2022) ning kohustuste kogumaht ca 10 miljonit eurot. Võlausaldajad jätsid saneerimiskava kinnitamata ja Tallinna Ringkonnakohtu 04.10.2022 määrusega nr 2-21-1364 on saneerimismenetlus lõpetatud (mh märkis ringkonnakohus, et saneerimine ei oleks tõenäoliselt edukas). Seega ei ole põhjendatud kohaldada esialgset õiguskaitset selleks, et kaebaja saaks jätkata igapäevast majandustegevust. Asjaoludest tulenevalt saab pidada tõenäoliseks, et esialgse õiguskaitse kohaldamine ei lükkaks maksude tasumist üksnes edasi, vaid juhul, kui peatada maksuotsuse kehtivus ja vabastada rahuldamata jäetud tagastusnõuded kaebaja ettemaksukontole, ei oleks maksuhalduril nende summade arvelt võimalik hiljem maksuotsust täita. Ülekaalukas avalik huvi välistab seetõttu praegusel juhul esialgse õiguskaitse kohaldamise.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS
6.Oilseeds Trade OÜ palub 31.10.2022 määruskaebuses halduskohtu määrus tühistada ja esialgse õiguskaitse taotlus rahuldada. Kaebaja taotlus peatada jooksvate maksukohustuste sissenõudmine ei välju kaebuse piiridest. Halduskohus ei ole arvestanud, et MTA tasaarvestas algelt 2022. a veebruari kuni aprilli KMD-de korrigeerimise ja deklareeritud tagastusnõuete alusel maksunõudeid, mis olid tekkinud nii enne kui ka pärast saneerimismenetluse alustamist. Olukorras, kus MTA toimingute tulemusel said pärast saneerimismenetluse alustamist tekkinud nõuded tasaarvestusega tasutud ja saneerimismenetluses esitatud nõuete sissenõudmine oli peatatud, oleks ülejäänud summa (167 353,72 – 38 261,61 = 129 092,01 eurot) tulnud kaebajale tagastada. Seega käivitas 12.07.2022 maksuotsus ahelreaktsiooni, mille tagajärjel muutus juba tasutud maksukohustus uuesti sissenõutavaks ning võlgnevusele lisandusid ka järgnevate kuude deklareeritud maksukohustused, mille tasumiseks oleks piisanud tagastusnõudest. Seetõttu on 12.07.2022 maksuotsus ja kaebaja hilisemate jooksvate maksuvõlgade tekkimine põhjuslikus seoses. Kaebaja ei ole taotlenud edasiste jooksvate maksuvõlgade sissenõudmise toimingute piiramist abstraktselt, vaid üksnes kaebaja 2022. a veebruari kuni aprilli KMD-del deklareeritud 4(9)
3-22-1707 tagastusnõuete ulatuses, s.o kuni summani 167 353,72 eurot. Maksuvõlgade sissenõudmine ja selle eelistamine kaebaja igapäevase majandustegevuse käigushoidmisele viib vältimatult kogu kaebaja majandustegevuse seiskumiseni. Esialgse õiguskaitse taotluse eesmärk on kindlustada kaebaja jaoks olemasolev olukord, s.o majandustegevuse jätkamine põhivaidluse ajaks. Halduskohus jõudis asjaolusid ja tõendeid hinnates ebaõigele järeldusele, et kaebaja tegevus on olnud kahjumlik ja ei ole seetõttu ilmselt jätkusuutlik. Saneerimismenetluse lõpetanud Tallinna Ringkonnakohtu 04.10.2022 määrus nr 2-21-1364 ei ole veel jõustunud. Saneerimismenetlus iseenesest ei tingi veel järeldust, et kaebaja majandustegevus ei ole jätkusuutlik. Kaebaja esile toodud makseraskuste põhjendused on objektiivselt selgitatavad ja seotud majandustegevuse väliste faktoritega. Saneerimisavalduse kohaselt on makseraskused seostatavad ettenägematute asjaoludega: 2018. a-l esinenud põud, mille tulemusel langes oluliselt teraviljasaagikus ja tekkis ärikahjum, ja järgnevate aastate äritulude vähenemine, mille põhjustas kaebaja ja liisinguandja vahel sõlmitud faktooringulepingu täitmata jätmine ja uue faktooringlepingu sõlmimata jätmine ning omandamata nõuete mittetagastamine. Maksuvõla tõttu ei saanud kaebaja krediidiandjatelt vajalikku faktooringulimiiti. Kaebaja makseraskusi ei saa etteruttavalt pidada pöördumatuteks. Ebaõige on põhjendus, et kaebaja on alates 10.12.2021 tasunud maksuvõla katteks üksnes 12 266,16 eurot, sest ettemaksukonto liikumiste põhjal on alates 28.01.2022 maksukohustuste katteks laekunud ca 18 555 eurot (arvestamata vaidlusaluseid tagastusnõudeid). Halduskohus ei ole hinnanud kaebuse eduväljavaateid. Vaidlus tagastusnõuete õiguspärasuse üle on õiguslik ja kaebaja positsiooni toetab selgelt Euroopa Kohtu 23.11.2017 otsus kohtuasjas nr C-246/16.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
7.Oilseeds Trade OÜ määruskaebus tuleb võtta HKMS § 207 lg 1 alusel menetlusse. Määruskaebuse esitamine on seaduse kohaselt lubatud (HKMS § 252 lg 7), määruskaebus on tähtaegne (HKMS § 204 lg 1) ning vastab HKMS §-des 52−54 ja 205 toodud nõuetele. Määruskaebuse esitamine on lõivuvaba (HKMS § 104 lg 1 ja riigilõivuseaduse § 22 lg 1 p 9). Kuna määruskaebus ei sisalda uusi sisulisi väiteid, ei pea ringkonnakohus vajalikuks nõuda vastustajalt sellele täiendavat vastust, vaid arvestab MTA 12.10.2022 seisukohas avaldatuga. HKMS § 210 lg 1 alusel lahendab määruskaebuse üks ringkonnakohtunik.
8.Esialgne õiguskaitse on HKMS § 249 lg-st 1 tulenevalt ajutine abinõu, mida kohaldatakse kaebaja õiguste kaitsmiseks enne põhiasjas peetava kohtuvaidluse lõppu, s.o kohtumenetluse ajaks. Esialgse õiguskaitse kohaldamine on põhjendatud siis, kui kaebajat ähvardab tagajärg, mille kõrvaldamine põhiasjas tehtava hilisema kohtulahendiga on võimatu või ebamõistlikult raske. Esialgse õiguskaitse kohaldamise eesmärk on hoida üksnes ära kaebaja oluliste õiguste pöördumatu kahjustamine kohtumenetluse ajal, mitte tekitada kaebajale täiendavaid õigusi. Esialgset õiguskaitset tuleb kohaldada vaid sel määral, kui see on kaebaja õiguste kaitseks hädavajalik (nt Riigikohtu 08.02.2021 määrus nr 3-20-915, p 20; 13.11.2020 määrus nr 3-20349, p 12). Esialgse õiguskaitse kohaldamisel peab kohus HKMS § 249 lg 3 kohaselt arvestama kaebuse eduväljavaateid ning erinevate lahenduste tagajärgi kaebajale, avalikule huvile ja kolmandatele isikutele (nt Riigikohtu 27.06.2017 määrus nr 3-3-1-19-17, p 15). Kohus ei pruugi määruse tagajärgi tuvastada tõendite alusel, kuid faktilised asjaolud peavad olema põhistatud ja prognoosid peavad olema põhjendatud (Riigikohtu 25.11.2021 määrus nr 3-21-2241, p 15). Esialgse õiguskaitse abinõu kohaldamine ei ole välistatud ka olukorras, kus kaebaja saavutaks sellega sisuliselt oma eesmärgi (sh osaliselt) juba enne asja sisulist lahendamist, kuid sel juhul peaks esialgse õiguskaitse kohaldamiseks esinema ülekaalukas vajadus ning samas ei tohiks pöördumatute õiguslike või faktiliste tagajärgede loomine tekitada avalikule huvile või kolmandatele isikutele olulist kahju (nt Riigikohtu 22.09.2014 määrus nr 3-3-1-59-14, p 19).
5(9)
3-22-1707
9.Praeguses asjas ei ole mõistlikku kahtlust, et kaebajal on esialgse õiguskaitse vajadus, sest kuigi vaidlustatud MTA 12.07.2022 maksuotsusega nr 12.2-3/058622-5 ei ole kaebajat kohustatud tasuma täiendavat maksusummat, jäi tal maksuotsuse tulemusel sisuliselt saamata 189 738,16 eurot, mille arvelt olnuks võimalik täita muid (maksu)kohustusi. Tagastusnõue on olemuselt tavapärane rahaline nõue (vt MKS §-d 33 ja 34), mistõttu saab maksukohustuslane MKS § 33 lg 5 ja § 106 kohaselt maksuhaldurile teatavaks tehtud (nt maksudeklaratsioonis) tagastusnõudega põhimõtteliselt arvestada ka oma igapäevase majandustegevuse planeerimisel, sõltumata sellest, kas tagastusnõue on (juba) täidetud või mitte. MKS § 82 kohaselt lähtutakse maksukohustuse täitmise kontrollimisel ja maksu määramisel eelkõige maksukohustuslase esitatud maksudeklaratsioonidest ning praegusel juhul ei ole tegemist olukorraga, kus kaebaja oleks esitanud 2022. a veebruari kuni aprilli KMD-del valeandmeid (nt vähendas maksustatavat käivet seoses tehingutega, mida tegelikkuses ei olnud üldse toimunud), vaid küsimus on üksnes KMS § 291 kohaldamise võimalikkuses. Kaebaja esialgse õiguskaitse vajadust ei välista seegi, et kaebaja majanduslik olukord on väga halb ja tema majandustegevus võib lõppeda ka esialgse õiguskaitse kohaldamise korral (mh nähtub kohtute infosüsteemist, et kaebaja suhtes on esitatud kolm pankrotiavaldust – vt tsiviilasjad nr 2-21-1182, 2-21-8148 ja 2-22-10135, mis on liidetud saneerimismenetlust käsitleva tsiviilasjaga nr 2-21-1364), vaid eelkõige on oluline, et puuduvad andmed selle kohta, et kaebaja majandustegevus oleks juba lõppenud.
10.Ringkonnakohus nõustub iseenesest halduskohtuga, et kaebaja taotlus peatada jooksvate maksukohustuste sissenõudmine väljub kaebuse nõuete piiridest (vrd Riigikohtu 16.06.2021 määrus nr 3-20-1245, p 16), sest piisavaks seoseks vaidlustatud haldustegevusega ei saa pidada seda, et kaebaja on taotlenud jooksvate maksukohustuste sissenõudmise keelamist sama summa ulatuses, mis jäi tal tagastusnõuete alusel saamata ja mille arvelt ta oleks tasunud jooksvaid maksukohustusi. Eeltoodu ei tingiks siiski esialgse õiguskaitse taotluse rahuldamata või läbi vaatamata jätmist, sest kohus ei ole taotluse lahendamisel seotud kaebaja soovitud abinõuga, vaid võib omal algatusel rakendada ka mõnda teist sobivamaks peetavat abinõu (nt peatada vaidlustatava maksuotsuse kehtivuse).
11.Kaebaja märgib õigesti, et halduskohus ei hinnanud kaebuse eduväljavaateid, vaid lähtus taotluse rahuldamata jätmisel sisuliselt üksnes seisukohast, et kuna kaebaja majandustegevus võib suure tõenäosusega niikuinii lõppeda, siis võiksid maksukohustused jääda üldse täitmata ja seega välistab esialgse õiguskaitse kohaldamise ülekaalukas avalik huvi. Ringkonnakohus on siiski seisukohal, et avaliku huvi kaalukust ei ole võimalik hinnata, ilma et analüüsitaks kaebuse perspektiivikust. Olukorras, kus kaebusel on suured eduväljavaated, ei saa esialgse õiguskaitse kohaldamisest keelduda argumendiga, et kuna äriühingu majandustegevus ei ole jätkusuutlik ning kaebaja rahavooge ja olemasolevate kohustuste suurust (nt maksuvõlad 12.10.2022 seisuga 685 096,12 eurot, saneerimises olnud nõuded kokku 10 985 178,49 eurot) arvestades ei päästaks ka vaidlusaluste tagastusnõuete täitmine tõenäoliselt kaebajat pankrotist, siis välistab avalik huvi esialgse õiguskaitse kohaldamise.
12.Vaatamata sellele, et KMS § 291 rakendamist selgitav kohtupraktika seni puudub ja MTA tõlgendust KMS § 291 lg 1 p-dele 5 ja 8 ei saa pidada ilmselgelt vääraks, on Oilseeds Trade OÜ kaebusel ringkonnakohtu hinnangul head eduväljavaated. Oilseeds Trade OÜ kandis oma raamatupidamises lootusetute nõuetena maha nõuded AS Werol Tehased (01.02.2022 summas 832 063,14 eurot), Landseed OÜ (28.03.2022 summas 42 984,47 eurot) ja Kuldne Vili OÜ (18.04.2022 summas 73 643,18 eurot) vastu ning vähendas 2022. a veebruari kuni aprilli KMDdel nendega seotud käibemaksukohustust KMS § 291 lg-te 1 ja 2 alusel kokku 189 738,16 eurot. MTA 17.06.2022 kontrolliaktist nr 12.2-3/058622-4 ega 12.07.2022 maksuotsusest nr 12.23/058622-5 ei nähtu, et maksuhaldur seaks kahtluse alla, et asjassepuutuvaid nõudeid ei olnud enne 2022. a-t Oilseeds Trade OÜ raamatupidamises maha kantud. Järelikult taandub vaidlus 6(9)
3-22-1707 esiteks küsimusele, kas KMS § 291 lg 1 p-s 5 sätestatud nõue on täidetud ka olukorras, kus raamatupidamises kantakse pärast 01.01.2022 maha selline nõue, mis oleks raamatupidamise seaduse (RPS) § 4 lg 1 ja § 6 lg 2 kohaselt tulnud lootusetuna maha kanda juba enne 01.01.2022. Teiseks on vaidluse all, kas KMS § 291 lg 1 p-le 8 vastavat teavitust on võimalik esitada tehingupartnerile, kes on enne 01.01.2022 äriregistrist kustutatud.
13.Oilseeds Trade OÜ 30.06.2022 eriarvamuse p-st 2.6 saab järeldada, et kaebaja möönab, et nõuete lootusetusest teada saamiseks võiks pidada AS Werol Tehased puhul Tartu Maakohtu 29.04.2020 määrust nr 2-12-5746 (pankrotimenetluse lõpetamine), OÜ Landseed puhul Pärnu Maakohtu 16.03.2018 määrust nr 2-14-7838 (pankrotimenetluse lõpetamine) ja Kuldne Vili OÜ puhul äriregistri 10.05.2019 kustutamiskannet. Oilseeds Trade OÜ 11.08.2022 kaebuses (p 6.8) on leitud, et maksuhalduri etteheide, et raamatupidamise reeglite kohaselt tulnuks nõuded maha kanda juba enne 2022. a-t, ei ole asjakohane, sest RPS ei reguleeri käibemaksu korrigeerimist ning KMS § 291 ei sätesta, et raamatupidamises nõude mahakandmise reeglite rikkumine tooks kaasa käibemaksu korrigeerimise õiguse kaotamise. Ringkonnakohtu hinnangul ei ole kaebaja vastuväide, et RPS ei reguleeri käibemaksu korrigeerimist, asjakohane, sest KMS § 291 lg 1 p 5 kohaselt on käibemaksu korrigeerimise üheks tingimuseks nõude raamatupidamises maha kandmine, mis on raamatupidamislik toiming ja mille korrektsust tuleb hinnata RPS-i alusel. Praegusel juhul on ilmne, et õiguspärase tegutsemise korral oleks vaidlusalused nõuded tulnud Oilseeds Trade OÜ raamatupidamises maha kanda hiljemalt selle majandusaasta lõpus, millal AS Werol Tehased ja OÜ Landseed pankrotimenetlused lõpetati (vastavalt 2020 ja 2018) ning Kuldne Vili OÜ registrist kustutati (2019). Vastustaja tõlgendust, et KMS § 291 lg 1 p 5 eeldab muu hulgas, et nõude raamatupidamises maha kandmisel on järgitud RPS § 4 lg 1 ja § 6 lg 2 tingimusi, ei ole alust pidada iseenesest meelevaldseks või seadusandja eesmärgiga vastuolus olevaks.
14.Kaebuses (p-d 6.2–6.7) on mh rõhutatud, et riigile pidi alates Euroopa Kohtu 23.11.2017 otsusest kohtuasjas C-246/16 (p 21) olema selge, et kuigi direktiivi 2006/112/EÜ art 90 lg 2 annab liikmesriikidele võimaluse teha sama direktiivi art 90 lg-s 1 ette nähtud maksustatava väärtuse korrigeerimisest erandeid, ei tulene sellest liikmesriikide õigust korrigeerimine lihtsalt täielikult välistada, ning seetõttu oli KMS § 29 lg 7 kolmas lause (või KMS §-ga 291 analoogse regulatsiooni puudumine) enne 01.01.2022 vastuolus Euroopa Liidu õigusega. Sisuliselt tuleb kaebajaga nõustuda, et ilmselt ei olnud käibemaksudirektiivi art 90 enne 01.01.2022 üle võetud korrektselt, sest KMS ei andnud maksukohustuslasele mingitel tingimustel õigust korrigeerida käibemaksukohustust, kui kauba või teenuse eest oli jäetud osaliselt või täielikult tasumata. See järeldus ei mõjuta siiski iseseisvalt praeguse vaidluse lahendamist sest maksuotsus puudutab maksudeklaratsioone, mis on esitatud pärast KMS § 291 jõustumist. Erinevalt olukorrast, kus kaebaja oleks nõuded maha kandnud ja soovinud käibemaksu korrigeerida enne 01.01.2022, saab praeguses asjas üksnes hinnata, kas KMS § 291 lg-s 1 ette nähtud tingimused käibemaksu korrigeerimiseks on sedavõrd piiravad, et muudavad korrigeerimisõiguse sisuliselt näilikuks ja on seetõttu vastuolus direktiivi 2006/112/EÜ art-ga 90. Täiendavalt tuleb analüüsida, kas KMS § 291 lg 1 p-des 5 ja 8 sätestatud tingimusi on võimalik tõlgendada kooskõlas direktiivi art-ga 90 ja seda selgitava kohtupraktikaga, ning alles siis, kui see osutub võimatuks, vajab hindamist, kas käibemaksudirektiivi art 90 on tingimusteta ja piisavalt täpne, et omada vahetut õigusmõju (nt Euroopa Kohtu 01.08.2022 otsus kohtuasjas C-242/22 PPU, p-d 49–51). Siinkohal tasub aga viidata, et Euroopa Kohus on mitmel korral otsustanud, et käibemaksudirektiivi art 90 lg 1 vastab vahetu õigusmõju tekkimiseks vajalikele tingimustele (nt 15.10.2020 otsus kohtuasjas C-335/19, p-d 51–52; 03.03.2021 määrus kohtuasjas C-502/20, p 31).
15.Maksuhaldur on rõhutanud, et KMS § 291 jõustus 01.02.2022 ning sellel sättel ei ole tagasiulatuvat jõudu, mistõttu eeldab käibemaksukohustuse vähendamine, et lootusetu nõue on 7(9)
3-22-1707 raamatupidamises pärast 01.01.2022 maha kantud õiguspäraselt. Käibemaksuga maksustatava väärtuse korrigeerimise eesmärk on tagada, et maksukohustuslaselt ei kogutaks käibemaksuna suuremat summat, kui maksukohustuslane on saanud (vt selle kohta lähemalt nt Euroopa Kohtu kohtujuristi J. Kokotti 04.06.2020 ettepanek kohtuasjas C-335/19, p-d 23–31). Direktiivi 2006/112/EÜ art-ga 90 antakse liikmesriikidele kaalutlusruum eeskätt seoses formaalsustega, mida maksukohustuslased peavad maksustatava väärtuse vähendamiseks maksuhalduri ees täitma, ning sellised formaalsused peavad piirduma nendega, mis võimaldavad põhjendada seda, et pärast tehingu tegemist jääb selle eest tasu osaliselt või täielikult lõplikult saamata. Ka art 90 lg-s 2 sätestatud erandi kasutamise eesmärk saab olla üksnes tõrjuda ebakindlust selles suhtes, kas arve tasumata jätmine on lõplik, kuid direktiiv ei anna liikmesriikidele õigust lihtsalt välistada käibemaksuga maksustatava väärtuse vähendamine, kui tasu on jäetud maksmata, sest see oleks vastuolus käibemaksu neutraalsuse põhimõttega (nt Euroopa Kohtu 15.10.2020 otsus kohtuasjas C-335/19, p-d 23–31; 03.03.2021 määrus kohtuasjas C-502/20, p-d 18–20; 08.05.2019 otsus kohtuasjas C-127/18, p-d 17–22; 06.12.2018 otsus kohtuasjas C-672/17, p-d 29–34).
16.Euroopa Kohus on selgitanud, et käibemaksudirektiiviga ei ole vastuolus aegumistähtaja olemasolu, mille möödumisel ei saa võlausaldaja enam taotleda käibemaksuga maksustatava väärtuse vähendamist, tingimusel, et seda tähtaega hakatakse arvestama alates kuupäevast, mil võlanõuet ei ole enam lõplikult võimalik rahuldada (vt 03.03.2021 määrus kohtuasjas C-502/20, p 28). Käibemaksu korrigeerimise ajalised piirid on sätestatud KMS § 291 lg 1 p-s 4, millest tulenevalt ei saa käibemaksukohustust vähendada, kui arve tasumise tähtpäevast on möödunud vähemalt 12 kuud, kuid mitte rohkem kui kolm aastat, v.a KMS § 291 lg 1 p-s 6 nimetatud juhul, kui 30 000 eurot ületav nõue on tõendatud jõustunud kohtulahendiga (st viimaseks juhuks ei ole ajalisi piiranguid sätestatud). MTA ei ole vaidlustatud maksuotsuses tuginenud sellele, et käibemaksu korrigeerimine olnuks vastuolus KMS § 291 lg 1 p-dega 4 või 6, vaid hinnangule, et nõuded oleksid pidanud olema kaebaja raamatupidamises maha kantud juba oluliselt varem. Eespool viidatud Euroopa Kohtu praktikat arvestades võib KMS § 291 lg 1 p-s 4 sätestatud ajaliste piiride kooskõla käibemaksudirektiiviga lisaks olla äärmiselt küsitav.
17.Kuna varasemalt deklareeritud käibemaksu korrigeerimine KMS § 291 lg-te 1 ja 2 alusel kujutab olemuselt käibemaksudeklaratsiooni parandamist, siis võiks KMS § 291 lg 1 p-ga 4 n-ö katmata ulatuses aegumistähtajana põhimõtteliselt käsitada ka MKS § 89 lg 1 ja § 98 lg 1 koostoimest tulenevat maksudeklaratsiooni parandamise tähtaega, mis on kolm aastat. Eespool viidatud kohtupraktikast lähtudes, tuleks sellisel juhul hakata aegumistähtaega arvestama siiski mitte alates korrigeeritavate käibemaksusummade deklareerimisest ega ka asjassepuutuvate arvete tasumise tähtaegadest, vaid alates nõuete lootusetuks muutumisest. Oilseeds Trade OÜ nõuded muutusid maksuotsuse p-de 2.1.2.1–2.1.2.3 kohaselt lootusetuteks hiljemalt 16.03.2018 (OÜ Landseed), 10.05.2019 (Kuldne Vili OÜ) ja 29.04.2020 (AS Werol Tehased). Nimetatud kuupäevadest lähtudes oleks käibemaksukohustuse korrigeerimine aegumise tõttu lubamatu OÜ Landseed nõude puhul (kanti raamatupidamises maha 28.03.2022 ja kajastati 2022. a märtsi KMD-l), kuid mitte AS Werol Tehased ja Kuldne Vili OÜ nõuete puhul. See ei mõjuta siiski määruskaebuse lahendamist, sest nagu maksuotsuse p-s 3.2 selgitatud, ei võimalda KMS § 291 lg-d 1 ja 2 järeldada, et seadusandja oleks soovinud rakendada käibemaksu korrigeerimisele maksudeklaratsioonide parandamise korda.
18.Kuivõrd vastustaja tõlgendus KMS § 291 lg 1 p-le 5 seaks käibemaksu korrigeerimisele täiendava ajalise piirangu (st nõue tuleb raamatupidamises maha kanda mõistliku aja jooksul pärast selle lootusetuks muutumist), kuid samas on maksuhaldur ka ise seisukohal, et ajalised piirid sätestab üksnes KMS § 291 lg 1 p 4 (sh ei seondu ajapiirang mitte nõude lootusetuks muutumisega, vaid arve tasumise tähtpäevaga), ning maksuhalduri välja pakutud ajaline piirang 8(9)
3-22-1707 (s.o lootusetu nõue tuleks raamatupidamises maha kanda hiljemalt sama majandusaasta lõpus) oleks ilmselt vastuolus käibemaksudirektiivi art 90 eesmärgiga, tuleb eelistada tõlgendust, et KMS § 291 lg 1 p 5 kohaldamisel ei ole määravat tähtsust, kas lootusetu nõue pidanuks olema RPS § 4 lg 1 ja § 6 lg 2 kohaselt maha kantud juba varem. Praktikas võiks seejuures suuremaks probleemiks olla just nõuete põhjendamatult vara lootusetuks tunnistamine ja mahakandmine, mitte vastupidine olukord, mistõttu ei ole KMS § 291 ettevalmistamisel sellele ilmselt omistatud vajalikku tähelepanu.
19.KMS § 291 lg 1 p 8 kohaselt on üheks käibemaksukohustuse korrigeerimise tingimuseks, et maksukohustuslane on kauba soetajat või teenuse saajat teavitanud kirjalikult nõude raamatupidamises mahakandmisest selle mahakandmise kuul, märkides ära mahakantud nõudega seotud käibemaksusumma. Maksuhaldur on seisukohal, et kõnealust teavitust ei ole nõuetekohaselt võimalik esitada sellisele tehingupartnerile, kes on juba äriregistrist kustutatud. Ringkonnakohus leiab, et vastustaja tõlgendus KMS § 291 lg 1 p-le 8 on ekslik. Tingimus, et maksukohustuslane peab käibemaksukohustuse vähendamiseks võlgnikku eelnevalt sellisest kavatsusest teavitama, on iseenesest käibemaksudirektiivi art-ga 90 kooskõlas (nt Euroopa Kohtu 06.12.2018 otsus kohtuasjas C-672/17, p 42). Samas on Euroopa Kohus tunnistanud käibemaksudirektiivi art-ga 90 vastuolus olevaks õigusnormi, mis välistas võlausaldaja õiguse käibemaksu korrigeerida juhul, kui võlgnik lakkab hiljem olemast käibemaksukohustuslane (vt 08.05.2019 otsus kohtuasjas C-127/18, p 28; 15.10.2020 otsus kohtuasjas C-335/19, p-d 34 ja 39–44). Seega võib järeldada, et MTA tõlgendus KSM § 291 lg 1 p-le 8 ei oleks kooskõlas käibemaksudirektiivi art-ga 90 ja eelistada tuleks Euroopa Liidu õigusega kooskõlas olevat tõlgendust, et KMS § 291 lg 1 p-s 8 sätestatud teavitamine on võimalik ka juhul, kui kauba soetaja või teenuse saaja on äriregistrist kustutatud. Sellist tõlgendust toetab mh asjaomase eelnõu (Riigikogu XIV koosseisu 239 SE) seletuskiri (lk 15). Ringkonnakohtu hinnangul võiks olukorras, kus võlgnik on äriregistrist kustutatud, tõstatada pigem küsimuse, kas käibemaksu korrigeerimiseks saaks KMS § 291 lg 1 p-s 8 sätestatud teavituse saatmine olla üldse sisuliselt vajalik. Praeguses asjas on kaebaja mõistlikult järeldanud, et teavitused tuleks saata äriühingute endistele juhatuse liikmetele või juhatust asendavale organile (st endisele pankrotihaldurile) ning ka vastustaja ei ole väitnud, et kaebaja oleks pidanud saatma teavitused kellelegi teisele.
20.Eeltoodud põhjendusi arvestades, kuigi kaebuse sisuline läbivaatamine seisab alles ees ja halduskohtul ei ole takistatud asuda asjassepuutuvate sätete tõlgendamisel ka teistsugusele seisukohale (st erinevalt HKMS § 202 lg-s 2 märgitud olukorrast ei ole praeguses määruses väljendatud seisukohad õigusnormide tõlgendamise ja kohaldamise kohta halduskohtule asja läbivaatamisel siduvad), küsides vajadusel Euroopa Kohtult eelotsust, tuleb esialgse õiguskaitse taotlus ringkonnakohtu hinnangul rahuldada.
21.Ringkonnakohus rahuldab seega Oilseeds Trade OÜ määruskaebuse, tühistab Tallinna Halduskohtu 14.10.2022 määruse ja teeb uue määruse, millega rahuldab Oilseeds Trade OÜ esialgse õiguskaitse taotluse ning peatab MTA 12.07.2022 maksuotsuse nr 12.2-3/058622-5 kehtivuse kuni käesolevas haldusasjas tehtava kohtuotsuse või menetlust lõpetava kohtulahendi jõustumiseni. Maksuotsuse kehtivuse peatamine tähendab, et vastustajal tuleb taastada olukord, kus vaidlustatud haldusakti polnuks üldse antud ehk täita vaidlusalused tagastusnõuded. (allkirjastatud digitaalselt)
9(9)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.