Eesistuja Monika Laatsit, liikmed Maret Altnurme ja Virgo Saarmets
Otsuse tegemise aeg ja koht
21.06.2022, Tallinn
Haldusasja number
3-20-2132
Haldusasi
XX kaebus Maksu- ja Tolliameti 12.10.2020 korralduse nr 12.2-3/052535-4 osaliseks tühistamiseks
Menetlusosalised
Kaebaja – XX, esindaja vandeadvokaat Tarvo Lindma Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja Jane Perv
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 09.09.2021 otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
XX apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.Jätta XX apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna halduskohtu 09.09.2021 kohtuotsus haldusasjas nr 3-20-2132 muutmata.
Jätta menetluskulud ringkonnakohtus menetlusosaliste endi kanda.
Kohtuotsuse avaldamisel asendada kaebaja nimi ja YY ärinimi tähemärkidega.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 21.07.2022. Vastuseks kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 215 lg 3). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal selleks esitada Riigikohtule taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) alustas 06.05.2020 korraldusega nr 12.2-3/052535-1 YY maksustamisperioodi jaanuar–märts 2020 ettevõtte tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsuse kontrolli. Maksuhaldur kohustas äriühingut esitama ajavahemiku 01.01.2020– 31.03.2020 majandustegevust puudutavad dokumendid, sh ostu- ja müügiarved, kuludokumendid, raamatupidamise pearaamatu kõigi kontode väljavõtted ja laenulepingud. Lisaks tuli esitada pangakontode väljavõtted ajavahemiku 27.05.2019–31.12.2019 kohta. Kontoväljavõtete nõudmist põhjendas MTA sellega, et käibemaksukohustuslasena registreerimise käigus esitas äriühing pangakonto väljavõtte ajavahemiku 01.01.2020– 13.04.2020 kohta ning selle järgi oli kantud äriühingu juhatuse liikmele suurtes summades laenu tagasimakseid. Kuna sel ajavahemikul ei nähtunud pangakontolt juhatuse liikme poolt samas summas laenu andmist, soovis maksuhaldur veenduda, kas juhatuse liige on andnud äriühingule laenu juba varem.
2.MTA selgitas 12.10.2020 korralduses nr 12.2-3/052535-4 XX, et kontrollib 06.05.2020 korralduse alusel YY ettevõtte tulumaksu tasumise õigsust ajavahemikul 01.01.2020– 31.03.2020 ning kohustas äriühingut esitama kontrolliperioodil toimunud majandustehinguid puudutavad dokumendid. YY pangakonto väljavõtte kohaselt tegi äriühing kontrolliperioodil oma juhatuse liikmele XX arvukalt laenuna vormistatud väljamakseid. Maksumenetluses tähtsust omavate asjaolude kindlakstegemiseks tuleb XXl esitada oma pangakontode väljavõtted ajavahemiku 01.01.2020–31.03.2020 kohta ja vastata kirjalikult järgmistele kontrolliperioodil YY-ga toimunud tehinguid puudutavatele küsimustele: 1) mis põhjustel oli Teil vaja YY-st laenu võtta; 2) millistest vahenditest plaanite laenu tagastada; 3) millega tõendate, et plaanite ka tegelikult saadud laenu ettevõttesse tagasi maksta? Teabe küsimise aluseks on kahtlus, et YY-lt saadud raha on kulunud XX isiklikuks tarbeks ja tegelikult maksis äriühing XX dividende. Äriseadustiku (ÄS) § 159 lg 1 järgi on osaühingul keelatud anda oma osanikule ja juhatuse liikmele laenu. Ettevõttest raha välja viimine maksustatakse tulumaksuga. Raha liikumise tegeliku eesmärgi ja tehingute sisu kontrollimiseks on vaja tutvuda raha kasutamise või selle edasise liikumisega XX pangakontodel.
3.XX esitas vaide, mille MTA jättis 27.10.2020 vaideotsusega nr 6-1/4733-2 rahuldamata.
4.XX palus Tallinna Halduskohtule esitatud kaebuses tühistada MTA 12.10.2020 korraldus osas, milles kaebajat kohustati esitama pangakontode väljavõtted ja andma teavet YY-st laenu võtmise põhjuste kohta (küsimus nr 1). Vaidlustatud korraldus riivab intensiivselt kaebaja eraelu puutumatust. Äriühingu maksumenetluses eraisikult teabe küsimiseks peaks esinema väga mõjuv ja vältimatu põhjus, mis praeguses asjas puudub. Korralduses küsitud pangakontode väljavõtted ja küsimus nr 1 ei saa anda maksuhaldurile teavet, mis võimaldaks hinnata, kas kaebajale tehtud väljamaksed on laen või dividendid. Kaebaja pangakontodelt on näha sinna laekunud summad, kuid YY poolt kaebajale tehtud väljamaksed on näha ka äriühingu pangakonto väljavõtetelt, mis on maksuhalduril olemas, ning teistelt isikutelt kaebajale laekunud summad ei võimalda hinnata, kas YY andis kaebajale laenu või maksis dividende. Kaebaja pangakontodelt nähtuvad ka väljaminekud, kuid kaebajale laekunud raha edasine kasutamine ei sõltu sellest, kas YY maksis kaebajale dividende või andis laenu. Raha edasise kasutamise otstarbe kindlakstegemine ei võimalda anda hinnangut YY tehtud väljamaksete õiguslikule alusele. Seega ei saa YY maksukohustus sõltuda kaebajalt nõutud teabest. Muid põhjendusi teabe ja dokumentide küsimiseks ei ole korralduses välja toodud. Kaebaja selgitas juba vaides, et kasutas YY-lt saadud raha isiklikel eesmärkidel, kuid ei soovi avaldada raha kasutamise täpsemaid eesmärke. 2(6)
3-20-2132
5.Maksu- ja Tolliamet palus jätta kaebus rahuldamata. Maksuhaldur peab maksu määramisel arvestama kõiki asjaolusid ning otsustab kaalutlusõiguse alusel, milliseid tõendeid on vaja konkreetses asjas koguda. YY pangakonto väljavõtte ja pearaamatu järgi tegi äriühing kaebajale muu hulgas väljamakseid selgitusega „repayment of costs“ (kulude tagasimakse). Seletus, mille kaebaja andis äriühingu seadusliku esindajana, ei olnud informatiivne ega arusaadav. Maksuhalduril on vaja kontrollida, kas kaebaja kandis tegelikult kulusid, mille hüvitamiseks tegi YY talle väljamakseid ja kas väljamaksed olid seotud YY majandustegevusega. Kaebaja ei saa otsustada maksuhalduri eest, kas küsitud teave aitab saavutada korralduses nimetatud eesmärki ja on mingi asjaolu tõendamiseks piisav. Maksukorralduse seaduse (MKS) §-des 61 ja 62 sätestatud eeldused kaebajalt teabe ja dokumentide nõudmiseks olid täidetud.
6.Tallinna Halduskohus jättis 09.09.2021 otsusega kaebuse rahuldamata (resolutsiooni p 1). MTA 12.10.2020 korraldus on kooskõlas MKS § 553 lg 1 p-dega 1 ja 4, § 61 lg-tega 1 ja 3 ning § 62 lg-tega 1, 3 ja 4. Korralduses on selgitatud teabe küsimise vajadust – maksuhaldur soovib kontrollida, kas YY andis kaebajale laenu. Kaebusele esitatud vastuses on maksuhaldur välja toonud, et äriühing põhjendas kaebajale tehtud väljamakseid ka kulude tagasimaksmisega, mistõttu on vaja hinnata, kas kaebajal oli YY äritegevusega seostatavaid kulutusi. Seega on küsimuste ring laiem, kui on märgitud 12.10.2020 korralduses. Maksuhalduril on õigus otsustada, milliseid tõendeid on vaja maksumenetluses koguda (MKS § 11 lg 2 ja § 59 lg 1). MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES
7.XX palub Tallinna Ringkonnakohtule esitatud apellatsioonkaebuses tühistada halduskohtu otsuse resolutsiooni p 1 ja teha uus otsus, millega kaebus rahuldada. Kaebaja jääb halduskohtule esitatud seisukohtade juurde. Kõik kaebajale tehtud väljamaksed on näha YY pangakonto väljavõttelt, mis on maksuhalduril olemas. See, kellele, millal, millises summas ja millise selgitusega on kaebaja teinud väljamakseid oma pangakontolt või kellelt, millal, millises summas ja millise selgitusega laekumisi on kaebaja saanud teistelt isikutelt peale YY, ei saa tõendada YY tehtud väljamaksete sisu ja maksuõiguslikku tähendust. Kaebaja saab oma pangakontole laekunud raha vabalt kasutada, sõltumata sellest, kas raha laekus kaebaja pangakontole laenuna, dividendina või muul õiguslikul alusel. Maksuhaldur jättis kohtumenetluses neile kaebuse väidetele vastamata ja asjakohaseid põhjendusi ei leia ka halduskohtu otsusest. YY maksukohustus saab sõltuda üksnes äriühingu, mitte kaebaja kui füüsilise isiku tegevusest. See piirab ka kaebajalt kui kolmandalt isikult teabe küsimise eesmärki. Kolmandalt isikult ei saa nõuda teavet, mida ei ole ega saagi olla maksukohustuslasel endal. Maksuhaldur ei pea kolmandalt isikult teabe küsimist põhjalikult motiveerima, kuid peab korraldust põhjendama vähemalt sellisel määral, et teabe küsimise eesmärk oleks arusaadav ja korralduse õiguspärasus kontrollitav. MTA on 12.10.2020 korralduses välja toonud ainult ühe põhjenduse – kas kaebajale tehtud väljamaksed tuleb lugeda laenuks või dividendiks. Kaebaja on ära näidanud, et nõutud teabega ei ole selle eesmärgi saavutamine võimalik. Maksuhaldur ei ole väitnud, et kaebajalt teabe küsimisel oli veel eesmärke, mida tuleks kaebaja eest varjata. Vastustaja ei saa lisada kohtumenetluses uusi põhjendusi ja need tuleb jätta tähelepanuta. Kaebaja selgitas 19.10.2020 vaides, et äriühing andis kaebajale laenu isiklikel eesmärkidel, mida kaebaja ei soovi maksuhaldurile avaldada. Seega on ära langenud vajadus kontrollida, kas kaebaja kasutas raha isiklikuks otstarbeks.
3(6)
3-20-2132
8.Maksu- ja Tolliamet palub jätta apellatsioonkaebus rahuldamata, jäädes varasemate seisukohtade juurde. Vaidlustatud korralduses on selgitatud, et YY tegi kontrolliperioodil oma juhatuse liikmele laenuna vormistatud väljamakseid ning kaebaja isikliku pangakonto väljavõtted aitaksid tuvastada YY maksumenetluses tähtsust omavaid asjaolusid. Äriühingu maksustamist võivad mõjutada tema pangakontodele raha laekumise või neilt väljamaksete tegemise asjaolud. Maksuhaldur soovib kindlaks teha, kas YY pangakontolt laekunud raha on kulunud kaebaja isiklikuks tarbeks ja on käsitatav dividendina, millelt oleks tulnud tasuda tulumaksu. Halduskohus leidis õigesti, et see teave ei välju maksumenetluses tähendust omava teabe raamidest. Maksuhaldur ei pidanud põhjendama, milliseid konkreetseid asjaolusid ta soovib kaebajalt küsitud teabe abil tuvastada. Kaebaja ei saa otsustada maksuhalduri eest, kas küsitud teave oli YY maksumenetluses vajalik ja piisav. Kaebajalt võis nõuda ka teavet, mida äriühingul ei olnud ega saanudki olla. Kaebaja eraelu puutumatuse riive on proportsionaalne. Kontoväljavõtteid nõutakse kolme kuu kohta. Maksuhalduril on kohustus hoida maksu- ja pangasaladust. Kaebajalt saadud isikuandmeid võib töödelda üksnes eesmärgil, millel need on kogutud.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
9.Apellatsioonkaebus ei ole põhjendatud ja tuleb jätta rahuldamata.
10.MKS § 553 lg 1 p 4, § 61 lg 1 ning § 62 lg-te 1 ja 3 kohaselt on maksuhalduril õigus nõuda maksumenetluses tähendust omavate asjaolude kindlakstegemiseks teavet ja dokumente mh kolmandatelt isikutelt. MKS § 61 lg 2 ja § 62 lg 1 ls 2 näevad ette piirangu, et enne kolmandalt isikult teabe või dokumentide nõudmist peab maksuhaldur üldjuhul olema nende saamiseks pöördunud eelnevalt maksukohustuslase poole. Teabe nõudmiseks ja dokumentide esitamiseks peab maksuhaldur andma MKS §-s 46 sätestatud nõuetele vastava kirjaliku korralduse, milles peab olema märgitud mh selle maksukohustuslase nimi või muud identifitseerimist võimaldavad andmed, kelle maksumenetluses teavet kogutakse, ning kolmanda isiku poole pöördumise põhjus (MKS § 61 lg 3 ja § 62 lg 4 p 1).
11.Maksuhaldur selgitas 12.10.2020 korralduses, et kontrollib 06.05.2020 korralduse alusel YY tulumaksu tasumise õigsust ajavahemikul 01.01.2020–31.03.2020. MTA märkis, et kohustas 06.05.2020 korraldusega YY-d esitama kontrolliperioodi majandusehinguid kajastavad dokumendid ja tuvastas nende põhjal, et äriühing on teinud ajavahemikul 01.01.2020–31.03.2020 kaebajale (kes on YY juhatuse liige ja osanik) väljamakseid. Maksuhaldur soovis kaebajalt nõutud kontoväljavõtete ja küsimuste abil kindlaks teha, kas YY tehtud väljamakseid saab käsitada äriühingu poolt juhatuse liikmele antud laenuna või hoopis dividendidena, mille osanikule väljamaksmisega kaasneb äriühingule tulumaksukohustus. Selleks pidas maksuhaldur vajalikuks uurida äriühingu poolt kaebaja pangakontodele kantud raha edasist liikumist, äriühingult laenu võtmise põhjusi ja kaebaja võimekust ja kavatsust laen ettevõttesse tagasi maksta. Vastustaja lisas 11.01.2021 menetlusdokumendis (p 4.3) kaebajalt teabe ja dokumentide nõudmise põhjendamiseks, et YY esitatud pangakonto väljavõtte ja pearaamatu andmetel on äriühing teinud kaebajale väljamakseid selgitusega „repayment of costs“ (kulude tagasimakse) ning maksuhaldur soovib kaebaja pangakontode väljavõtete abil kontrollida, kas kaebaja on kandnud YY äritegevusega seotud kulusid.
12.Eeltoodust tuleneb, et maksuhaldur on pöördunud kontrolliperioodil kaebajale tehtud väljamaksetega seonduvalt kõigepealt maksukohustuslase poole, ent peab vajalikuks maksumenetluses teatavaks saanud asjaolusid täiendavalt kontrollida. MKS § 61 lg-s 2 sisalduv menetluslik nõue ei piira maksuhalduri õigust nõuda kolmandalt isikult teavet ja dokumente, 4(6)
3-20-2132 mida kontrollitaval maksukohustuslasel ei ole ega saagi olla (Riigikohtu 14.04.2014 otsus nr 33-1-90-13, p 11).
13.Maksuhalduril ei ole kohustust selgitada kolmandale isikule tehtud korralduses, milliseid konkreetseid asjaolusid ta soovib kindlaks teha ning kuidas on nõutav teave ja dokumendid konkreetselt seotud maksukohustuslase kontrollimisega (Riigikohtu 14.04.2014 otsus nr 3-3-190-13, p 11). Samas peab maksuhaldur selgitama, milles seisneb nõutava teabe seos maksumenetlusega, kui seos ei ole äratuntav pelgalt nõutava teabe iseloomust. Välistatud ei ole selgituse esitamine ka alles kohtumenetluses (Riigikohtu 26.09.2018 otsus nr 3-16-2324, p 11).
14.MTA 12.10.2020 korralduse sõnastus kaebajalt teabe nõudmise põhjenduste kohta ei ole õnnestunud, kuid küsitud teabe seos maksumenetlusega on kokkuvõttes siiski arusaadav, arvestades ka maksuhalduri kohtumenetluses esitatud tõendeid ja selgitusi. Maksuhaldurile oli YY-lt saadud tõendite põhjal teada, et äriühing tegi kontrolliperioodil kaebajale – kes oli üksiti YY juhatuse liige ja osanik – arvukalt väljamakseid. YY pearaamatu väljavõtte (vastustaja 11.01.2021 menetlusdokumendi lisa 4) järgi on tehtud kaebajale väljamakseid sageli ja erinevas suuruses, kuid kokku suures summas ning selgituseks on „repayment“ (tagasimakse), „repayment of costs“ (kulude tagasimakse), „ettemaks“ ja „dividend“. Maksuhaldur soovis esitatud küsimuste ja kaebaja isiklike pangakontode väljavõtete abil sisuliselt kontrollida, kas YY andis kaebajale väljamakseid tehes laenu, mille kaebaja pidi hiljem äriühingule tagasi maksma; kas kaebaja oli kandnud YY eest mingeid kulusid, mis tuli äriühingul kaebajale hüvitada; või oli raha YY-st välja viidud sellisel viisil, et väljamaksetelt oleks tulnud tasuda ka tulumaksu. Kaebajalt küsitud teave, sh kaebaja pangakontodel oleva raha hulk ja raha liikumine võis aidata maksuhalduril hinnata, kas kaebaja oli teinud kontrolliperioodil oma isiklikelt pangakontodelt YY huvides mingeid kulutusi või kas kaebajal oli vajadus võtta kontrolliperioodil äriühingust suures summas laenu ja võimekus laen äriühingule tagasi maksta. Maksuhaldur ei saanud 12.10.2020 korralduse andmise ajal teada, millised andmed täpsemalt kaebaja pangakontolt nähtuvad, kuid vaidlustatud korraldusest koos kohtumenetluses antud selgitustega on arusaadav hüpotees, mida maksuhaldur soovis kontrollida. Äriühingu maksustamist võivad eeskätt mõjutada sinna raha laekumise või sealt tehtavate väljamaksetega seonduvad asjaolud (Riigikohtu 26.09.2018 otsus nr 3-16-2324, p 11). Maksuhaldur võib nõuda kolmandalt isikult teavet, mis võib kinnitada versiooni laenutehingust või selle ümber lükata (Riigikohtu 02.06.2011 otsus nr 3-3-1-26-11, p 12; 02.06.2011 otsus nr 3-3-1-25-11, p 12), ja nõuda teavet, mis aitab maksuhalduril kontrollida maksukohustuslase esitatud väidete ja tõendite usaldusväärsust (Riigikohtu 24.05.2011 otsus nr 3-3-1-24-11, p 14). MKS § 11 lg-st 2 tulenevalt on maksuhalduril kaalutlusõigus otsustada selle üle, milliseid toiminguid ja millisel viisil maksumenetluses teha, et selgitada välja nii maksukohustust suurendavad kui ka vähendavad asjaolud.
15.Isiklike pangakontode väljavõtete esitamise kohustus riivab kaebaja eraelu puutumatust (põhiseaduse § 26). Riive intensiivsust mõjutab nii see, kui pika ajavahemiku kohta pangakonto väljavõtet nõutakse, kui ka see, kas nõutavat teavet on teatud kriteeriumide alusel piiritletud või nõutakse teavet kõigi tehingute kohta (Riigikohtu 01.02.2021 määrus nr 3-18-1328, p 11; vrdl Riigikohtu otsus nr 3-16-2324, p 12). Kaebajalt küsiti kontoväljavõtteid kolme kuu kohta, mis ühtib YY maksukontrolli perioodiga. See ei ole väga pikk ajavahemik. YY tegi kõnealuse kolme kuu jooksul kaebajale väljamakseid sageli ja suures summas ning maksuhaldur soovis välja selgitada nende väljamaksete õiguslikku iseloomu. Maksuhalduri uurimisversiooni arvestades ei ole ilmselt võimalik valida pangakontodelt välja konkreetseid kandeid, mille kohta saaks esitada filtreeritud väljavõtte. Maksuhalduril on kohustus kaitsta maksusaladust, sh pangasaladust, mis on maksuhaldurile teatavaks saanud maksude tasumise õigsuse kontrollimisel (MKS § 26) ning järgida maksusaladuse avaldamisel seaduses ettenähtud piiranguid (MKS §-d 27–30). Seega vajadusel tuleks maksuhalduril varjata kolmandate isikute 5(6)
3-20-2132 eest kaebaja kontoväljavõtteid osas, millel puudub seos YY maksumenetlusega. Sellises olukorras ei ole vaidlustatud korraldus ebaproportsionaalne.
16.Kaebaja on vastuseks MTA 12.10.2020 korralduses esitatud küsimusele nr 1 maksuhaldurile selgitanud, et võttis äriühingult laenu isiklikel põhjustel (vt kaebaja 19.10.2020 vastuse ja vaide p 3, kaebuse lisa 2), kuid see ei muuda vaidlustatud korraldust tagantjärgi õigusvastaseks. Kui kaebaja on korralduse nõuetekohaselt täitnud, ei ole maksuhalduril alust kohaldada selle täitmisele sundimiseks sunniraha või muid sunnivahendeid.
17.Eelneva põhjal jääb apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata.
18.Menetluskulud kannab pool, kelle kahjuks otsus tehti (HKMS § 108 lg 1). Menetluskulude vastaspoolelt väljamõistmise eelduseks on menetluskulude nimekirja ja kuludokumentide esitamine (HKMS § 109 lg 1). Otsus tehakse kaebaja kahjuks, kuid vastustaja ei ole taotlenud kaebajalt menetluskulude väljamõistmist. Seega jäävad menetluskulud ringkonnakohtus poolte endi kanda.
19.Kaebaja taotlusel ja tema eraelu kaitseks tuleb kohtuotsuse avaldamisel asendada kaebaja nimi ja YY ärinimi tähemärgiga (HKMS § 175 lg 3).
(allkirjastatud digitaalselt)
6(6)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.