Majandushaldusõigus › Muu majandushaldusõigus

1(29)

loeti 02.07.2019 otsusega algatatud distsiplinaarmenetluses distsiplinaarsüütegu tuvastatuks, lõpetati distsiplinaarmenetlus ning jäeti karistus määramata, kuna süütegu annab aluse tegevusloa kehtetuks tunnistamiseks ja vandeaudiitori kutse äravõtmiseks (p 1);

-

loeti 27.08.2019 otsusega algatatud distsiplinaarmenetluses distsiplinaarsüütegu tuvastatuks, lõpetati distsiplinaarmenetlus ning jäeti karistus määramata, kuna süütegu annab aluse tegevusloa kehtetuks tunnistamiseks ja vandeaudiitori kutse äravõtmiseks (p 2);

-

lõpetati Capella Consulting OÜ ja RR suhtes 09.04.2019 algatatud uurimismenetlus (p 3);

-

tunnistati Capella Consulting OÜ tegevusluba kehtetuks (p 4);

-

võeti vandeaudiitor RRlt vandeaudiitori kutse (p 5).

Capella Consulting OÜ tegevusloa kehtetuks tunnistamise aluseks on AudS § 87 lg 4 p-d 1, 9 ja

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD

Kaebajate seisukohad

Kaevatavas otsuses ei tee AJN ühtegi etteheided kaebajate poolt oma majandus- ja kutsetegevuses koostatud audiitori aruannetele ega järeldusotsustele. Samas saab avalik huvi esineda ainult audiitori koostatud ning audiitori kliendi majandusaasta aruandega koos avaldatava audiitori aruande vastu. Kaebajatele otsusega etteheidetavad väidetavad puudused kliendi finantsaruannete kontrolliks läbiviidava töö planeerimisel, tõendusmaterjali fikseerimisel ja säilitamisel, dokumentatsiooni vormistamisel ei ole asjaolud, mille vastu saaks olla avalik huvi või mis üldse mingil viisil avalikkuseni jõuaksid. Lisaks on kaebajate kliendid väikeettevõtjad, millel puudub oluline mõju ning mille majandustegevuse vastu puudub ka märkimisväärne avalik huvi.

mistõttu ei saa ka otsuses toodut kontrollida. AJN-ile esitati kontrollitavate töövõttude tööpabereid kokku rohkem kui 1000-l leheküljel. Seevastu otsuses ja kontroll-lehtedel on viidatud üksnes mõnele üksikule tööpaberites olnud dokumentidele. Seega asuda seisukohale, et AJN ei ole kontrolli käigus analüüsinud kõiki tööpabereid, millest lähtuvalt ei saanud ta jõuda ka õigetele järeldustele. Otsusest ei ole võimalik aru saada, miks ei ole audiitori tööpaberitest toodud dokumenteerimist loetud piisavaks. Kaevatavast otsusest ei ole võimalik aru saada, millistele andmetele tuginedes vastustaja enda otsuse tegi. Vastustaja ei ole üritanudki mõista kontrollitavate töövõttude olemust ja tegevusvaldkondi, andes pealiskaudselt enda subjektiivseid hinnanguid kontrollitavale ettevõttele. Viiteid tööpaberitele, mida vastustaja kontrollis ja milliseid ta ei pidanud näiteks asjakohaseks, otsuses välja toodud ei ole. Ka kontroll-lehtedel on seda tehtud valikuliselt ja üksnes mõnes üksikus kohas – enamus tööpaberitest on vastustajal jäänud kontrollimata. Järelikult vastustaja on otsuse tegemisel jätnud olulises osas töövõttude aluseks olevad dokumendid analüüsimata ja nendes sisalduva informatsiooni arvestamata.

rikkumiste kõrvaldamise vajadusele on varasemalt korduvalt viidatud ning audiitorühingule on antud võimalus kutsetegevuse kvaliteedi parandamiseks. Kaebajad nende seisukohtadega ei nõustu. AudS § 87 lg 4 p 1 näeb ette, et tegevusloa võib kehtetuks tunnistada, kui audiitorettevõtja on kahe aasta jooksul korduvalt või olulisel määral rikkunud tema tegevust reguleerivates õigusaktides sätestatut. Audiitorkogu on audiitorühingu ehk kaebaja I suhtes (kõik menetlused on läbi viidud üksnes Capella Consulting OÜ ehk kaebaja I suhtes) teinud otsused 12.04.2017, 15.05.2018, 09.08.2018, 02.07.2019, 27.08.2019 ja 17.12.2019. Kaevatavas otsuses tugineti kolme paralleelselt läbi viidud menetluse käigus hinnatud töödele. Seega on vastustaja kontrollinud kolmes erinevas paralleelselt läbiviidud menetluses töövõtte, mis pärinesid samast perioodist. Asjaolu, et läbi on viidud 3 menetlust, ei muuda vigu korduvateks, kuna väidetavad vead on tehtud sama perioodi töödes. Väidetavate vigade olemasolu selgus alles vastavate 02.07.2019, 27.08.2019 ja 17.12.2019 otsuste kätte saamisel. On tõendatud, et kontrolliti töid, mis kõik pärinesid samast perioodist. Järelikult ei antud audiitorühingule piisavalt aega ega ka võimalust enda töö metoodikat valimisse sattunud tööde osas täiustada. Kvaliteedikontrolli eesmärgiks on võimaldada kontrollitaval parandada enda töö metoodikas esinevaid vigu. Kvaliteedikontrolli korra § 21 lg-st 5 lähtub kaebajate hinnangul, et kvaliteedikontrolli käigus ja puuduste tuvastamise järgselt antakse kontrollitud audiitorettevõttele aega enda töökvaliteedi parandamiseks. Praegusel juhul seda tehtud ei ole. See ei vasta kindlasti AudS § 142 lg 2 sätestatud eesmärgile. Vastustaja on enda 17.12.2019 otsuses tuginenud tegevusloa ja kutse kaebajatelt äravõtmisel kolmele paralleelselt läbiviidud kontrollimenetlusele, samas maksimaalne kontrollide läbiviimise sagedus saab AudS § 142 lg-st 2 ja § 137 lg-st 1 sätestatust lähtuvalt olla maksimaalselt 1 kord aastas. Juhul, kui kohus leiab, et AudS § 142 lg 2 võimaldab kontrolli nimisagedust suurendada nii, et kontrollitavate perioodide sagedus ei võimalda audiitorettevõttel enda töösse muudatusi sisse viia (st nõustub 17.12.2019 otsuses tooduga), siis paluvad kaebajad tunnistada AudS § 142 lg 2 põhiseadusega vastuolus olevaks, jätta see seadussäte vaidluse lahendamisel kohaldamata ja arvestada seda käesoleva kaebuse lahendamisel.

5(29)

Kaebaja II osas ei saa vastustaja automaatselt laiendada Capella Consulting OÜ suhtes läbi viidud menetlustes tehtud otsuseid ja asjaolusid. Kaebaja I ja kaebaja II on kaks erinevat isikut. Audiitorühing ja vandeaudiitor on kaks täiesti erinevat õiguse subjekti. Sellele viitab ka asjaolu, et AudS-is on sätestatud eraldi õigusnormid audiitorühingu tegevusloa kohta (nt AudS § 87 puudutab audiitorühingult tegevusloa äravõtmist) ja vandeaudiitori kutse kohta (nt AudS § 32 puudutab vandeaudiitori kutse äravõtmist). Kaebaja II kaebus tuleb rahuldada isegi juhul, kui kaebaja I esitatud kaebus jäetakse rahuldamata – seda põhjusel, et kaebaja II suhtes ei ole läbi viidud ühtegi menetlust, mis annaks alust lugeda kutse äravõtmise eeldused täidetuks. Isegi juhul, kui kohus leiab, et 17.12.2019 otsuse aluseks olevates kvaliteedikontrolli menetlustes tuvastatu laieneb automaatselt ka kaebajale II (millega kaebajad ei nõustu), siis on ikkagi kaebaja II suhtes olulisel määral jäetud täitmata selgitamiskohustus.

7(29)

8(29)

olemist standardi nõuetega. Kui osutatud audiitorteenuse kvaliteet ei vasta nõuetele, siis tulebki töövõttu teisiti läbi viia – nimelt standarditele vastavalt.

Kaebajate viidatud juhendid ei kujuta endast standardeid. Avalikes huvides on oluline, et audiitorteenust on osutatud kõigile ettevõtetele nõuetekohaselt, et vandeaudiitori aruannetele saaks tugineda ning et neid saaks usaldada. Seega ei ole õige väita, et väikeste ettevõtete puhul oleks regulatsioon leebem.

lõikele 41 teostab AJN riikliku järelevalve raames kvaliteedikontrolli ning kaebuste menetlemist ja uurimist, teeb ettekirjutusi, määrab nende täitmiseks sunniraha ning otsustab vandeaudiitori kutse äravõtmise ja audiitorettevõtja tegevusloa kehtivuse peatamise või kehtetuks tunnistamise. Sama paragrahvi lõike 42 kohaselt viib AJN Audiitorkogu sisese järelevalve raames läbi distsiplinaarmenetlusi. Seega ei välista ühe menetluse läbiviimine teist. AudS § 137 lõikest 3 lähtudes teostatakse kvaliteedikontrollile allutatud isiku korraline kvaliteedikontroll sagedusega vähemalt üks kord kuue aasta jooksul. Samas sätestab AudS § 142 lõige 2, et AJN-il on õigus AudS §-s 137 sätestatud kvaliteedikontrolli nimisagedust suurendada sageduseni kuni üks kord ühe aasta jooksul, kui töörühma töö või distsiplinaarmenetluse või kaebuse menetluse tulemusel tuvastatakse olulisi rikkumisi, mis ei ole siiski piisavad, et algatada tegevusloa kehtivuse peatamine või kehtetuks tunnistamine. Nimetatud säte ei puuduta muid kontrolle - erakorralise kvaliteedikontrolli, kaebuse- ja uurimismenetluse või distsiplinaarmenetluse läbiviimist. Seega sätestab AudS § 142 ühemõtteliselt võimaluse korralise KVK nimisageduse suurendamiseks. Korralise KVK nimisagedust ei suurendata kui töörühma töö või distsiplinaarmenetluse või kaebuse menetluse tulemusel tuvastatakse olulisi rikkumisi, mille põhjal algatatakse tegevusloa kehtetuks tunnistamine. KVK läbiviimisel on töövõttude valimi koostamisel arvesse võetud, et kaebajad saaksid nende töövõttude kvaliteeti parandada. Sama teo eest ei määrata ega ole määratud uut karistust. Juhul, kui osutatava audiitorteenuse kvaliteet ei vasta nõuetele, siis enne metoodika parandamist ei tohiks audiitorteenust osutada. AJN leiab, et erinevates menetlustes ja töövõttudes tuvastatud rikkumised saab lugeda korduvateks. Vastavalt AudS § 132 lõikele 1 võib AJN igal ajal algatada uurimismenetluse kui on vajadus Audiitorkogu liikme tegevust iseseisvalt uurida, et selgitada, avastada, korrigeerida või vältida AudS-is sätestatud nõuetele mittevastavat tegevust. Samuti võib AJN vastavalt vajadusele algatada erakorralise kvaliteedikontrolli. Eeltoodud põhjusel on valed ja eksitavad kaebajate väited, et AJN võib läbi viia maksimaalselt 1 kontrolli aastas.

igakordselt menetlusalusele isikule menetluse alustamise teate), kelle suhtes igat üksikut järelevalvemenetlust on alustatud. AudS § 7 lõikest 1 tulenevalt osutab vandeaudiitor vandeaudiitori kutseteenust audiitorettevõtja kaudu. Vandeaudiitori poolt vandeaudiitori kutseteenuse osutamine on audiitorettevõtja ettevõtlus. Seega ei saa audiitorettevõtja osutada audiitorteenust ilma vandeaudiitori poolse teenuse osutamiseta audiitorettevõtja kaudu. Samuti ei saa vandeaudiitor füüsilise isikuna (va FIE) osutada audiitorteenust muidu kui audiitorettevõtja kaudu. Vastavalt seaduses sätestatule on üheselt mõistetav, et vandeaudiitor ja audiitorettevõtja on kutseteenuse osutamise kaudu seotud (vt ka AudS § 7 lg-d 2-5). Audiitorettevõtja avaldab vandeaudiitori kutsetegevuse objekti kohta audiitorteenuse osutamisel omandatud kindlust vandeaudiitori kutsetegevuse aruande kaudu. Käesoleval juhul on RR ja Capella Consulting OÜ omavahel seotud. Audiitorettevõtja osutatud audiitorteenus, mille kvaliteet ei olnud vastavuses AudS-i ja selle alusel kehtestatud kutsetegevuse standardi nõuetega, on otseselt omistatav audiitorettevõtja ainsale vandeaudiitorile, kes audiitorettevõtja Capella Consulting OÜ kaudu audiitorteenust osutas. Seega ei ole AJN menetlusnorme rikkunud.

KOHTU PÕHJENDUSED

Kättesaadavad: http://audiitorkogu.ee/est/kutsetegevuse-standardid-1

12(29)

KVK on järelevalve osa ning AudS § 136 lg 1 kohaselt on selle eesmärgiks kvaliteedikontrollile allutatud isiku kontrolliperioodil osutatud audiitorteenuse õigusaktidele ning nende alusel kinnitatud standarditele või antud juhenditele ja soovitustele vastavuse kontrollimine. KVK-de käigus tuvastatud puudused, koos muude menetlustes tuvastatud puudustega on olnud haldusorgani otsuste, sh kaevatav otsus, aluseks. Kohus rõhutab, kuna see on vaidluse lahendamisel keskse tähtsusega, et kontrollitakse audiitorteenuse vastavust eelnimetatud aktidele (AudS § 136 lg 1 kontrolli eesmärk), mitte selle teenuse osutamise käigus vandeaudiitori poolt koostatud ja allkirjastatud aruande õigsust. Eeldatavalt õige aruanne on nõuetekohaselt läbiviidud protsessi tulemus. Ka kohtupraktikast nähtub, et kvaliteedikontrolli töörühma ülesandeks on kontrollida teenuse osutamise kvaliteeti, mitte osutada kaebaja asemel kaebaja kliendile audiitorteenust. Seetõttu ei pea ega saagi kvaliteedikontrolli käigus tuvastada, kas töövõtu tulemusena antud arvamus on sisuliselt õige või mitte (vt Tallinna Halduskohtu 04.11.2016 otsuse haldusasjas nr 3-16-239, p 16). Tallinna Ringkonnakohus on 11.02.2020 otsuses nr 3-19-226 selgitanud (p 9), et kontrolli läbiviimise seaduslikkust saab kaebaja vaidlustada kontrolli tulemuse vaidlustamisel. Samas tuleb arvestada, et AJN-i väga suure kaalutlusruumi tõttu on vaidlustamise võimalused ahtad. Kohus ei hinda eraldivõetuna kaalutlusotsuse otstarbekust ega teosta kaalutlusõigust haldusorgani eest, vaid kontrollib kaalutlusreeglite järgimist (HKMS § 158 lg 3). Kutsetegevuse standardite kohaselt kogub ja koostab kutsetegevuse standardite nõuetekohase dokumentatsiooni audiitor. AudS § 60 lg 1 kohaselt audiitorettevõtja kogub ja säilitab vandeaudiitori kutsetegevuse dokumente ja andmeid viisil ja mahus, mis vastab AudS § 46 alusel kehtestatud või kinnitatud vandeaudiitori kutsetegevuse standarditele ning võimaldab avalikku järelevalvet. AudS § 45 lg-st 1 tuleneb vandeaudiitori kutsetegevuse standardi täitmise nõue. Eelnevast tuleneb seega, et kutsetegevuse standardid on siduvad, dokumentatsiooni koostamise kohustus on audiitorettevõtjal (kelle kaudu vandeaudiitor tegutseb) ning haldusorgan viib järelevalvet läbi olemasoleva esitatud dokumentatsiooni põhjal (mh tehes järeldusi ka selle puudumisest), mitte ei kogu seda aktiivselt uurimisprintsiipi rakendades ise.

seda asjaolu kaebajad ei vaidlusta. Kolmandaks, nagu kohus eelnevalt välja tõi pole töörühma valdkonnapõhiste teadmistega liikmete ülesandeks uue auditi tegemine. Kohtuistungil käsitletud väide, et seal osalenud AJN-i liige U.S. ei ole tegev erasektoris vandeaudiitorina ega ole seetõttu võimeline hindama vandeaudiitori tegevust järelevalvemenetluses ei ole esmalt kooskõlas seadusega, kuivõrd AudS § 124 lg 4 sätestab järelevalvenõukogu liikmele audiitorettevõtjana tegutsemise keelu liikmeksoleku ajal ja kolme aasta jooksul enne liikmeks nimetamist. Teiseks, lähtub kaebajate väide ekslikust eeldusest, et järelevalve peaks olema nö riskipõhine ehk sisuliselt seisnema konkureeriva auditi läbiviimises. Selline arvamus ei tugine kehtivale õigusele.

avalikust huvist lähtuvad kõrgendatud eetikanõuded. Laiemalt on nende töö kvaliteet vajalik turgude korrapärasele toimimisele kaasaaitamiseks. Väikeettevõtted ei tegutse turuväliselt. Direktiivi põhjendus 14 kohaselt: „Liidus tehtavate kvaliteeditagamise ülevaatuste usaldusväärsuse ja läbipaistvuse suurendamiseks peaksid liikmesriikide kvaliteeditagamise süsteemide üle teostama järelevalvet pädevad asutused, kelle liikmesriigid on määranud vannutatud audiitorite ja audiitorühingute avaliku järelevalve tagamiseks. Kvaliteeditagamise ülevaatuste eesmärk on ennetada või tegeleda kohustuslike auditite tegemise võimalike puudustega.“ Seega ei tulene AudS aluseks olevast direktiivist, et väikeettevõtete auditite kvaliteeti ei peaks tagama läbi nõuetekohaste protseduuride nõudmise ja selleks loodud järelevalve. Oma eeltoodud väidetega soovivad kaebajad sisuliselt vaidlustada seadusandja poolt kehtestatud järelevalvesüsteemi otstarbekust. Asjaolu, et kaebajate arvates peaks järelevalve metoodikaks olema kaebajate väljatoodud termineid kasutades riskipõhine hindamine ehk sisuliselt auditi täismahus läbiviimine ja vandeaudiitori kinnitatud aruannete sisulise õigsuse hindamine, ei tähenda, et õigusakte järgides läbiviidud järelevalve oleks õigusvastane ja selle aluseks olev seadus (kaebajate esindaja kohtuistungil esitatud väite kohaselt terve AudS 9.pt) PS-ga vastuolus. Kohtu ülesanne, tulenevalt võimude lahususe põhimõttest, ei ole otsustada järelevalve mudeli ja metoodika (nn vastavuspõhine) otstarbekuse üle. Veelgi enam, kuivõrd AudS võtab üle direktiivi sätted, ei saaks ühe liikmesriigi kohus hakata hindama EL institutsiooni vastuvõetud õigusakti otstarbekust ega ka kehtivust küsimata Euroopa Kohtult eelotsust. Kohus ei saa ka kohtuistungil esitatud üldsõnalist (kogu AudS 9.pt hõlmavat) põhiseaduslikkuse järelevalvemenetluse algatamise taotlust sisuliselt käsitleda. Vaidluse lahendamisel asjassepuutuvate normide puhul kohus põhiseadusevastasust ei näe, mistõttu puudub alus ka mõne normi kohaldamata jätmiseks ja asja edastamiseks Riigikohtule, st kaebajate vastav taotlus jääb rahuldamata.

Sellest nähtuvalt AJN-i 02.07.2019 otsusega nr 567 lõpetati Capella Consulting OÜ suhtes algatatud erakorraline kvaliteedikontroll ja algatati Capella Consulting OÜ suhtes distsiplinaarmenetlus, kuivõrd erakorralise kvaliteedikontrolli tulemused (AS A 2017 auditiga seoses) andsid alust arvata, et Capella Consulting OÜ on pannud toime distsiplinaarsüüteo.

-

AJN-i 27.08.2019 otsusega nr 578 lõpetati Capella Consulting OÜ suhtes algatatud korraline kvaliteedikontroll (OÜ B 2017 auditiga, C OÜ 2017 ülevaatuse, OÜ D 2017 auditiga seoses) tulemusega „punane“ – audiitorteenuse kvaliteet ei vasta nõuetele, oluline täiustamine nõutav. Otsustati suurendada Capella Consulting OÜ kvaliteedikontrolli nimisagedust sageduseni üks kord ühe aasta jooksul. Kohustati Capella Consulting OÜ-d edastama AJN-ile hiljemalt 30 päeva jooksul, otsuse kättetoimetamisest arvates, kvaliteedikontrollis tuvastatud rikkumiste juurpõhjuste analüüs koos meetmete ja nende rakendamise ajalise plaaniga ning otsustati algatada Capella Consulting OÜ suhtes distsiplinaarmenetlus, kuivõrd kvaliteedikontrolli tulemused andsid alust arvata, et Capella Consulting OÜ on pannud toime distsiplinaarsüüteo.

Selgitatud on, et eelnevalt märgitud menetlustes otsuse tegemisel on AJN lähtunud vastavates menetlustoimikutes ning distsiplinaarmenetlustele eelnenud erakorralise KVK ja korralise kvaliteedikontrolli menetlustoimikutes olevatest tõenditest. Samuti on arvesse võetud menetlusaluse isiku suhtes varasemalt läbi viidud järelevalvemenetluste tulemusi (vt kaevatava otsuse p 1.5). 15(29)

-

Seejärel ongi viidatud, et varasemalt on Audiitorkogu juhatus 12.04.2017 KVK lõpetamise otsusega asunud seisukohale, et Capella Consulting OÜ osutatud audiitorteenuse kvaliteedis esinesid märkimisväärsed puudused, oluline täiustamine nõutav („punane“). Nimetatud kvaliteedikontrolli tulemusel algatatud distsiplinaarmenetluse tulemusel karistati 14.06.2017 Audiitorkogu juhatuse otsusega Capella Consulting OÜ-d rahatrahviga summas 2000 eurot. AJN-i 15.05.2018 otsusega nr 395 lõpetati Capella Consulting OÜ kvaliteedikontroll tulemusega „oranž“, st audiitorteenuse kvaliteedis esinesid olulised puudused, täiustamine nõutav.

17.12.2019 otsusega lõpetatud uurimismenetluses (algatati nii kaebaja I kui II suhtes) kontrolliti kahte töövõttu –D OÜ ja E OÜ osas. Seega toimusid menetlused aastatel 2017-2019, millistes tuvastatud asjaolusid ja otsuseid on vastustaja arvestanud kaevatava haldusakti andmisel. Vastustaja selgitas kohtumenetluses, et vaidlusalune AJN-i otsus ei ole tehtud vaid viimase kvaliteedikontrolli ja uurimismenetluse pinnalt, vaid seetõttu, et kaebajad ei ole alates 2017. aastast, mil tuvastati olulised rikkumised audiitorteenuse osutamisel, audiitorteenuse kvaliteeti parandanud, mistõttu ei ole jäänud AJN-ile muud meedet audiitorteenuse turu kaitseks kui tegevusloa kehtetuks tunnistamine ja kaebaja I ainsa vandeaudiitori kutse äravõtmine.

saanud AudS § 7 regulatsioon olla üllatuseks, kuna tema kutseteenuse osutamine ongi audiitorettevõtja ettevõtlus. Vaidlusalune haldusakt on antud ka uurimismenetluse tulemusel (mis algatati mõlema kaebaja suhtes 09.04.2019), kus kaebaja II aga ka kaebaja I on saanud oma seisukoha ja selgitused esitada, sh avaldada arvamust haldusakti eelnõu kohta. Kohus ei nõustu kaebajate seisukohaga, et AudS § 7 lg 5 oleks PS-ga vastuolus (riigivõimu omavoli keeld), kuna võimaldab hinnata vandeaudiitori kutsetegevust läbi temaga seotud audiitorettevõtte (kus ta on ainus vandeaudiitor ning juhatuse liige) tegevuse. Vandeaudiitori ja tema audiitorettevõtte sidumine seaduse alusel ning karistamisel seaduses olevate aegumise sätete kohaldamine vandeaudiitorile karistuse määramisel on erinevad õiguslikud küsimused, mida kohus käsitleb kohtuotsuse p-s 61.7. AudS § 32 lg 4 p 3 kohaselt võib AJN vandeaudiitori kutse ära võtta seadusega vandeaudiitorile sätestatud nõuetele mittevastamise korral. Vandeaudiitorile esitatavad nõuded on reguleeritud AudS §-s 39 (sh hea maine ja usaldusväärsus, AudS § 39 lg 2, lg 3). Kohus nõustub AJN-i hinnanguga, et vandeaudiitor RR ei vasta AudS § 39 lg 2 ja lg 3 p 3 nõuetele. Viidatud sätete kohaselt peab vandeaudiitor olema hea mainega ja usaldusväärne ning vandeaudiitori mainet või usaldusväärsust tuleb pidada igal juhul kahjustatuks isikul, kelle varasem õigusvastane tegevus või tegevusetus on kaasa toonud äriühingu tegevusloa kehtetuks tunnistamise (AudS § 39 lg 3 p 3). Ka viidatud sätted seovad vandeaudiitori audiitorettevõttega, mis on teenuse osutamise spetsiifikast ja AudS regulatsioonist tulenevalt loogiline ja vajalik. Vastasel juhul saaks toimepandud rikkumised omistada audiitorühingule, lõpetada selle tegevuse ja ilma õiguslike tagajärgedeta jätkata tegutsemist vandeaudiitorina uues audiitorühingus.

17(29)

Kaebajad viitavad, et Audiitorkogu on audiitorühingu ehk kaebaja I suhtes (kõik menetlused on läbi viidud üksnes Capella Consulting OÜ ehk kaebaja I suhtes) teinud otsused 12.04.2017, 15.05.2018, 09.08.2018, 02.07.2019, 27.08.2019 ja 17.12.2019. Vastustaja on kontrollinud kolmes erinevas paralleelselt läbiviidud menetluses erinevaid töövõtte, mis pärinesid samast perioodist. Kaebajad on seisukohal, et asjaolu, et läbi on viidud 3 menetlust, ei muuda vigu korduvateks, kuna väidetavad vead on tehtud sama perioodi töödes. Väidetavate vigade olemasolu selgus alles vastavate 02.07.2019, 27.08.2019 ja 17.12.2019 otsuste kätte saamisel ehk tagantjärgi. Järelikult ei antud piisavalt aega ega ka võimalust enda töö metoodikat valimisse sattunud tööde osas täiustada. Kaebajate arvates tuleb täiustamiseks mõistliku aja andmise kohustus direktiivi 2006/43 art 29 p 1 ap-st j. Kaebajate arvates võib maksimaalne kontrollide läbiviimise sagedus AudS § 142 lg-st 2 ja § 137 lg-st 1 lähtuvalt olla maksimaalselt 1 kord aastas. Juhul, kui kohus leiab, et AudS § 142 lg 2 võimaldab kontrolli nimisagedust suurendada nii, et kontrollitavate perioodide sagedus ei võimalda audiitorettevõttel enda töösse muudatusi sisse viia, siis paluvad kaebajad tunnistada AudS § 142 lg 2 põhiseadusega vastuolus olevaks ja jätta vaidluse lahendamisel kohaldamata. Kohus ei nõustu ühegi eeltoodud kaebajate õigusliku seisukohaga ega ka väitega, et vigadest õppimine polnud võimalik. Nagu kohus eelnevalt viitas võib AJN läbi viia erinevaid menetlusi. AudS § 137 lg-st 3 lähtudes teostatakse kvaliteedikontrollile allutatud isiku korraline kvaliteedikontroll sagedusega vähemalt üks kord kuue aasta jooksul (nn nimisagedus), kui AudS-is ei ole sätestatud teisiti. AJN-il on õigus AudS §-s 137 sätestatud kvaliteedikontrolli nimisagedust suurendada sageduseni kuni üks kord ühe aasta jooksul, kui töörühma töö või distsiplinaarmenetluse või kaebuse menetluse tulemusel tuvastatakse olulisi rikkumisi, mis ei ole siiski piisavad, et algatada tegevusloa kehtivuse peatamine või kehtetuks tunnistamine (AudS § 142 lg 2). Nimetatud säte ei puuduta erakorralise kvaliteedikontrolli, uurimismenetluse või distsiplinaarmenetluse läbiviimist, mida AJN teostab vastavalt vajadusele. Selliste menetluste alustamine ajendita võib tõenäoliselt olla õigusvastane, kuid antud juhul nähtub kaevatavast otsusest, et vajadus vastavate menetluste algatamiseks esines. Kutseühenduse liikmel endal on võimalik menetlusi vältida, viies oma tegevust läbi moel, mis seaduses (AudS § 137 lg 3) ettenähtud sagedusest suuremat järelevalve vajadust ei tekita. Samuti nõustub kohus vastustajaga, et KVK kord (mis reguleerib eelkõige korralist KVK-d) üksnes täpsustab seadust ega sisalda sellist tähtaja määramise kohustust iga rikkumise tuvastamisel nagu kaebajad leiavad2. Kaebajate järeldus, et uusi menetlusi ei saa enne läbi viia, kui kaebaja on saanud mõistliku aja teenuse kvaliteedi parandamiseks (määratud meetmete kohaselt) ei tugine kehtivale siseriiklikule õigusele ega kaebajate viidatud direktiivile. Kaebajate viidatud direktiiv sätestab (art 29 p 1 ap j), et iga liikmesriik tagab, et kõigi vannutatud audiitorite ja audiitorühingute suhtes kehtib kvaliteedi tagamise süsteem, mis vastab vähemalt järgmistele tingimustele: vannutatud audiitor või audiitorühing peavad võtma kvaliteeditagamise ülevaatuse soovitused arvesse mõistliku aja jooksul. Juhul kui punktis j viidatud soovitusi arvesse ei võeta, rakendatakse vannutatud audiitori või audiitorühingu suhtes artiklis 30 osutatud distsiplinaarmeetmete või sanktsioonide süsteemi, kui see on kohaldatav. Vastustaja on selgitanud, et võttis KVK läbiviimisel töövõttude valimi koostamisel arvesse, et kaebajad saaksid töövõttude kvaliteeti parandada, kuigi sellise aja andmise kohustust seadusest

Kaebajad viitavad kvaliteedikontrolli korra § 21 lg-le 5 (tl 397, kd VI), millest lähtub kaebajate hinnangul, et kvaliteedikontrolli käigus ja puuduste tuvastamise järgselt antakse kontrollitud audiitorettevõttele aega (vähemalt 30 päeva) enda töökvaliteedi parandamiseks.

18(29)

ei tulene. Kõnealune säte ei näe ka ette, et korduvaks loetud rikkumiste eest peavad olema määratud distsiplinaarkaristused, mis kehtivad. AudS § 87 lg 4 p 1 toodut - „kahe aasta jooksul korduvalt rikkunud tema tegevust reguleerivates õigusaktides sätestatud„ - tuleb mõista selliselt, et see ei sätesta aegumistähtaega (ei määra, et arvesse saaks võtta üksnes rikkumisi, mis pandi toime 2 aasta jooksul AJN-i otsusest tagasi arvates), vaid näeb ette karistamise rikkumiste sagedusele põhinevalt (kaheaastase perioodi jooksul toimunud korduvad rikkumised). Ehk seadusandja on soovinud anda järelevalveorganile õiguse võtta ära tegevusluba audiitorettevõtjalt, kelle tegevuses on esinenud rohkem kui üks rikkumine kahe aasta jooksul. Kohus nõustub vastustajaga, et korduvad rikkumised audiitorettevõtte teenuse osutamisel esinesid nii kontrollitud aastate kui töövõttude lõikes ning need on kaevatavas otsuses kajastatud. Lisaks esines audiitorettevõtte puhul ka samas lõikes toodud teine eeldus – olulisel määral tegevust reguleerivates õigusaktides sätestatu rikkumine. Kaevatavas otsuses (p 3.3) on vastustaja selgitanud, mida käsitatakse olulisel määral rikkumisena, so rasked rikkumised, mida ei saa tolereerida vastava kutse kontekstis. Kohus möönab, et seejärel toodud põhjendused p-s 3.3 on sõnastatud pisut ebaselgelt, kuid on siiski võimalik kokkuvõttes aru saada, et audiitorteenuse kvaliteet, mis on pälvinud KVK kontrollis hinnangu „punane“ – kvaliteet ei vasta nõuetele, oluline täiustamine nõutav ja „oranž“ – kvaliteedis esinesid olulised puudused, täiustamine nõutav, ei saa olla kuidagi mitteolulisel määral tegevust reguleerivates õigusaktides sätestatu rikkumine. Vastustaja viitab kaevatavas otsuses 12.04.2017, 15.05.2018, 27.08.2019 otsustega lõpetatud KVK-dele. Samuti viitab vastustaja 09.04.2019 algatatud uurimismenetluse tulemusele. Korduvad rikkumised võivad olla samaaegselt ka olulisel määral tegevust reguleerivates õigusaktides sätestatu rikkumised. Kaevatava otsuse punktis 3.6 toodu, et iga üksik alus tingiks iseseisvalt tegevusloa äravõtmise, kuid kogumis on tegemist väga raskete rikkumistega, mistõttu menetlusalune isik ei vääri tegevusloa alles jätmist, on esitatud karistuse proportsionaalsuse kaalumise kontekstis ning puudus vajadus eraldi põhjendada, miks iga alus eraldiseisvalt oleks tegevusloa äravõtmiseks piisav. Kaevatavast otsusest (asjaolud) nähtub, et kaebajad (juriidiline isik saab tööprotsessi parandada üksnes teda esindava füüsilise isiku mõtteprotsessi ja sellele järgneva tegevuse tulemusel) pole varasematest menetlustest (12.04.2017 KVK tulemus „punane“; 14.06.2017 rahatrahv, 15.05.2018 KVK tulemus „oranž“) järeldusi teinud ega osutatava audiitorteenuse kvaliteeti parandanud, kuivõrd nt OÜ-le D ja OÜ-le E osutatud teenuste periood, mida uurimismenetlus hõlmas, oli 01.07.2018-30.06.2019 (kaevatava otsuse p 2.16). Seega pole kaebajate poolt korrektne väita, et nad pole saanud oma vigadest varem teada ega neist õppida. See, et audiitorteenuse kvaliteeti pole parandatud, on ühe asjaoluna viinud haldusorgani poolt kõige karmimate tagajärgede kohaldamiseni. Kaebajad pole oma teenuse kvaliteeti parandanud, kuivõrd osutatava audiitorteenuse kvaliteet ei vastanud jätkuvalt (uurimismenetluses vaadeldud töövõttude põhjal) nõuetele. Teenuse kvaliteetsuse nõue ei tulene mitte AJN-i antud haldusaktidest, vaid kaebajate tegevust reguleerivatest õigusaktidest ja standarditest, mida kaebajad ei ole järginud. Vandeaudiitor peab olema kompetentne ning hoidma oma teadmised tasemel, mis ei kahjusta kutsetegevuse kvaliteeti (AudS § 40 lg 2). Kaevatavast haldusaktist nähtub, et rikkumised, mis tuvastati 2019.a menetlustes olid olulised, samuti nagu olid rikkumised olulised juba aastal 2017 (12.04.2017 Audiitorkogu juhatuse otsus, tl 77-79, kd V). Kaebajad olid samas ka kohtumenetluses seisukohal, et on kõik kontrollitud töövõtud (auditid, ülevaatused) teostanud nõuetekohaselt ega ole ka menetlust takistanud, mistõttu jääb arusaamatuks, milliseid vigu kaebajad oleks soovinud parandada, mille jaoks neile väidetavalt aega ei antud. 19(29)

Puudub õiguslik alust, millest lähtuvalt lugeda samal ajaperioodil (2019) läbiviidud menetlustes tuvastatud rikkumised erinevate töövõttude osas üheks rikkumiseks. Kohus ei näe eelnevast tulenevalt ka alust AudS § 142 lg 2 (võimaldab KVK nimisageduse suurendamist ühele korrale aastas) kohaldamata jätmiseks põhiseadusevastasuse tõttu. Selle kaebajate väitega nõustumise tulemusel väheneks AJN-i järelevalve efektiivsus ja võimalus tagada avalikes huvides kvaliteetset teenust. 61.3 Kaebajad heidavad vastustajale ette, et kuigi kaebajat I kontrolliti ka 2018.a ning tegevus loeti nõuetekohaseks, ei ole seda arvestatud. AJN-i 09.08.2018 otsusega nr 436 (tl 412-413, kd VI) lõpetatud erakorralise kvaliteedikontrolli käigus kontrolliti 6 töövõttu. Kaebajad on jätnud aga tähelepanuta, et viidatud KVK-s kontrolliti üksnes dokumenteerimise ja dokumentide arhiveerimise nõuete täitmist (p 2.1) ning ei kontrollitud, kas töövõtud (osutatud audiitorteenuse osas) sisuliselt vastavad seaduse ja kutsetegevuse standardite nõuetele. Seega viidatud kontrollist ei saa teha järeldust selle kohta, et kaebajate osutatavas audiitorteenuses olulisi puudusi ei esine (kaebajad on vigadest õppinud) ning selle põhjal kahelda, et kaalutlusotsus võib kohaldatud tagajärgede osas olla ebaproportsionaalne. 61.4 Kaebajat I on Audiitorkogu juhatuse 14.06.2017 otsusega karistatud rahatrahviga. Capella Consulting OÜ seaduslik esindaja on R.R., kelle korduvad rikkumised ning olulisel määral tema tegevust reguleerivate õigusaktide rikkumised on toonud audiitorettevõttele kaasa karistamise rahatrahviga ning karistamise fakt ei ole vaidluse all. Samuti ei saa olla mõistlikku vaidlust, et R.R., kes on kaebaja I ainus vandeaudiitor sai ainsana karistamise aluseks olevad rikkumised toime panna. Kohtu hinnangul ei eelda AudS § 87 lg 4 p 9 kohaldamine, et vandeaudiitori enda osas oleks pidanud audiitorühinguga samaaegselt toimuma haldusmenetlus, kuivõrd tegevusloa võib ära võtta juhul, kui audiitorühingut esindanud isiku rikkumised (korduvad või olulised) tõid kaasa audiitorühingule distsiplinaarkaristuse. Seega olid AudS § 87 lg 4 p 9 kohaldamise eeldused täidetud. Kõnealune norm kinnitab ka ühtlasi seda, et vandeaudiitori rikkumised on omistatavad audiitorühingule, mille kaudu ta tegutseb. 61.5 AudS § 87 lg 4 p 10 (menetluse takistamine) kohaldamise osas on pooltel samuti vaidlus, kuna kaebajad leiavad, et menetlusalusele isikule esitatud kontroll-lehtede ja/või protokollide allkirjastamata jätmist ei saa lugeda menetluse takistamiseks ning põhjendatud ei ole selleks pidada ka dokumentide esitamist mõnepäevase hilinemisega arvestades kontrollimenetluse käigus hallatavate dokumentide mahtu ning kontrollide sagedust. Menetluse takistamise argumendid on kaevatavas haldusaktis esitatud otsuse p-des 2.7 (lk 5 viimane lõik), 2.12 (lk 7-8) ja 02.07.2019 otsuses p-des 1.6-1.11 ning 27.08.2019 otsuses p-s 1.6. Nendest nähtub kokkuvõtvalt, et kaebajalt I tuli töövõtu dokumentatsiooni (erakorraliseks KVKks) korduvalt küsida, sh kohustuse täitmisele sundida sunniraha määramisega. Kaebaja I venitas nõude täitmist erinevate päringute tegemisega. Jättis esitamata kinnituse, et dokumentatsioon on täielik. Kaebaja I (esindaja R.R.) ei tagastanud allkirjastatud 12.04.2019 protokolli määratud tähtajaks (kuigi allkirjastamine peaks toimuma menetlustoimingu lõpus, arvestades, et protokollitakse tehtud menetlustoimingud, millel isiku esindaja osales). Kaebaja I ei tagastanud kontroll-lehti määratud tähtajaks allkirjastatult. Ei edastanud korduvatele kirjadele vaatamata sisekontrolli süsteemide kontrolliks vajalikke dokumente ning esitas need seejärel viimasena määratud tähtajast hiljem. Jättis esitamata kvaliteedikontrolli käsiraamatu ja iga-aastase sõltumatuse deklaratsiooni (teatades sellest töörühmale 18.04.2019 e-kirjaga). Mõjuvad põhjused keeldumiseks ja viivitamiseks, nähtuvalt eelviidatud haldusaktidest ning kaebaja kohtumenetluses esitatud seisukohtadest, puudusid. 20(29)

Vastustaja on viidanud KVK korra § 12 lg 3 nõuete (KVK läbiviimiseks vajalike dokumentide kättesaadavaks tegemise kohustus ning kaasaaitamine KVK õigeaegsele ja sujuvale läbiviimisele) ning § 19 lg 1 (menetlustoimingu protokolli allkirjastamise kohustus) ja lg 4 (allkirjastatud kontroll-lehtede tähtajaks edastamise kohustus) rikkumisele. Samuti sätestab AudS selle alusel tegutsevatele isikutele kohustuse alluda järelevalvele ja esitada selleks vajalik dokumentatsioon (AudS § 122), mis kutseühenduse liikme puhul tähendab mh mõistliku, konstruktiivse koostöö tegemist. Kohus leiab, et vastustaja seisukoht on põhjendatud nii faktiliselt kui õiguslikult. AudS § 87 lg 4 p 10 kohaldamise eeldused olid täidetud. Kaebaja I viitab KVK korra § 19 lg 4 viimasele lausele, millega sätestatakse, et juhul kui menetlusalune isik ei ole kontroll-lehti ja protokolle tähtaegselt tagastanud ja/või allkirjastanud ega taotlenud tähtaja pikendamist seoses põhjendatud takistusega, loetakse, et menetlusalune isik on nõustunud töörühma liikmete seisukohtadega ning ei soovi vastuväiteid ja selgitusi edastada, mistõttu menetlust jätkatakse olemasoleva dokumentatsiooni põhjal. Kaebaja II selgitused kohtuistungil, et vandeaudiitori igapäevatöö tegemise kõrvalt ei ole aega AJN-le selgitusi anda, ei õigusta kuidagi seda, et menetlusalune isik jätab esitamata dokumentatsiooni, mis peaks tal olema olemas ja korrastatud ning jätab lisamata kinnitused, mille esitamine on nõutav ja mis eluliselt usutavalt ei saa võtta märkimisväärselt aega. Lisaks on see kaebaja väide vastuolus kaebaja enda väitega, et vastustaja pole teda piisavalt ära kuulanud. KVK korra § 19 lg 4 viimases lauses sätestatu ei saa olla haldusorgani esimene valik menetlustakistusele reageerimisel, eriti olukorras, kus menetlusalune isik siiski suhtleb menetlejaga, kuigi ei täida tolle esitatud põhjendatud nõudmisi või ei täida neid tähtajaks või täielikult. 61.5 Vaieldamatult riivab tegevusloa kehtetuks tunnistamine kaebaja I ettevõtlusvabadust (PS § 31), sest AudS § 81 lg 1 järgi peab audiitorettevõtjal olema audiitorteenuse osutamiseks Eestis kehtiv tegevusluba. Ettevõtlusvabadus on aga seadusereservatsiooniga põhiõigus ja praegusel juhul tuleb selle põhiõiguse piiramiseks seaduslik alus AudS-st. Kaebaja soov tegeleda audiitorteenuse osutamisega ei ole kaalukam avalikust huvist tagada audiitorteenuste kõrge kvaliteet ja usaldusväärsus. Kaevatav haldusakt on tegevusloa kehtetuks tunnistamise osas õiguspärane ega riku kaebaja I kaitstavat subjektiivset õigust. Standardite kohaldamist puudutavaid väiteid käsitleb kohus kokkuvõtlikult kohtuotsuse punktis 62. RRlt kutse äravõtmine 61.6 Pooltel on vaidlus R.R. suhtes kohaldatud AudS § 32 lg 4 p-i 1 ja 3 eelduste täidetuse ja karistuse proportsionaalsuse üle. Vaidlust ei ole, et AudS § 32 lg 4 alusel tehtav otsus on kaalutlusotsus. 61.7 Kaebaja II on seisukohal, et vastustaja ei saanud 17.12.2019 otsuse tegemisel tugineda 12.04.2017 ja 15.05.2018 kontrollimenetluste tulemustele. Vastustaja on kontrollinud 12.04.2017 otsuses enne 30.06.2016 allkirjastatud töövõtte ja 15.05.2018 otsuses enne 30.06.2017 allkirjastatud töövõtte. Lisaks menetlused (va uurimismenetlus) on alustatud ja läbi viidud üksnes Capella Consulting OÜ suhtes. Samuti on kõik otsused tehtud üksnes Capella Consulting OÜ suhtes. Vastustaja ei ole kordagi selgitanud kaebajale II, et haldusmenetlust viiakse läbi ka tema suhtes või et varasemalt on kontrollitud lisaks kaebajale I ka kaebajat II. See sai kaebajale II teatavaks alles 17.12.2019 otsuse eelnõu kättesaamisel. AudS § 32 lg 4 p 1 sätestab, et AJN võib vandeaudiitori kutse ära võtta vandeaudiitori tegevuse või kutsetegevuse aluste korduva või olulise rikkumise korral. Kohus tugineb korduva ja olulise (olulisel määral) rikkumise sisustamisel ning vandeaudiitori ja audiitorettevõtte seotuse ja vigadest teadasaamise küsimuses juba eelnevalt toodud põhjendustele. 21(29)

AudS § 32 lg 4 p-s 1 märgitud vandeaudiitori tegevuse või kutsetegevuse aluste korduv või oluline rikkumine on seotud AudS 3. peatüki 1. ja 2. jao sätetega. AudS § 45 ja 46 kohaselt on vandeaudiitori kutsetegevuse standardid ja nende järgimine vandeaudiitorile kohustuslik, s.t vandeaudiitor peab nendest lähtuma igakordsel teenuse osutamisel. AudS § 32 lg 6 kohaselt kohaldatakse § 32 lg 4 p 1 sätestatud rikkumistele § 148 lg-s 2 sätestatud aegumistähtaegu. Kehtiva AudS § 148 lg 2 sätestab, et käesoleva seaduse § 144 lg 2 p-s 9 nimetatud süüteo eest võib distsiplinaarkaristuse määrata kahe aasta jooksul süüteo toimepanemise päevast arvates. AudS § 32 lg 4 p 1 koostoimes sama paragrahvi lõikega 6 sätestavad seega, et korduvale või olulisele rikkumisele võib tugineda rikkumise toimepanemisest AudS § 148 lg-s 2 sätestatud tähtaja jooksul, mitte nende tuvastamisest haldusorgani poolt. Nähtuvalt kaevatava haldusakti punktist 4.2 on vastustaja lugenud kaebaja II korduvateks (aga ka olulisteks, vt p 4.3) rikkumisteks mh 12.04.2017 otsuse aluseks olevaid enne 30.06.2016 allkirjastatud töövõtte ja 15.05.2018 otsuse aluseks olevaid enne 30.06.2017 allkirjastatud töövõtte. Rikkumiste toimepanemise ajaks tuleb lugeda eelviidatud allkirjastamise ajad. Neile rikkumistele tuginemine kaebajalt II kutse äravõtmisel oli õigusvastane, kuna tegemist on aegunud rikkumistega (seejuures 30.05.2016 allkirjastatud töövõtule kohaldus enne 01.09.2017 kehtinud aegumistähtaeg 1 aasta, vt Tallinna Ringkonnakohtu 28.03.2019 otsus asjas 3-17-2136, p 13). See ei tähenda aga, et AudS § 32 lg 4 p-ile 1 tugineda ei saanud, kuivõrd muud etteheidetavad rikkumised aegunud ei olnud (vt kaebaja kohtukõne teeside p-s 2.10 väljatoodud auditite allkirjastamise ajad). Kohus juba eelnevalt käsitles samaaegselt toimuvate menetluste lubatavust ning seda, et nendes kontrollitud erinevates töövõttudes tuvastatud rikkumised ei ole käsitatavat ühe rikkumisena. Samas on kohtu arvates ilmne, et rikkumiste arvu ebaoluline vähenemine aegunud rikkumiste võrra ei saanud kuidagi mõjutada lõppotsust – kutse ära võtta. Aegunud rikkumistele sai vandeaudiitorilt kutse võtmisel tugineda AudS § 32 lg 4 p-i 3 kohaldamisel, ilmestamaks vandeaudiitori kutsetöö kvaliteeti juba pikema aja jooksul, mis selgelt viitab vandeaudiitori ebausaldusväärsusele. Samuti väitmaks ajas kutsetöös paranduste mittetegemist, mis on kaalukas asjaolu kõige rangema võimaliku tagajärje kohaldamiseks. (vt eelviidatud apellatsioonikohtu otsus, p 13-16) 61.8 Nagu märgitud, oli R.R. kutse äravõtmise aluseks ka AudS § 32 lg 4 p 3. Vandeaudiitor on spetsiifiliste eriteadmistega isik (ekspert), s.o isik, kes peab eelduslikult omama kõrgeimal tasemel kutsetegevuse (audiitorteenuse) läbiviimiseks vajalikku ettevalmistuse taset, teadmisi, oskusi ja vilumust (AudS § 3 ja § 17 lg 1). Vandeaudiitorite kutsetöö nõutava taseme (vastavuse kehtivale õigusele ja standarditele) ja vajaliku järelevalve selle üle peab seejuures tagama Audiitorkogu oma organite kaudu. Vandeaudiitori usaldusväärsust iseloomustavad nii vandeaudiitori erialane kompetentsus kui ka tema tööde nõuetekohasus ja kontrollitavus. AudS § 39 lg 2 sätestab vandeaudiitori kutse taotlejale esitatava nõudena hea maine ja usaldusväärsuse ning vandeaudiitorile esitatava nõudena kutse-eetika aluste järgimise (AudS § 39 lg 1, vt viide eetikakoodeksi põhiprintsiipidele kaevatava otsuse p 4.4). AudS § 40 sätestab vandeaudiitori nõutava hoolsuse ja kompetentsuse olemasolu ja hoidmise nõude, mis on üheselt seotud vandeaudiitori usaldusväärsusega. AudS § 41 sätestab kutsealase kohase käitumise nõude. AudS § 39 lg 2 ja lg 3 p 3 koostoimes saab nõustuda AJN tõlgendusega, et AudS § 39 lg-s 2 sätestatud hea maine ja usaldusväärsus tähendab muuhulgas, et vandeaudiitor järgib ja täidab seaduste, nende alusel kehtestatud kordade ning vandeaudiitori kutsetegevuse standardite, sh eetikakoodeksi nõudeid. AudS § 39 lg-s 2 sätestatud hea maine ja usaldusväärsus on määratlemata õigusmõisted. AudS toob välja kolm alust, mille esinemisel on hea maine või usaldusväärsus igal juhul kahjustunud (AudS § 39 lg 3). 22(29)

Määratlemata õigusmõiste sisustamisel tuleb arvestada iga juhtumi eripära, isiku käitumist, kaalul olevaid õigushüvesid. Samuti hinnata, kas tegemist on juhuslikku laadi rikkumisega või on tegemist süsteemse rikkumisega. 61.9 Kaevatavast otsusest (IV osa) nähtub, et vastustaja hinnangul RR osutatud audiitorteenuse kvaliteedis olid märkimisväärsed puudused ning see kahjustab otseselt avalikku huvi, kuivõrd sellise kvaliteediga audiitorteenuse osutamisega kaasneb oht, et vandeaudiitori aruanded sisaldavad endas valet või eksitavat informatsiooni ning sellistele aruannetele tuginedes võib tekkida ulatuslik rahaline kahju. See kahjustab Audiitorkogu ning vandeaudiitorite mainet ja usaldusväärsust. Kutsetegevuse standardite rikkumine korduvalt ja aastate lõikes ning järelevalvemenetluse takistamine ning alla nõutava kvaliteedi audiitorteenuse osutamine diskrediteerib kogu kutseala. Audiitorteenuse kvaliteeti pole parandatud. Järelevalvemenetlustes, mis läbi viidi tuvastati korduvad samad olulised rikkumised. Varasemalt kaebajale I määratud distsiplinaarkaristus (kaebaja II tegevuse ja tegevusetuse tõttu) pole täitnud eesmärki ning uurimismenetluse tulemusena uue distsiplinaarmenetluse algatamine poleks seetõttu põhjendatud. Ka väärteomenetluse algatamine ja rahatrahvi määramine ei too kaasa ebakvaliteetse teenuse osutamise tõkestamist. Rahaline mõjutusvahend pole tõhus. Näiteks määrati 14.02.2019 otsusega nr 498 tehtud ettekirjutuse mittetäitmise eest sunniraha, kuna AJNle ei esitatud nõutavad dokumentatsiooni järelevalvemenetluse läbiviimiseks. Samal ajal jätkas menetlusalune isik teises järelevalvemenetluses dokumentide esitamisega viivitamist. Vandeaudiitori teenuse tarbija on avalikkus. Kutseteenust seadust järgimata ja alla nõutava kvaliteedi osutav vandeaudiitor, kes on kutsesse sobimatu, ohustab teenust tarbivat avalikkust. Ebausaldusväärne ja halva mainega vandeaudiitor kahjustab kogu kutsetegevuse usaldusväärsust ja mainet. Vastustaja on kohtumenetluses märkinud, et kaebaja RR tegutsemine audiitorina 25 aastat ei tähenda, et kutse äravõtmine oleks ebaproportsionaalne. Juhul, kui järelevalveorgan oleks tuvastanud kaebajate korduvad ja olulised rikkumised varem, oleks see viinud sama tulemuseni. Kohus nõustub eeltooduga. 61.10 Avalikes huvides on oluline takistamaks nõuetele mittevastava ja ebausaldusväärse audiitorteenuse osutamist heausksetele klientidele, vandeaudiitori aruannete kasutajatele ning hoidmaks ära audiitorteenuse osutamisega seoses tekkida võivat kahju. Ebausaldusväärseks loetud ja halva mainega vandeaudiitori jätkuv osalemine kutsetegevuses kahjustab kogu kutse usaldusväärsust ja mainet. Kaebaja soov tegeleda audiitorteenuse osutamisega ja teenida sellest tulu ei ole kaalukam avalikust huvist tagada audiitorteenuse usaldusväärsus ning audiitorteenuse eesmärkide täitmine. Iga klient, kes teenust tarbib peab saama kvaliteetse teenuse. Kaebajate arusaam viitab justkui sellele, et kui klient pole kaevanud ega väitnud endale kahju tekkimist, siis ei saaks haldusorgan järelevalvemenetluses jõuda järelduseni, et vandeaudiitor kahjustab avalikku huvi. Avaliku huvi mõiste ei ole seotud kliendi rahuloluga, vaid teenuse seaduse ja kutsetegevuses kohaldatavatele standarditele vastavusega. 61.11 Kohus nõustub kaebajaga, et AJN on kohaldanud seaduses ettenähtud meetmetest kõige rangemaid. Kohus ei nõustu samas sellega, et kaevatav otsus oleks ebaproportsionaalne. Kaebaja mittenõuetekohase audiitorteenuse osutamise ajalugu nähtub kaevatava haldusakti osast I. Audiitorteenuse kvaliteedi parandamist ei nähtu. Vandeaudiitori kutsealal töötavale isikule esitab seadus kõrged erialaspetsiifilised ja eetilised nõudmised. Puudujääke audiitorteenuse osutamisel on põhjalikult käsitletud kaevatava otsuse osas II ja selles konkreetselt viidatud otsustes, mis on kohtule esitatud. Vastustaja põhjendused ja kaalutlused kutse äravõtmise osas nähtuvad kaevatava haldusakti osast IV ja V.

23(29)

Kohus ei nõustu kaebajate esindajate tõlgendusega AudS § 32 lg-le 9. Viidatud normi kohaselt vandeaudiitori kutse äravõtmisel võib isik, kellelt kutse ära võeti käesoleva paragrahvi lõike 4 punktis 1 või 2 nimetatud asjaolude alusel, taotleda kutset uuesti kolme aasta möödumisel vandeaudiitori kutse äravõtmisest arvates, kuid mitte enne, kui karistusandmed on karistusregistrist karistusregistri seaduse kohaselt kustutatud. Kaebajate esindajad järeldavad, et muude kutse äravõtmise aluste nimetamata jätmise tõttu tuleb muude aluste puhul lugeda kutse äravõetuks igaveseks. Selline tõlgendus on selgelt meelevaldne. Kolmeaastane periood kehtib üksnes normis väljatoodud aluste suhtes ega ole laiendatav teistele AudS § 32 lg 4 toodud kutse äravõtmise alustele. See ei välista isiku maine ja usaldusväärsuse hindamist vandeaudiitori kutse uuesti taotlemisel (kas ja kuivõrd on isiku maine ja usaldusväärsus konkreetseks hetkeks paranenud) ning võimalik negatiivne otsus on vaidlustatav. (vt ka Tallinna Ringkonnakohtu 28.03.2019 otsust haldusasjas nr 3-17-2136) Kaevatavas haldusaktis on vastustaja kohaselt kaalunud kõiki olulisi asjaolusid ja huve kutse äravõtmisel ning otsust ei saa pidada ilmselgelt ebaproportsionaalseks. 61.12 AJN on piisavalt põhjendanud nii kaebajalt I tegevusloa (kaevatava otsuse osa III) kui kaebajalt II kutse (kaevatava otsuse osa IV) äravõtmist. Vastustajal ei olnud kohustust kaaluda iga aluse puhul eraldi, kas see eraldiseisvalt võiks olla tagajärgede kohaldamiseks piisav, seega ei olnud vaja seda ka kaevatavas otsuses põhjendada.

regulatsioon ette näinud, et väiksemate ettevõtete puhul võiks audiitorteenust osutada kehvema kvaliteediga ja vandeaudiitori aruanne ei peaks olema ebausaldusväärne. Audiitorettevõtja on kohustatud täitma töövõtule kohaseid kutsetegevuse standardite, sh ISRE nõudeid. Nii auditi kui ülevaatuse töövõtu nõuetele vastavusele antakse AJN-i poolt hinnang audiitori poolt koostatud dokumentatsiooni põhjal, mis peab hinnangu andmiseks kontrollitava ettevõttega mitteseotud ja valdkonnateadmistega isiku jaoks olema mahus, et hinnangu andmine oleks võimalik. Dokumentatsiooni puudumisel ja selle ebapiisavuse korral saab kontrolli tulemus olla üksnes audiitorteenuse kvaliteedi mittevastavus seaduses ja standardites ettenähtud nõuetele. Sõltumata ettevõtte suurusest peavad tööprotsess ja audiitori otsustused olema seega kontrollitavad. Kaebajate paljasõnalised väited kaebuses, teenuse standarditele vastavuse kinnitamise kohta, ei ole käsitatavad asjas tõendina ega ekspertarvamusena ning isegi kui tagantjärele oleks esitatud asjakohaseid tõendeid, ei saaks see tuua kaasa haldusorgani kaevatava otsuse õigusvastasust (mida hinnatakse otsuse tegemise aja seisuga). Kohtul ei ole mõistlikku alust kahelda KVK töörühma objektiivsuses ja kompetentsis. AJN-i tegevuse õiguslikke aluseid arvestades ning nähtuvalt konkreetses asjas tehtud detailsest tööst pole põhjendatud kaebajate arvamus, et AJN hindab subjektiivselt audiitori tööprotsessi ja/või selle otstarbekust. Kaebajate väited lähtuvad põhimõtteliselt valest eeldustest, et kontrollitakse vandeaudiitori töö lõpptulemust, mitte protsessi selle kohta koostatud ja kontrollijale haldusmenetluses esitatud dokumentatsiooni põhjal. Valest eeldusest lähtuvad väited on ainuüksi juba seetõttu ekslikud. Vastustaja ei eita vandeaudiitori otsustusõigust standardite üldiste printsiipide saavutamisel, kuid heidab põhjendatult ette, et ebakvaliteetselt teostatud töövõtte ei saa õigustada vandeaudiitori diskretsiooniga. Diskretsioon ja järelevalvemenetluses mittekontrollitav suvaotsus ei ole samastatavad. Võrdlus advokaadi kutsetööga pole kohane, kuna advokaat pole avalikes huvides tegutsev järelevalveorgan, vaid lähtub oma kutsetöös lisaks kehtivale õigusele ka kliendi käsundist. Audiitor seevastu peab olema sõltumatu. Audiitori töö tulemus on avalikes huvides väga oluline, sest sellele toetub laiem avalikkus, seetõttu on audiitorteenuse osutajatele kehtestatud rahvusvahelised kutsetegevuse standardid, mida järgides on võimalik finantsaruandluse väärkajastamise riskid viia minimaalseks (ei eeldata nullini viimist). Järelevalve teostamine on AJN-ile seadusega antud roll ja järelevalve ulatus on õigusaktidega reguleeritud, mistõttu võrdlus kohtupraktikaga notarite distsiplinaarmenetluse osas pole asjakohane. Läbi järelevalve kaitseb AJN ausa majanduskeskkonna toimimist, audiitortegevuse turgu, samuti Audiitorkogu ning selle liikmete mainet korduvate ja oluliste rikkumisega Audiitorkogu liikmete tegevuse eest ning rakendab selleks asjakohaseid meetmeid. 62.3 AudS § 45 lg 1 kohaselt peab vandeaudiitor oma kutsetegevuses täitma vandeaudiitori kutsetegevuse standardeid (AudS § 46 alusel kehtestatud). Kutsetegevuse standard ei ole soovituslik, vaid selle järgimine on audiitorile kohustuslik. Seega puudub audiitoril suur diskretsioon töövõttude läbiviimisel, vaid ta peab lähtuma kohalduvate seaduste ning standardite nõuetest, sh põhjendama ja dokumenteerima oma kutsealased otsustused. Kaebajate hinnangul annavad kaevatavas otsuses viidatud ISA ja ISRE standardites (nt ISA 200, ISA 230) sätestatud üldised regulatsioonid audiitoritele muu hulgas suure otsustusvabaduse töövõttude läbiviimisel. ISA(EE)230 p A6 sätestab, et standardi nõuetega vastavuses olemise tulemuseks peab olema auditi dokumentatsioon, mis on neis tingimustes piisav ja asjakohane. Sama standardi p A7 lisab, et auditi dokumentatsioon annab tõenduse, et audit on vastavuses ISA-dega.

25(29)

Auditi eesmärgiks on tõsta finantsaruannete usaldatavuse taset nende kasutajate jaoks (ISA(EE)200 p 3). Audiitori arvamuse alusena nõutakse ISA-des audiitorilt põhjendatud kindluse omandamist selle kohta, kas finantsaruanded on vabad olulisest väärkajastamisest (ISA(EE)200 p 5). Audiitori üldised eesmärgid on põhjendatud kindluse omandamine selle kohta, et finantsaruanded on vabad väärkajastamisest, ning anda audiitori aruanne ning vahetada infot vastavalt ISA-dele (ISA(EE)200 p 11). Audiitor peab audiitorteenuse osutamisel rakendama ka kutsealast skeptitsismi, et olulised kontrollivaldkonnad oleksid kaetud ja olulise väärkajastamise riskid maandatud. ISA(EE)200-17 kohaselt peab audiitor põhjendatud kindluse omandamiseks hankima piisavat asjakohast auditi tõendusmaterjali, et vähendada auditi riski aktsepteeritavalt madala tasemeni ja seeläbi võimaldada audiitoril teha põhjendatud järeldusi, mille põhjal kujundada audiitori arvamus. Audit on riskipõhine ja tõendusmaterjali tuleb koguda finantsaruande kirjete relevantsete väidete kohta ja viia läbi muid auditi standardite kohaseid protseduure. Ülevaatuse standard näeb samuti ette kindlate standardi nõuete täitmise tõendusmaterjalide kogumiseks. AJN tuvastab järelevalvemenetluse käigus, kas audiitor on kogunud piisava tõendusmaterjali ja viinud kontrollitud töövõtud läbi kutsestandardite kohaselt. Need on üksnes mõned viited asjakohasele regulatsioonile, millele haldusorgan on põhjalikumalt viidanud kaevatavas haldusaktis ja seal viidatud otsustes. Diskretsiooni ei tohi kasutada viisil, et standardis sätestatud eesmärgid jäävad täitmata. Kohus leiab, et standardid ei sätesta diskretsiooniõigust moel (ka mitte väikeettevõtete töövõttudele), et vandeaudiitor võib koostada dokumentatsiooni, mis ei tõenda vastavuses olemist standardi nõuetega. Nõustuda ei saa, et ainuüksi dokumentatsiooni maht (lehekülgedes) annaks alust pidada audiitorteenust kvaliteetseks. Kaebajate viidatud IFAC juhend pole standard ega näe samas ette, et audiitorteenust võiks osutada moel, mis muudab protsessi kontrollimise järelevalvemenetluses võimatuks. ISA(EE)230-8, mis märgib üheselt: „Audiitor peab koostama auditi dokumentatsiooni, mis on piisav võimaldamaks kogenud audiitoril, kellel ei ole eelnevat kokkupuudet kõnealuse auditiga, saada aru: (a) läbi viidud auditiprotseduuride olemusest, ajastusest ja ulatusest, et olla kooskõlas ISA-dega ning kohaldatavate seaduste ja regulatsioonide nõuetega; (b) läbiviidud auditiprotseduuride tulemustest ja hangitud auditi tõendusmaterjalist ja (c) auditi käigus esile kerkinud märkimisväärsetest asjaoludest, nende kohta tehtud järeldustest ja nimetatud järeldusteni jõudmisel tehtud märkimisväärsetest kutsealastest otsustustest“. Seega sisaldavad kutsetegevuse standardid ka olulisel määral „peab“ nõudeid, ilma mille täitmata pole võimalik jõuda usaldusväärse vandeaudiitori aruandeni ega järelevalvel kontrollida audiitorteenuse osutamise tööprotsessi, veendumaks selle nõuetekohasuses. AudS § 45 lg 1 ja AudS § 46 ei näe ette erisusi suurtele ja väikestele ettevõtetele. Ka jagab kohus vastustaja hinnangut selles, et kui kaebajate seisukoht vastaks tõele, oleks audiitorite tegevus kontrollimatu ning vandeaudiitorite aruandeid ei saaks usaldada, sest töö on tehtud audiitori suva järgi. Kuna töövõtud ettevõtetele puudutasid nii auditeid kui ülevaatusi on vastustaja selgitanud mõlemate puhul standardite rakendamist ning vandeaudiitori kutsealase otsustuse vabadust. Kohus nõustub kokkuvõtvalt vastustajaga, et vandeaudiitori töö üheks eesmärgiks on anda kindlus, et finantsaruanded on olulise väärkajastamiseta. Audiitor peab töövõttude läbiviimisel kasutama otsustusõigust, st iga töövõtt tuleb kavandada ja läbi viia tulenevalt selle töövõtu iseärasustest, st erinevad tegevusalad, ettevõtete suurused ja struktuurid, kasutatavad 26(29)

arvestusmeetodid tingivad selle, et standardites ei ole võimalik ette kirjutada töövõttude läbiviimise täpseid nõudeid, mis kehtiksid kõikide töövõttude puhul. AJN on järelevalvemenetluste läbi viimisel ja otsuse tegemisel arvesse võtnud, et standardid on mõeldud kohaldamiseks viisil, mis on proportsionaalne auditeeritava üksuse tegevuse ulatuse ja keerukusega (AudS § 137 lg 7). Standardid on üles ehitatud printsiipide põhiselt, milles pooltel vaidlus puudub. Sätestatud on üldised printsiibid, millest töövõttude läbiviimisel tuleb juhinduda. See, kuidas täpselt need üldised printsiibid täidetud saavad, on audiitori otsustus, kuid see otsustus tuleb dokumenteerida. Igal juhul peavad olema täidetud audiitori üldised eesmärgid, omandada piisav asjakohane tõendusmaterjal ning väljastada antud tingimustes asjakohane audiitori aruanne. Vandeaudiitori kutsealane otsustus tuleb teha kindlates kutsetegevuse standardi raamides ja olema dokumenteeritud ja asjakohaselt põhjendatud. Erinevates kaebajate suhtes läbiviidud KVK-des on vastavate valdkonnateadmistega töögrupi liikmed töövõttude standarditele vastavust hinnanud ja AJN neile tuginedes teinud kaevatava otsuse. Kohus nõustub kaebajaga ning sellega nõustus ka vastustaja, et standard ei kirjuta ette mitu ja millised dokumendid tuleb audiitoril töövõtu käigus koguda. Vandeaudiitor peab oma kutsealase teadmise ja kogemuse põhjal hindama, kuidas auditi ja ülevaatuse läbiviimise eesmärgid töövõtu teostamisel täita. Audiitor oma kutsealase otsustuse kohaselt valib, kuidas ta need eesmärgid täidab. Samas on vastustaja selgitanud, et juhul, kui audiitori eesmärgid ebapiisava tõendusmaterjali või standardi nõuete kohaste protseduuride puuduliku teostuse tulemusena täitmata jäävad, on see standardi nõuete täitmise kontrollimise teel kvaliteedikontrolli käigus tuvastatav. Seda tuvastavad sama kutseala kompetentsiga AJN-i liikmed. Nii auditi kui ülevaatuse töövõtu nõuetele vastavusele antakse hinnang audiitori poolt koostatud dokumentatsiooni põhjal. AudS-i alusel on nõutav, et audiitorteenust osutav isik hoiab oma teadmised tasemel, mis võimaldab osutada nõuetekohast audiitorteenust ning puudujääkide korral täiendab oma teadmisi. 62.4 Kaebajatele pidid puudused nähtuma kvaliteedikontrollidest (kuigi need ei anna juriidilist hinnangut, mille annab AJN oma otsustes). Vandeaudiitor erialateadmistest tulenevalt pidi aru saama talle etteheidetud puudustest audiitorteenuse osutamisel. Järelevalvemenetluste käigus on AJN, sh oma töörühma kaudu, hinnanud kaebajate töövõtudokumentatsiooni vastavust konkreetsetele kutsetegevuse standardite punktidele. Nimetatu on nähtav mh ka kontroll-lehtedest, mis täidetakse järelevalvemenetluste käigus. Taaskord tuleb rõhutada, et hinnangut ei anta vandeaudiitori töö lõppresultaadile. Samuti ei saa kohus nõustuda, et kogu kontrollitava isiku poolt AJN-le esitatud töödokumentatsioon (antud juhul ca 1000 lk) peaks olema dokumendi haaval käsitletud AJN-i otsuses. Tööprotsessidele hinnangu andmiseks piisab ka teatud valimi käsitlemisest. Kontroll-lehtedel on lisaks töörühma seisukohtadele antud võimalus ka kaebajatele oma seisukoha, selgituse ja vastuväidete märkimiseks (so enne AJN-i otsust). Kui kaebajatel oli vastuväiteid konkreetsete rikkumiste osas, oli võimalus kvaliteedikontrolli protsessis peale kontroll-lehtede saamist AJN-ile täpselt viidata, kus esitatud töödokumentides rikkumist välistav informatsioon oli käsitletud, kuid seda pole tehtud (üldsõnaline mittenõustuv vastuväide, pole konkreetne põhjendus). Vastustaja on asjakohaselt märkinud, et olukordades, kus töövõtus asjakohased dokumendid puuduvad, ei saa nendele ka kontroll-lehtedel viidata. Ka näiteks kohtuistungil uuritud kontroll-lehelt (vastustaja 02.03.2020 seisukoha lisa 4) nähtub, et suures osas dokumendid ja tõendusmaterjal puuduvad. Kui dokumenti pole, siis pole dokumentatsioon piisav standardi mõistes st, et võib asuda seisukohale, et audiitoril sisuline töö on tegemata. Kontroll-lehel on loetletud standardi nõuded ning standardi nõude rikkumise puhul esitatud puudused detailsusega, mis võimaldavad mõista rikkumise sisu. AJN ei kirjuta audiitorile ette seda, mida tuleb dokumenteerida, kuid hindab olemasoleva tõendusmaterjali piisavust antud standardi kontekstis.

27(29)

Kohus nõustub kaevatavas otsuses toodud järeldustega kaebajate poolt dokumenteerimis ja tõendamisnõude mittetäitmisest. Kaebajad ei ole seega nõuetekohase protsessi kaudu jõudnud usaldusväärse lõpptulemuseni. Ilma nõuetekohast tööprotsessi läbimata saab audiitori töö lõpptulemus, s.o vandeaudiitori aruanne, olla usaldusväärne vaid juhuse tõttu. Audiitor annab oma aruannetega kindlust vandeaudiitori aruannete kasutajatele, kellel on õigustatud ootus, et audiitor on aruandeni (lõpptulemuseni) jõudmiseks teinud ära nõuetele vastava töö.

menetluskulude hüvitamist taotlenud, mistõttu jäävad menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda (HKMS § 109 lg 1). Kohtuotsuses andmete kaitsmine

29(29)

Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.