Maksuõigus › Maksuotsused

3-19-1079

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse hiljemalt 27. augustil 2020. a (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

3-19-1079 ei ole usaldusväärsed (revisjoniakt, p 1.1.2.2.2). Rahvastikuregistri kande kohaselt on alates 23.03.2016 Kõivu tee 17/7 registreeritud RR elukohana. Notariaalaktis nr 1411 on RR ja LL nimetanud oma elukohaks ja postiaadressiks Kõivu tee 17/7. Sama on aktis kinnitanud müüja esindaja AA. Raamatupidamisarvestuse kohaselt ei ole OÜ Y maksustamisperioodidel 2015. a jaanuar kuni 2016. a juuni väljastanud rendiarveid kinnistu Kõivu tee 17/7 kasutuse kohta. RRle on 31.12.2014 väljastatud arved nr 69 ja 70 ning 20.07.2016 nr 025, millel on märgitud RR aadressiks Kõivu tee 17/7. Raamatupidamisarvestuse andmetel on kinnistuga Kõivu tee 17/7 seotud elektrienergia arved kuludesse kantud 11 455,11 euro ulatuses ning nimetatud kulutused on OÜ Y poolt tasutud. Äriühing on 20.07.2016 väljastanud RR-le müügiarve nr 025 maksumusega 140 000 eurot kinnistu Kõivu tee 17/7 kohta. Raamatupidamisarvestuse kohaselt on seisuga 31.07.2017 RR nõue 70 000 euro ulatuses tasumata. Notariaalakti nr 1411 kohaselt müüs OÜ Y Kõivu tee 17/7 hinnaga 140 000 eurot, mis oli kuni lepingu sõlmimiseni tasumata. OÜ Y 12.02.2018 selgitus väidetava järelmaksuga tasumise kohta ei ole dokumentaalselt tõendatud. Raamatupidamisearvestuses viivisnõuete puudumine annab alust arvata, et äriühingul puudus kavatsus tasumata jäänud summat sisse nõuda. OÜ Y ei ole maksustamisperioodidel 2015. a jaanuar kuni 2017. a juuli deklareerinud tulumaksu kingitustelt. Äriühing on teinud tulumaksuga maksustatavaid kingitusi, loobudes B OÜ-le, O Ltd-le, T OÜ-le ja G OÜ-le antud laenude sissenõudmisest summas 391 258,24 eurot (tulumaksuseaduse (TuMS) § 49 lg 1). OÜ Y ei ole võtnud kasutusele meetmeid B OÜ-lt laenunõude tagasisaamiseks (revisjoniakt, p 1.2.2.1). Nõude loovutamine ei leidnud kinnitust. Isikute seotus lihtsustas hiljem nõuete mahaarvamist. O Ltd-lt laenunõude sissenõudmiseks inkassofirma poole pöördumine ei leidnud kinnitust (revisjoniakt, p 1.2.2.2). Laenunõue on kantud kuludesse varem, kui on saabunud laenu tagasimakse tähtaeg. T OÜ-lt laenunõude sissenõudmiseks ei ole tehtud pingutusi (revisjoniakt, p 1.2.2.3). Laenunõue on kantud ärikuludesse varem, kui võeti vastu sellekohane osanike koosoleku otsus. Kassast laenuosa väljamakset kinnitavatel dokumentidel esinevad vormilised puudused, mis raskendavad hilisemat laenu sissenõudmist. OÜ-l Y puudus huvi hinnata laenusaaja tagasimakse võimekust. G OÜ-lt laenunõude tagasimaksmise kohta ei esitatud seda tõendavaid dokumente ning käenduslepingut, mille alusel väidetavalt laenukohustus täideti (revisjoniakt, p 1.2.2.4). OÜ Y kavatsus laenu tagasi saada ei leidnud tõendamist (vt ka maksukorralduse seaduse (MKS) § 84). OÜ Y on teinud ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid. Laenu summas 528 275 eurot tuleb käsitada ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetena (TuMS § 51 lg 2 p 1). OÜ Y ja L OÜ vahel 30.01.2014 sõlmitud laenuleping on koostatud formaalselt ning lepinguga on soovitud jätta mulje laenutehingust (revisjoniakt, p 1.3.2). TuMS § 15 lg-st 1 tulenevalt peetakse vara soetamisena silmas ka nõudeõiguse soetamist. Näiliselt laenude nime all tehtud väljamaksetega viidi summad ettevõtlusest välja ning laenusid ei tagastatud (MKS § 83 lg 4).

3-19-1079 1) Maksuhaldur ei ole maksumenetluses võtnud seletusi QQ-lt, RR-lt, AA-lt ja EE-lt. Kaebaja esitas 18.01.2019 taotluse pikendada revisjoniakti osas seisukohtade esitamise tähtaega kuni QQ ja RR vahi alt vabastamiseni, kuid MTA jättis taotluse rahuldamata. Kaebajal ei olnud võimalik kõiki maksukontrolliga seotud asjaolusid välja selgitada ning ta ei ole saanud teostada enda õiguste täielikku kaitset. OÜ Y ning temaga seotud isikute suhtes on käimas kriminaalmenetlus, mille käigus võeti ära kogu raamatupidamisdokumentatsioon. 2) Maksuhaldur kontrollis maksude deklareerimise ja tasumise õigust maksustamisperioodidel 2015. a jaanuar kuni 2017. a juuli. Maksuotsus on koostatud 27.02.2019. Seega on ajavahemikul 2015. a jaanuar kuni 2016. a veebruar tehtud tehingute osas võimalik täiendava maksukohustuse määramine välistatud aegumise tõttu, kuna nende tehingute tegemisest on möödunud üle kolme aasta (teatud juhtudel ka üle viie aasta, nt B OÜ-le laenu andmine). Kaebaja ei tegutsenud tahtlikult (vt ka Riigikohtu 20.10.2011 otsus asjas nr 3-3-1-54-11 ja 09.01.2013 otsus asjas nr 3-3-1-38-12, p 14). Maksuhaldur ei ole aegumise teemat käsitlenud. Ekslik on väide, et kuna revisjoni alustati 04.09.2017 korralduse alusel, oli kuni 01.01.2019 kehtinud MKS § 99 lg 1 p 3 kohaselt maksusumma määramise aegumine alates korralduse väljastamisest peatunud. MTA ei ole revisjoniaktis, maksu- ega vaideotsuses selgitanud, millisest hetkest loeb ta erinevate tehingute puhul maksukohustuse tekkinuks. Näiteks ei ole MTA märkinud, millist hetke loetakse vaidlusaluste laenude tagasinõudmisest loobumiseks. Kuna maksuotsus on tehtud 27.02.2019 ning nimetatud kuupäeval kehtinud MKS § 99 kohaselt ei peatanud revisjon maksusumma määramise aegumist, ei peatunud maksusumma määramise aegumine. Kohaldada tuleb õigusnormi, mis kehtib haldusakti andmise ajal. Arusaamatu on, miks maksustas MTA ühed laenud TuMS § 49 lg 1 alusel ning L OÜ-le antud laenu TuMS § 52 lg 2 p 1 alusel. Isegi kui antud juhul oleks kohaldatav enne 01.01.2019 kehtinud MKS § 99 lg 1 p 3, oli kõikidest laenu väljamaksetest revisjoni alustamise hetkeks möödunud üle kolme aasta. 3) Kõik RR ja QQ poolt OÜ Y pangakaartidega tehtud isiklikud kulud on nimetatud isikute poolt kassasse tehtud sissemaksetega hüvitatud. Asjaolu, kas QQ ja RR on deklareerinud vaadeldaval perioodil samas summas tulusid, ei tõenda sissemaksete mittetoimumist. Füüsilise isiku tuludeklaratsioon ei kajasta isiku vara hulka. Arvestades, et tulu- ja sotsiaalmaks on kassapõhised maksud, ei saa laekunud raha jätta arvesse võtmata põhjendusel, et see on maksjal deklareerimata või raha maksja ei ole suutnud tõendada raha saamise viise. Isegi kui RR ja QQ oleks vastava rahasumma omandanud ebaseaduslikult või jätnud saadud rahalt tulumaksu deklareerimata või tasumata, ei mõjuta see kassasse sissemakse tegemist. Kriminaalasjas nr 16221000133 esitatud süüdistusaktis on märgitud, et U OÜ andis perioodil 2015. a jaanuar kuni 2017. a detsember regulaarselt mh QQ-le, RR-le ja AA-le erisoodustusi 2 748 795,89 eurot, mida ei ole deklareeritud maksudeklaratsiooni TSD lisas 4. Seega kinnitas prokuratuur nimetatud isikutel piisava rahasumma olemasolu. Erisoodustus on rahaliselt hinnatav hüve ja toob kaasa isiku varalise olukorra paranemise ning loob rahalisi käibevahendeid nimetatud vara arvel. Samuti on süüdistusakti kohaselt isikud saanud lisaks erisoodustustele raha. Revisjoniakti lk-l 11 on MTA tuvastanud, et RR on 21.07.2016 tasunud arve nr 025 alusel ülekandega 70 000 eurot. Seega oli isikul rahalisi vahendeid sõltumata sellest, et ta ei olnud maksuhalduri poolt käsitletaval perioodil sellises mahus tulu deklareerinud. 4) Tulu- ja sotsiaalmaks on kassapõhised maksud, mis ei sõltu dokumenteerimisest, vaid tehingute toimumisest. Kui maksukohustuslane kinnitab ja on esitanud dokumendid, et tal on vara, see kajastub raamatupidamisarvestuses ning vara olemasolu ei ole ümber lükatud, ei saa dokumenteerimisel tehtud vormistuslikud vead kaasa tuua maksukohustust. Ükski õigusnorm 4(25)

3-19-1079 ei piira maksukohustuslase valikuid enda vara hoidmise viiside valikul, kui sellega ei kaasne ettevõtlusega mitteseotud kulusid. Maksuhaldur ei ole kontrollinud raha olemasolu kassas vahetult ja pärast vaidlusaluste sissemaksete tegemist. OÜ-l Y puudub võimalus tõendada tagasiulatuvalt mingil ajal kassas raha olemasolu muul viisil kui kassadokumentidega ning raha kassasse vastuvõtmist ja kassast väljaandmist teostanud isikute ja kassasse sissemakse teinud ja kassast raha saanud isikute ütlustega. Vara sularahas hoidmine ei ole maksustatav. 5) Asjaolu, et kolmas isik on teinud QQ ja/või RR eest sissemakseid kaebaja kassasse, ei oma tähendust. Oluline on, kelle eest kolmas isik sissemakse teeb (vt ka võlaõigusseaduse (VÕS) § 78 lg-d 1 ja 2). Tõendatud ei ole, et QQ kasutas pangakaarti Dubais ise. Maksuhaldur ei ole tõendanud QQ viibimist Dubais. Audiitor WW on 05.04.2019 edastanud e-kirjaga inventuuriaktid ning kinnituse, et ta viibis nii 28.04.2016 kui ka 15.05.2017 kassainventuuri läbiviimise juures ning on raha ise üle lugenud. Seisuga 28.04.2016 oli OÜ Y kassas 65 944,83 eurot sularaha ning 15.05.2017 oli kassas 150 387,16 eurot sularaha. Seega oli kassas oluliselt rohkem raha, kui QQ ja RR poolt tehtud sissemakse. Raha on liigitunnustega varalist õigust (vääringut) kajastav esitajadokument ning erinevate kupüüride vahetamine ei muuda raha omaniku varalist seisundit. Seetõttu ei oma maksustamise seisukohalt tähendust sularaha kupüüride liigid, samuti see, kas kupüüre on ümber vahetatud. 6) Isegi juhul, kui kulutuste tegemine leiab tõendamist, ei ole tegemist erisoodustustega. Kaebaja ainuosanikuks on X OÜ, mille osanikeks olid 14.10.2014–01.09.2016 QQ ja RR ning alates 01.09.2016 R OÜ ja W OÜ. QQ oli R OÜ 90% osakapitali väärtusega osa omanik perioodil 18.10.2016–08.11.2016 ning ainuosanik 08.11.2016–21.02.2018. RR on W OÜ ainuosanik alates 01.09.2016. Seega on QQ ja RR olnud läbi valdusettevõtete kaebaja kontrollivateks osanikeks ning neil on õigus saada kaebaja arvel tehtud väljamakseid dividendide näol (vt ka Riigikohtu 13.02.2008 otsus asjas nr 3-3-1-90-07, p 15). Ka juhul kui möönda, et tegelikke tagasimakseid sularahakassasse ei ole tehtud, oleks väljamaksed (krediitkaardi kasutamine) käsitatavad TuMS § 502 mõttes varjatud kasumieraldistena. 7) Kõivu tee 17/7 kinnistu müügihind on osaliselt tasumata, kuid asjaolu, et võlgnik on rahalise kohustuse täitmisega viivituses, ei muuda võlgnetavat summat erisoodustuseks ega tõenda selle sissenõudmisest loobumist. Arve nr 025 esitati RR-le 20.07.2016 ning selle tasumise tähtaeg oli 31.08.2016. Seega ei ole saabunud nõude 3-aastane aegumistähtaeg. Samuti ei ole kaebaja loobunud viivisenõudest ega selle sissenõudmisest. OÜ Y on astunud samme summa sissenõudmiseks RR-lt, kes viibib alates 2018. a veebruarikuust vahi all ning tema vara on arestitud. Tehingu riskantsust vähendas ning ostuhinna laekumist tagas see, et RR on müüja osanik. Kaebaja nõuet RR vastu menetleb kohus tsiviilasjas nr 2-19-11841. 8) Maksuhaldur ei ole põhjendanud, miks oleks kaebaja pidanud andma kolmandatest isikutest äriühingutele laene ilma tegeliku eesmärgita need koos intressiga tagasi saada. Tõendatud ei ole, et raha oleks jõudnud tagasi OÜ-le Y või selle osanikele (vt ka Riigikohtu 01.02.2012 otsus asjas nr 3-3-1-60-11, p 32). Laenude kulusse kandmine ei tähenda nende sissenõudmisest loobumist. Nõudesumma kulusse kandmine on raamatupidamise meede. Kaebaja on laenud kandnud kulusse audiitori soovitusel, lähtudes konservatiivsuse põhimõttest, kuna oli teada, et nende sissenõudmine võib olla küsitav (mitte välistatud), mh põhjusel, et osa laenude saajaid oli registrist kustutatud (nt B OÜ). Nõude hilisema võimaliku laekumise korral saab seda kajastada erakorralise tulu poolel. Jääb arusaamatuks, milline on seos laenulepingute sõlmimise asjaoludel ja tingimustel nende sissenõudmisest loobumisega ja kuidas see mõjutab maksude määramist. Osaliselt on laenulepingud täidetud.

5(25)

3-19-1079 Kaebaja esitas A OÜ-ga sõlmitud kliendilepingu, mille sisuks oli viidatud äriühingutega sõlmitud laenulepingutest tulenevate debitoorsete võlgnevuste sissenõudmine. Kuna vahetult pärast kliendilepingu sõlmimist teostati kriminaalasja nr 16221000133 raames menetlustoiminguid ning võeti kaasa kogu dokumentatsioon, on vahepealsel perioodil olnud nõuete esitamine välistatud. Samuti viibivad senini vahi all OÜ-ga Y seotud isikud, kelle osas on mh kohaldatud täiendavalt suhtlemiskeeldu. Kaebaja ei ole loobunud nõuete maksmapanekust. Nõudekirja saatmine või inkassofirma poole pöördumine ei anna üldjuhul positiivset tulemust, kui võlgnik ei soovi vabatahtlikult võlgnevust tasuda. Kohtumenetluste alustamine toob kaasa kulud, mille kandmisel tuleb arvestada nõude täidetavuse perspektiivi. 9) MTA-le on esitatud 31.08.2014 nõude loovutamise leping nr 082015, millega kaebaja loovutas B OÜ vastu eksisteerinud nõude I OÜ-le. Nõude loovutamise tasu suuruseks oli laenujääk loovutamise hetke seisuga (252 938,87 eurot) ning nõude loovutamise eest tasu maksmise tähtpäevaks 31.12.2018. Seega on kaebajal jätkuvalt kehtiv ning sissenõutav nõue ning kaebaja positsioon ei ole nõude loovutamisega halvenenud. Nõue ei ole aegunud ning I OÜ on äriregistris. Kuivõrd nõue oli pärast loovutamist bilansis üleval, oli selle mahakandmine põhjendatud. MTA poolt viidatud 31.12.2014 intressiarve esitamine B OÜ-le 2014. a intresside eest oli ekslik ning tingitud sellest, et kaebaja ei olnud teinud raamatupidamises korrektseid muudatusi. Samast asjaolust oli tingitud B OÜ nõude mahakandmine 31.03.2016. 10) O Ltd laenu tagasimakse kuupäev oli 21.03.2017, nõue ei ole aegunud ning OÜ Y on kaalunud võimalusi selle maksmapanekuks. Harju Maakohtu 16.05.2018 tagaseljaotsusega asjas nr 2-18-128 on O Ltd-lt kolmanda isiku kasuks välja mõistetud 94 489,26 eurot, mistõttu võib nõuete täitmise perspektiiv olla küsitav. Seetõttu on nõude sissenõudmiseks vajalike õigusabikulude tegemine tõenäoliselt ebamõistlik. T OÜ kustutati registrist 22.05.2017. Laenu kulusse kandmine ei oma õiguslikku tähendust ega tõenda nõudest loobumist. Näiteks on 31.12.2016 osanike otsuses viidatud võimalusele G OÜ-le antud laen tagasi saada. Kaebajal ei ole võimalik tagantjärele tõendada tegevusi laenu tagasisaamiseks, sh suhtlemist laenusaaja juhatuse liikmega. 11) Kaebaja nõustus andma L OÜ-le laenu, kuna ettevõttega oli seotud EE, kes oli varem nõustanud QQ ja RR ettevõtete gruppi kuuluvaid ettevõtteid. Selleks sõlmiti 30.01.2014 krediidilimiidiga laenuleping, mille kohaselt laenu väljastatakse vastavalt laenu saaja vajadusele ning laen tuleb tagastada 31.01.2019. Laenude väljastamise ajal oli tegemist toimiva ning ärilist perspektiivi omava ettevõttega. Laenu anti pikema perioodi vältel summades, mis varieeruvad 1000 eurost kuni 46 000 euroni. 12) Osakapitali sissemakse tegija omandab vastavas ulatuses osaühingu osa, mille väärtus sõltub osaühingu väärtusest. Maksuhaldur ei ole tõendanud, et sissemakse tegemisega loovutas OÜ Y teadlikult tasuta sissemakseks oleva vara. Kaebaja eeldas põhjendatult, et selle vastu omandatav äriühingu osa omab vähemalt sama suurt väärtust ning äritegevuse edukuse korral selle väärtus kasvab. 13) Halduskohtu 24.01.2020 istungil üle kuulatud tunnistajad toetavad kaebaja seisukohti. Tunnistaja MM kinnitas, et tema õigusbürool (A OÜ) oli kaebajaga leping ja volitus B OÜ, O Ltd, T OÜ ja G OÜ-ga seotud nõuete sissenõudmiseks. Tema ülesandeks oli tegeleda laenude sissenõudmisega (inkassoteenus). MM hinnangul ei olnud kohtumenetluse algatamine nende äriühingute suhtes majanduslikult mõttekas, kuna puudusid varad, mille arvelt võlgnevusi tasuda. Puuduolevate originaaldokumentide tõttu oleks menetluses tekkinud tõrkeid. Tunnistaja hinnangul oleks olnud vajalik äriühingute osaluste ülevõtmine. Sellise tegevuskava olemasolu

6(25)

3-19-1079 kinnitab ka nt I OÜ juhatuse liige JJ. Kuna I OÜ ei tasunud nõude loovutamise eest, püüti äriühingu osalust enda kontrolli alla saada, mis on kooskõlas tunnistaja ütlustega.

3-19-1079 4) Kui RR poolt 21.07.2016 tasutud 70 000 eurot olid säästud varasemast ajast, ei pidanud isik seda kõnealusel perioodil deklareerima ning sellest ei saa teha järeldust, et isik on esitanud tuludeklaratsioonil valeandmeid. Samas ei saa 70 000 euro tasumisest teha järeldust, et isikul oli suuremas summas sääste. Olukorras, kus isikutel on vara ja säästud, puudus vajadus äriühingu pangakaartide kasutamiseks isiklikeks kulutusteks. Maksustamise aluseks ei ole olnud dokumenteerimisnõuete rikkumine, vaid maksuhalduri põhjendatud kahtlus, et erisoodustust saanud isikud ei ole seda sularahas kassasse tagasi maksnud. Vead ja ebakõlad raamatupidamisdokumentatsioonis ja kassaarvestuses on oluliseks indikaatoriks, mis kinnitavad maksuhalduri järeldusi. Jättes asjakohase dokumentatsiooni korrektselt vormistamata või vormistades need nii, et nendes on vastuolusid (vt revisjoniakt, p 1.1.2.2.), võttis kaebaja teadlikult riski, et hiljem võib tehingute tõendamine osutuda problemaatiliseks. Dividende oleks pidanud maksma X OÜ. Dividendina maksustamine ei vasta maksuobjekti sisule. Väidetavad sissenõudmiskavatsused ja toimingud, mis on tekkinud pärast maksuhalduri revisjoniakti väljastamist, on tingitud eesmärgist oma varasemat käitumist seadustada. Väidetava hagi esitamise eesmärgiks ei ole võlgnetava summa tagasisaamine, vaid vastustaja spekulatsioonide välistamine. 5) Kaebaja ei ole mõistliku aja jooksul asunud tegelema Kõivu tee 17/7 kinnistu müügihinna võlgnevuse sissenõudmisega (vt nt Riigikohtu 16.02.2004 otsus asjas nr 3-3-1-2-04, p 17). Kaebaja tegevusetus koostoimes asjaoluga, et nõude tagamiseks ei seatud hüpoteeki müüdavale kinnisasjale, viitab sellele, et tegelikkuses müüdi kinnisasi RR-le soodushinnaga. 6) Kingituse maksustamisel ei ole maksuhalduril kohustust tõendada, et raha jõudis tagasi kaebajani. Sellist kohustust ei saa tuletada Riigikohtu lahendi nr 3-3-1-60-11 p-st 32. Kuna laenulepingute sõlmimise asjaolud on tihedalt seotud laenude sissenõudmisest loobumisega, on kaebaja tegevusele hinnangu andmisel ja maksukohustuse tekkimise tuvastamisel nendega arvestamine oluline. A OÜ-ga sõlmitud käsundusleping esitati maksuhaldurile alles vaidemenetluses. Maksuhaldur nõudis juba 04.09.2017 korraldusega kõikide asjakohaste lepingute esitamist ning nende kohta selgituste andmist. Seega on põhjendatud kahtlus, et viidatud leping on koostatud tagantjärele. Kaebaja ei ole suutnud näidata, et A OÜ oleks võlgade sissenõudmiseks teinud reaalseid toiminguid. Väited originaaldokumentide äravõtmisest ei välista nõuete esitamist. A OÜ-ga sõlmiti käsundus- ja õigusabileping võlgade sissenõudmiseks 19.05.2017. Samas nähtub kaebaja 31.03.2016 ja 31.12.2016 osanike koosoleku protokollidest, et võlgade sissenõudmisega on pöördutud inkassofirma poole. Selle kohta ei ole kaebaja maksumenetluses dokumente ega tõendeid esitanud. Osa laene on kantud kuludesse juba enne nende sissenõutavaks muutumist. Kohtuistungil vastas kaebaja esindaja Tarvo Lindma halduskohtu küsimusele inkassofirma poole pöördumise kohta, et silmas peeti A OÜ-d (24.01.2020 kohtuistungi protokoll 13:10:50). Kaebaja ei ole selgitanud asjaolu, et inkassofirma poole pöörduti alles siis, kui laenud olid juba maha kantud, ega ole selgitanud, millisele inkassofirmale viidatakse osanike koosoleku protokollides. MM selgitas, et ilmselt peeti silmas A OÜ-d (24.01.2020 kohtuistungi protokoll 11:25:00). Kui halduskohus viitas osanike otsuse protokollis viidatud inkassofirmale, muutis MM oma varasemat seisukohta ning hakkas rääkima Dst (24.01.2020 kohtuistungi protokoll 11:30:22). Need asjaolud seavad õigusabilepingu usaldusväärsuse põhjendatult kahtluse alla. 7) Kaebaja on 12.02.2018 selgitanud, et G OÜ laen 36 000 eurot on tagastatud vastavalt lepingule 2017. a detsembris käenduslepingu alusel. Tasumist tõendavaid dokumente maksuhaldurile ei esitatud, samuti ei nähtu, et laekumine oleks erakorralise tuluna arvele võetud. Halduskohtu 24.01.2020 istungil selgitas kaebaja esindaja T. Lindma, et laen kanti 8(25)

3-19-1079 maha enne selle sissenõutavaks muutumist, kuna kaebajale sai selgeks, et laenu enam tagasi ei saa (24.01.2020 kohtuistungi protokoll 13:16:17).

3-19-1079 tõendite esitamist, aga kirjalikele küsimustele vastamist (sh seda prokuröri nõusolekul) see ei välista. Sularaha sissemaksete osas esineb kassa orderites ebakõlasid ning välistatud ei ole, et tegemist võib olla tagasiulatuvalt kassaarvestusse tehtud kannetega, kuid sellest ei saa järeldada, et RR ja QQ kaebajale deebetkaartidelt kasutatud raha ei tagastanud. Maksuotsusest ja selle aluseks olevast revisjoniaktist ei nähtu, miks maksuhaldur luges kõik sissemaksed mittetõendatuks. Kaebaja esitas vaidemenetluses audiitor WW poolt 05.04.2019 e-kirjaga edastatud inventuuriaktid ning audiitori poolt e-kirja teel antud kinnituse, mille kohaselt viibis audiitor nii 28.04.2016 kui ka 15.05.2017 kassainventuuri läbivaatamise juures ning on raha ise üle lugenud. Kohus peab WW antud kinnitusi usaldusväärseks (audiitortegevuse seaduse § 39). Kuigi audiitorile sularaha ettenäitamine ei tõenda, et QQ ja RR tagastasid äriühingu pangakaartidega enda huvides tehtud kulutused, ei saa sellest ka järeldada, et nad seda ei teinud. Kõivu tee kinnistu müük 4) Maksumenetluses väitis kaebaja, et tasumata 70 000 euro osas on tegemist järelmaksuga, kuid ühtegi tõendit kaebaja selle kohta ei esitanud. Samuti ei ole RR tasunud järelmaksu makseid ning 70 000 euro tasumist ei ole kaebaja kuni tsiviilasjas nr 2-19-11841 hagi esitamiseni nõudnud. Samuti ei ole kaebaja esitanud RR-le nõudeid müügilepingust tulenevate viiviste tasumiseks. Kummastav on lepingus ostjate vaheline kokkulepe, et kui RR kaebajale ostuhinda ei tasu, on LL-l õigus esitada leppetrahvi nõue RR vastu summas 140 000 eurot. Tavapäraseks ei saa pidada, et nii müügileping kui ka arve nr 025 tehakse samal päeval, müügilepingus on 70 000 euro tasumise ajaks 10.08.2016, kuid arve nr 025 kohaselt on ostuhinna maksetähtaeg 31.08.2016. On tavapäratu, et äriühing ei tegele sissenõutavaks muutunud nõuetega enam kui 2 aasta jooksul. 5) Kaebaja esitas 07.08.2019 Harju Maakohtule hagi RR vastu. Halduskohus kontrollib maksuotsuse õiguspärasust selle andmise aja seisuga. Maksuotsus tehti 27.02.2019. Seega ei saanud maksuhaldur seda asjaolu arvesse võtta. Kaebaja ei ole esitanud tõendeid selle kohta, et ta oleks astunud samme arvest nr 025 tuleneva võlgnevuse sissenõudmiseks või sõlmitud oleks kokkulepe järelmaksu tasumiseks. RR viibib vahi all alates 15.02.2018. Seega oli kaebajal enam kui aasta ja 5 kuud aega esitada RR vastu nõudeid. Tulumaks kingitustelt 6) Maksuhaldur on kingituse tegemise hetkeks pidanud äriühingutele antud laenude sissenõudmisest loobumist ja mahakandmist. Tõendeid, millele kaebaja järeldus laenude mahakandmise osas põhines, esitatud ei ole (vt Riigikohtu 20.01.2010 otsus asjas 3-3-1-74-09, p 22 ja seal viidatud kohtupraktika). Selleks, et vältida tulumaksukohustuse tekkimist laenunõude mahakandmiselt, tuleb laenu andjal tõendada, et ta on püüdnud laenu sisse nõuda. Laenu andja tegevus võla sissenõudmisel peab olema tagantjärele kontrollitav. Praegusel juhul ei ole kaebaja ühtegi eelviidatud asjaolu esinemist tõendanud (vt Riigikohtu 28.05.2002 otsus asjas nr 3-3-1-21-02). Samuti ei nähtu, kuidas ja millistel alustel toimus laenude hindamine ebatõenäolisteks ning millised olid need konkreetsed tõendid, mille alusel kaebaja laenude mahakandmise otsustas. Maksumenetluses esitatud osanike otsused viitavad asjaolule, et kaebaja pöördus enne nõuete bilansist mahaarvamist inkassofirma poole. Nii kohtu- kui ka maksumenetluses esitas kaebaja väite, et pöörduti A OÜ poole. Leping A OÜ-ga sõlmiti 19.05.2017. Nõuete ärikuludesse kandmine toimus 31.01.2015 ja 31.12.2016. Seega on tõendamata, et kaebaja oleks enne nõuete 10(25)

3-19-1079 mahakandmist tegelenud nende sissenõudmisega. Samuti on tõendamata kaebaja väide, et pärast A OÜ-ga lepingu sõlmimist ei olnud võimalik nõudeid esitada. A OÜ-l oli kuni kriminaalmenetluses toimunud läbiotsimiseni enam kui pool aastat aega nõuete esitamiseks. Läbiotsimisel äravõetud dokumendid sai kaebaja ja A OÜ tagasi 31.07.2018 ja 17.08.2018. Dokumentide olemasolul oli uuel juhatusel võimalik nõuded esitada, kuid seda ei tehtud. 7) Vastustaja seisukohad maksustamise hetkest on vastuolulised, kuid maksustamise hetk maksuotsuses ja selle aluseks olevas revisjoniaktis on määratud õigesti ning maksukohustuse tekkimise ajaks tuleb lugeda hetk, millal kaebaja kandis ilma sissenõudmistoiminguid tegemata laenunõude ärikuludesse ning sisuliselt loobus nende sissenõudmisest. Kaebaja viitab 31.01.2015 otsuse tegemise alusena audiitori soovitusele, kuid sellist soovitust esitatud ei ole. Samuti ei ole esitatud tõendeid, et 31.01.2015 kuni 31.03.2016 oleks kaebaja teinud toiminguid võlgnevuse sissenõudmiseks. Seejuures ei ole maksuhaldur leidnud, et kaebaja ei oodanud juba laene väljastades nende tagasimaksmist. Maksusumma määramine kingituselt ei ole aegunud. Olukorras, kus maksustamise hetkeks on 31.01.2015 (B OÜ-le, O Ltd-le, T OÜ), oleks kaebaja pidanud kingituse deklareerima 2015. veebruaris. Kuna revisjon algas 04.09.2017 ning selle läbiviimise ajaks aegumine peatus, on maksusumma määratud 3-aastase aegumistähtaja sees. G OÜ puhul on otsus tehtud 31.12.2016 ning ka selle puhul ei ole maksu määramine maksuotsuse tegemise hetkeks aegunud. 8) Laenu tagasinõudmisega seonduvate asjaolude tõendamise kohustus on kaebajal. Maksuhalduri kohustuseks on maksuotsuses põhjendada maksu määramist. Samuti ei pidanud maksuhaldur B OÜ-le, O Ltd-le, T OÜ-le ja G OÜ-le antud laenude osas analüüsima TuMS sätteid, mis puudutavad ettevõtlusega mitteseotud kulusid või ettevõtlusest raha välja viimist, kuna maksuhaldur nõustus kaebaja väitega, et tegemist on tegelike laenulepingutega ning nende eesmärgiks oli laenu andmine. Laenude sissenõudmisest loobumist enne nende sissenõutavaks muutumist ei saa pidada äririski realiseerumiseks, sest kaebaja ei ole kordagi astunud samme laenude tagasisaamiseks. Tehingud B OÜ-ga 9) B OÜ tagastas osa temale antud laenust ning seisuga 01.01.2015 oli laenujääk 217 258,24 eurot. Laenulepingu kohaselt oli laenu tagasimaksmise tähtaeg 25.06.2013. Intressiarvestuse kohaselt tegi B OÜ 57 200 euro suuruse laenu tagasimakse 13.09.2013 ning 45 100 euro suuruse tagasimakse 03.12.2013. B OÜ laenu tähtaegselt ei tagastanud ning kokkulepet laenulepingu muutmiseks sõlmitud ei ole. Samuti ei nähtu dokumentidest, et kaebaja oleks püüdnud laenatud summat B OÜ-lt pärast viimase makse tasumist sisse nõuda. B OÜ kustutati äriregistrist 17.10.2014 Harju Maakohtu 31.07.2014 määruse nr 2-14-50329 alusel. 31.08.2014 sõlmitud nõude loovutamise lepingu kohaselt loovutas kaebaja nõude B OÜ vastu I OÜ-le. B OÜ juhatuse liige oli alates 11.06.2010 JJ ning osanik alates 09.06.2010 QQ. I OÜ juhatuse liige on alates 14.01.2013 JJ. Võtte aluseks Harju Maakohtu 31.07.2014 määruses toodud seisukohad, oli nõude loovutamise hetkel I OÜ-le teada, et B OÜ suhtes on algatatud likvideerimismenetlus ning läbi B OÜ osaniku oli see teave olemas ka kaebajal. Laenunõude väidetav loovutamine ei omanud tegelikku majanduslikku sisu. Seda tõendavad mh tehingu kajastamata jätmine kaebaja raamatupidamises ning JJ selgitused maksumenetluses, samuti kaebaja otsused laenunõude ärikulusse ja bilansist maha kandmisel. Tehingud O Ltd-ga 10) Asjaolu, et Harju Maakohtu 16.05.2018 tagaseljaotsusega mõisteti O Ltd-lt kolmanda isiku kasuks välja 94 489,26 eurot, ei muuda asjaolu, et kaebaja loobus laenu sissenõudmisest enam 11(25)

3-19-1079 kui 3 aastat enne maakohtu otsust ilma ühtegi sissenõudmistoimingut tegemata. Kaebaja kajastas O Ltd-le antud laenu ärikahjumina enda raamatupidamises 31.01.2015, kuigi laenu tagasimaksmise tähtaeg oli 21.07.2017. 31.01.2015 saabus 31.12.2014 intressiarve nr 8338 tasumise tähtaeg, mida äriühing ei tasunud. Kaebaja ei võtnud intressiarve tasumisega seonduvalt O Ltd-ga ühendust. Kaebaja ei ole 2015. aasta intresside eest O Ltd-le arvet esitanud. Kaebaja osanike 31.03.2016 otsuses on kajastatud üksnes 2014. aasta intressid, kusjuures otsuse tegemise ajaks oli saabunud üksnes esimese laenumakse tagasimakse tähtaeg (21.03.2016). Kaebaja ei ole esitanud tõendeid, et ta oleks pöördunud inkassofirma poole nimetatud võlgnevuste sissenõudmiseks. A OÜ-ga sõlmiti leping 19.05.2017, st enam kui aasta pärast osanike üldkoosolekut ning enam kui 2 aastat pärast nõude ärikahjumina kajastamist. Kaebajal puudus otsuste tegemisel info, mille ta väidetavalt A OÜ-st sai. Kaebajalt ja A OÜ-lt võeti kriminaalmenetluses dokumendid ära 2018. a veebruaris ning saadi tagasi 2018. a juulis. Seega oli piisavalt aega, et nõudeid esitada. Tehingud T OÜ-ga ja G OÜ-ga 11) Kaebaja esitatud tõendid ei kinnita, et kaebaja oleks asunud laenu sisse nõudma. Kaebaja väited G OÜ laenuga seonduvalt on ajas muutuvad. Kaebaja selgitas 12.02.2018, et laenu tagastas vastavalt lepingule 2017. a detsembris endine juhatuse liige käenduslepingu alusel, kuid ühtegi tõendit selle kohta ei ole. Makse toimumist ei nähtu kaebaja raamatupidamisest. Kohtuistungil jäi kaebaja väite juurde, et laen kanti maha, kuna kaebajale sai selgeks, et selle kättesaamine ei ole võimalik. A OÜ juhatuse liige selgitas, et laenu tagasisaamine osutus võimatuks. Tehingud L OÜ-ga 12) L OÜ tagastas laenust kaebajale ajavahemikul 14.07.2016–22.08.2016 kokku 9165 eurot. Laenuleping ei olnud näilik. Maksuhaldur ei ole analüüsinud isikutevahelist usaldussuhet, mille olemasolu möönab maksuhaldur vaideotsuses. Samuti ei ole maksuhaldur analüüsinud L OÜle antud laene ja nende eesmärgipärasust. On usutav, et vähemalt laenulepingu alguses oli L OÜ-le laenu andmine tegelik ning selle eesmärgiks oli äritegevuse käivitamine. L OÜ oli reaalselt tegutsev ettevõte. Laenumaksete näilikkust ei saa järeldada ka sellest, et kaebaja tegi laenumakseid telefonikõne järgselt. Kohtuistungil kirjeldasid tunnistajad EE ja OO L OÜ majandustegevust ning suhteid kaebajaga. Suuliselt krediidilaenu vajadusest teavitamine ei olnud tavapäratu, arvestades isikutevahelist usaldust. Revisjoniakti p-st 1.3.2 nähtub, et maksuhaldur kajastas arvestuses ka kuni 01.01.2015 tehtud laenumakseid, millest osa on tehtud enam kui kolm aastat enne revisjoni alustamist. Seejuures ei põhjenda maksuhaldur maksuotsuses, et kohaldamisele kuulub MKS § 98 lg-s 1 sätestatud 5-aastane aegumistähtaeg (vt ka Riigikohtu 20.10.2011 otsus asjas nr 3-3-1-54-11, p 11). 13) L OÜ osa omandamine oli näilik ning 250 500 euro tasaarvestamist osa omandamisel tuleb lugeda TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel tulumaksuga maksustatavaks. Kaebaja ei ole esitanud tõendeid, kuidas osa väärtus kujunes ning et tegemist on osa tegeliku väärtuse ja ettevõtlusega seotud kuluga. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

12(25)

3-19-1079 Menetluskulud palub X OÜ välja mõista vastustajalt. X OÜ taotleb avaldada kohtulahendis X OÜ ja temaga seotud isikute ning tunnistajate jt füüsiliste isikute andmeid piiratult. 1) Maksuhaldur kontrollis maksude deklareerimise ja tasumise õigsust perioodidel 2015. a jaanuar kuni 2017. a juuli. Maksuotsus on koostatud 27.02.2019. Seega on kontrolliperioodiga hõlmatud ajavahemikul 2015. a jaanuar kuni 2016. a veebruar tehingute osas maksukohustuse määramine välistatud aegumise tõttu, kuna nende tehingute tegemisest on möödunud üle kolme aasta (teatud juhtudel üle 5 aasta, nt B OÜ-le laenu andmine). Isegi kui maksude deklareerimisel on esinenud minetusi, ei ole vead tahtlikud. Vastupidist oleks MTA pidanud tõendama (vt ka Riigikohtu 20.10.2011 otsus asjas nr 3-3-1-54-11; 09.01.2013 otsus asjas nr 3-3-1-38-12, p 14). Maksuhaldur jättis aegumise temaatika käsitlemata. 2) B OÜ-le, O Ltd-le, T OÜ-le ja G OÜ-le laenude andmisel asus MTA seisukohale, et maksukohustus tekkis laenude sissenõudmisest loobumisega, kuid L OÜ-le antud laenu osas leiab MTA, et maksukohustus tekkis laenu andmise hetkel. Selline eristamine on arusaamatu. Enamik laene on väljastatud rohkem kui 3 aastat enne maksukontrolli alustamist 04.09.2017. Kui MTA oleks käsitanud B OÜ-le, O Ltd-le, T OÜ-le ning G OÜ-le antud laene ettevõtlusega mitteseotud kuluna väljamakse tegemisel, oleks välistatud maksusumma määramine aegumise tõttu. Seega isegi kui oleks kohaldatav enne 01.01.2019 kehtinud MKS § 99 lg 1 p 3, oli nimetatud väljamaksetest revisjoni alustamise hetkeks möödunud üle 3 aasta. B OÜ-le, O Ltdle, T OÜ-le ja G OÜ-le antud laenude aluseks olevate lepingute sõlmimise asjaolud ei ole relevantsed olukorras, kus MTA on seisukohal, et maksukohustus tekkis laenude mahakandmisel. Kõivu tee 17/7 kinnisasja müük 3) Enne nõude aegumistähtaega esitas kaebaja hagiavalduse kohtusse müügihinna ja viiviste saamiseks (tsiviilasi nr 2-19-11841). Asjaolu, et võlgnik on rahalise kohustuse täitmisega viivituses, ei muuda võlgnetavat summat erisoodustuseks ega tõenda selle sissenõudmisest loobumist. Arve nr 025 esitati RR-le 20.07.2016 ning selle tasumise tähtaeg oli 31.08.2016. Seega ei olnud maksuotsuse tegemise hetkeks saabunud nõude 3-aastane aegumistähtaeg. Kuni nõue on sissenõutav, ei ole seda võimalik maksustada. Muu hulgas võib nõude maksmapanekuga viivitamise kaalutluseks olla lepingus ette nähtud viivis, mis ajas suureneb (vt ka lepingu p 3.4). Alates nõude sissenõutavaks muutumisest (01.09.2016) kuni hagiavalduse esitamiseni (07.08.2019) oli tekkinud viivisenõude suuruseks 16 493,40 eurot. 4) Maksuhaldur ei ole võtnud seletusi QQ-lt, RR-lt, AA-lt, EE-lt ja GG-lt (juhatuse liige 22.11.2016–01.02.2018). Kaebajal ei olnud võimalik saada endistelt juhatuse liikmetelt infot toimingute kohta, mida tehti seoses RR võlgnevuse sissenõudmisega, kuid kaebajale teadaolevalt on RR-le võlgnevust korduvalt meelde tuletatud. RR ja QQ viibivad alates 15.02.2018 vahi all. Vähemalt alates 15.02.2018 ei olnud kaebajal terviklikku informatsiooni enda majandustegevusest ega mõistlikku võimalust võlgnikuga läbirääkimisi pidada. Ostumüügilepingu tingimused ega arvele märgitud tasumise kuupäev ei oma tähendust nõude tekkimise ja RR kohustuse seisukohalt. Sissenõudmisega viivitamise korral saaks käsitada erisoodustusena võlgnetavalt summalt turuhinnale vastava intressi mittenõudmist, kuid see on välistatud, sest müügilepingus sätestatud viivisemäär ületab turutingimustele vastavat laenuintressi määra ja viivise sissenõudmisest ei ole kaebaja loobunud. Kriminaalmenetluse käigus võeti ära äriühingu kogu raamatupidamisdokumentatsioon, mis on takistanud kaebaja õiguste teostamist. Laenude andmine B OÜ-le, O Ltd-le, T OÜ-le ja G 13(25)

3-19-1079 OÜ-le 5) Maksuhaldur ega halduskohus ei ole põhjendanud, miks oleks kaebaja pidanud andma kolmandatest isikutest äriühingutele laene ilma tegeliku eesmärgita need koos intressiga tagasi saada. Tõendatud ei ole, et raha oleks jõudnud tagasi kaebaja või selle osanike kätte (vt Riigikohtu 01.02.2012 otsus asjas nr 3-3-1-60-11, p 32). Kulusse kandmine ei tähenda sissenõudmisest loobumist ega lõpeta laenulepingutest tulenevate nõuete kehtivust ja sissenõutavust. Nõude kulusse kandmine on raamatupidamise meede. Kaebaja on kandnud laenud kulusse audiitori soovitusel, kuna oli teada, et nende sissenõudmine võib olla küsitav (mitte välistatud) mh põhjusel, et osa laenude saajad olid registrist kustutatud (nt B OÜ). Sellises olukorras on põhjendatud nõude kulusse kandmine, mis ei takista hiljem nõude sissenõudmise õnnestumise korral kajastada laekumist erakorralise tulu poolel. MTA ei ole selgitanud, mida oleks kaebaja pidanud laenude tagasisaamiseks tegema ning kuidas oleksid sellised tegevused avaldanud positiivset mõju laenude tagastamisele. Nõudekirja saatmine või inkassofirma poole pöördumine ei anna positiivset tulemust, kui võlgnik ei soovi vabatahtlikult võlgnevust tasuda. Kohtumenetluste alustamine toob kaasa kulud, mille kandmisel tuleb arvestada nõude täidetavuse perspektiivi (vt Riigikohtu 28.05.2002 otsus asjas nr 3-3-1-21-02). 6) Laenude mahakandmise hetkel oli nende tagasi saamise perspektiiv olematu. MM kinnitas, et tema õigusbürool (A OÜ) oli kaebajaga leping ja volitus B OÜ, O Ltd, T OÜ ja G OÜ-ga seotud nõuete sissenõudmiseks (inkassoteenus). MM selgitas, et tema hinnangul ei olnud kohtumenetluse algatamine äriühingute suhtes majanduslikult mõttekas. Lisaks selgitas tunnistaja, et puuduolevate originaaldokumentide tõttu oleks menetluses tekkinud tõrkeid. Tunnistaja hinnangul oli vajalik äriühingute osaluste ülevõtmine. Sellist tegevuskava kinnitab I OÜ juhatuse liige JJ. MTA oleks pidanud võtma ütlusi isikutelt, kes osalesid kaebaja juhtimises. 7) MTA-le on esitatud 31.08.2014 nõude loovutamise leping nr 082015, millega kaebaja loovutas B OÜ vastu eksisteerinud nõude I OÜ-le. Loovutamise tasu suuruseks oli laenujääk loovutamise hetke seisuga (252 938,87 eurot) ning tasu maksmise tähtpäevaks 31.12.2018. Seega ei muutunud nõude loovutamisega kaebaja varaline seisund. Nõue ei ole aegunud ning I OÜ oli maksuotsuse koostamise hetkel kantud äriregistrisse. Nõude loovutamise leping on kehtiv. Kuivõrd nõue oli pärast loovutamist bilansis üleval, oli nõude mahakandmine põhjendatud. Asjaolu, et nõue oli bilansis kajastatud nõudena B OÜ vastu, ei tõenda loovutuse näilikkust. Raamatupidamises oli jäänud vastav muudatus kajastamata. Selleks puudus praktiline vajadus, kuna nii laenunõue B OÜ vastu kui ka nõude loovutusest tekkinud tasu saamise nõue I OÜ vastu olid mõlemad samas suuruses. B OÜ-le 31.12.2014 intressiarve esitamine 2014. a intresside eest oli ekslik ning tingitud sellest, et kaebaja ei teinud raamatupidamises korrektseid muudatusi. Samast asjaolust oli tingitud B OÜ nõude mahakandmine 31.03.2016. Samas ei tõenda see loovutuse kehtetust. 8) O Ltd laenu tagasimakse kuupäev oli 21.03.2017, nõudeõigus oli maksuotsuse tegemise ajal kehtiv. Harju Maakohtu 16.05.2018 tagaseljaotsusega asjas nr 2-18-128 on O Ltd-lt kolmanda isiku kasuks välja mõistetud 94 489,26 eurot, mistõttu on nõuete täitmise perspektiiv küsitav. Olemasoleva info põhjal on võla sissenõudmiseks kulutuste tegemine ebamõistlik. Enne laenu mahakandmist tehtud toimingute osas oleks MTA pidanud võtma ütlused kolmandatelt isikutelt.

14(25)

3-19-1079 9) T OÜ kustutati registrist 22.05.2017. Laenu mahakandmine oli põhjendatud ning MTA ei ole täitnud uurimiskohustust. G OÜ-le antud laenu käsitlevas 31.12.2016 osanike otsuses on viidatud võimalusele laen tagasi saada. Kaebajal ei ole võimalik tagantjärele tõendada tegevusi laenu tagasisaamiseks, sh suhtlemist laenusaaja juhatuse liikmega, kuid selliseid asjaolusid oleks saanud välja selgitada MTA. Kuna kaebaja sai teada, et laenusaaja ei ole võimeline laenu tagastama ning tal puuduvad likviidsed varad, ei pöördunud kaebaja kohtusse. L OÜ-le antud laenu osaline konverteerimine osakapitaliks 10) Halduskohus nõustus, et L OÜ-le antud laen ei olnud näilik, mistõttu ei saa väita, et laenu konverteerimine osakapitali oli näilik. See tähendaks, et laenu tagasi nõudmata jätmine oli kaebajale kasulikum kui laenu osaluseks vormistamine. Sissemakse tegija omandab vastavas ulatuses osaühingu osa, mille väärtus sõltub osaühingu väärtusest. Maksuhaldur ei ole tõendanud, et sissemakse tegemisega loovutas kaebaja tasuta sissemakseks oleva vara. Kaebaja eeldas põhjendatult, et omandatav osa omab vähemalt sama suurt väärtust ning osaühingu äritegevuse edukuse korral selle väärtus kasvab. Olukorras, kus tehing on toimunud, peaks MTA tõendama, et tehing oli väärtusetu. Tegutseva osaühingu 16,67% osa väärtus ei saa olla null, kui osaühingul on vara, kliendid ja tootmistegevus. Endine juhatuse liige OO selgitas, et osaluse konverteerimise ajal oli ettevõte aktiivselt tegutsev ning selle kasvuperspektiiv väga hea. Samas vajas tootmistegevus täiendavaid investeeringuid, kuid selleks ei leitud uusi investoreid. Sama kinnitas EE. 11) L OÜ-le antud laenu eest tekkis äriühingusse materiaalselt hinnatavat kapitali. Kaebaja andis ka pärast 31.12.2015 osaluse konverteerimist perioodil 04.01.2016–13.03.2016 L OÜ-le laenu 99 140 eurot. Kaebajal oli veendumus, et äriühingu väärtus ületas osa proportsionaalset hinda. Osanikuna oli kaebajale L OÜ-sse paigutatud laen kasulik ja tõstis tema osaluse väärtust.

15(25)

3-19-1079 3) Lootusetute laenude puhul ei ole täiendavate kulude tegemine laenude tagasisaamiseks tihti majanduslikult otstarbekas ning need on võimalik maha kanda. Sellised mahakandmised on kõrge maksuriskiga, mille puhul on põhjendatud eeldada kõrgendatud tegutsemise ja dokumenteerimise kohustust (vt Riigikohtu 28.05.2002 otsus asjas nr 3-3-1-21-02, p-d 10 ja 11). Seega ei piisa üksnes hilisematest väidetest, et laenude sissenõudmine oli perspektiivitu ning majanduslikult ebaotstarbekas. Maksumaksja tegevus võla sissenõudmisel ja sissenõudmise perspektiivi hindamisel peab olema tagantjärele kontrollitav. Äriühing peab astuma vajalikke samme vastava informatsiooni kogumiseks ja talletamiseks. Osanike koosoleku protokollidest nähtub, et enne võlgade mahakandmist on pöördutud inkassofirma poole. Selle kinnituseks esitati maksuhaldurile vaidemenetluse käigus õigusabileping A OÜga, mis oli sõlmitud 19.05.2017. Kaebaja on 12.08.2018 selgitanud, et laenude sissenõudmisega seoses on konsulteeritud A OÜ-ga (inkassoteenus). Kohtuistungil vastas kaebaja esindaja, et silmas peeti A OÜ poole pöördumist (24.01.2020 kohtuistungi protokoll 13:10:50). Inkassofirma poole pöörduti alles siis, kui laenud olid juba maha kantud. Selgitatud ei ole, millisele inkassofirmale viidatakse osanike koosoleku protokollides. MM selgitas kohtuistungil samuti, et ilmselt peeti silmas A OÜ-d (24.01.2020 kohtuistungi protokoll 11:25:00). Kui halduskohus viitas osanike otsuse protokollis märgitud inkassofirmale, muutis MM varasemat seisukohta ning hakkas rääkima D-st (24.01.2020 kohtuistungi protokoll 11:30:22). Samuti puuduvad motiveeritud otsused laenude hindamise, sissenõudmise perspektiivi ja võimalike kulude kohta. L OÜ-le antud laenu osaline konverteerimine osakapitaliks 4) Kaebaja tasaarveldas 31.12.2015 L OÜ laenust 250 500 eurot 17% osaluse vastu L OÜ-s. Seega hinnati kogu ettevõtte väärtuseks ca 1,4 miljonit eurot. Kuus kuud hiljem (06.06.2016) müüdi ettevõte L OÜ-le 3000 euroga. EE selgitas 24.01.2020 kohtuistungil, et L OÜ võõrandamisel oli ettevõte heas seisus (24.01.2020 kohtuistungi protokoll 12:15:39), kuid puudusid vajalikud lisainvesteeringud (24.01.2020 kohtuistungi protokoll 12:20:51). Seega otsustati toimiv äriühing maha kanda ja kahjum vastu võtta. Selline käitumine ei ole äritegevuses tavapärane. EE sõnul oli laienemise ja lisainvesteeringute tegemise vajadus teada konverteerimise hetkel (24.01.2020 kohtuistungi protokoll 12:08:03). Seega ei vasta tõele, et kaebaja eeldas põhjendatult, et omandatav osa omab vähemalt sama suurt väärtust ning äritegevuse edukuse korral selle väärtus kasvab. Konverteerimise hetkel oli teada, et lisainvesteeringuid ei tehta.

3-19-1079 ja isikute omavahelist laialdast konspiratiivset seotust, mis seadis nende võimalikud seletused põhjendatult kahtluse alla (vt MKS § 11 lg 2). Arvestades asjaolu, et isikud loobusid 24.01.2020 toimunud kohtuistungil seletuste andmisest, saab eeldada, et isikud oleksid selliselt toimetanud ka maksumenetluses. Seega ei ole maksuhaldur uurimispõhimõtet rikkunud. Kriminaalasjas nr 16221000133 tuvastatud mitteametlikust kassast ei nähtu, et RR ja QQ oleksid saanud sularaha. Ei ole eluliselt usutav, et ühest äriühingust saadud erisoodustus realiseeriti ja muudeti sularahaks, et see teise äriühingu kassasse maksta. Vaadates OÜ U kassaarvestuse detailsust, ei ole alust eeldada, et arvestusest väljaspool oleksid isikud saanud sularaha. 3) Sellises olukorras ei saa eeldada, et vaatamata tõendite puudumisele võis isikutel siiski olla rahalisi vahendeid. Koostoimes tuleb hinnata kõiki asjaolusid, sh nii töötajate poose äriühingu deebetkaartide kasutamise mõistliku põhjendatuse puudumist, sellise kasutamise tavapäratust kui ka kassaarvestuse ebausaldusväärsust. Asjaolude kogumi pinnalt tehtud järeldus võib õige olla ka juhul, kui ükski kogumi moodustanud asjaoludest eraldivõetuna seda järeldust teha ei lubaks. Kaebaja ei ole maksumenetluses ega ka hilisemas kohtumenetluses suutnud veenvalt selgitada, miks kasutasid isikud äriühingu pangakaarte olukorras, kus neil endal oli väidetavalt piisavalt vara ja vahendeid, et oma isiklike kulutuste eest tasuda. Maksuhalduri küsimustele vastas kaebaja lakooniliselt, et seadus sellist kasutust ei keela ning maksukohustust sellisest kasutusest, kui kulud hüvitatakse, ei teki. Ei saa pidada tavapäraseks, et äriühingu pangakaarte võimaldatakse läbi aastate kasutada töötajatel ainuüksi isiklikul otstarbel. 4) Äriühingu kassadokumendid ei vasta nõuetele ning sisaldavad anomaaliaid, mis seavad kassaarvestuse usaldusväärsuse põhjendatult kahtluse alla. Sularahatehinguid tõendavateks algdokumentideks on nummerdatud raha sissetuleku ja väljamineku orderid, mis peavad vastama raamatupidamise algdokumentidele esitatud nõuetele (raamatupidamiseseaduse (RPS) § 7). Näiteks anti pärast kassatehingute toimumist (raha vastuvõtmist maksjalt) kassa sissetuleku orderi täidetud kviitungi osa raha maksjale. Kaebaja esitas maksuhaldurile kviitungite osad, mis peaksid kuuluma raha maksjatele. Esitatud kviitungitel ei ole võimalik tuvastada sularaha vastu võtvat isikut. Kaebaja ei ole andnud informatsiooni raha vastu võtnud isiku kohta. Lisaks ei ole kassa orderinumbrid kajastatud loogilises järjekorras. Kanded ajaliselt varasemast hilisemasse tehakse kassaarvestusse järjestikuse numeratsiooniga. Selle asjaolu esinemist ei ole kaebaja suutnud veenvalt põhjendada. Samuti on osadel orderitel numeratsioonis nelja nulli asemel kolm nulli. Kaebaja kassaarvestuses kajastatud 31.01.2017 QQ poolt kassase tehtud sularaha sissemakse puhul on maksuhaldur tuvastanud, et QQ viibis samal ajal Dubais (revisjoniakt, p 1.1.2.2.1 alapunkt e). Väited, et Dubais võis pangakaarti kasutada keegi teine või sularaha võis QQ eest äriühingu kassasse maksta mõni kolmas isik, ei ole usutavad. 5) Kassainventuuri aktides ei olnud märgitud inventuurist osavõtjate nimesid ning mõlemal aktil puudus audiitori allkiri (revisjoni akt, p 1.1.2.2.2 alapunkt a). Selliste puuduste esinemine vähendab vandeaudiitor WW aastaid hiljem e-kirjaga antud kinnituse usaldusväärsust. Isegi kui jaatada sularaha ettenäitamist vandeaudiitorile, võib sellest teha üksnes järelduse, et sellises summas sularaha oli äriühingul võimalik audiitorile ettenäitamiseks esitada, mitte seda, et QQ ja RR on äriühingu pangakaartidega enda huvides tehtud kulutused äriühingule hüvitanud (vrdl ka revisjoni akt, p 1.1.2.2.2 alapunkt b). Eluliselt ei ole usutav kohtuistungil esitatud väide, et kassa valdaja vahetas kassas olevaid kupüüre isiklikul otstarbel pidevalt 500 euro suurusteks.

17(25)

3-19-1079 MTA mõistab ebaõigesti tõendamiskoormust. Ühestki õigusaktist ei tulene, et maksustamise aluseks saaks olla asjaolu, et maksuhaldur ei saa tõendada isikul sissetulekute puudumist. MTA leiab, et kuna isikud ei ole tulusid deklareerinud, siis järelikult ei saanudki neil olla vahendeid, mille arvelt teha makseid kassasse. Vara ja tulude olemasolu on objektiivne asjaolu ning nende deklareerimata jätmine ei muuda vastavat objektiivset asjaolu. Isikutele on omistatud ülisuures ulatuses erisoodustuste saamist kriminaalasjas nr 16221000133, samuti on RR saanud ülekandega tasuda Kõivu tee kinnistu eest 70 000 eurot. MTA järeldus, et erisoodustuse arvelt ei ole võimalik teha sularahamakseid, on väär. Erisoodustus on rahaliselt hinnatav hüve, mille arvelt isik saab hoida kokku muid rahalisi vahendeid. Ei ole usutav, et isikud elatusid erisoodustustest ning (muid) rahalisi vahendeid neil polnud. Materiaalselt määratletava erisoodustuse muundamine rahaks on tavaline. Vaidluse all on 53 202,51 euro tagastamine, s.o summa, mille tagasimaksmine ei ole isikute poolt eluliselt usutav, arvestades, et RR ning QQ on otseselt või kaudselt osanikud paljudes äriühingutes ning neile kuulub arvestataval hulgal kinnisvara ning muid vahendeid. RR ja QQ on kolmandad isikud, kelle varaline seis, tulud ja nende deklareerimine ei ole kaebajale üksikasjalikult teada. Kaebaja on selgitanud, et MTA väidetavad ebakõlad kassaarvestuses ei saa omada määravat tähendust ning ei kinnita kogumis ega eraldiseisvalt, et kassasse ei oleks tehtud tagasimakseid. MTA ei ole selgitanud, miks oleks vandeaudiitor pidanud andma ebaõige kinnituse sularaha olemasolu kohta. Ka on MTA apellatsioonkaebuses möönnud, et tegelikkuses võis kaebajal sularaha olemas olla ja seda on audiitorile näidatud. Kassas oli sularaha oluliselt suuremas summas kui kaebaja töötajate poolt tehtud tagasimaksed. 28.04.2016 seisuga oli kaebaja kassas 65 944,83 eurot sularaha ning 15.05.2017 oli kassas 150 387,16 eurot sularaha. MTA ei ole esitanud ühtegi tõendit, mis lükkaks ümber audiitori kinnituse. MTA poolt sularaha olemasolu kontrollimata jätmine ei tõenda sularaha puudumist. MTA ei ole RR-lt ja QQ-lt kui maksumenetluses olulisi asjaolusid valdavatelt kolmandatelt isikutelt maksumenetluse kestel selgitusi küsinud. Kaebaja seisukohti ja kohtu järeldusi ei lükka ümber ka MTA poolt (hilinenult) esitatud tõend (HKMS § 62 lg 1, § 182 lg 2). MTA ei ole tõendanud, et kaebaja töötajatel puudusid vahendid tagasimaksete tegemiseks. Seega ei ole vastavas osas tõendamiskoormus ümber pöördunud. MTA esitatud tõendist (küsimusest 21) nähtub, et MTA on juba küsimuse püstitanud, lähtudes eeldusest, mille kohus luges mittetõendatuks.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

18(25)

3-19-1079

3-19-1079 perioodil 2015. jaanuar kuni 2017. a juuli. MKS § 11 lg 2 ja § 59 lg 1 teise lause kohaselt otsustab maksuhaldur kaalutlusõiguse alusel ise, milliseid isikuid ja perioode ta kontrollib ning milliseid tõendeid ta peab vajalikuks konkreetses asjas koguda ega pea oma valikut kontrollitavatele põhjendama (Tallinna Ringkonnakohtu 22.09.2016 otsus asjas nr 3-14-52697, p 10). Maksuotsuse vaidlustamisel saab kohus kontrollida üksnes seda, kas konkreetse perioodi osas on isiku võimaliku maksustamise aluseks olevad eeldused täidetud, sh nt kas maksuhaldur on tuginenud korrektsele õiguslikule alusele ning andnud maksumenetluses kogutud tõenditele õige hinnangu. Seetõttu ei too maksuotsuse õigusvastasust kaasa üksnes asjaolu, et maksuhaldur on maksustanud ühel juhul TuMS § 49 alusel äriühingutele antud laenude sissenõudmisest loobumise ning teisel juhul L OÜ-le laenu andmise. Olukorras, kus konkreetsel juhul on maksustamise aluseks oleva normikoosseisu eeldused täidetud, ei saa erinevate õiguslike aluste kasutamist pidada õigusvastaseks. Kõivu tee 17/7 kinnisasja müük

3-19-1079 hüpoteeki ega tasumata müügihinda muul viisil hoiustatud (MTA vastus kaebusele, lisa 64). Need asjaolud toetavad maksuhalduri seisukohta, et kaebajal ei olnud plaanis RR-lt võlgnevust sisse nõuda. Samuti ei ole kaebaja esitanud tõendeid selle kohta, et RR tasus tegelikkuses võlgnevust järelmaksuna, nagu on kaebaja märkinud 12.02.2018 antud seletustes (MTA vastus kaebusele, lisa 11, p 11). Kuigi kaebajaga seotud isikud olid alates 15.02.2018 vahi all, jäi selle kuupäeva ja nõutava summa maksetähtaja (10.08.2016 või 31.08.2016; MTA vastus kaebusele, lisa 122) vahele piisav ajavahemik, et tegeleda võla sissenõudmisega, sh kohtuväliselt. Seega ei saanud kaebajaga seotud isikute vahistamine ning raamatupidamisdokumentatsiooni äravõtmine mõjutada võlgnevuse sissenõudmiseks tehtavaid toiminguid selliselt, et see lükkaks ümber maksuhalduri seisukohad. Laenude andmine B OÜ-le, O Ltd.-le, T OÜ-le ja G OÜ-le

21(25)

3-19-1079

3-19-1079 otsus asjas nr 3-3-1-18-10, p 19). Maksuhaldur otsustab kaalutlusõiguse alusel, milliseid andmeid ja dokumente on tema hinnangul tarvis õige ja põhjendatud maksuotsuse koostamiseks menetlusosaliselt nõuda ja millisel viisil on seda kõige otstarbekam teha (MKS § 11 lg 2 ja § 12; haldusmenetluse seaduse (HMS) § 5 lg 1). Halduskohtul on üksnes piiratud volitused kontrollida maksuhalduri poolt sellise kaalutlusõiguse teostamist (HKMS § 158 lg 3; Tallinna Ringkonnakohtu 14.03.2013 otsus asjas nr 3-12-876, p 12).

3-19-1079 ei nähtu, et lisaks konkreetsete arvete kompenseerimisele oleks erisoodustusena tehtud ka sularahaväljamakseid, mille arvelt oleksid QQ ja RR saanud teha kaebaja kassasse sissemakseid. Kuigi süüdistusaktist nähtub mh, et QQ-l ja RR-l võis olla täiendavat tulu, mida ei deklareeritud, ei kinnita maksumenetluses kogutud muud tõendid ning nendele kogumis antud hinnang veenvalt, et QQ ja RR võimalike rahaliste vahendite olemasolul ka tegelikkuses kaebaja kassasse sissemakseid tegid.

3-19-1079 nende registrikoodi, isikukoodi, aadressi ega muid andmeid, mis võimaldavad neid üheselt identifitseerida. Ringkonnakohus rahuldab taotluse selliselt, et HKMS § 175 lg-st 3 lähtuvalt tuleb jõustunud kohtuotsuses asendada tähemärkidega kaebaja ärinimi ning otsuses kajastatud füüsiliste isikute nimed. Kaebaja ega temaga seotud füüsiliste isikute registri- ja isikukoode, samuti aadresse otsus ei sisalda.

(allkirjastatud digitaalselt)

25(25)

Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.