X OÜ (OÜ Y üldõigusjärglane) kaebus Maksu- ja Tolliameti 27.02.2019 maksuotsuse nr 12.2-3/040952-14 tühistamiseks ja 08.05.2019 vaideotsuse nr 6-1/4357-2 osaliseks tühistamiseks ning Maksu- ja Tolliameti kohustamiseks
Menetlusosalised ja nende esindajad
Kaebaja – X OÜ (OÜ Y üldõigusjärglane), volitatud esindajad vandeadvokaadid Tarvo Lindma ja Asso Prii Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindajad Lembit Sullakatko ja Rivo Koemets
Asja läbivaatamise vorm
24.01.2020 kohtuistungil, edasi kirjalikus menetluses
RESOLUTSIOON
1.Rahuldada X OÜ kaebus osaliselt ning tühistada maksuotsus osas, mis puudutab ajavahemikul 01.2015–07.2017 X OÜ pangakaartide kasutamist kaebaja töötajate poolt summas 53 202,51 eurot ning ajavahemikul 30.01.2014–13.03.2016 Baltic Foam OÜ-le tehtud laenumaksete summas 277 775 eurot lugemist ettevõtlusega mitteseotud väljamakseks.
2.Mõista Maksu- ja Tolliametilt X OÜ kasuks välja menetluskulu summas 1935 eurot.
4.Avaldatavas otsuses asendada nii kaebaja nimi kui ka temaga seotud isikute nimed tähemärgiga. Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest, s.o hiljemalt 24.04.2020. Kui apellant ei ole apellatsioonkaebuses märkinud, et soovib asja arutamist kohtuistungil, eeldatakse, et ta on nõus kirjaliku menetlusega. Vastuapellatsiooni võib esitada 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse kättetoimetamisest arvates vastuapellatsioonkaebuse esitajale või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva.
1.Maksu- ja Tolliamet (edaspidi maksuhaldur) algatas 04.09.2017 revisjoni X OÜ (OÜ Y üldõigusjärglane) maksude tasumise õigsuse kontrollimiseks ajavahemikul 01.2015–07.2017. Revisjon hõlmas käibe-, erijuhtumite tulumaksu ning tööjõumaksude arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigust. Revisjon lõppes 27.02.2019, kui maksuhaldur koostas maksuotsuse nr 12.2-3/040952-14 (edaspidi maksuotsus) ning kohustas OÜ-d Y (edaspidi ka äriühing) tasuma maksusumma 330 526,20 eurot.
2.OÜ Y esitas maksuotsusele vaide, mille maksuhaldur 08.05.2019 vaideotsusega osaliselt rahuldas. Vaidemenetluse tulemusel tunnistati maksuotsus kehtetuks osas, milles maksuhaldur käsitles erisoodustusena ning määras täiendavad maksusummad eelduslikult Xxxxxxx 17/7, Tallinn kinnistu (edaspidi Xxxxxxx kinnistu) kasutamise eest tasumisele kuuluma pidanud üürimaksetelt. Samuti tunnistas maksuhaldur vaidemenetluses maksuotsuse kehtetuks osas mis puudutas Xxxxxxx kinnistu elektritarbimise makseid enne selle kinnistu võõrandamist A.A.le. Kokku vähenes vaidemenetluses maksusumma 18 687,71 euro võrra. Lisaks märkis maksuhaldur vaideotsuses, et Baltic Foam OÜ-le antud laenu maksustamise õigusliku alusena on ekslikult viidatud tulumaksuseaduse (edaspidi TuMS) § 52 lg 2 punktile 1. Tegelikuks maksustamise aluseks on TuMS § 51 lg 2 punkt 3. Võttes aluseks vaideotsuse, siis on maksuotsuse ja selle aluseks oleva 18.12.2018 revisjoniakti nr 12.2-3/040952-11 (edaspidi revisjoniakt) põhjendused kokkuvõetult järgmised:
2.1.Äriühing jättis kontrollitaval perioodil deklareerimata töötajatele tehtud erisoodustused ning tehtud erisoodustuselt on tasumata sotsiaal- ja tulumaks TuMS § 48 lg-d 1, 3 ja 4 punktid 1 ja 2, § 54 lg-d 1 ja 4 ning sotsiaalmaksuseaduse (edaspidi SMS) § 2 lg 1 punkt 7).
2.1.1.Erisoodustuseks tuleb lugeda äriühingu deebetkaardi kasutamisel isiklikuks otstarbeks tehtud väljamakseid summas 53 202,51 eurot (revisjoniakti punkt 1.1.2.1). Tõendamata on A.A.i ja B.B.e poolt äriühingule raha tagastamine, kuna isikute sissetulekud ei olnud raha tagastamiseks piisavad. Äriühingu raamatupidamisarvestus on ebausaldusväärne, see ei kajasta tegelikku raha liikumist ning ei võimalda saada ülevaadet sularaha liikumisest (revisjoniakti punkt 1.1.2.2). Anomaaliad sularaha kassa sissetuleku ja väljamineku orderites annavad aluse arvata, et tegemist on tagasiulatuvalt tehtud kannetega. Ka kassa invnetuurid ei ole usaldusväärsed ja nendel kajastatud andmed kontrollimatud. Ebaloogilisused esinevad ka rahatähtede osas ning ei ole usutav, et kassasse tehti sissemakseid põhiliselt 500 euro suurustes kupüürides või et kaebaja vahetas kassas oleva raha 500 euro suuruste kupüüride vastu.
2.1.2.Erisoodustuseks on ka Xxxxxxx kinnistu müük A.A.ile (revisjoniakti punkt 1.2.2.4). Kinnistu võõrandati 140 000 euro eest, kuid isik tasus sellest 70 000 eurot. Kinnistu müümisel väljastatud arve nr 025 kohaselt oli teise osamakse tähtaeg 31.08.2016, kuid A.A. seda ei tasunud ning ei nõudnud seda summat ka sisse. Äriühingu väitel tasub A.A. seda summat järelmaksuga, kuid järelmaksugraafikut sõlmitud ei ole ning tõendeid järelmaksu tasumise kohta ei ole samuti esitatud.
2.2.Äriühing tegi kontrollitaval perioodil kingitusi teistele äriühingutele, milleks on laenude mahakandmine. Raamatupidamise Toimkonna juhendi (edaspidi RTJ) 3 alusel eemaldatakse finantsvara bilansist, kui ettevõte kaotab õiguse antud finantsvarast tulenevatele rahavoogudele või ta annab kolmandale osapoolele üle antud finantsvarast tulenevad rahavood ja enamiku antud finantsvaraga seotud riskidest ja hüvedest. Äriühing tegi Primeholm OÜ-le, Boforexa Ltd-le, Danotec Invest OÜ-le ja M-Technology OÜ-le tulumaksuga maksustavad kingitused, kui loobus neile äriühingutele antud laenude sissenõudmisest (revisjoniakti punkt 1.2 ja selle alapunktid).
2 (24)
Laenunõuetest loobumist oleks tulnud käsitada kingitusena TuMS mõistes ja maksustada tulumaksuga. Maksukorralduse seaduse (edaspidi MKS) § 84 sätestab, et kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil, kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule. MKS seletuskirja kohaselt on MKS § 84 üldreegel, mis kannab eesmärki vältida isikute võimalusi omavahelise kokkuleppe teel riigi poolt kehtestatud maksukohustuse vähendamiseks või sellest vabanemiseks, antud juhul tulumaksu 97 814,56 eurot summas riigituludesse kandmisest (TuMS § 49 lg 1 ja § 54 lg-d 2 ja 4, MKS § 84).
2.3.Baltic Foam OÜ-le tehtud väljamaksed ei ole seotud ettevõtlusega (revisjoniakti punkt 1.3). 30.01.2014 sõlmitud laenuleping on koostatud formaalselt ja sellega sooviti jätta mulje laenutehingust. Tegelikult on tegemist maksuvabalt raha väljaviimisega äriühingust, eesmärgiga vältida tulumaksukohustust. Kokku tegi äriühing kontrollitaval perioodil Baltic Foam OÜ-le ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid summas 528 275 eurot, millelt tuleb tasuda tulumaksu summas 132 068,75 eurot. Maksuotsuses on maksustamise õigusliku alusena märgitud TuMS § 52 lg 2 punkti 1, kuid tegelikult on maksustamise aluseks TuMS § 51 lg 2 punkt 3.
3.X OÜ (OÜ Y üldõigusjärglane) esitas 06.06.2019 Tallinna Halduskohtule kaebuse maksuotsuse ja vaideotsuse tühistamiseks ning maksuhalduri kohustamiseks maksta intressi arvelduskontodelt äravõetud rahasummadelt kuni nende tagastamiseni.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
4.Kaebaja seisukoht
4.1.Maksuotsus on õigusvastane ja tuleb tühistada. Maksumenetluses jäeti kogumata olulised tõendid, sh jäeti ütlused võtmata asjaga seotud isikutelt, ei arvestatud aegumistähtaegu. Lisaks on maksuhaldur põhjendamatult ning üksnes maksukohustust suurendavalt hinnanud erinevalt laenutehinguid.
4.2.Maksusumma määramine on aegunud. Maksuhaldur kontrollis maksude deklareerimise ja tasumise õigust maksustamisperioodidel 01.2015–07.2017. Maksuotsus koostati 27.02.2019. Seega on aegunud 01.2015–02.2016 tehingute osas maksukohustuse määramine, kuna tehingute tegemisest on möödunud üle 3 aasta. Primeholm OÜ-le laenu andmisest on möödunud juba üle 5 aasta. Maksuhaldur ei ole maksuotsuses tõendanud ega põhistanud, et kaebaja vead deklaratsioonide esitamisel oleksid olnud tahtlikud (vt Riigikohtu lahendid asjades 3-3-1-54-11 ja 3-3-1-38-12). Käsitatud ei ole aegumise teemat ning seda ei saa põhjendada kuni 01.01.2019 kehtinud MKS § 99 lg 1 punktiga 3, mille kohaselt oli revisjoni alustamisest alates maksusumma määramise aegumine peatunud. Selline väide on ekslik. Revisjoni algatamine peatas maksusumma aegumise tähtaja kulgemise kuni 01.01.2019 kehtinud MKS § 99. Maksuotsus tehti 27.02.2019 ning kuna sel hetkel MKS ei sätestanud maksusumma määramise aegumist, siis ei ole maksusumma määramise aegumine kunagi peatunud. Kohaldada tuleb õigusnormi, mis kehtis maksuotsuse tegemise ajal ning puudub õiguslik alus tagasiulatuvalt ebasoodsama regulatsiooni kohaldamiseks.
4.3.Maksuhaldur ei ole ühemõtteliselt väljendanud erinevate tehingute puhul maksukohustuse tekkimise aega. See on aga oluline nii maksusumma aegumise seisukohalt, kui ka intressi arvestamise seisukohalt. Nt Primeholm OÜ-le, Boforexa Ltd-le, Danotec Invest OÜ-le ja M-Technology OÜ-le laenude andmisel luges maksuhaldur, et maksukohustus tekkis laenudest
3 (24)
sissenõudmisest loobumisega, jättes täpsustamata millist ajahetke tuleb loobumise hetkeks lugeda. Baltic Foam OÜ-le antud laenu osas leidis aga maksuhaldur, et maksukohustus tekkis laenu andmise hetkel, kuivõrd see oli antud ettevõtlusega mitteseotud otstarbel. On arusaamatu, miks ühel juhul maksustati laene nende sissenõudmisest loobumise tõttu ning teisel juhul põhjusel, et tegemist on ettevõtlusega mitteseotud kuluga. Kaebaja hinnangul võib maksuhalduri sellist käitumist põhjendada sellega, et kuna enamus laene oli väljastatud enam kui 3 aastat enne maksukontrolli alustamist ning kui maksuhaldur oleks neid laene käsitanud ettevõtlusega mitteseotud kuluna, siis oleks nende osas maksusumma määramine olnud täielikult või osaliselt aegunud.
4.4.Maksuhalduri põhjendused, et A.A. ja B.B. said erisoodustust kaebaja deebetkaartide kasutamisel on põhjendamatu ning arvestatud ei ole, et isikud hüvitasid kaebajale deebetkaartide kasutamisega tekkinud kulud.
4.4.1.Maksuhalduri järeldus, et A.A.il ja B.B.el ei olnud raha tagasi maksmiseks, põhineb muu hulgas isikute tuludeklaratsioonide analüüsil. Maksuhalduri väitel puudusid neil tuludeklaratsioonidest nähtuvalt sissetulekud, et tagasimakseid teostada. On arusaamatu, kuidas deklareeritud tulud välistavad tagasimakse tegemise. Füüsilise isiku tuludeklaratsioon kajastab konkreetsel perioodil isiku teenitud tulusid ja maha arvatavaid kulusid, kuid maksuhaldur ei ole viinud läbi nende tulude deklareerimise õiguspärasuse kontrolli. Tulu- ja sotsiaalmaks on kassapõhised maksud, mistõttu ei saa jätta arvesse võtmata reaalselt laekunud raha, kuna seda raha ei ole üle andja deklareerinud või suutnud muul viisil tõendada raha saamise viisi või õiguspärasust.
4.4.2.Kriminaalasjas nr xxxxxxxx esitatud süüdistusaktis on väide, et Restoplus OÜ osutas 01.2015–12.2017 regulaarselt tegelikele juhtidele B.B.ele ja A.A.ile ja vahejuhile D.D. ning töötajatele E.E. ja F.F. erisoodustusi summas kokku 2 748 795,89 eurot, mida ei ole deklareeritud. Seega on riik kriminaalmenetluses väitnud, et isikutel olid sissetulekud, mis olid küll deklareerimata, kuid mille arvelt said nad kaebaja deebetkaardilt kasutatud raha tagasi maksta. Seda ei muuda ka maksuhalduri väide, et süüdistuse kohaselt ei saanud isikud mitte raha, vaid erisoodustuse. Ka erisoodustus on rahaliselt hinnatav hüve, mis viib isiku varalise olukorra paranemiseni ning loob otseselt või kaudselt ka rahalisi käibevahendeid nimetatud vara arvel.
4.4.3.Maksuhalduri väide, et isikute sissetulekud ei olnud piisavad raha tagasi maksmiseks, on vastuolus maksumenetluses kogutud tõenditega, kuna vaidlust ei ole , et A.A. tasus 70 000 eurot 20.07.2016 arve nr 025 alusel. See näitab, et isikul oli rahalisi vahendeid, ehkki ta ei olnud sellises mahus tulu deklareerinud.
4.4.4.Maksuhalduri etteheited dokumenteerimisnõuete rikkumisest on arusaamatud ja õiguslikult põhistamata. Erisoodustuse maksukohustuse tekkimise eelduseks on erisoodustuse faktiline andmine, mitte kassa või selle inventuuri vormistamise dokumenteerimise viga. Asjakohatu on ka maksuhalduri seisukoht, et raha kassas hoidmine on ebausutav, ebatavaline või majanduslikult põhjendamatu. Sularaha on seaduslik maksevahend ning arvestades üldist majanduslikku ebastabiilsust, pankade ebamõistlikke tingimusi ja ebausaldusväärsust, samuti rahapesu andmebüroo järjest intensiivsemat sekkumist pangakontode kaudu tehtavatesse tehingutesse, on raha kassas hoidmine järjest enam levinud. Ühestki õigusaktist ei tulene kohustust hoida raha pangakontol ega ka kohustust hoida oma vara mistahes üldlevinud viisil. Seadus võimaldab määrata makse (nt. tulu- ja sotsiaalmaksu), kui maksukohustuslane teeb tehinguid, mis ei ole seotud maksukohustuslase ettevõtlusega. Kaebajal oli võimalik maksuhaldurile tõendada tagasiulatuvalt kassas raha olemasolu üksnes kassadokumentidega ning raha kassasse
4 (24)
vastuvõtmist ja kassast väljaandmist teostanud isikute ja kassasse sissemakse teinud ja kassast raha saanud isikute ütlustega.
4.4.5.Et B.B.e või A.A.i eest tegi kaebaja kassasse sissemakseid kolmas isik ei oma õiguslikku tähendust. Oluline on sissemakse tegemine. Asjakohatu on ka väide, et sularaha sissemakse tegemise päeval kasutas ta pangakaarti Dubais, kuna arusaamatuks jääb, et millel põhineb maksuhalduri väide, et B.B. viibis sel ajal Dubais. Pangakaardi kasutamine ei tõenda, et B.B. ise Dubais seda kasutas või seal viibis. Maksuhaldur ei ole tõendanud B.B.e viibimist nimetatud ajal Dubais ja kaebajal selle kohta andmed puuduvad.
4.4.6.Väide, et kassas ei olnud tagasimaksete ulatuses raha on põhjendamatu, kuna tõendistest nähtuvalt oli kassas oluliselt rohkem raha. Ka audiitor G.G. kinnitas inventuuri läbiviimist ja raha lugemist. Asjakohatu on ka maksuhalduri väide, et rahakupüüride vahetamine ei ole dokumenteeritud. Sularaha summa väärtus ei sõltu sellest, millistes kupüürides see on.
4.5.Ent isegi kui lugeda, et B.B. ja A.A. ei ole tehtud kulutusi hüvitanud, siis ei saa väitetud soodustusi käsitada erisoodustusena, vaid väljamakseid tuleks lugeda dividendimakseteks (vt ka Riigikohtu lahend 3-3-1-90-07). Et A.A. ja B.B. on kaebaja osanikud möönab maksuhaldur ka vaideotsuses lk 3 ja lk 7. Vastustaja ei ole hinnanud võimalust käsitada väljamakseid dividendina. Seega on sotsiaalmaksu määramine kaarditehingutel igal juhul alusetu isegi juhul, kui tuvastatakse, et kaartide kasutamisega saadud hüve ei ole tagastatud ega hüvitatud kaebajale.
4.6.Vaidlust ei ole, et Xxxxxxx kinnistu müügihind on 70 000 euro ulatuses tasumata, kuid väär on maksuhalduri seisukoht, et kaebaja on loobunud selle sissenõudmisest. Arve nr 025 esitati A.A.ile 20.07.2016 ning selle tasumise aeg oli 31.08.2016, st maksuotsuse tegemise ajal ei olnud selle nõude aegumistähtaeg saabunud. A.A. viibib alates 2018. aasta veebruarist vahi all ning tema vara on arestitud, mistõttu ei ole kõnealuse summa tasumise läbirääkimine võimalik ka tehniliselt. Sellistel asjaoludel võla sissenõudmise viibimine ei saa olla käsitatav erisoodustuse andmisena. Teoreetiliselt saaks sissenõudmisega viivitamise korral käsitleda erisoodustusena võlgnetavalt summalt turuhinnale vastava intressi mittenõudmist, kuid ka see on antud juhul välistatud, sest müügilepingus sätestatud viivisemäär ületab turutingimustele vastavat laenuintressi määra ja viiviste sissenõudmisest ei ole kaebaja loobunud. Kuna A.A. on kaebaja osanik, siis ei saa tavapäratuks pidada, et kaebaja ei võtnud tarvitusele meetmeid müügihinna laekumise tagamiseks. Lisaks esitas kaebaja A.A.i vastu Harju Maakohtule nõude seni tasumata ostuhinna sissenõudmiseks.
4.7.Maksuhalduri seisukoht, mille kohaselt tuleks Primeholm OÜ-le, Boforexa Ltd-le, Danotec Invest OÜ-le ja M-Technology OÜ-le antud laenude kuludesse kandmist käsitada kinkena, on ekslik. Maksuhaldur ei ole toonud välja maksukohustuse tekkimise aegaega ka seda, miks pidi kaebaja äriühingutele laenu andma ilma tegeliku eesmärgita need koos intressiga tagasi saada. Maksuhaldur ei väida, et laenuna antud raha oleks kaebajani tagasi jõudnud või et laenu saanud äriühingud oleksid selle makse maksmata välja viinud. TuMS §-de 51 ja 52 eesmärk on maksustada ettevõtlusest välja viidud kasumit. Riigikohtu praktika kohaselt tähendab ettevõtlusest välja viidud, et kauba või teenuse eest väidetavalt makstud tasu saab äriühing kasutada varjatult ja maksuvabalt väljamaksete tegemiseks (vt Riigikohtu lahend nr 3-3-1-60-11, punkt 32). Selliseid asjaolusid maksuhaldur ei väida.
4.8.Laenud kanti kulusse audiitori soovitusel ja konservatiivsuse põhimõttest lähtuvalt, see ei tähenda nende sissenõudmisest loobumist. Nõudesumma kulusse kandmine on raamatupidamise meede, mis ei mõjuta nõude olemasolu ega sissenõutavust ega loo kolmandatele isikutele
5 (24)
mistahes õigusi. Laenude kulusse kandmine toimus põhjusel, et oli teada, et laenude sissenõudmine võib olla küsitav. Kui maksuhaldur leidis, et juba laene andes ei eeldanud kaebaja nende tagasi maksmist, siis oleks pidanud maksuhaldur lugema maksukohustuse tekkimise ajaks laenu väljastamise hetke ja sellisel juhul oleks kõigi maksusummade määramine olnud aegunud.
4.9.Väide, et kaebaja ei teinud pingutusi laenude sissenõudmiseks on väär ja seda tõendab AiWil Õigusbüroo OÜ-ga sõlmitud kliendileping. Kuna vahetult peale kliendilepingu sõlmimist teostati kriminaalasja xxxxxxxx raames menetlustoiminguid ka kaebaja ja AiWil Õigusbüroo OÜ kontorites ja kaasa võeti praktiliselt kogu dokumentatsioon, siis oli nõuete esitamine välistatud originaaldokumentide puudumise tõttu. Dokumendid tagastati 31.07.2018 ning 17.08.2018. Lisaks on nõuete esitamist takistanud ka kaebajaga seotud isikute vahistamine ning nende suhtluskeeld. Maksuhaldur ei ole selgitanud, mida kaebaja laenude tagasi saamiseks oleks pidanud tegema, kuna formaalselt nõudekirja saatmine või inkasso poole pöördumine ei anna üldjuhul positiivset tulemust, kui võlgnik ei soovi vabatahtlikult võlgnevust tasuda. Kohtumenetluste alustamine toob aga kaasa täiendavad kulud.
4.10.Kaebaja loovutas Primeholm OÜ nõude ning loovutatud nõude suurusele vastav tasu tuli tasuda 31.12.2018. Seega ei muutunud nõude loovutamisega kaebaja varaline seis. Kaebaja nõudeõigus jäi alles, kuid vahetus üksnes võlgnik. Kaebajal on kehtiv nõue OkeiGrupp OÜ vastu ning puuduvad takistused selle sissenõudmiseks. Nõude mahakandmisest ei saa järeldada nõude loovutamise näilikkust. Nõude loovutamise leping on kehtiv ning seda ei muuda näilikuks ka asjaolu, et pärast selle loovutamist oli nõue üleval kui Primeholm OÜ nõue. Lisaks on väär maksuhalduri seisukoht, et kaebaja ei esitanud nõude loovutamise lepingut maksumenetluses. Maksuhalduri viidatud 31.12.2014 intressiarve esitamine Primeholm OÜ-le 2014. aasta intresside eest oli ekslik ning tingitud sellest, et kaebaja ei teinud raamatupidamises korrektseid muudatusi. Samast asjaolust oli tingitud ka Primeholm OÜ nõude mahakandmine 31.03.2016.
4.11.Boforexa Ltd laenu tagasimakse tähtaeg oli 21.03.2017, st nõue ei ole aegunud. Kuna Harju Maakohtu 16.05.2018 tagaselja otsusega asjas 2-18-128 on Boforexa Ltd-lt kolmanda isiku kasuks välja mõistetud 94 489,26 eurot, siis võib aga nõuete täitmise perspektiiv isegi nende rahuldamise korral olla küsitav, mistõttu nõude sissenõudmiseks vajalike õigusabikulude tegemine on tõenäoliselt ebamõistlik lisakulu, mis üksnes suurendab kaebaja kulusid. Võimaliku kohtulahendi kaudu õnnestuks saada täitedokument, mida ei ole võimalik tõenäoliselt täita. See on aga äriline otsus, millesse maksuhalduri poolt sekkumine on alusetu.
4.12.Mis puudutab Danotec Invest OÜ-le ja M-Technology OÜ-le antud laene, siis ei oma laenu raamatupidamislikult kulusse kandmine õiguslikku tähendust ega tõenda nõudest loobumist. Kui maksuhaldur leiab, et Danotec OÜ nõude kulusse kandmisega loobus kaebaja nõude sissenõudmisest, siis järelikult pidi maksukohustus tekkima juba 31.01.2015 ja maksuotsuse tegemine on aegunud. M-Technology OÜ osas tehtud osanike otsuses on aga kaebaja selgelt viidanud võimalusele laen tagasi saada. Kuna kaebajale sai teatavaks, et laenusaaja ei ole võimeline laenu tagastama ning tal puuduvad likviidsed varad, mille arvelt oleks võimalik laenu täita ka kohtulahendi olemasolul, siis ei pöördunud kaebaja täiendavate kulude vältimiseks kohtusse.
4.13.Ekslik on maksuhalduri seisukoht, et Baltic Foam OÜ-le antud laen on käsitatav ettevõtlusega mitteseotud väljamaksena. Seejuures on maksuhaldur muutnud vaideotsuses maksustamise õiguslikku alust, mis ei ole vaidemenetluses lubatav.
6 (24)
4.13.1.Kaebaja andis Baltic Foam OÜ-le laenu, kuna sellega oli seotud H.H., kes oli usaldusväärne. Baltic Foam OÜ pidi tegelema madratsitootmisega (polüuretaanvahu toomisega) ning laenulepingu kohaselt väljastati laenu vastavalt vajadusele ning see tuli tagastada 31.01.2019. Ettevõtluskrediidi andmist kinnitavad ka laenu andmise asjaolud, kus raha on antud erinevates summades pikema aja kestel. Asjaolu, et laenulepingus ei olnud ära toodud laenu eesmärki, ei muuda antud laenu ettevõtlusega mitteseotud väljamakseks. Laenu andmise ajal oli tegemist toimiva ning olulist ärilist perspektiivi omava ettevõttega ning seda kinnitab ka ettevõttele väljastatud keskkonnakompleksluba. Mitte ükski variäriühing, keda kasutatakse rahaliste vahendite väljaviimiseks, ei hakkaks sedavõrd keerukat menetlusprotsessi läbi viima. Laenude andmise ajal tasus Baltic Foam OÜ käibe- ja tööjõumakse.
4.13.2.Laenu eesmärgiks oli tulu teenimine ning laenu andmisega kaasnevad riskid ei ole maksustatavad, ehkki teatud juhtudel võib ilmselgelt põhjendamatu riski võtmine tuua kaasa maksu tasumise kohustuse. Sega aga juhul, kui (a) risk on realiseerunud ja (b) selle võetud riski realiseerumine oli juba riski võtjale ette teada. Ainult sellisel juhul saaks teoreetiliselt rääkida laenu andmise ettevõtlusega mitteseotud väljamaksena käsitamise võimalusest. Selliseid asjaolusid aga ei eksisteeri. Laenu tagasi saamise võimalikkus selgub tagastamise kohustuse tekkimisel ning seni kuni see ei ole muutunud õiguslikult võimatuks või kuni ei ole tõendatud, et juba laenu andes oli laenu andmise kokkuleppe sisuks see, et laenu tagasi ei tulegi maksta, puudub õiguslik alus käsitada laenu väljamakset ettevõtlusega mitteseotud kuluna. Eelkõige on TuMS tähenduses ettevõtlusega mitteseotud kuluks väljamakse, millel puudub kohane kuludokument (vt nt RK 3-3-1-67-08). Baltic Foam OÜ on laenu tagasi maksnud summas 9175 eurot ning laenu tagasimaksmise tähtaeg saabus 31.01.2019, seega ei saanud ka maksuhaldur teha samalaadset etteheidet teiste laenupartneritega. Kuivõrd kaebaja hinnangul on kõik laenupartnerid võrdlemisi sarnased ettevõtted, siis väljendab selline eristamine pelgalt maksuhalduri seisukohtade painutamist vastavalt sellele, kuidas oleks võimalik määrata kaebajale maks võimalikult suures ulatuses.
4.14.Arusaamatu on maksuhalduri väide, et laenusumma 250 500 euro ulatuses konverteerimine osakapitali ja seeläbi 16.67%-lise osaluse omandamine Baltic Foam OÜ-s on ettevõtlusega mitteseotud väljamakse. Maksuhaldur ei ole tõendanud ega põhistanud, et sissemakse tegemisega loovutas kaebaja tasuta oma sissemakseks oleva vara. Kaebaja eeldas põhjendatult, et selle vastu omandatav osa omab vähemalt sama suurt väärtust ning osaühingu äritegevuse edukuse korral selle väärtus kasvab oluliselt. Elukauge on maksuhalduri vaideotsuses väljendatud seisukoht, et kuna kaebaja märkis enda 2016. aasta majandusaasta aruande ärikuluna Baltic Foam OÜ osade kahjumi, siis järelikult oli osade soetamisel nende väärtus null eurot. Selline maksuhalduri seisukoht tähendab sisuliselt seda, et kasumit mitteteeniva ettevõtte väärtus on null. Enamik alustavaid ning isegi börsil olevaid ettevõtteid ei teeni kasumit, kuid investorid hindavad nende pikaajalisi väljavaateid.
4.15.Väär on maksuhalduri väide, et kaebaja ei omandanud Baltic Foam OÜ osa ning äriregister on vaid informatiivse tähendusega. Äriregistri andmete õigsust eeldatakse ja kui maksuhaldur leiab, et kanne ei vasta tegelikkusele, siis tuleb tal esitada tõendid, et osa üleminekut ei ole kehtivalt toimunud. Olukorras, kus sissemaksena anti üle osa laenulepingust tulenevast nõudest, hajutas kaebaja sisuliselt oma finantsriske, luues olukorra, kus sama laenulepingu alusel olnud nõue jagati kahe äriühingu vahel – laenuvõtja ja osaühing, mille kapitali tehti sissemakse. Varaliste riskide hajutamine ei saa olla vastuolus ettevõtluse eesmärkidega.
5.Vastustaja seisukoht
7 (24)
5.1.Vaidlustatud maksuotsus on nõuetekohaselt motiveeritud ja õiguspärane ning maksuhaldur tegi kõik endast oleneva, et majandustehingute tegelikku sisu tuvastada. Kaebuses toodud väited ei anna alust kaebuse rahuldamiseks ja maksuotsuse tühistamiseks. Maksuhaldur jääb maksu- ja vaideotsuses toodud seisukohtade juurde ning vastuseks kaebusele märgib vastustaja järgmist.
5.2.Maksusummade määramine ei ole aegunud ning kaebaja väidetud tahtluse tuvastamiseks puudus vajadus, kuna revisjoni alustamisega aegumine peatus ning seda ei muuda ka asjaolu, et alates 01.01.2019 tunnistati MKS § 99 lg 3 kehtetuks. MKS §-s 1682 sätestab, et MKS 41. peatükis maksukontrollile kehtestatud sätteid rakendatakse menetlustele, mida alustatakse 2019. aasta
1.jaanuaril või hiljem. Ka seaduse seletuskirjas on otseselt välja toodud, et enne üksikjuhtumi kontrolli ja revisjoni ühtlustamise kaudu ühe ja ühtse kontrolli liigi kehtestamist alustatud kontrollid menetletakse lõpuni vastavalt üksikjuhtumi kontrolli või revisjoni sätetele.
5.3.Kaebaja loobus äriühingutele antud laenude sissenõudmisest, mistõttu on tegemist kingitustega, millelt tekib tulumaksu tasumise kohustus. Kuigi nõude kulusse kandmine on tõesti raamatupidamislik meede, mis iseenesest maksukohustuse tekkimise aluseks ei ole, siis nõudest põhjendamatu loobumine toob kaasa maksukohustuse. Antud juhul kandis kaebaja esmalt laenud kuluks kontol 38.1 (Ärikulud) ning hiljem osanike koosolekul otsustati ebatõenäoliselt laekuvad võlad bilansist välja kanda. Maksuhaldur luges maksukohustuse tekkimise hetkeks osanike koosolekul tehtud otsused, sel hetkel loobus kaebaja oma käitumisega nõuetest. Olukorras, kus äriühing on kandnud nõude kuludesse ehk hinnanud ebatõenäoliseks, kuid samas ei näe vaeva nõude sissenõudmisega, on seotud maksuriskiga. Laenude kulusse kandmisel tuleb tõendada, et maksumaksja püüdis laenu sisse nõuda, kuid see ei õnnestunud. Võla sissenõudmisega tegelemist on võimalik tõendada ka nõude üleandmisega inkassofirmale ning inkassofirma hinnanguga võla kättesaamisel. Mis puudutab aga Baltic Foam OÜ laenu ja teistele äriühingutele antud laenude erinevat käsitamist, siis tegemist ongi olnud erinevate olukordadega. Ühel juhul loobus kaebaja laenude sissenõudmisest ning teisel juhul puudus pooltel laenu tagastamise soov algusest peale. Kogu laenutehingu vormistamine oli näilik, mille tegelik eesmärk oli raha maksuvabalt äriühingust välja viimine.
5.3.Maksuhalduri järeldused, mille kohaselt A.A. ja B.B. ei tagastanud kaebaja deebetkaartidelt kasutatud raha põhineb tõendite kogumile. Asjaolu, et isikud ei ole endal kõnealusel perioodil deklareerinud tulusid sellises summas, mis kassasse väidetavalt tagasi maksti, ei pruugi iseseisvalt tõesti midagi tõendada, kuid on üheks tõendiks tõendikogumis, mis annab kaalu maksuhalduri lõppjäreldusele.
5.3.1.Kaebaja ei ole veenvalt selgitanud, miks kasutasid isikud äriühingu pangakaarte, ehkki neil endal oli väidetavalt piisavalt vara ja vahendeid, et oma isiklike kulutuste eest tasuda. Sellisel pideval pangakaartide kasutamisel ning hilisemal kassasse sularaha tasumisel puudub loogiline põhjus. Maksupettuste läbiviimiseks on sularahaarveldused üsna levinud viisiks ning need muudavad maksuhalduril tehingute tegeliku sisu ja toimimise tagantjärele raskemini tuvastatavaks.
5.3.2.Maksuhaldur ei vaidle vastu, et A.A. ja B.B. said kriminaalasjas nr xxxxxxxx esitatud süüdistusakti kohaselt Restoplus OÜ-lt erisoodustusi, kuid kriminaalasja materjalide hulgas on ka ühe tõendina mitteametlik kassa, kus raha väljaliikumisel kirjeldatud ka väljamaksete selgitused ning sealt ei nähtu, et isikud oleksid saanud kassast vahendeid kaebaja kassasse tasumiseks. Vastustaja nõustub kaebaja väitega, et erisoodustus on rahaliselt hinnatav hüve, mis
8 (24)
teoorias on ka muudetav rahaks, kuid ei pea väga tõsiseltvõetavaks ja eluliselt usutavaks seda, et ühest äriühingust saadud erisoodustus antud juhul kuidagi realiseeriti ja muudeti rahaks, et see siis kaebaja kassasse maksta.
5.3.3.Et isikud oleksid deebetkaartidel kasutatud raha kaebajale tagastanud ei saa tuletada ka A.A.i poolt Xxxxxxx kinnistu müügihinna osalise tasumisega. Kui tegemist oli säästudega varasemast ajast, siis ei pidanudki isik seda kõnealusel perioodil deklareerima ja sellest ei saa teha järeldust, et isik on tuludeklaratsioonil esitanud valeandmeid. Samuti ei saa aga 70 000 euro tasumisest teha järeldust, et isikul oli suuremas summas sääste. Kui isikutel on omal vara ja säästud, puuduks vajadus ja loogiline põhjus äriühingu pangakaartide kasutamiseks enda isiklikeks kulutusteks.
5.3.4.Kaebaja väidetele, mis puudutavad kaebaja raamatupidamist ja kassaarvestust, vastas maksuhaldur vaideotsuse punktides 23–25. Seejuures tuleb selgitada, et maksustamise aluseks ei olnud dokumenteerimisnõuete rikkumine, vaid maksuhalduri põhjendatud kahtlus, et erisoodustust saanud isikud ei ole seda sularahas kassasse tagasi maksnud. Vead ja ebakõlad raamatupidamisdokumentatsioonis ja kassaarvestuses on aga oluliseks indikaatoriteks, mis maksuhalduri sellistele kahtlustele kaalu lisavad. Maksukohustuslane peab tagama, et majandustehingud oleksid nõuetekohaselt dokumenteeritud ja kontrollitavad ning sellist kohustust rikkudes võttis kaebaja riski, et hiljem võib tehingute tõendamine maksuhaldurile osutuda probleemseks. Kaebaja ei ole vaides ega ka kaebuses kohtule esitanud mingitki selgitust revisjoniaktis väljatoodud ebakõladele.
5.3.5.Kaebaja konstruktsioon, mille kohaselt ta tõlgendab deebetkaartidega tehtud isiklikke kulutusi kaebaja ainuosanikule X OÜ-le tehtud dividendi väljamaksetena, on arusaamatu. Dividendi maksed oleksid pidanud isikutele tulema sellisel juhul ikkagi X OÜ-lt. Antud juhul leidis maksuhaldur, et kaebaja töötajate käsutusse antud pangakaartidega tehtud isiklikud kulutused on iseloomulikud just erisoodustusele ning tuleks ka selliselt maksustada. Täiendavalt leiab vastustaja, et kuigi kasumi jaotamise korra järgimata jätmine ja väljamakse tegemise viis iseenesest ei välista dividendi välja maksena maksustamist on need siiski lisapõhjendusteks, miks dividendina maksustamine ei vasta antud juhul maksuobjekti sisule.
5.4.Pärast revisjoniakti kättetoimetamist tehtud katsed nõuete sissenõudmiseks on esitatud üksnes maksuhalduri mõjutamiseks ning tingitud eesmärgist oma varasemat käitumist seadustada. Sellistel sündmustel ei saa olla maksuotsuse kehtivust mõjutavat kaalu. Ka kaebuse sõnastusest nähtub ilmekalt, et A.A.i vastu esitatud hagi esitamise eesmärgiks ei ole mitte võlgnetava summa tagasisaamine, vaid vastustaja spekulatsioonide välistamine.
5.5.Maksuasjades on maksupettusele ja maksude väärarvutusele iseloomuliku konspiratiivsuse tõttu maksuhalduril väga raske või isegi võimatu esitada maksuotsuses ja ka kohtule otseseid tõendeid rikkumise kohta. Enamasti kinnitavad maksupettuse toimepanemise põhjendatud kahtlust just asjaolud ja kaudsed tõendid kogumis. Maksumenetluses piisab mõistlikust kahtlusest, mida põhjendatakse ja mis on eluliselt usutav ning kinnituse maksustamisel ei ole maksuhalduril kohustus tõendada, et raha jõudis tagasi kaebajani ning sellist kohustust ei saa tuletada ka kaebaja viidatud Riigikohtu praktikast.
5.6.AiWil Õigusbüroo OÜ-ga sõlmitud käsunduslepingut maksumenetluses ei esitatud, vaid see esitati vaidemenetluses. Sellise pahatahtliku käitumisega rikkus kaebaja kaasaaitamiskohustust, kuna maksuhaldur nõudis juba 04.09.2017 korraldusega kõikide asjakohaste lepingute esitamist
9 (24)
ning nende kohta selgituste andmist. Põhimõtteliselt on kaasaaitamiskohustuse rikkumisega kaebaja võtnud maksuhaldurilt maksumenetluses võimaluse tõendi uurimiseks ning selle usaldusväärsuse kontrollimiseks. Maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et leping koostati tagantjärele, loomaks tõendit sissenõudmisega tegelemisest. Kaebaja ei ole suutnud tänaseni näidata, et AiWil Õigusbüroo OÜ oleks võlgade sissenõudmiseks teinud mingeid reaalseid toiminguid. AiWil Õigusbüroo OÜ-ga sõlmiti käsundus- ja õigusabileping võlgade sissenõudmiseks 19.05.2017, kuid samas nähtub kaebaja 31.03.2016 ja 31.12.2016 osanike koosoleku protokollidest, et võlgade sissenõudmisega pöörduti inkassofirma poole. Selle väidetava pöördumise kohta ei ole aga kaebaja maksumenetluses tõendeid esitanud. Samuti ei ole kaebaja seda asjaolu kuidagi selgitanud vaides ega kaebuses. Seega on enne osanike koosolekuid toimunud väidetav suhtlus „tundmatu“ inkassofirmaga paljasõnaline ja tõendamata. See aga lisab kaalu maksuhalduri järeldusele, et tegelikkuses ei ole kaebaja inkassofirma poole pöördunud ning võlgade sissenõudmiseks midagi ette võtnud. Maksuhalduri kahtlusele, et laenude sissenõudmisest on loobutud ning sellega on tehtud äriühingutele kingitus, lisab olulist kaalu ka asjaolu, et osa laene on kantud kuludesse juba enne nende sissenõutavaks muutumist. Ka sellisele käitumisele ei ole kaebaja suutnud mõistlikku selgitust anda.
5.6.Baltic Foam OÜ-ga tehtud tehingute maksustamisele väära õigusliku aluse märkimine maksuotsuses on vormiline eksimus, mis ei too kaasa maksuotsuse kehtetuks tunnistamist. Maksuhaldur jääb vaideotsuse punktis 29 esitatud seisukohale. Hinnates laenu tingimusi ning sellega kaasnevaid riske, saab üheselt asuda seisukohale, et sellistel tingimustel laenu andmine on pigem tavapäratu ja põhjendamatu riskiga. Ilma tagatiseta anti laenu summas 528 275 eurot. Kaebaja küll väidab, et andis laenu intresside teenimise eesmärgil, kuid vaatamata intressiarvete väljastamisele OÜ Baltic Foam intresse ei tasunud. Sellele vaatamata jätkas kaebaja laenu andmisega. OÜ Baltic Foam sai kaebajalt 2014. aastal laenuks 204 200 eurot, intresse sellelt ei tasunud ning kasumit ei teeninud ja oli kahjumis. Vaatamata sellele jätkas kaebaja laenumaksete tegemist kokku summas 333 240 eurot. Lisaks eeltoodule ei esitanud OÜ Baltic Foam 2015., 2016. ja 2017. aasta kohta majandusaasta aruandeid, mis seab kaebaja laenu andmise jätkamise kasuks otsustamise veel suurema küsimärgi alla.
5.7.Mis puudutab osakapitali sissemakset, siis märgib kaebaja, et osaühingu väärtus sõltub selle äriühingu edukusest ja võetud riskidest. Äriühingu majandusnäitajad ja ka edukus nähtub peamiselt majandusaasta aruandest. 2014. a majandusaasta aruande kohaselt lõppes Baltic Foam OÜ majandusaasta kahjumlikult, kuid sellegipoolest soetas kaebaja 250 500 euro eest 16,67%-lise osaluse OÜ-s Baltic Foam Sellise investeeringu tegemine on vastustaja hinnangul põhjendatult kahtlusi tekitav ning ei ole eluliselt usutav. Kaebaja viitab küll, et maksuhalduri hinnang äriühingu väärtusele on elukauge ja ebaõige, kuid ei ole ka ise kuidagi näidanud, kuidas on kõnealune hind kujunenud, arvestades veel asjaolu, et kaebaja enda 12.02.2018 antud selgituste kohaselt oli tegemist alustava äriühinguga (vt tõend nr 11). Eelnevat kogumis hinnates esineb põhjendatud alus kahtlusteks, et viidatud tingimustel laenu jätkuv andmine on toimunud eesmärgiga seda mitte tagasi nõudma hakata, mistõttu on olnud äriühingust raha väljaviimise tulumaksuga maksustamine ka vajalik ja põhjendatud.
KOHTU PÕHJENDUSED
6.Kohus ei nõustu kaebajaga, et maksusumma määramine on aegunud ning kaebaja tõlgendus, mille kohaselt 01.01.2019 jõustunud MKS muudatused välistasid aegumise peatumise tagasiulatuvalt, on meelevaldne. Samuti ei nõustu kohus kaebajaga, et maksuhaldur oleks pidanud aegumisega seonduvat maksuotsuses või selle aluseks olevas revisjoniaktis eraldi põhjendama.
10 (24)
7.Kaebaja suhtes kontrolli alustamise hetkel1 kehtinud maksukorralduse seaduse redaktsioon (MKSvr) eristas maksumenetlusena üksikjuhtumi kontrolli ja revisjoni (MKSvr § 59 lg 2) ning kuni 01.01.2019 kehtinud MKS § 99 lg 1 punkt 3 sätestas, et maksusumma määramise aegumine peatub alates revisjoni alustamise päevast kuni revisjoni tulemuste põhjal maksuotsuse kättetoimetamise päevani või kui revisjoni tulemusel ei avastatud maksukohustust muutvaid asjaolusid, siis sellekohase kirjaliku teate kättetoimetamise päevani. Alates 01.01.2019 jõustus aga MKS redaktsioonis, mille kohaselt üksikjuhtumi kontrolli ja revisjoni eristamine kaotati ning selle asemel kehtestati ühtne maksukontrolli menetlus2. Kuigi MKS § 99 lg 1 punkt 3 tunnistati alates 01.01.2019 kehtetuks, siis jõustus MKS § 16812, mille kohaselt enne üksikjuhtumi kontrolli ja revisjoni ühtlustamise kaudu ühe ja ühtse kontrolli liigi kehtestamist alustatud kontrollid menetletakse lõpuni vastavalt üksikjuhtumi kontrolli või revisjoni sätetele3. Seega peatus aegumine kooskõlas MKS § 99 lg 1 punktiga 3 revisjoni alustamise päevast (st alates 04.09.2017) kuni kaebajale maksuotsuse kättetoimetamise päevani (st 07.03.20194).
8.MKSvr § 98 lg 1 jõustus 01.01.2019 uues sõnastuses, mille kohaselt maksusumma määramise aegumistähtaeg on jätkuvalt 3 aastat ning maksusumma tahtliku tasumata või kinni pidamata jätmise korral 5 aastat. Aegumistähtaeg algab selle maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast, mida ei esitatud või milles esitatud andmete alusel maksusumma valesti arvutati. Maksuhaldur leidis maksumenetluses, et ühegi maksustatava tehingu osas ei olnud 3-aastane üldine aegumistähtaeg saabunud, mistõttu nõustub kohus maksuhalduriga, et sellises olukorras puudub maksuhalduril kohustus maksuotsuses aegumistähtajaga seonduvat täiendavalt analüüsida. Maksuhalduril on kohustus põhjendada aegumistähtaja küsimust olukorras, kus maksusumma määramisele kohaldatakse 5 aastast aegumistähtaega. Sellisel juhul tuleb maksuhalduril ära näidata maksukohustuslase tahtlus maksusumma tasumata või kinni pidamata jätmisel. Kuna praegusel juhul aga leidis maksuhaldur, et kooskõlas MKS § 99 lg 1 punktiga 3 ei ole 3-aastane aegumistähtaeg möödunud, siis ei tulnud maksuotsuses või selle aluseks olnud revisjoniaktis ka analüüsida kaebaja tahtlust või täiendavalt põhjendada maksusumma määramise tähtajaga seonduvaid küsimusi. Ka eriarvamuses5 ei esitanud kaebaja vastuväidet, mille kohaselt on maksusumma määramine aegunud või et maksusumma määramise hetk on maksuhalduri poolt tuvastatud valesti. Esimest korda esitas kaebaja aegumise vastuväite vaides6, millele maksuhaldur vastas vaideotsuses7, tuues välja ka põhjendused, miks praegusel juhul saaks kaebaja käitumist lugeda tahtlikuks maksude tasumata jätmiseks.
9.Kohus nõustub kaebajaga selles, et maksuhalduril tuleb iga maksustatava tehingu osas tuua konkreetselt välja maksustamise hetk. See tuleneb ka MKS § 98 lg-st 1, mille kohaselt algab aegumine selle maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast, mida ei esitatud või milles esitatud andmete alusel maksusumma valesti arvutati. Küll aga ei nõustu kohus kaebaja väitega, et maksuhaldur ei ole väljendanud, millisest ajahetkest loeb ta erinevate tehingute puhul maksukohustuse tekkimist. Nimelt nähtub maksuotsusest ning selle aluseks olevast revisjoniaktist
MKS § 16812 kohaselt tuleb kaebaja suhtes kontrolli läbi viimisel rakendada neid MKS sätteid, mis kehtisid kontrolli alustamise hetkel.
Vt eelnõu „Maksukorralduse seaduse muutmise ja sellega seonduvalt teiste seaduste muutmise seadus 675 SE“ seletuskiri. Kättesaadav (16.03.2020): https://www.riigikogu.ee/tegevus/eelnoud/eelnou/6bca2238-c979-4838a441-a3953ba14796
ibid.
Vt maksuhalduri lisa 190
Maksuhalduri lisa 187
Kaebuse lisa 4
Kaebuse lisa 5, punkt 20
11 (24)
ja selle lisadest üheselt, millist ajahetke maksuhaldur maksukohustuse tekkimise ajaks peab8 ning kaebajal selles osas vastuväited maksumenetluses ei olnud9.
10.Kuna maksuhaldur maksustas erinevaid tehinguid, siis kohtuotsuse loetavuse huvides analüüsib kohus nii maksustamise hetke kui ka sellest tingitult aegumise küsimust iga maksustatava tehingu juures eraldi. Seejuures analüüsib kohus vastavas osas ka kaebaja väiteid, mis puudutavad laenutehingute erinevat kvalifitseerimist ning sellest tulenevat tegelikku maksustamise aega. Erisoodustustuste maksustamine
11.TuMS § 1 lg 2 kohaselt on tulumaksu objektiks ka füüsilisele isikule tehtud erisoodustused. TuMS § 48 lg 4 kohaselt on erisoodustus igasugune kaup, teenus, loonustasu või rahaliselt hinnatav soodustus, mida antakse TuMS § 48 lg-s 3 nimetatud isikule10 seoses töö- või teenistussuhtega, juriidilise isiku juhtimis- või kontrollorgani liikmeks olekuga või pikaajalise lepingulise suhtega, olenemata erisoodustuse andmise ajast. Erisoodustuste mitteammendav loetelu on toodud samuti TuMS § 48 lg-s 4 ning maksuhaldur tugineb punkidele 1 (eluasemekulude täielik või osaline katmine) ja 2 (sõiduki või muu tööandja vara tasuta või soodushinnaga kasutada andmine töö-, ameti- või teenistusülesannete või tööandja ettevõtlusega mitteseotud tegevuseks).
12.Riigikohus on leidnud, et erisoodustus on tööandja poolt töötajale antav rahaliselt hinnatav hüve, millest viimane saab otseselt isiklikku kasu. Erisoodustusena tuleb vaadelda sellist hüve, mis antakse töötaja isiklikes huvides ja mida saaks põhimõtteliselt käsitada ka loonuspalgana. Erisoodustus on määratlemata õigusmõiste, mille sisustamisel tuleb arvestada iga juhtumi eripära. Erisoodustusega ei ole tegemist siis, kui töötaja hüvitab saadud soodustuse tööandjale (vt Riigikohtu 21.10.2015 otsus nr 3-3-1-27-15, punkt 14 ja seal viidatud kohtupraktika). Seega selleks, et lugeda hüve erisoodustuseks ja see maksustada tulumaksuga, peavad olema täidetud järgmised kriteeriumid: töötaja saab tööandjalt rahaliselt hinnatava soodustuse, tööandja kulutus on tehtud töötaja (isiklikes) huvides ja on seotud töösuhtega ning seda ei ole tööandjale hüvitatud. Kaebaja pangakaartide kasutamine isiklikuks otstarbeks
13.Kaebaja leiab, et maksuhaldur on põhjendamatult maksustanud kaebaja deebetkaartide kasutamise A.A.i ja B.B.e poolt isiklikul otstarbel, kuna isikud tagastasid raha. Samuti heidab kaebaja maksuhaldurile ette, et tehingute maksustamisel rikkus maksuhaldur uurimispõhimõtet ning isegi kui lugeda, et isikud raha ei tagastanud, siis tegemist on dividendimaksetega.
14.Maksuhaldur ei ole vaidlustanud kaebaja väidet, mille kohaselt oli isikutega kokku lepitud, et neil on lubatud tööandja deebetkaardiga maksta vajadusel mh ka isiklike kulutuste eest tingimusel, et sellised kulud hüvitatakse äriühingule samal kuul, kui deebetkaardiga kulutus tehti11. Samuti ei ole vaidlust selles, et raamatupidamisarvestuse kohaselt on A.A. ja B.B.
Vt maksuhalduri lisa 186 ja selle lisad ning lisa 189 ja selle lisa Maksuhalduri lisa 187
töölepingu alusel töötav isik, ametnik (§ 13 lõige 1), juhtimis- või kontrollorgani liige (§ 9), samuti füüsiline isik, kes müüb tööandjale kaupu pikema aja jooksul kui kuus kuud.
Maksuhalduri lisa 11, kaebaja vastus 20
12 (24)
kasutatud rahasummad tagastanud12. Menetlusosaliste vahel on aga vaidlus selles, et kas kaebaja raamatupidamises kajastatud rahasummade tagastamine on tegelik.
15.Ehkki maksuhalduri väidete kohaselt tugineb tema hinnang maksustamisel tõendite kogumile, siis kohtu hinnangul on maksuhaldur osale tõenditest andnud põhjendamatult tähenduse, mida sellistele tõenditele omistada ei saa. Samuti on maksuhaldur soovinud, et kaebaja tõendaks asjaolusid, mille tõendamist kaebajalt asjaolusid arvestades ei saa eeldada. Seega nõustub kohus kaebaja etteheitega maksuhalduri uurimispõhimõtte rikkumisest.
16.Kohus nõustub kaebajaga, et maksuhaldur on A.A.i ja B.B.e tuludeklaratsioonidele andnud tähenduse, mida neile omistada ei saa, kuna tuludeklaratsioon ei kajasta kõiki isiku tegelikke tulusid, mistõttu ei saa nende alusel tõendada sissemaksete mittetoimumist. Nt ei pea tuludeklaratsioonil kajastama eluaseme müügiga seotud tulu, mistõttu ei ole pelgalt tuludeklaratsioon isiku rahalise seisundi hindamisel asjakohane ning maksuhaldur oleks pidanud A.A.i ja B.B.e kaasama menetlusse kolmanda isikuna ning küsima neilt tõendeid tagasimaksete tegemise kohta. Seda maksuhaldur aga ei teinud. Samuti ei nõustu kohus maksuhalduriga, et kaebaja ei selgitanud, miks kasutasid A.A. ja B.B. äriühingu pangakaarte, ehkki neil endal oli väidetavalt piisavalt vara ja vahendeid, et oma isiklike kulutuste eest tasuda. Maksuhaldur ei ole palunud seda kaebajal ka teha ning samuti ei ole maksuhaldur nende küsimustega pöördunud A.A.i või B.B.e poole. Et tuludeklaratsiooni ei saa pidada isiku sissetulekute hindamisel asjakohaseks, kinnitab ka tõik, et A.A. tasus 2016. aastal Xxxxxxx kinnistu ostmisel 70 000 eurot. Sellise raha olemasolu A.A.il ja tema abikaasal aga tuludeklaratsiooni alusel jaatada ei saa. Samas ei ole maksuhaldur seadnud kahtluse alla 70 000 euro tasumist. Kohtu hinnangul on asjakohatu ka maksuhalduri etteheide, et A.A. ei esitanud deklaratsioone 2016. aasta ja 2017. aasta tulude kohta tuludeklaratsiooni, kuna 2017. aasta tulude deklareerimise ajal oli isik vahistatud13 ning maksuhaldur ei väida, et 2016. aastal oli isikul tuludeklaratsiooni esitamise kohustus (vt TuMS § 44 lg 6).
17.Kohus peab vajalikuks märkida ka seda, et maksuhaldur ei vaielnud vastu, et A.A. ja B.B. said kriminaalasjas nr xxxxxxx esitatud süüdistusakti kohaselt Restoplus OÜ-lt erisoodustusi ning kriminaalasja materjalide hulgas on ühe tõendina ka mitteametlik kassa. Ehkki mitteametlikust kassast ei nähtu, et A.A. ja B.B. oleksid saanud raha kaebaja kassasse tasumiseks, siis ei välista see A.A.il ja B.B.el sularaha olemasolu, et selle arvelt tagasimakseid kaebajale teha.
18.Kohus nõustub maksuhalduriga, et maksukohustuse määramisel võib maksuhaldur tugineda tõendite kogumile, mille maksuhaldur otsustab kaalutlusõiguse alusel. Samas tuleb MKS §-st 11 maksuhalduri kohustus selgitada välja asjas nii maksukohustust suurendavad kui ka vähendavad asjaolud ning maksukohustuslase tõendite ja selgituste arvestamist või arvestamata jätmist tuleb maksuhalduril põhjendada. Maksuhalduril tuleb tõendite kogumisel arvestada ka seda, kas ja milliseid tõendeid on maksukohustuslasel endal võimalik esitada ning milliste tõendite kogumise võimalus on asjaolusid arvestades üksnes maksuhalduril endal. A.A. ja B.B. viibivad alates 15.02.2018 vahi all, st kaebaja suhtlemine isikutega oli maksumenetluse läbiviimisel sisuliselt võimatu. Kohtu hinnangul ei välista see aga maksuhalduril MKS § 61 alusel isikute poole pöördumist ja vajalike tõendite hankimist. Kohus küll möönab, et vahistatud isikutelt ei saa oodata kirjalike tõendite esitamist, aga kirjalikele küsimustele vastamist (sh seda prokuröri nõusolekul) see ei välista.
Vt revisjoniakti punkt 1.1.2.1.2 ja 1.1.2.2.4 Kooskõlas TuMS § 44 lg-ga 1 algas 2017. aasta tulude deklareerimine 15.02.2018, vt ka https://www.emta.ee/et/calendar/month/2018-02
13 (24)
19.Kohus nõustub revisjoniaktis ja vaideotsuse punktis 23 tooduga, mille kohaselt esineb sularaha sissemaksete osas kassa orderites ebakõlasid ning välistatud ei ole, et tegemist võib olla tagasiulatuvalt kassaarvestusse tehtud kannetega, kuid kohtu hinnangul ei saa sellest siiski järeldada, et A.A. ja B.B. kaebajale deebetkaartidelt kasutatud raha ei tagastanud. Maksuotsusest ja selle aluseks olevast revisjoniaktist ei nähtu, miks maksuhaldur luges kõik sissemaksed mittetõendatuks, mitte üksnes need milles ebakõlad nähtuvad.
20.Mis puudutab aga kaebaja kassas oleva sularaha inventuuriakte, siis esitas kaebaja vaidemenetluses audiitor G.G. poolt 05.04.2019 e-kirjaga edastatud inventuuriaktid ning audiitori poolt e-kirja teel antud kinnituse, mille kohaselt viibis audiitor nii 28.04.2016 kui ka 15.05.2017 kassainventuuri läbivaatamise juures ning on raha ise üle lugenud. Maksuhaldur aktsepteeris vaidemenetluses esitatud tõendeid, mööndes seejuures, et vähemalt invnetuuri tegemisel oli sularaha olemas14. Ka kohus peab G.G. antud kinnitusi usaldusväärseks, kuivõrd audiitortegevuse registri kohaselt on tegemist vandeaudiitoriga15, kelle puhul tuleb eeldada head mainet ja usaldusväärsust (audiitortegevuse seaduse § 39). Seega on vaidemenetluses maksuhaldur revisjoniaktis väljendatud seisukohta muutunud. Kuigi kohus nõustub maksuhalduriga selles, et audiitorile sularaha ettenäitamine ei tõenda, et B.B. ja A.A. tagastasid äriühingu pangakaartidega enda huvides tehtud kulutused, siis ei saa sellest järeldada ka seda, et nad seda ei teinud.
21.Eelnevast tulenevalt leiab kohus, et maksuotsus tuleb selles osas tühistada. Seega ei analüüsi kohus kaebaja alternatiivset väidet, et tegemist võiks olla dividendimaksega ega ka seda, kas maksuotsuse tegemine võiks olla aegunud. Xxxxxxx kinnistu müük
22.Kaebaja hinnangul on õiguslikult võimatu, et maksukohustuslasele määratakse maks kolmanda isiku poolt täitmata kohustuselt, mis ei ole aegunud ning mille sissenõudmine on võimalik, mida nõutakse sisse ja millist kohustust ja sissenõutavust kolmas isik ei eita.
23.Menetlusosaliste vahel ei ole vaidlust, et kinnistu võõrandati 20.07.2016 A.A.ile ja tema abikaasale ühisomandisse 140 000 euroga16, millest A.A. tasus ülekandega 70 000 eurot 21.07.2016. Ülejäänud summa tuli A.A.il tasuda arve nr 02517 alusel 31.08.2016. Vaidlust ei ole, et tegemist oli kinnistu turuhinnaga. Kinnistusraamatu väljavõttest18 nähtub, et samal päeval tegid abikaasad A.A. ja C.C. täiendava käsutustehingu ning kinnistu ainuomanikuks sai A.A.i abikaasa C.C. Maksumenetluses väitis kaebaja, et tasumata 70 000 osas on tegemist järelmaksuga19, kuid ühtegi tõendit kaebaja maksuhaldurile selle kohta ei esitanud. Samuti ei ole A.A. tasunud järelmaksu makseid ning 70 000 euro tasumist ei ole kaebaja ka kuni tsiviilasjas nr 2-19-11841 hagi esitamiseni nõudnud. Samuti ei ole kaebaja esitanud A.A.ile nõudeid müügilepingust tulenevate viiviste nõudes. Kummastav on ka lepingus ostjate vaheline kokkulepe, et kui A.A. kaebajale ostuhinda ei tasu, siis on abikaasal C.C. õigus esitada leppetrahvi nõue abikaasa A.A.i vastu summas 140 000 eurot20. Kohus nõustub maksuotsuses ja vaideotsuse punktis 27 esitatud maksuhalduri seisukohtadega, et kaebaja eesmärgiks oli võõrandada Xxxxxxx kinnistu A.A.ile 70 000 eurot turuhinnast soodsamalt ning kooskõlas HKMS § 165 lg-ga 2 ei korda neid siinkohal.
Vt vaideotsuse punkt 25. https://www.audiitortegevus.ee/atr/web/valisaudit/register/vaata/191/yld
Maksuhalduri lisa 64
Maksuhalduri lisa 122
Maksuhalduri lisa 65
Maksuhalduri lisa 11, küsimus 11
Maksuhaldur lisa 64, punkt 3.7.
14 (24)
Lisaks märgib kohus, et ei saa pidada tavapäraseks, et kui nii müügileping kui ka arve nr 025 tehakse samal päeval, et siis müügilepingus on 70 000 euro tasumise ajaks 10.08.201621, kuid arve nr 025 kohaselt on ostuhinna maksetähtaeg 31.08.201622. Kohtu järeldust ei muuda ka asjaolu, et maksuotsuse tegemise hetkeks ei olnud nõue aegunud. Kohtu hinnangul ei saa pidada tavapäraseks, et äriühing ei tegele sissenõutavaks muutunud nõuetega enam kui 2 aasta jooksul.
24.Maksuhalduri ja kohtu järeldust ei muuda ka asjaolu, et kaebaja esitas 07.08.2019 Harju Maakohtule hagi A.A.i vastu. Halduskohus kontrollib maksuotsuse õiguspärasust selle andmise aja seisuga (HKMS § 158 lg 2). Maksuotsus tehti 27.02.2019. Seega ei saanud maksuhaldur seda asjaolu arvesse võtta ning selle asjaolu tõendamiseks 17.01.2020 esitatud tõendid on maksuotsuse õiguspärasuse hindamisel asjakohatud ning need tuleb jätta tähelepanuta. Kaebaja ei ole esitanud tõendeid selle kohta, et ta oleks astunud samme arvest nr 025 tuleneva võlgnevuse sissenõudmiseks või et sõlmitud oleks kokkulepe järelmaksu tasumiseks. Ehkki kaebaja väidab, et nõuete esitamine ei ole olnud võimalik põhjusel, et A.A. viibib vahi all, siis ei pea kohus kaebaja väiteid põhjendatuks. Nimelt viibib A.A. vahi all alates 15.02.2018, seega oli kaebajal enam kui aasta ja 5 kuud aega esitada A.A.i vastu nõudeid. Seda aga kaebaja ei teinud. Kohus peab usutavaks maksuhalduri järeldust, et kaebaja soovis kinnistu võõrandada A.A.ile 70 000 euro eest.
25.Kuna praegusel juhul ei ole kaebaja esitanud tõendeid ega lükanud ümber, et tegemist ei ole A.A.ile tehtud erisoodustusega, siis on maksuotsus õiguspärane. Samuti ei ole maksusumma määramine aegunud. Kaebajal on võimalik esitada parandusdeklaratsioon, kui A.A. hüvitab erisoodustuse või esinevad muud MKS § 102 või 103 sätestatud asjaolud. Tulumaks kingitustelt
26.Tulumaksuga on maksustatav kingituse tegemine (TuMS § 1 lg 3). TuMS § 49 lg 1 sätestab muu hulgas, et residendist juriidiline isik maksab tulumaksu tehtud kingitustelt ja annetustelt, millelt tulumaks ei ole § 41 alusel kinni peetud või § 48 alusel makstud, arvestades lõigetes 2 ja 4 nimetatud erisusi. Kingituse mõistet TuMS ei ava, kuid võlaõigusseaduse kohaselt kohustub kinkelepinguga üks isik (kinkija) tasuta teisele isikule (kingisaaja) üle andma talle kuuluva eseme ja tegema võimalikuks omandi ülemineku kingisaajale või tasuta varalisest õigusest kingisaaja kasuks loobuma või muul viisil kingisaajat rikastama. Seega on oma olemuselt kingitus kingisaaja tasuta rikastumine23 ning TuMS tähenduses võib kingitus olla tasuta antud kaup või teenus, aga ka raha või nõudest loobumine. Maksuhaldur on praegusel juhul pidanud kingituseks äriühingutele Primeholm OÜ-le, Boforexa Ltd-le, Danotec Invest OÜ-le ja M-Technology OÜ-le antud laenude sissenõudmisest loobumist (revisjoniakti punkt 1.2.3). Maksuhaldur on kingituse tegemise hetkeks pidanud mitte äriühingutele laenu andmist, vaid nende laenude sissenõudmisest loobumist ja mahakandmist.
27.Ehkki kohus nõustub, et raamatupidamise korraldamine on kaebaja suveräänne õigus, siis ei nõustu kohus sellega, et maksuhalduril ei ole õigust maksustamise seisukohalt sellesse sekkuda. Kaebaja väitel toimus laenude kulusse kandmine põhjusel, et oli teada nende sissnõudmise küsitavus. Tõendeid, millele kaebaja selline järeldus 2015. aastal ning 2016. aastal põhines, kohtule või maksuhaldurile esitatud ei ole. MKS § 57 kohustab maksukohustuslast pidama raamatupidamisarvestust raamatupidamise seaduses sätestatud juhtudel ja korras (lg 1 ) ning raamatupidamis- ja maksuarvestust tuleb korraldada nii, et mõistliku aja jooksul on võimalik
Maksuhaldur lisa 64, punktid 3.2. ja 3.3. Maksuhaldur lisa 122
Vt L. Lehis Maksuõigus, lk 217
15 (24)
saada ülevaade tehingute toimumisest ning maksustamise seisukohast tähendust omavatest asjaoludest, sealhulgas tuludest, kuludest, varast ja kohustustest (lg 3). Raamatupidamise seaduse § 6 lg 2 paneb raamatupidamiskohustuslasele kohustuse dokumenteerida kõiki majandustehinguid. Kui maksukohustuslane on dokumentide säilitamise kohustust rikkunud või dokumenteerimiskohustust eiranud, siis suureneb maksukohustuslase tõendamiskohustus, mitte aga maksuhalduri uurimiskohustus (vt Riigikohtu 20.01.2010 otsus nr 3-3-1-74-09, punkt 22 ja seal viidatud kohtupraktika).
28.Riigikohus selgitas asjas 3-3-1-21-02, et lootusetud laenud kajastatakse raamatupidamises kuluna, seejuures selgitas riigikohus, et lootusetud on need laenud, mille tagastamiseks ei saa või ei ole majanduslikult kasulik meetmeid rakendada. Sellised nõuded kuuluvad mahakandmisele. Selleks, et otsustada, kas tegemist on ebatõenäoliselt laekuva laenu või lootusetu laenuga, tuleb laene hinnata individuaalselt. Laenusaaja ajutised makseraskused ei ole piisav alus, et pidada laenu tagastamist ebatõenäoliseks. Kestvate makseraskuste puhul ei saa tagatisega laenu tagastamist hinnata ebatõenäoliseks osas, mille katab tagatise realiseerimismaksumus. Seevastu võib võlgniku pankrot või likvideerimine olla aluseks, et hinnata laenu tagastamine osaliselt või täielikult ebatõenäoliseks. Lootusetu laenuga on tegemist näiteks siis, kui võlgnikku ei leita või kui laenuandjal ei ole võimalik oma nõudeõigust kaitsta pankroti- ja likvideerimismenetluses või kohtumenetluses. Tagastamata laenude puhul on "tehtud kulutustega" tulumaksuseaduse tähenduses tegemist siis, kui maksumaksja on põhjendatult kindel, et talle laenu ei tagastata ja ta lõpetab tegevuse laenu tagasisaamiseks. Raamatupidamisarvestuse järgi on sellised laenud kõik lootusetud laenud ja need ebatõenäoliselt laekuvad laenud, mille puhul on maksumaksja põhjendatult kindel, et laenu ei tagastata ja ta on lõpetanud tegevuse laenu tagasisaamiseks. Kõigi ebatõenäoliselt laekuvate laenude käsitlemine kulutustena, mida saab ettevõtlustulust maha arvata, tähendaks, et ei eristata "tehtud kulutusi" kulutustest, mida tuleb tõenäoliselt teha tulevikus. Seega selleks, et vältida tulumaksukohustuse tekkimist laenunõude mahakandmiselt tuleb laenu andjal (kaebajal) maksuhaldurile tõendada, et ta on püüdnud laenu sisse nõuda ehk laenu andja tegevus võla sissenõudmisel peab olema tagantjärele kontrollitav. Praegusel juhul ei ole kaebaja ühtegi eelviidatud asjaolu esinemist tõendanud.
29.Kaebaja väited, et vaidlusaluste nõuete sissenõudmisega tegeleti või et nõuded hinnati ebatõenäoliselt laekuvaks objektiivsetel põhjustel, on tõendamata. Kohus nõustub maksuhalduriga, et kaebaja ei ole esitanud tõendeid selle kohta, et ta oleks tegelikult vaidlusalustele äriühingutele antud laene püüdnud sissenõuda. Samuti ei nähtu, kuidas ja millistel alustel toimus laenude hindamine ebatõenäolisteks ning millised olid need konkreetsed tõendid, mille alusel kaebaja laenude mahakandmise otsustas. Maksumenetluses esitatud osanike otsused24 viitavad mõlemad asjaolule, et kaebaja pöördus enne nõuete bilansist maha arvamist inkassofirma poole. Nii kohtumenetluses kui ka maksumenetluses esitas kaebaja väite, et pöörduti AiWil Õigusbüroo OÜ poole. Kaebaja viidatud leping sõlmiti AiWil Õigusbüroo OÜ-ga 19.05.2017. Nõuete ärikuludesse kandmine toimus aga 31.01.2015 ja 31.12.2016. Seega pöörduti AiWil Õigusbüroo OÜ poole pärast nõuete maha kandmist, seega on tõendamata, et kaebaja enne nõuete maha kandmist oleks üldse nende sissenõudmisega tegelenud. Samuti on tõendamata kaebaja väide, et pärast AiWil Õigusbüroo OÜ-ga lepingu sõlmimist ei olnud võimalik nõudeid esitada, kuna vahetult pärast lepingu sõlmimist toimus kriminaalmenetluses dokumentide äravõtmine. AiWil Õigusbüroo OÜ-l oli kuni kriminaalmenetluses toimunud läbiotsimiseni enam kui pool aastat aega nõuete esitamiseks. Läbiotsimisel äravõetu dokumendid sai kaebaja ja AiWil Õigusbüroo OÜ kaebuse kohaselt tagasi 31.07.2018 ja 17.08.2018. Samuti ei nõustu kohus sellega, et kaebajaga seotud isikute vahistamine 2018. aasta veebruaris takistas nõuete esitamist,
Maksuhalduri lisad 124 ja 125
16 (24)
kuivõrd dokumentide olemasolul oli uuel juhatusel võimalik nõuded esitada. Seda aga ei tehtud. Seega on kaebaja väited, et nõuete esitamine oli raskendatud või võimatu, tõendamata.
30.Kohus ei nõustu kaebajaga, et maksuhaldur ei ole maksumenetluses välja toonud, millist hetke maksuhaldur kingituse tegemise ajaks peab. Nimelt nähtub maksuotsuse punktist 2.2 ning revisjoniakti lisast 7, et maksuhalduri hinnangul on Primeholm OÜ-le, Boforexa Ltd-le, Danotec Invest OÜ-le ja M-Technology OÜ-le kingituse tegemise hetkeks (st maksustamise hetkeks) 31.01.2015, ehk hetk millal kaebaja otsustas kanda äriühingule antud laenud raamatupidamisarvestuses kontole 38.1“Ärikulud“.25 Selliselt sai maksuotsusest aru ka kaebaja (vt kaebuse punkt 2.44). Kaebusele vastates selgitas maksuhaldur, et maksuhaldur luges maksukohustuse tegemise hetkeks osanike koosolekul tehtud otsused, millega kaebaja loobus oma käitumisega nõuetest26. Maksuhaldur selgitas seejuures, et olukorras kui äriühing on kandnud nõude kuludesse ehk hinnanud ebatõenäoliseks, kuid samas ei näe vaeva nõude sissenõudmisega, on seotud maksuriskiga. Laenude kulusse kandmisel tulebki dokumentaalselt tõendada, et maksumaksja on püüdnud laene sisse nõuda, kuid see ei ole õnnestunud. Seega möönab kohus, et vastustaja seisukohad maksustamise hetkest on kohtumenetluses maksumenetlusega võrreldes vastuolulised, kuid kohus leiab, et maksustamise hetk maksuotsuses ja selle aluseks olevas revisjoniaktis on määratud õigesti ning maksukohustuse tekkimise ajaks tuleb lugeda hetk millal kaebaja kandis ilma sissenõudmistoiminguid tegemata sissenõutavaks mittemuutunud laenunõude ärikuludesse ning sisuliselt loobus nõuete sissenõudmisest. Tõendeid, mille alusel kaebaja sellise otsuse tegi, maksuhaldurile või kohtule esitatud ei ole. Ehkki kaebaja viitab oma 31.01.2015 otsuse tegemise alusena audiitori soovitusele, siis sellist soovitust kohtule või maksuhaldurile esitatud ei ole. Samuti ei ole kohtule või maksuhaldurile esitatud tõendeid, et pärast 31.01.2015 kuni 31.03.2016 oleks kaebaja teinud kasvõi ühe toimingu võlgnevuse sissenõudmiseks. TuMS § 3 lg 2 sätestab maksustamisperioodiks kalendrikuu ja lisa 5 täidetakse kassapõhiselt, st kingitus maksustatakse selle tegemise kuul. Praegusel juhul ei ole kaebaja esitanud tõendeid, et maksuhaldur oleks pidanud maksustamise hetkeks määrama mõne muu hetke. Seejuures ei ole maksuhaldur Primeholm OÜ, Boforexa Ltd, Danotec Invest OÜ ja M-Technology OÜ laenude puhul leidnud, et kaebaja juba laene väljastades ei oodanud nende tagasimaksmist. Kaebaja ei ole väitnud, et laenude andmine oleks olnud näilik või nende andmisel ei eeldanud ta laenude tagasimaksmisest ning maksuhaldur nõustus selles osas kaebajaga. Seega lähtub kohus maksustamise hetke määramisel maksuotsuses toodust.
31.Maksusumma määramine kingituselt ei ole aegunud. Olukorras, kus maksustamise hetkeks on 31.01.2015 (Primeholm OÜ-le, Boforexa Ltd-le, Danotec Invest OÜ), siis oleks kaebaja pidanud kingituse deklareerima 2015. veebruaris. Kuna revisjon algas 04.09.2017 ning selle läbiviimise ajaks aegumine peatus, siis on maksusumma määratud 3-aastase aegumistähtaja sees ning maksu määramine ei ole maksuotsuse tegemise hetkeks aegunud. M-Technology OÜ puhul on otsus tehtud 31.12.2016 ning ka selle puhul ei ole maksu määramine maksuotsuse tegemise hetkeks aegunud.
32.Kohus ei nõustu kaebajaga ka selles, et maksuhaldur oleks pidanud maksuotsuses põhjendama, miks pidi kaebaja äriühingutele laenu andma, ilma tegeliku eesmärgita need koos intressiga tagasi saada. Samuti on asjakohatu kaebaja etteheide, et maksuhaldur ei ole selgitanud, mida kaebaja oleks pidanud laenude sissenõudmiseks tegema. Laenu andmisega seotud asjaolude selgitamise kohustus ning laenu tagasinõudmisega seonduvate asjaolude tõendamise kohustus on kaebajal. Maksuhalduri kohustuseks on maksuotsuses põhjendada maksu määramist, mitte
Maksuhalduri lisa 186 ja 129 (read 111 ja 112) Vastus kaebusele, punkt 2.2.
17 (24)
hinnata kaebaja tegevuse võimalikke eesmärke. Samuti ei pidanud maksuhaldur Primeholm OÜ-le, Boforexa Ltd-le, Danotec Invest OÜ-le ja M-Technology OÜ-le antud laenude osas analüüsima tulumaksuseaduse sätteid, mis puudutavad ettevõtlusega mitteseotud kulusid või ettevõtlusest raha välja viimist, kuna maksuhaldur nõustus kaebaja väitega, et tegemist on tegelike laenulepingutega ning nende eesmärgiks oli laenu andmine. Olukorras, kus kaebaja ei ole laenude sissenõudmiseks toiminguid teinud, ei pea maksuhaldur tooma välja neid toiminguid, mida kaebaja oleks tegema pidanud. Kui kaebaja oleks laenude sissenõudmiseks tegelikke samme astunud, oleks maksuhalduril tekkinud täiendav põhjendamiskohustus. Laenude sissenõudmisest loobumist enne nende sissenõutavaks muutumist ei saa pidada äririski realiseerumiseks, kuivõrd kaebaja ei ole esitatud tõendite alusel kordagi astunud samme antud laenude tagasi saamiseks. Tehingud Primeholm OÜ-ga
33.Kohus nõustub maksuhalduri seisukohaga, et Primeholm OÜ nõude loovutamine ei olnud tegelik ning et antud laen kustutati ilma kavatsuseta seda sisse nõuda ja laenu sissenõudmisest loobumist tuleb lugeda kingituseks TuMS § 49 lg 1 tähenduses. Kooskõlas HKMS § 165 lg-ga 2 ei korda kohus maksuhalduri maksuotsuse ja selle aluseks oleva revisjoniakti ning vaideotsuse seisukohti, ent vastuseks kaebuses esitatud väidetele märgib kohus järgmist.
34.Kohus ei nõustu kaebajaga, et nõude loovutamise leping27 välistab maksustamise ning et maksuhalduri välja toodud minetused kaebaja raamatupidamises on juhuslikku laadi. Menetlusosaliste vahel ei ole vaidlust, et kaebaja ja Primeholm OÜ sõlmisid 25.06.2010 laenulepingu28, millega kaebaja andis laenu 5 000 000 krooni (319 558,24 eurot) ja mis kanti Primeholm OÜ-le üle 29.06.201029 ja 24.08.201030. Samuti ei ole vaidlust selles, et Primeholm OÜ tagastas osa temale antud laenust ning seisuga 01.01.2015 oli laenujääk 217 258,24 eurot. Laenulepingu kohaselt oli laenu tagasimaksmise tähtaeg 25.06.201331. Intressiarvestuse kohaselt tegi Primeholm OÜ 57 200 euro suuruse laenu tagasimakse 13.09.2013 ning 45 100 euro suuruse tagasimakse 03.12.201332. Vaidlust ei ole ka selles, et Primeholm OÜ laenu tähtaegselt ei tagastanud ning kokkulepet laenulepingu muutmiseks sõlmitud ei ole. Samuti ei nähtu kohtule esitatud dokumentidest, et kaebaja oleks püüdnud Primeholm OÜ-lt laenatud summat pärast viimase makse tasumist sisse nõuda ning Primeholm OÜ kustutati äriregistrist 17.10.201433 Harju Maakohtu 31.07.2014 määruse nr XXXXXX alusel. Kaebaja esitas maksumenetluses 31.08.2014 sõlmitud nõude loovutamise lepingu, mille kohaselt loovutas kaebaja Primeholm OÜ nõude OkeiGrupp OÜ-le. Primeholm OÜ juhatuse liige oli alates 11.06.2010 I.I. ning osanik alates 09.06.2010 kaebaja töötaja B.B.34. OkeiGrupp OÜ juhatuse liige on alates 14.01.2013 I.I.35. Võtte aluseks Harju Maakohtu 31.07.2014 määruses toodud seisukohad, siis oli nõude loovutamise hetkel OkeiGrupp OÜ-le teada, et Primeholm OÜ suhtes on algatatud likvideerimismenetlus ning kohus peab usutavaks, et läbi Primeholm OÜ osaniku oli see teave olemas ka kaebajal. Kohus nõustub maksuhalduriga, et laenunõude väidetav loovutamine ei omanud tegelikku majanduslikku sisu ning ei ole aset leidnud. Seda tõendavad muu hulgas tehingu kajastamata jätmine kaebaja raamatupidamises ning ka I.I.36 selgitused maksumenetluses. Samuti tõendavad
Maksuhalduri lisa 141 Maksuhalduri lisad 131 ja 140
Maksuhalduri lisa 126
Maksuhalduri lisa 127
Maksuhaldur lisa 131, punkt 1.2
Maksuhaldur lisa 136
Maksuhalduri lisa 130
Maksuhalduri lisa 130
Maksuhalduri lisa 142
Maksuhalduri lisa 139
18 (24)
nõude loovutamise tehingu tegelikku mittetoimumist ka kaebaja otsused nii laenunõude ärikulusse kandmisel kui ka osanike koosolekul kui ka bilansist maha kandmisel.
35.Eelnevast tulenevalt on maksuhaldur põhjendatult lugenud Primeholm OÜ laenu sissenõudmisest loobumise äriühingule tehtud kingituseks. Kaebaja ei astunud samme, et oma nõuet äriühingu likvideerimismenetluses esitada, ega astunud ka samme, et pärast äriühingu registrist kustutamist likvideerimismenetlust algatada. Tehingud Boforexa Ltd-ga
36.Menetlusosaliste vahel ei ole vaidlust, et kaebaja ja Boforexa Ltd sõlmisid 21.03.2014 laenulepingu nr 21031437, millega kaebaja andis äriühingule laenu 60 000 eurot ja mis kanti äriühingu pangakontole üle. Seejuures ei ole maksuhaldur laenulepingu sõlmimist kahtluse alla seadnud ega seda majandusliku tõlgendamise meetodi alusel ümber kvalifitseerinud. Kohus nõustub maksuhalduri seisukohaga, et laenu maha kandmist tuleb käsitada Boforexa Ltd-le tehtud kingitusena ning kooskõlas HKMS § 165 lg-ga 2 ei korda maksuhalduri maksuotsuse ja selle aluseks oleva revisjoniakti ning vaideotsuse seisukohti. Vastuseks kaebuses esitatud väidetele märgib kohus, et asjaolu, et Harju Maakohtu 16.05.2018 tagaselja otsusega mõisteti Boforexa Ltd-lt kolmanda isiku kasuks välja 94 489,26 eurot, ei muuda asjaolu, et kaebaja loobus laenu sissenõudmisest enam kui 3 aastat enne Harju Maakohtu otsust ilma ühtegi sissenõudmistoimingut tegemata.
37.Kaebaja kajastas Boforexa Ltd-le antud laenu ärikahjumina enda raamatupidamises 31.01.2015, ehkki laenu tagasimaksmise tähtaeg oli 21.07.2017. 31.01.2015 saabus 31.12.2014 intressiarve nr 8338 tasumise tähtaeg, mida äriühing ei tasunud. Ei nähtu, et intressiarve tasumisega seonduvalt oleks kaebaja Boforexa Ltd-ga ühendust võtnud. Seega kandis kaebaja Boforexa Ltd-le antud laenu ärikahjusse enne kui saabus selle tagasimakse tähtaeg. Kaebaja osanike otsusega kanti laen kaebaja 2015. aasta bilansist maha 31.03.2016, s.t samuti enne laenu lõpptähtaja saabumist. Et kaebaja oleks 2015. aasta intresside eest Boforexa Ltd-le arve esitanud, seda ei nähtu. Samuti on tähelepanuväärne, et kaebaja osanike 31.03.2016 otsuses on kajastatud üksnes 2014. aasta intressid, mitte aga ka 2015. aasta eest arvestatud intress, kusjuures otsuse tegemise ajaks oli saabunud üksnes esimese laenumakse tagasimakse tähtaeg (so 21.03.2016). Kaebaja ei ole esitanud maksuhaldurile või kohtule tõendeid selle kohta, et oleks pöördunud inkassofirma poole tasumata intresside ja esimese osamakse sissenõudmiseks. Ehkki kaebuses toob kaebaja välja, et võla sissenõudmist kinnitab AiWil Õigusbüroo OÜ-ga sõlmitud kliendileping, mille sisuks oli muu hulgas ka Boforexa Ltd-ga sõlmitud laenulepingust tuleneva nõude sissenõudmine39, siis kohus kaebajaga ei nõustu. Nimetatud leping sõlmiti 19.05.2017, st enam kui 1 aasta pärast osanike üldkoosolekut ning enam kui 2 aastat nõude ärikahjumina kajastamist. Et kaebaja ja AiWil Õigusbüroo OÜ oleks teinud koostööd juba varasemalt, selle kohta kaebaja tõendeid ei esitanud. Samuti puudus kaebajal otsuste tegemisel info, mille ta väidetavalt AiWil Õigusbüroo OÜ-st sai. Samuti ei pea kohus ustuavaks kaebaja väidet, et nõuete esitamist takistas kriminaalmenetluses dokumentide äravõtmine. Kaebajalt ja AiWil Õigusbüroo OÜ-lt võeti kriminaalmenetluses dokumendid ära 2018. aasta veebruaris ning AiWil Õigusbüroo OÜ sai need tagasi 2018. aasta juulis40. Seega oli kaebajal ja ka AiWil Õigusbüroo OÜ-l piisavalt
Maksuhalduri lisa 151 Maksuhalduri lisa 153
Kaebuse lisa 11
Täpsustatud kriminaalasja 1-19-705 süüdistusaktist, mille osas selgitas kohus kohtuistungil, et kohus tutvub sellega
19 (24)
aega, et nõudeid esitada. Kirjalikke tõendeid selle kohta, et AiWil Õigusbüroo OÜ oleks tegelikult ka astunud samme laenu sissenõudmiseks, kohtule või maksuhaldurile esitatud ei ole.
38.Seega nõustub kohus maksuhalduriga, et Bofoxera Ltd laenu sissenõudmisest loobumine ilma ühtegi sissenõudmistoimingut tegemata on käsitatav kingitusena TuMS § 49 lg 1 tähenduses, millelt tuleb deklareerida ja tasuda tulumaks. Tehingud Danotec Invest OÜ-ga ja M-Technology OÜ-ga
39.Kohus leiab, et sarnaselt Boforexa Ltd-le, tuleb ka Danotec Invest OÜ ja M-Technology OÜ laenude sissenõudmisest loobumist ilma sissenõudmistoiminguid tegemata käsitada kingitusena TuMS § 49 lg 1 tähenduses, millelt tuleb deklareerida ja tasuda tulumaks. Kohus nõustub selles osas maksuhalduri maksuotsuse ja selle aluseks oleva revisjoniakti ning vaideotsuse seisukohtadega, neid siinkohal kooskõlas HKMS § 165 lg-ga 2 kordamata. Vastuseks kaebuses esitatud väidetele märgib kohus, et tulumaksukohustuse tekkimise vältimiseks laenu mahakandmisel, peab laenu andja suutma tõendada, et ta on püüdnud laenu sisse nõuda ehk laenu andja tegevus võla sissenõudmisel peab olema tagantjärele kontrollitav (vt ka Riigikohtu 28.05.2002 otsus nr 3-3-1-21-02).
40.Kohus ei nõustu kaebajaga, et osanike koosoleku protokollis41 tehtud märge tõendab, et kaebaja pidas võimalikuks M-Technology OÜ laen tagasi saada. Kaebaja esitatud tõendid ei kinnita, et kaebaja ka tegelikult oleks asunud laenu sisse nõudma. Lisaks on kaebaja väited M-Technology OÜ laenuga seonduvalt olnud ajas muutuvad. Nt 12.02.2018 selgitas kaebaja, et laenu tagastas vastavalt lepingule 2017. aasta detsembris endine juhatuse liige käenduslepingu alusel42, kuid ühtegi tõendit selle kohta ei nähtu ning sellise makse toimumist ei nähtu ka kaebaja raamatupidamisest. Hiljem ei ole aga kaebaja rohkem sellele väitele tuginenud. Vastupidi, kohtuistungil jäi kaebaja üksnes väite juurde, et laen kanti maha, kuna kaebajale sai selgeks, et selle kättesaamine ei ole võimalik. Ka AiWil Õigusbüroo OÜ juhatuse liige selgitas, et laenu tagasisaamine osutus võimatuks, kuna laen läks pättide kätte ja läinud see oligi. Seega on kaebaja väited olnud ajas selgelt muutuvad. Tehingud Baltic Foam OÜ-ga
41.Menetlusosaliste vahel ei ole vaidlust, et kaebaja ja Baltic Foam OÜ sõlmisid 30.01.2014 krediidilimiidiga laenulepingu nr 31011443, mille alusel andis kaebaja laenu 450 000 eurot vastavalt Baltic Foam OÜ taotlustele. 02.01.2015 sõlmisid Baltic Foam OÜ ja kaebaja laenulepingu lisa 1, millega muudeti laenu intressi suurust 5%-lt aastas 2,5%-ni aastas. Laenu tagasimakse tähtaeg oli 31.01.2019. Samuti ei ole vaidlust selles, et 28.12.2015 otsustas Baltic Foam OÜ suurendada osakapitali 500 euro võrra. Osa hind ülekursiga oli 250 000 eurot ning selle märkimisõigus oli kaebajal44. Samal päeval (s.o 28.12.2015) teostas kaebaja Baltic Foam OÜ osa märkimisõiguse45 ning kaebaja tegi Baltic Foam OÜ-le mitterahalise sissemaks väärtuses 250 500 eurot, tasaarvestades oma nõude Baltic Foam OÜ vastu46. Kokku omandas kaebaja seeläbi Baltic Foam OÜ-s osaluse 16,67%.
Maksuhalduri lisa 125 Maksuhaldur lisa 11, punkt 17
Maksuhalduri lisa 175
Maksuhalduri lisa 179, lk 9
Maksuhalduri lisa 179, lk 5
Maksuhalduri lisa 179, lk 1
20 (24)
42.Võttes aluseks revisjoniaktis toodud summad, siis kandis kaebaja Baltic Foam OÜ-le ajavahemikul 31.01.2014–09.10.2014 kokku 177 700 eurot47, ajavahemikul 05.01.2015– 13.03.2016 kokku 333 240 eurot48 ning ajavahemikul 10.10.2014–04.01.2015 kokku 26 500 eurot49. Baltic Foam OÜ tagastas laenust kaebajale ajavahemikul 14.07.2016 – 22.08.2016 kokku 9165 eurot. Maksuhaldur maksustas TuMS § 51 lg 2 punkti 3 alusel tulumaksuga nii laenumaksed, millest oli maha arvatud laenu tasaarvestus 250 500 eurot (st laenumaksed summas 277 775 eurot) ja 9165 euro suurune laenu tagasimakse, kui ka iseseisvalt laenu tasaarvestamise summas 250 500 eurot, mille eest kaebaja omandas Baltic Foam OÜ osa.
43.Menetluseosaliste vahel on vaidlus aga selles, et kas laenulepingu sõlmimine ja osa omandamine olid tegelikud või oli laenuleping formaalne ning eesmärgiks oli äriühingust maksuvabalt raha välja viimine. Maksuhaldur leidis, et Baltic Foam OÜ-le tehtud väljamakseid tuleb lugeda ettevõtlusega mitteseotud väljamakseteks ning maksustada tulumaksuga TuMS § 51 lg 2 punkti 3 alusel. Viidatud TuMS sätte kohaselt on ettevõtlusega mitteseotud kuluks väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Maksuhalduri hinnangul ei ole algdokumendiks laenuleping ega väidetava osaluse soetamise kokkulepe, kuivõrd kokkulepetes kirjeldatud tehingud tegelikult aset ei leidnud. Seega leiab maksuhaldur, et näilikuks tuleb lugeda nii laenulepingu sõlmimine kui ka Baltic Foam OÜ omandamise kokkulepe. Kaebaja leiab, et maksuhalduri järeldus on väär ning vaidemenetluses maksustamise õigusliku aluse muutmine lubamatu. Lisaks leiab kaebaja, et maksuhaldur oleks pidanud kohaldama MKS § 98 lg 1 järgset aegumist kõikide rahaülekannete osas, mis toimusid 3 aastat enne revisjoni alustamist, s.t kuni 04.09.2014.
44.Vaidlust ei ole, et Baltic Foam OÜ-d puudutavas osas muutis maksuhaldur vaidemenetluses maksustamise õiguslikku alust. Maksuotsuse kohaselt oli maksustamise õiguslikuks aluseks TuMS § 52 lg 2 punkt 1 ja MKS § 83 lg 4. Vaidemenetluses aga möönis maksuhaldur, et korrektne maksustamise alus on TuMS § 51 lg 2 punkt 3 ja MKS § 83 lg 4. Kohus nõustub maksuhalduriga, et õigusliku aluse muutmine on vaidemenetluses lubatav ja võimalik ning haldusaktis eksliku õigusliku aluse kasutamine ei pea kaasa tooma haldusakti tühistamist, kui samasisulise otsuse andmiseks esinevad õiguslikud ja faktilised alused (vt nt Riigikohtu otsus nr 3-16-1048, punkt 12 ja seal viidatud kohtupraktika). Küll ei tohiks haldusakti õige õigusliku ja faktilise aluse otsimine kanduda ulatuslikus mahus üle kohtumenetlusse. See oleks muu hulgas vastuolus ka isiku õigusega tõhusale õiguskaitsele (vt Riigikohtu 20.10.2011 otsus nr 3-3-1-54-11, punkt 12). Samuti märgib kohus, et isiku õigusega tõhusale õiguskaitsele ei ole kooskõlas ka see, et kui maksustamise õigusliku aluse muutus toimub vaidemenetluses, kuid maksuhaldur jätab vaidemenetluses vajalikud tõendid kogumata või asjaolud tuvastamata (vt Riigikohtu 05.05.2010 otsus nr 3-3-1-18-10, punkt 11). Sellisel juhul ei pruugi HMS §-le 58 tuginemine olla õiguslikult võimalik ning seda ka juhul, kui maksuhaldur vea vaidemenetluses kõrvaldab. Kohus kontrollib vaidlustatud maksuotsust lähtudes TuMS § 51 lg 2 punktist 3.
45.TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 punkt 3 sätestavad, et residendist äriühing maksab tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, välja arvatud, kui nendelt kuludelt on tasutud tulumaks vastavalt TuMS §-dele 48–50 (lg 1). Ettevõtlusega mitteseotud kulu on muu hulgas väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument (lg 2 punkt 3). Tulumaksukohustus tekib väljamakse tegemisel. Raamatupidamise seaduse § 7 kohaselt on raamatupidamise algdokument tõend, mille sisu ja
Vt revisjoniakti punkt 1.3.2 alapunkt g, lk 27 Revisjoniakti punkt 1.3.1.1, lk 24
vorm peavad vajaduse korral võimaldama kompetentsele ja sõltumatule osapoolele tõendada majandustehingu toimumise asjaolusid ja tõepärasust. MKS § 83 lg 4 sätestab, et näilikku tehingut ei võeta maksustamisel arvesse. Kui näilik tehing tehakse teise tehingu varjamiseks, kohaldatakse maksustamisel varjatud tehingu kohta käivaid sätteid. Maksuhalduri hinnangul ei saa pidada laenulepingut ning osa omandamise kokkulepet õigusaktide nõuetele vastavaks algdokumendiks ning tegelikult oli nende tehingute eesmärgiks varjata kaebaja ettevõtlusest maksuvabalt raha välja viimist.
46.Näilik tehing MKS § 83 lg 4 mõttes tuleb tuvastada tsiviilseadustiku üldosa seaduse § 89 alusel. Näilik tehing on tühine ehk õiguslikus mõttes mitteeksisteeriv. Näiliku tehingu korral pooled kokkulepitud tagajärgi tegelikult ei soovi, st nad on varjatult kokku leppinud, et nad ei pea end seotuks tehingus näidatud õiguste ja kohustustega. Poolte tegeliku tahte kindlakstegemisel peab tuvastatud asjaoludest usutavalt nähtuma, et poolte tegelik tahe ei olnud suunatud vaidluse all oleva tehingu tegemisele, vaid nad soovisid sellega varjata teistsugust tehingut (maksustamisel tuleb tuvastada ka maksueelis) või teeselda tehingu toimumist üldse (maksueelise tuvastamine pole maksu määramisel vajalik, vt ka Riigikohtu 27.09.2017 otsus nr 3-14-53226, punkt 13; nr 315-1303, punktid 9 ja 10.)
47.Kohus ei nõustu maksuhalduriga, et laenulepingut tuleks pidada formaalseks ja näilikuks algusest peale ning selle eesmärgiks oli algusest peale äriühingust maksuvabalt raha välja viimine. Maksuhalduri hinnangul viitab sellele juba ainuüksi asjaolu, et laen anti tagatiseta, ent maksuhaldur ei ole analüüsinud isikute vahelist usaldussuhet, mille olemasolu möönab maksuhaldur ka vaideotsuses. Samuti ei ole maksuhaldur analüüsinud Baltic Foam OÜ-le antud laene ja nende eesmärgipärasust sisuliselt. See võis aga viia väära maksustamiseni. Ehkki kohus nõustub maksuhalduriga, et kaebaja väide laenult intresside teenimise soovist on tõendamata, kuna Baltic Foam OÜ kaebajale intresse ei tasunud, siis ei saa sellest aga järeldada, et laenu ei antud või et laenuleping oli formaalne algusest peale. Maksuhaldur ei väida, et kolmandatele isikutele laenude andmine ei oleks olnud kaebaja ärimudel. Arvestades kohtule esitatud tõendeid ning Baltic Foam OÜ endiste juhatuse liikmete kohtuistungil antud ütlusi, peab kohus usutavaks, et vähemalt laenulepingu alguses oli Baltic Foam OÜ-le laenu andmine tegelik ning selle eesmärgiks oli Baltic Foam OÜ tegevuse käivitamine. Maksuhalduri kogutud tõendid ei anna alust arvata ka vastupidist. Kaebaja esitas kohtumenetluses Baltic Foam OÜ-le väljastatud keskkonnakompleksloa50 ning www.teatmik.ee väljatrüki51, mille kohaselt oli Baltic Foam OÜ reaalselt tegutsev ettevõte. Seega tõendavad kaebaja esitatud tõendid, et Baltic Foam OÜ tegevus oli reaalne ning laenumaksete näilikkust ei saa järeldada ka sellest, et kaebaja tegi laenumakseid telefonikõne järgselt. Kohtuistungil kirjeldasid tunnistajad J.J. ja K.K. Baltic Foam OÜ majandustegevust ning suhteid kaebajaga ning nende isikute ütlustest saab järeldada, et suuliselt krediidilaenu vajadusest teavitamine ei olnud tavapäratu, arvestades isikute vahelist usaldust. Seega asjaolust, et Baltic Foam OÜ ei teavitanud laenu vajadusest kaebajat kirjalikult, ei saa teha järeldust, et raha ülekannete eesmärgiks oli selle maksuvaba väljaviimine kaebaja ettevõtlusest. Maksuhaldur ei ole kogunud tõendeid Baltic Foam OÜ tegevuse kohta ning selle kohta, kas ja kuidas Baltic Foam OÜ kaebajalt saadud raha kasutas. Sellest tulenevalt möönab aga kohus, et välistada ei saa, et teatud hetkel võis krediidi andmine muutuda ettevõtlusest raha välja viimiseks. Sellise hetke tuvastamine on aga maksmenetluse ülesanne ja eesmärk.
Kaebuse lisa nr 15 Kaebuse lisa 16
22 (24)
48.Lisaks märgib kohus, et kui maksuhalduri hinnangul oli laenu andmine algusest peale näilik, siis on maksuhaldur osalt maksustanud ka sellised väljamaksed, mis olid tehtud kolm aastat enne revisjoni alustamist. Nimelt nähtub revisjoniakti punktist 1.3.2. arvutuskäigust, et maksuhaldur kajastas arvestuses ka kuni 01.01.2015 tehtud laenumaksed, millest vähemalt osa on tehtud enam kui kolm aastat enne revisjoni alustamist. Seejuures ei põhjenda maksuhaldur maksuotsuses, et kohaldamiseks kuulub MKS § 98 lg-s 1 sätestatud 5-aastane aegumistähtaeg. Nii maksumenetluses kui ka kohtumenetluses on maksuhalduri seisukoht, et maksusumma määramine ei ole aegunud ning tahtluse tuvastamiseks puudus vajadus, kuna revisjoni läbiviimise ajaks maksumenetlus peatus. Vaidemenetluses märgib maksuhaldur üksnes, et kaebaja tegevust maksude deklareerimata- ja tasumata jätmisel saab pidada tahtlikuks52, mistõttu oleks kohaldatav ka 5-aastane aegumistähtaeg. Täiendavalt maksuhaldur kaebaja tahtlust ei analüüsi.
49.Kohtupraktika kohaselt peab maksuhaldur pärast kolmeaastase aegumistähtaja möödumist maksusumma määramisel tegema kindlaks maksukohustuslase tahtluse maksusumma tasumata jätmisel. Halduskohtu ülesanne ei ole tuvastada sellistel juhtudel tahtlust, vaid kontrollida, kas maksuhaldur on tahtluse tuvastanud õiguspäraselt. Maksuhalduril tuleb maksuotsuses põhjendada oma hinnangut, miks ta leiab, et maksukohustuslane soovis õigusvastaste tagajärgede saabumist. Tulude ja kulude ebaõigest arvestamisest ei saa automaatselt järeldada maksukohustuslase tahet panna toime maksuõigusrikkumine (vt Riigikohtu 20.10.2011 otsus nr 3-3-1-54-11, punkt 11 ).
50.Eelnevast tulenevalt on maksuotsus õigusvastane osas, mis puudutab laenulepingu alusel tehtud väljamaksete maksustamist TuMS § 51 lg 2 punkti 3 alusel ning maksuotsus tuleb selles osas tühistada. Maksuhalduril on vajaduse korral võimalik viia läbi uus maksumenetlus ja otsustada uuesti maksu määramine, kui see jääb MKS § 98 lg-s 1 sätestatud aegumistähtaegade piiridesse.
51.Kohus nõustub aga maksuhalduriga selles, et Baltic Foam OÜ osa omandamine oli näilik ning 250 500 euro tasaarvestamist osa omandamisel tuleb lugeda TuMS § 51 lg 2 punkti 3 alusel tulumaksuga maksustatavaks. Kohus ei pea põhjendatuks selles osas maksuhalduri maksu- ja vaidemenetluse põhjendusi korrata (HKMS § 165 lg 2), vaid nõustub nendega. Kaebaja ei ole esitanud tõendeid selle kohta, kuidas osa väärtus kujunes ning et tegemist on osa tegeliku väärtusega ning et tegemist on ettevõtlusega seotud kuluga. Kokkuvõte ja intressi maksmiseks kohustamise nõue
52.Eelnevast tulenevalt leiab kohus, et maksuotsus ja vaideotsus tuleb tühistada osas, mis puudutab A.A.i ja B.B.e poolt kaebaja pangakaartide kasutamise isiklikuks otstarbeks tulu- ja sotsiaalmaksuga maksustamist, ning osas, mis puudutab Baltic Foam OÜ-le antud laenude maksustamist summas 277 775 eurot. Muus osas on maksuotsus õiguspärane.
53.Tallinna Halduskohtu 13.06.2019 määruse resolutsiooni punktidega 1 ja 2 rahuldas kohus kaebaja esialgse õiguskaitse taotluse osaliselt ning peatas Maksu- ja Tolliameti 27.02.2019 maksuotsuse nr 12.2-3/040952-14 täitmise selliselt, et maksuhalduril on õigus maksuotsuse täitmise tagamiseks teha vaid MKS § 130 lg 1 punktides 1, 2, 4 ja 5 nimetatud täitetoiminguid. Seejuures keelas kohus maksukorralduse seaduse § 130 lg 1 punktis 3 nimetatud täitetoimingu tegemine ning OÜ Y OÜ kinnisasja(de) võõrandamiseks kohtutäituri poole pöördumise (maksukorralduse seaduse § 130 lg 2) ning kohustas maksuhaldurit vabastama OÜ Y
Vaideotsuse punkt 20
23 (24)
pangakonto(d) aresti alt ning tagastama OÜ Y pangakonto(de)lt 27.02.2019 maksuotsuse nr 12.23/040952-14 sundtäitmiseks juba ära võetud summad.
54.Kuna kohus rahuldab kaebuse osaliselt, siis puudub vajadus teha eraldi otsust maksuhalduri kohustamiseks tagastama maksuotsuse alusel tasutud summad ja tasuma neilt summadelt intressi. Maksuotsuse tühistamisel (sh osalisel tühistamisel) peab maksuhaldur juba seadusest tulenevalt kõik tasutud summad kaebajale tagastama ning tasuma ka intressi määras 0,06% päevas (MKS §-d 116 ja 117). Menetluskulud ja muud menetluslikud küsimused
55.Menetluskulud kannab pool, kelle kahjus otsus tehakse. Kaebuse osalise rahuldamise korral jagatakse menetluskulud proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega (HKMS § 108 lg-d 1 ja 2). Maksuasjades tuleb kaebuse rahuldamise proportsiooni määramisel lähtuda nõuete suurusest, mitte arvust (nt Riigikohtu 03.05.2017 otsus nr 3-3-1-80-16, punkt 33) ning menetluskulu tuleb välja mõista koos arvel märgitud käibemaksuga (Riigikohtu 19.12.2012 otsus nr 3-3-1-54-12, punktid 21–22). Vaideotsuse järgselt oli kaebajale maksuotsusega määratud maksukohustuse suurus 311 838,49 eurot. Kohtuotsusega muutus maksukohustus kokku 35 426,67 eurot (deebetkaartide kasutamine) ning 69 443,75 eurot (ettevõtlusega mitteseotud väljamaksed), mis arvestades kaebajale määratud maksusummat on ca 1/3.
56.Kaebaja taotles menetluskulude hüvitamist kogusummas 7602 eurot, millest 765 eurot moodustasid riigilõivud. Kokku osutati kaebajale õigusabi teenust 38 tundi, mis kohtu hinnangul on ülepaisutatud. Menetluskulude nimekirja kohaselt kulus kaebuse esitamisel kokku 22 tundi, mida kohus ei pea põhjendatuks. Kaebaja argumendid vaide- ja kohtumenetluses on kattuvad, mistõttu saab pidada põhjendatud ajakuluks maksimaalselt 15 tundi. Samuti on ülepaisutatud maksuhalduri kaebuse vastusega tutvumine 4,5 tunni ulatuses, kuivõrd maksuhalduri tõenditega pidi kaebaja olema tutvunud juba enne kaebuse esitamist. Kohus peab põhjendatud ajakuluks koos tõenditega tutvumisega 2 tundi. Kohtuistungiks valmistumine 4 tunni ulatuses peab kohus põhjendatuks, arvestades seejuures ka vajadust valmistada ette tunnistajatele esitatavad küsimused. Ka 27.11.2019 taotlusele kulunud aeg on selgelt ülepaisutatud. Arvestades kaebust ja sellele eelnenud haldusmenetlust peab kohus põhjendatud ajakuluks kokku 28 tundi, millele vastab õigusabiteenuse tasu 5040 eurot, millest maksuhaldurilt tuleb kaebaja kasuks välja mõista 1680 eurot. Kohtumenetluses tasutud riigilõivudest tuleb vastustajal kaebajale hüvitada 255 eurot. Kokku tuleb vastustajalt kaebaja kasuks välja mõista menetluskulud kogusummas 1935 eurot.
57.Kaebaja taotles, et talle hüvitatavatelt menetluskuludelt mõistetaks välja viivis võlaõigusseaduse § 113 lg 1 teises lauses sätestatud määras. Viivise väljamõistmine menetluskuludelt on võimalik TsMS § 177 lg 4 kohaselt, kuid HKMS sellist võimalust ette ei näe (vt ka Riigikohtu 06.06.2019 otsus nr 3-17-842, punkt 37). Seega jääb see kaebaja taotlus rahuldamata.
58.Kooskõlas HKMS § 175 lg-ga 3 tuleb kaebaja taotlusel avaldada tema ärinimi ning temaga seotud isikute nimed tähemärkidega. (allkirjastatud digitaalselt) OSALISELT TÜHISTATUD TALLINNA RINGKONNAKOHTU 28.07.2020 KOHTUOTSUSEGA
24 (24)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.