D.D. kaebus Maksu- ja Tolliameti 22.05.2019 maksuotsuse nr 12.2-5/015608 tühistamiseks
Menetlusosalised ja nende esindajad
Kaebaja – D.D., volitatud esindaja Rene Varul Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Margo Karu
Asja läbivaatamise vorm
Kirjalikus menetluses
RESOLUTSIOON
1.Jätta D.D.u kaebus rahuldamata.
2.Menetluskulud jätta menetlusosaliste enda kanda. Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest, s.o hiljemalt 13.04.2020. Kui apellant ei ole apellatsioonkaebuses märkinud, et soovib asja arutamist kohtuistungil, eeldatakse, et ta on nõus kirjaliku menetlusega. Vastuapellatsiooni võib esitada 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse kättetoimetamisest arvates vastuapellatsioonkaebuse esitajale või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.D.D. soetas 02.10.2015 kinnistu Pilve tee 12 , Papsaare küla, Pärnu (edaspidi kinnistu 1) hinnaga 13 530 eurot ja kinnistu Pilve tee 14, Papsaare küla, Pärnu (edaspidi kinnistu 2) hinnaga 2 400 eurot. Kaebaja võõrandas kinnistud 1 (hoonestatud) ja 2 (hoonestamata) 03.03.2017 notariaalse müügilepinguga müügihinnaga vastavalt 143 000 eurot ja 7 000 eurot. Kinnistute 1 ja 2 müügist saadud kasu kaebaja 2017. aasta tuludeklaratsioonil ei deklareerinud. Maksu- ja Tolliamet (edaspidi maksuhaldur) tegi 22.05.2019 maksuotsuse nr 12.2-5/015608 (edaspidi maksuotsus) tasumisele kuuluva maksusumma määramise kohta. Maksuotsusega kohustati D.D.ut tasuma maksustamisperioodi 2017 eest tulumaksu summas 26 534,89 eurot ja nõuti tagasi alusetult tagastatud tulumaks summas 216 eurot. Maksuotsuse põhjendused olid kokkuvõetult järgnevad:
1.1.Kinnistu ostu-müügilepingute ja esitatud kuludokumentide alusel tuvastas maksuhaldur, et D.D. sai kinnistute võõrandamisest kasu. Kaebaja suhtes ei kohaldu tulumaksuseaduse (edaspidi TuMS) § 15 lg 5 punktis 1 sätestatud maksuvabastus. Kinnistu 1 ei saanud olla isiku elukohaks kuni selle võõrandamiseni. Lisaks müügilepingus märgitule, et kinnistul paiknes pooleliolev ehitis ja ostja R. L. kinnitusele, et maja ei olnud kindlasti enne müügi kokkulepet sellises seisus, et seal oleks olnud võimalik sees elada, on kinnisvaraportaalides www.kv.ee ja www.city24.ee leitavad ja nüüdseks mitteaktiivsed kinnistute 1 ja 2 müügikuulutused, kus on fotod ka kinnistul 1 paikneva elamu sisevaadetega. Maja valmiduseks on müügikuulutuses märgitud „kinnine karp“ ja fotodelt on näha täieliku siseviimistluseta ruumid (krohvitud seinad, betoonpõrandad ja laest ripuvad elektrijuhtmed). Rahvastikuregistris on isiku elukoha aadressiks alates 30.01.1992 kuni maksuotsuse tegemise ajani xxxxxxxxx.
1.2.Kinnistute 1 ja 2 võõrandamisest saadud kasust arvas maksuhaldur maha soetamismaksumusena ostulepingu sõlmimisel tasutud notaritasu, riigilõivu ja kinnistu võõrandamisega otseselt seotud kuluna notaritasu. Maksuotsuse koostamise ajaks D.D. kinnistute 1 ja 2 parendus- ja täienduskulude kohta dokumentaalseid tõendeid ega parandatud andmetega 2017. aasta tuludeklaratsiooni ei esitanud, mistõttu arvutas maksuhaldur tema käsutuses olevate andmete alusel kinnistute võõrandamisest saadud kasu ja tasumisele kuuluva tulumaksu lähtuvalt maksukorralduse seaduse (edaspidi MKS) § 92 lg 1 punktist 2.
2.D.D. vaidlustas maksuotsuse vaidemenetluses, kuid maksuhalduri 18.07.2019 vaideotsusega nr 6-1/4422-2 (edaspidi vaideotsus) jäeti vaie rahuldamata.
3.D.D. esitas 16.08.2019 Tallinna Halduskohtule kaebuse maksuotsuse tühistamiseks.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
4.Kaebaja seisukoht
4.1.Kaebaja ei nõustu maksuotsusega ning leiab, et see ei ole põhjendatud, kuna kinnistu 1 võõrandamisest saadud kasu ei kuulunud TuMS § 15 lg 5 punkti 1 kohaselt tulumaksuga maksustamisele.
4.1.1.Kaebaja kasutas kinnistul 1 asuvat hoonet oma alalise/peamise elukohana kuni selle võõrandamiseni. Seda tõendavad maksuhaldurile esitatud Eesti Energia ja Pärnu Vesi arved, mis tõendavad elektrienergia ja vee kasutamist kinnistul 1, samuti maksuhaldurile esitatud fotod hoonest, mis on tehtud 2016. aasta suvel. Väär on maksuhalduri järeldus, et elektrit võidi kasutada elamu ehitamise käigus, kuna vähemalt 2017. aasta algusest ei toimunud majas enam mingeid ehitustöid.
4.1.2.Maksuhaldur ei ole arvestanud, et kaebaja koduseks aadressiks on 03.03.2017 notariaalses lepingus märgitud kinnistu 1 aadress. Kaebaja on kinnistu 1 müügil seda oma elukohana kinnitanud.
4.1.3.Maksuhaldur on oma järeldustes lähtunud suuresti vaid kinnistute ostja R. L. (edaspidi ostja) e-postiga saadetud vastusest, millest on tehtud järeldus, nagu ei saanukski kaebaja majas elada. Ostja seletused haldusmenetluses ei ole võetud kooskõlas maksukorralduse seadusega. Epostile vastamine ei võrdu seletuste andmisega MKS-i mõistes.
2 (14)
4.1.4.Maksuhaldur on rikkunud uurimispõhimõtet, mille kohaselt tuleb maksuhalduril uurida ja koguda ka maksumaksjat õigustavaid tõendeid. Kaebaja taotles korduvalt oma elukaaslase, ema, isa ja perekonnatuttava tunnistajatena ülekuulamist maksumenetluses. Kaebajale jääb arusaamatuks, millised on need objektiivsed asjaolud, millest tulenevalt ei olnud maksuhalduri arvates vajadust eelnimetatud isikute poole ütluste saamiseks pöörduda. Vaidlustatud maksuotsuses ei ole kirjeldatud objektiivseid asjaolusid/tõendeid, mille alusel võiks öelda, et kaebaja ei saanuks vaidlusaluses majas elada. Mõistetavalt ei saa objektiivne asjaolu olla kinnistute ostja e-kiri.
4.2.Alternatiivselt on võimalik tuvastada, et asjas on esitatud piisavalt dokumentaalseid tõendeid kinnistul 1 asuva eramu ehituse kohta. Maksuhaldur pidas kaebaja tuluks kogu müügisumma ja ostusumma vahet, arvestamata, et kaebaja on teinud hoone rajamiseks olulisi kulutusi. Kinnistul 1 asuva maja ehitamise korraldamise tegi kaebaja ülesandeks oma isale K. D.le, olles seega ise tellija staatuses. Kaebaja valduses ei ole maja ehitusarveid, materjalikulu arveid vmt, kuna maja ehitamisega tegeles K. D. Kaebaja on maksumenetluses maksuhaldurile esitanud K. D.ga sõlmitud kokkuleppe, milles kajastuvad kokkulepped seoses maja ehitamise ja finantseerimisega. Notariaalse müügilepingu punkti 3.2.2. kohaselt kohustus ostja kogu ostuhinnast tasuma 120 000 eurot K. D. pangakontole, saades seeläbi hüvitatud maja ehitamiseks kantud kulud. Nimetatud summa 120 000 eurot on dokumentaalselt tõestatud kulu seoses kinnistule 1 eramu ehitamisega. Maksuhaldur ei ole sellega maksuotsuses arvestanud. Kaebaja leiab, et maksustamine on ebaproportsionaalne.
4.3.Maksuhaldur on põhjendamatult jätnud teostamata hindamise. MKS § 94 lg 1 kohaselt võib maksuhaldur tuvastada tasumisele kuuluva maksusumma määramise aluseks olevad asjaolud hindamise teel. Hindamine on lubatud, kui maksu määramiseks vajalikud kirjalikud tõendid on puudulikud, ebapiisavad, mitteusaldusväärsed, hävinud või kadunud ja muude tõenditega ei ole võimalik maksukohustuse aluseks olevaid asjaolusid tuvastada. Kuna maksuhaldur ei vaidlusta, et müüdud kinnistule on tehtud kulutused ja rajatud eramu, ning on ebamõistlik eeldada, et majaehitus on saadud tasuta, siis on tulumaksukohustuse väljaselgitamisel oluline tuvastada ehituskulude tegelik suurus. Maja ehitamise kulude arvestamata jätmine suurendab põhjendamatult ja olulisel määral tulumaksukohustust. Seega on hindamine selles asjas eelduslikult vajalik.
5.Vastustaja seisukoht
5.1.Maksumenetluses kogutud tõendid kinnitavad, et kinnistu 1 puhul oli tegemist poolelioleva eramuga, milles elamist ei saa küll välistada, kuid samas puudub alus arvata, et kaebaja kinnistut 1 oma alalise elukohana kasutas.
5.1.1.Kaebaja põhjendab kinnistul 1 paikneva eramu kasutamist oma elukohana ennekõike asjaoluga, et on tasunud perioodil 01.06.2016 kuni 08.03.2017 elektrienergia kasutamise eest ning vee kasutamise eest perioodil 18.10.2016 kuni 08.03.2017. Kaebaja väitis kontrollimenetluses, et ta elas oma elukaaslasega vaidlusalusel kinnistul ning eramus oli toimiv küttesüsteem (vastustaja lisast 40 tuleneb, et maaküte). Kuigi kaebaja selgitustest ei nähtu maakütte seadme võimsus, siis avalikult kättesaadavate andmete kohaselt on maakütte elektritarbimise kulu talvekuudel keskmiselt ca 1300 kWh. Vastustaja jääb seisukohale, et elektrit kasutati ainult seoses ehitamisega või eramu minimaalse kütmisega. Ka vee kasutus kinnistu võõrandamisele eelnenud viiel kuul kokku 2 m3 ei viita kinnistul paikneva eramu kasutamisele elukohana.
3 (14)
5.1.2.Kontrollimenetluses esitatud eramu fotode failide infost on tuvastatav, et fotod on tehtud 2016 septembris ja oktoobri alguses. Fotodelt on näha, et lehtpuud on sügisvärvides ja raagus. Seega ei vasta tegelikkusele kaebaja väide, et fotod eramust on tehtud 8 kuud enne müüki. Lisaks on fotod analoogsed eramu müügikuulutuses olevate fotodega, seega oli kaebajal juba 2016. aasta septembris eesmärgiks eramu müük, millest järeldub, et eramut ei ehitatud kaebaja elukohaks.
5.1.3.Kinnistute ostja kirjelduse kohaselt ei olnud eramu soetamise hetkel elamiskõlblik. Vastustajal puudub alus kahelda ostja seletuse tõepärasuses ning ei pea usutavaks, et ta andis tegelikku olukorda moonutavaid seletusi või tema standardid ja arusaamised elamiseks sobivatest tingimustest olid kaebaja omast sedavõrd erinevad. Vastustaja ei pea usutavaks sedagi, et kaebajal oli vajadus elada ilma siseviimistluseta betoonpõrandaga majas.
5.1.4.Kuigi kaebaja viitab ostu-müügilepingule, kus kaebaja elukohana on märgitud kinnistu 1, siis ei ole vaidlust selles, et nimetatud aadress ei ole kunagi kaebaja elukohana rahvastikuregistrisse kantud.
5.1.5.Kinnistu 1 müügikuulutuse kohaselt asus sellel pooleliolev ilma siseviimistluseta eramu ning kinnistu valmiduseks on märgitud „kinnine karp“. See kinnitab samuti, et tegemist oli poolelioleva eramuga.
5.2.TuMS § 37 lg 1 kolmanda lause kohaselt on maksumaksjal õigus kasust maha arvata või kahjule juurde liita vara müügi või vahetamisega otseselt seotud dokumentaalselt tõendatud kulud. TuMS § 38 lg 1 järgi on soetamismaksumus kõik maksumaksja poolt vara omandamiseks ning selle parendamiseks ja täiendamiseks tehtud dokumentaalselt tõendatud kulud, sealhulgas makstud vahendustasud ja lõivud. MKS § 56 lg 2 teisest lausest tuleneb, et kui seadus sätestab tõendi kohustusliku liigi, saab maksukohustuslane kasutada tõendamisel ainult seda liiki tõendit. Viidatud sätetest tuleneb, et kasust saab maha arvata vaid dokumentaalselt tõendatud kulusid.
5.2.1.MKS § 56 lg-st 2 ja §-st 58 tuleneb maksumaksjale kohustus pidada arvestust maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude kohta, säilitada vastavaid dokumente ning esitada maksuhaldurile maksudeklaratsioone. Füüsilise isiku dokumentide säilitamise kohustus on sätestatud TuMS § 36 lg-s 2, mille kohaselt on maksumaksja kohustatud pidama tulude ja kulude arvestust sellisel viisil, et oleksid selgelt fikseeritud maksustatava tulu kindlaksmääramiseks vajalikud andmed. Maksumaksja on kohustatud samuti säilitama tulude ja kuludega seotud dokumente.
5.2.2.Kaebaja eksib, kui loeb kinnistu parendamiseks tehtud kulutused tõendatuks asjaoluga, et on müügisummast 120 000 eurot kandnud K. D. pangakontole. Eelviidatud sätetest tulenevalt oli kaebajal kinnistu omanikuna kohustus säilitada vara soetamismaksumust tõendavad dokumendid ja seda ei saa asendada kaebaja poolt esitatud kokkulepe ega asjaolu, et ta on osa müügisummast kandnud K. D. kontole isegi juhul, kui see oligi ajendatud K. D. poolt tehtud kulutustest. Vaidlust ei ole selles, et dokumentide säilitamise ja esitamise kohustus on vara omanikul. Kohtupraktikast tulenevalt ei ole tulumaksuga maksustamisel oluline, kas raha laekub vahetult tulu saajale või kantakse see tema võlgade katteks kolmandatele isikutele (Riigikohtu lahend nr 3-3-1-56-07). Kaebaja vara suurenes seeläbi, et vähenesid tema kohustused kolmandate isikute ees (Riigikohtu lahend nr 3-3-1-63-14).
5.2.3.Tuludeklaratsioonis ei saa füüsiline isik esitada suvalisi andmeid, seega peab ta maksustamisperioodil toimunud laekumiste ja väljaminekute kohta teavet säilitama. Maksumaksja peab olema suuteline oma tulusid ja kulusid tõendama. Vastasel juhul võibki
4 (14)
kontrolli lõpptulemus kujuneda maksumaksja huvidele mittevastavaks. Seega on eelkõige maksumaksja enda huvides kuludokumentide säilitamine, hoidmaks ära hilisemaid vaidlusi. Õiguskirjanduses on asutud seisukohale, et maksumaksjalt võib eeldada selliste dokumentide säilitamise kohustust, milliste osas peaks just temal lasuma tõendamiskoormus, mis käesoleval juhul tähendab seda, et kaebaja peaks enda jaoks soodsa lõpptulemuse huvides esitama parenduskulusid tõendavad dokumendid. TuMS ei näe füüsilise isiku jaoks ette dokumentide säilitamise tähtaega ning põhjus, miks see nii on, ongi seotud vara võõrandamisest saadud kasu arvestamisega. Vara soetamismaksumust tõendavaid dokumente tuleb säilitada kuni vara võõrandamisest saadud kasu deklareerimiseni ja sealt edasi veel vähemalt kolm aastat maksunõude aegumiseni, kuna ilma vastavate dokumentideta ei saa vara soetamismaksumust müügihinnast maha arvata. Oluline on märkida sedagi, et kinnisvara näol on reeglina tegemist kõrge väärtusega varaga, mille puhul peaks isik arvestama võimaliku võõrandamisega ning seda ka juhul, kui kinnisvara soetatakse isiklikuks kasutamiseks.
5.2.4.Vastustaja ei näe ühtegi mõistlikku põhjendust olukorrale, miks kaebaja ei suutnud maksuhaldurile esitada ühtegi parenduskulu tõendavat dokumenti (seda ka kaebuse esitamisel halduskohtule). Kuna kinnistule on püstitatud hoone koos vajalike trassidega, siis järelikult on tehtud olulises summas kulutusi ning ei ole mõeldav, et nende kulutuste kohta ühtegi dokumentaalset tõendit säilinud ei ole. Kuludokumentide esitamine on kaebaja kohustus ning maksuhaldur on selgitanud kaebajale dokumentide esitamise vajadust. Kuludokumentide esitamata jätmisel ei läinud tõendamiskoormus mitte üle vastustajale, vaid tõendamata kulud tuli jätta arvesse võtmata (Tallinna Ringkonnakohtu 06.11.2015 otsus asjas nr 3-14-5137).
5.3.Vastustaja ei nõustu kaebajaga, et maksuhalduril tulnuks kulud määrata hindamise teel.
5.3.1.Kohtupraktikas on asutud seisukohale, et hindamine eeldab maksumaksja ulatuslikku kaasaaitamiskohustust. See tähendab, et kui maksukohustuslane soovib, et maksuhaldur määraks hindamise teel varale tehtud parenduste maksumuse, peab ta aitama kaasa asjaolude väljaselgitamisele, muu hulgas esitama tööde maksumuse kalkulatsiooni ja temal olemas olevad kuludokumendid. Kaebaja ei esitanud maksumenetluses dokumente ega arvestusi, mille põhjal oleks maksuhalduril olnud võimalik välja selgitada parenduste maksumus hindamise teel. Kaebaja poolt K. D. ülekantud summa 120 000 eurot on liialt umbmäärane, et olla kontrollitav.
5.3.2.Maksuhaldur andis kaebajale korduvalt ajapikendust soetamismaksumust tõendavate dokumentide esitamiseks ning selgitas korduvalt vara võõrandamisest saadud kasu arvutamise põhimõtteid. Vaatamata sellele piirdus kaebaja pelgalt soovitusega pöörduda võimalike dokumentide saamiseks oma isa K. D. poole. Seega rikkus kaebaja kaasaaitamiskohustust.
KOHTU PÕHJENDUSED
6.Menetlusosaliste vahel ei ole vaidlust selles, et kinnistud 1 ja 2 soetas kaebaja eraldiseisvate maaüksustena ning võõrandas need samuti eraldi kinnistutena kuigi sama müügitehingu käigus samale ostjale. Sellest tulenevalt tuli müüdud kinnistuid ka maksustamisel käsitada iseseisvate maaüksustena. Kuna kinnistu 2 puhul oli tegemist hoonestamata maatükiga, siis kuulus selle eest võõrandamisel saadud kasu maksustamisele TuMS § 15 lg 1 alusel. Vaidluse alla on kinnistu 1 müügist saadud kasu tulumaksuga maksustamine.
7.Kaebaja on nii maksu- kui kohtumenetluses esmajoones rõhutanud, et kinnistu 1 müügist saadud kasu peaks olema tulumaksuvaba tulenevalt TuMS § 15 lg 5 punktist 1, kuna ta kasutas kinnistul 1 asuvat eramut oma elukohana. Alternatiivselt leiab kaebaja, et kui kohus ei tuvasta, et
5 (14)
kaebaja nimetatud eramut elukohana kasutas, siis tuleb lugeda, et kaebaja on esitanud kinnistul 1 tehtud ehituskulude kohta piisavalt dokumentaalseid tõendeid, mille alusel on võimalik kulud kasust maha arvata. Täiendavalt on kaebaja seisukohal, et vastustaja on põhjendamatult jätnud teostamata maja ehitamiseks tehtud kulude hindamise. Kohus analüüsib esmalt, kas kaebaja kasutas kinnistut 1 oma elukohana ning kas kinnistu 1 võõrandamisest saadud kasu kuulub maksustamisele või tuleb selle osas kohaldada TuMS § 15 lg 5 punktis 1 sätestatud maksuvabastust. Seejärel analüüsib kohus kinnistul 1 tehtud parenduskulude tegemise tõendatuse küsimust. Lõpetuseks võtab kohus seisukoha, kas vastustaja oleks pidanud teostama ehituskulude väljaselgitamiseks hindamise.
8.TuMS § 12 lg 1 punkti 3 kohaselt maksustatakse tulumaksuga residendist füüsilise isiku poolt maksustamisperioodil Eestis ja väljaspool Eestit kõikidest tuluallikatest saadud tuluna kasu vara võõrandamisest. TuMS § 15 lg-st 1 tulenevalt maksustatakse tulumaksuga kasu (TuMS § 37) ükskõik millise võõrandatava ja varaliselt hinnatava eseme, sealhulgas kinnisasja müügist või vahetamisest. Erandid vara võõrandamisel tulumaksu maksmise kohustusest on sätestatud TuMS § 15 lg-tes 4 ja 5. Muu hulgas näeb TuMS § 15 lg 5 punkt 1 asjassepuutuvas osas ette, et tulumaksuga ei maksustata kinnisasja võõrandamisest saadud kasu, kui kinnisasja oluliseks osaks on eluruum, mida maksumaksja kuni võõrandamiseni kasutas oma elukohana. Maksuvabastuse rakendamiseks peavad olema täidetud kaks eeldust: esiteks peab maksumaksja olema kasutanud kinnistul asuvat eluruumi kuni selle võõrandamiseni oma alalise või peamise elukohana; ja teiseks peab isik olema vara müügist kasu saamise hetkel Eesti resident (TuMS § 29 lg 4). Praeguses asjas vaidlevad pooled selle üle, kas kaebaja kasutas kinnistul 1 asuvat eramut selle võõrandamiseni oma alalise ja peamise elukohana. Seega tuleb kohtul maksuotsuse õiguspärasuse hindamiseks tuvastada, kas on tõendatud maksuhalduri seisukoht, et kaebaja kinnistut 1 alalise ja peamise elukohana ei kasutanud.
9.Seadus ei sätesta peamise või alaliste elukohtade mõistet ega ka piirarvu, mis isikul TuMS § 15 lg 5 punkti 1 tähenduses samaaegselt olla võib. Isik määrab ise oma elukorralduse, sh selle, millist ja kui mitut eluaset isik alalise või peamise elukohana kasutab. TsÜSi § 14 järgi on isiku elukohaks koht, kus isik alaliselt või peamiselt elab, kusjuures elukoht võib üheaegselt olla mitmes kohas; kui isiku elukohta ei saa kindlaks määrata, loetakse tema elukohaks tema igakordne viibimiskoht. TsÜS on oma olemuselt suhteliselt abstraktne ning see ei määratle nt kui kaua pea isik elukohas elama või milline elutegevus seal täpselt toimuma peab, et lugeda elukohta isiku elukohaks. Samuti ei tulene TsÜS-ist, et isiku elukoha tuvastamisel oleks määrav tähendus isiku ütlustel. Püsiva elukoha olemasolu on fakti küsimus ning sellise faktilise asjaolu, millist ja mitut eluruumi isik alalise või peamise elukohana tegelikult kasutab, tuvastamisel saab maksumenetluses tugineda kõigile maksumenetluses lubatud tõendi liikidele (MKS § 59 lg 1). Sellisteks tõenditeks võivad olla näiteks maksukohustuslase seletused, tunnistajate ütlused, dokumendid, mis sisaldavad maksukohustuslase nime koos vastava elukoha aadressiga (kirjad, kutsed vms).1 Rahvastikuregistrisse või mõnesse muusse riiklikku registrisse kantud elukoht võib olla üheks tõendiks, kuid sellistel registriandmetel ei ole ette määratud jõudu.2
10.Kaebaja elukoha kindlaks tegemisel ei ole piisav üksnes kaebaja enda määratlus maksumenetluses, vaid tuleb lähtuda faktilistest asjaoludest, st asjas kogutud tõenditest kogumis. TuMS § 15 lg 5 punktis 1 sätestatud maksuvabastuse tingimustele vastamise tõendamiskoormus lasub maksukohustuslasel, kusjuures ainuüksi maksukohustuslase kinnitus eluruumi oma alalise või peamise elukohana kasutamise kohta ei ole määrav. Maksuvabastuse rakendamisel peab
L. Lehis. Tulumaksuseadus. Kommenteeritud väljaanne. Tartu: OÜ Casus, 2000, lk 323. Samas.
6 (14)
maksukohustuslane olema valmis maksuhalduri nõudmisel tõendama või aitama maksuhalduril tõendeid leida selle kohta, et võõrandatud eramu oli tema alaliseks või peamiseks elukohaks. Juhul, kui jääb tõendamata, et tegemist oli maksukohustuslase alalise või peamise elukohaga, maksuvabastust ei kohaldata. Vaidluse lahendamine sõltub suuresti sellest, kas kaebaja poolt esitatud tõendid tõendavad kinnistu 1 kasutamist elukohana. Praegusel juhul tekkis maksuhalduril põhjendatud kahtlus selles, et kaebaja ei saanud kasutada kinnistut 1 oma elukohana, kuna maksuhalduri andmetel ei olnud kinnistul asuv eramu elamiskõlblik.
11.Kohus on seisukohal, et vastustaja on õigesti jõudnud järeldusele, et kaebaja ei kasutanud vaidlusalust kinnistut 1 oma elukohana. Maksuhaldur on kogunud asjas piisavalt objektiivseid tõendeid, et oma järeldust faktiliselt toetada. Kohtu hinnangul viitavad maksumenetluses kogutud tõendid kogumis, et kaebaja kinnistule 1 rajatud eramus tegelikult ei elanud. Kohus nõustub vastustaja vaideotsuses ja kohtule esitatud seisukohas toodud põhjendustega ning ei pea vajalikuks neid üksikasjalikult üle korrata (halduskohtumenetluse seadustiku (edaspidi HKMS) § 165 lg 2). Vastuseks kaebusele märgib kohus järgmist.
11.1.Maksuhalduri kahtluste kõrvaldamiseks ning tõendamaks kinnistu 1 kasutamist oma elukohana, esitas kaebaja maksumenetluses arved elektrienergia ja vee tarbimise kohta kinnistul 1 perioodil 16.11.2015–31.03.2017, mil kaebaja väidetavalt kinnistut 1 oma elukohana tegelikult kasutas. Pärnu Vesi AS arvelt nr 15291443 nähtub, et perioodil 18.10.2016–08.03.2017 on kaebaja kinnistul 1 tarbinud vett 2 m3 ja kanalisatsiooni samuti 2 m3.3 Kohus ei pea usutavaks, et kaebaja oleks kinnistul 1 ligikaudu 5 kuu jooksul elades saanud hakkama vaid 2 m3 mahus vee tarbimisega, arvestades, et kaebuse kohaselt tegi kaebaja elamus süüa ja ööbis. Kohtule jääb arusaamatuks, miks peaks isik elama majas, kus ei saa kasutada elementaarseid mugavusi, nagu soe vesi ja tualetis käimine (vähemalt ei nähtu selle kasutamine esitatud veearvelt ning majja ei olnud paigaldatud sanitaartehnikat4). Elektrienergiat on esitatud arvete kohaselt kinnistul 1 kasutatud 35,30 kWh juuni-oktoober 20165, 220,05 kWh novembris 20166, 399,26 kWh detsembris 20167, 583,46 kWh jaanuaris 20178, 251,12 kWh veebruaris 20179 ja 35,75 kWh märtsis 201710. Kohus möönab, et tõendatud elektrikasutus kinnistul on üks võimalik objektiivne tõend eramu elukohana kasutamise kohta. Samas nõustudes vastustajaga, leiab ka kohus, et üksnes elektritarbimine ei saa olla veenvaks tõenduseks, et eramus reaalselt elati, kuna elektri kasutamine on põhjendatav ka ehitustegevuses ning tühjana seisva maja minimaalsel kütmisel talveperioodil. Sellist järeldust toetab ka asjaolu, et kaheksa kuu jooksul kasutatud elektri eest esitatud arvete kogusumma 199 eurot tasus kaebaja alles peale kinnistute võõrandamist (nähtub vastustaja lisast 18) ning see summa on märkmepaberil välja toodud kaebaja poolt 23.01.2020 kohtule esitatud maja ehituse kulusid kajastavas dokumendis. Kui tegemist oli kaebaja isiklikuks otstarbeks tarbitava elektriga, siis ei oleks olnud põhjust seda ehituskulude loetelus märkida.
Vastustaja lisa 20. Vt fotod ja info müügikuulutuses – vastustaja lisa 40.
Vastustaja lisa 14.
Vastustaja lisa 15.
Vastustaja lisa 16.
Vastustaja lisa 17.
Vastustaja lisa 18.
Vastustaja lisa 19.
7 (14)
Välja toomist väärib ka asjaolu, et veearve on esitatud kaebajale aadressile xxxxxx ja elektrienergia kasutamise arved aadressile xxxxxxxx, kuid mitte kinnistu 1 aadressile. Kui kaebaja oleks kinnistut 1 kasutanud oma peamise elukohana, siis on kohtule arusaamatu, miks ei olnud eelnimetatud arved vormistatud kinnistu 1 ehk tarbimiskoha aadressile. Viimati nimetatud asjaolu on ka vastustaja otsust tehes arvesse võtnud.
11.2.Kaebaja esitas tõendusmaterjalina maksumenetluses neli fotot eramust11, mis tema enda kinnitusel olid tehtud 8 kuud enne kinnistute võõrandamist12 ning millel oli kujutatud maja väljast (3 fotot) ja paigaldatud küttesüsteem (1 foto). Fotode eesmärk oli tõendada, et maja oli juba suvel 2016 valmis ehitatud, kuid tegemata olid veel mõningad sisetööd, mida järk-järgult enne müügitehingute tegemist tehti. Maksuotsuses ei ole vastustaja fotode osas seisukohta võtnud, kuid toob vastuses kaebusele välja, et esitatud fotode failide infost on tuvastatav, et fotod on tehtud 2016. aasta septembris ja oktoobri alguses, millele viitavad ka sügisvärvides lehtpuud. Seega on kaebaja nii maksumenetluses kui kaebuses kohtule esitanud valeväiteid. Fotod ei saa suvel olla tehtud juba seetõttu, et kaebaja poolt 23.01.2020 kohtule esitatud maja ehitustööde päeviku sissekannetest nähtuvalt on terrassimaterjalid ostetud alles 13.09.2016 ja vihmaveerennide paigalduse eest tasutud 21.09.2016, kuid esitatud fotodel on olemas nii terrass kui vihmaveerennid (vt nt vastustaja lisa 34). Seega esinevad vastuolud kaebaja väidetes ja esitatud tõendites, mis panevad kahtlema kaebaja väidete usaldusväärsuses. Fotode tegemise aeg on asjas oluline eelkõige seetõttu, et maksumenetluses esitatud fotod on (ühe erandiga) analoogsed, mis maja müügikuulutusele lisatud fotod13, mis viitab sellele, et müügifotod on majast tehtud juba 2016. aasta septembris. Seega jagab kohus vastustaja seisukohta, et kaebaja eesmärgiks ei olnud juba 2016. aasta sügisel majja elama asuda, vaid kinnistule 1 püstitatud eramu oli plaanis võõrandada.
11.3.Kaebuse kohaselt olid eramu elamistingimused kaebaja jaoks sobilikud, kuna majas oli töötav küttesüsteem, elekter ja vesi, majja olid toodud ajutine mööbel ja elektripliit. Maksuhaldur tutvus maksumenetluse käigus kinnisvaraportaalides www.kv.ee ja www.city24.ee leitavate (maksuotsuse tegemise hetkel mitteaktiivsete) kinnistute 1 ja 2 müügikuulutusega, kus olid fotod ka vaidlusaluse eramu sisevaadetega14. Eelviidatud fotodelt on näha, et majal puudus müügihetkel siseviimistlus – krohvitud seinad, ilma katteta betoonpõrandad ning laest ja seintest rippusid elektrijuhtmed. Müügikuulutusele lisatud sisevaadetega fotodelt paistab lumine maa, mis viitab, et fotod on tehtud talvisel ajal, mil kaebaja väidetavalt majas juba elas. Samal ajal ei ole fotodel näha ajutist mööblit ega elektripliiti, mis kaebaja väidete kohaselt olid majja viidud. Eelnevast tulenevalt on kohtu hinnangul tõendatud, et kinnistul 1 asuvas eramus ei olnud sisetööd võõrandamise hetkeks lõppenud, mis seab tõsiselt kahtluse alla seal elamise võimalikkuse. Kaebaja võib küll olla vähenõudlik, nagu ta kaebuses väidab, kuid elamine majas, kus on betoonpõrandad ning teostamata elektritööd, ei ole eluliselt usutav.
10.4.Kaebaja heidab maksuhaldurile ette, et viimane on järelduste tegemisel lähtunud suuresti kinnistute 1 ja 2 ostja e-kirjas esitatud selgitustest, mille ostja esitas vastuseks maksuhalduri kirjalikule järelepärimisele15. Ostja selgituste kohaselt olid maja võõrandamise hetkel olemas maja seinad, betoonitud põrand, elektrikapp ja vee võimalus ning enda vahenditega tegi ostja elektritööd ja siseviimistlustööd, et maja oleks panga silmis laenu vääriline. Ostja hinnangul ei olnud maja enne müügi kokkulepet sellises seisus, et selles oleks olnud võimalik elada. Kaebaja
Vastustaja lisad 31-34. Vastustaja lisa 30.
Vastustaja lisa 40.
Vastustaja lisa 40.
Vastustaja lisa 26.
8 (14)
heidab maksuhaldurile ette, et viimane ei võtnud juba maksumenetluses ostjalt seletusi ja ei protokollinud neid (kuigi kaebaja seda taotles16), et võimaldada ostjal põhjendada oma väidet, nagu ei oleks majas võimalik elada. Nii vaideotsuses kui maksuotsuses on vastustaja selgitanud, et maksuhalduril puudus alus kahelda ostja seletuse tõepärasuses ning ei ole usutav, et ostja andis tegelikku olukorda moonutavaid seletusi või tema standardid ja arusaamised elamiseks sobivatest tingimustest olid kaebaja omast sedavõrd erinevad. Ka kohtule ei nähtu põhjuseid kahtlemaks ostja objektiivses hinnangus maja müügieelsele seisukorrale. Kohus selgitab, et maksuhaldur otsustab, lähtudes talle seadusega pandud ülesannetest ning kaalutlusõigusest, milliseid tõendeid ta peab vajalikuks konkreetses asjas koguda (MKS § 59 lg 1 teine lause). Samuti on maksuhalduril kaebaja suhtes maksukontrolli läbi viies õigus kontrollida, kas erinevad asjas kogutud tõendid on omavahel kooskõlas või esineb neis vastuolusid. Seega ei ole kaebajal õigust nõuda, millisel viisil maksuhaldur kinnistute 1 ja 2 ostjalt selgitusi koguma oleks pidanud ning kaebajal ei ole ka alust nõuda, et maksuhaldurile vastav teave kaebaja eelistatud viisil esitada (ainult kirjalikus vormis protokollitud seletused). Kohus juhib tähelepanu, et kohus rahuldas kohtumenetluses kaebaja taotluse kuulata ostja R. L. tunnistajana üle kohtuistungil, et saada temalt täiendavad selgitused. Kaebaja loobus 27.01.2020 menetlusdokumendis kohtuistungi korraldamise taotlusest ja ostja tunnistajana ülekuulamise taotlusest. Seega on kohus seisukohal, et kaebaja etteheited maksuhaldurile R. L. seletuste kogumise viisi osas on põhjendamatud ning maksuhalduri kogutud täiendav tõend ostja selgituse näol oli kogutud seaduspäraselt ning selle mitte arvestamiseks otsuse tegemisel ei olnud alust.
11.5.Kohus nõustub kaebajaga, et maksuhaldur on maksumenetluses kohustatud arvestama kõiki asjas tähendust omavaid asjaolusid ning uurimisprintsiibist lähtudes tuleb maksuhalduril koguda ja uurida ka maksumaksjat õigustavaid tõendeid. Kohtu hinnangul on maksuhaldur eelnimetatud kohustusi täitnud ning selgitanud kaebajale korduvalt vajadust tõendite esitamiseks ning maksumenetluse kestel kaebajat teavitanud, et juba esitatud tõendid ei veena maksuhaldurit selles, et kaebaja vaidlusalusel kinnistul tegelikult elas. Samuti on maksuhaldur ise kogunud täiendavaid tõendeid (vt käesoleva otsuse punktid 11.3 ja 11.4). Maksuhaldur jättis maksumenetluses rahuldamata kaebaja korduva taotluse tunnistajatena tema isa, elukaaslase, ema ja perekonnatuttava üle kuulamiseks. Kaebaja vastava taotluse jättis ka kohus jõustunud 20.12.2020 määrusega rahuldamata, nõustudes vastustajaga, et kaebaja lähikondsete tunnistajatena ülekuulamine ei ole põhjendatud, kuna neilt objektiivsete seletuste saamine, mis lükkaksid ümber dokumentaalsed tõendid, ei ole tõenäoline. Kohus juhib tähelepanu, et kaebajale endale anti kohtumenetluses võimalus kõikide asjaolude selgitamiseks asjas toimuval istungil, kuid kaebaja loobus istungist ja seega ka suuliste seletuste andmisest (27.01.2020 menetlusdokumendis). Arvestades eeltoodut on alusetu kaebaja väide, nagu oleks maksuhaldur tunnistajate küsitlemata jätmisega uurimisprintsiipi rikkunud.
11.6.Vaidlust ei ole selles, et 03.03.2017 notariaalsesse müügilepingusse17 oli kaebaja koduseks aadressiks märgitud kinnistu 1 aadress. Kaebuse kohaselt on seeläbi samuti tõendatud, et kaebaja elukohaks võõrandamiseni oli kinnistu 1 ning maksuhaldur on jätnud selle asjaoluga maksuotsuses arvestama. Nagu juba käesoleva otsuse punktis 9 öeldud, ei ole isiku elukoha tuvastamisel määravaks isiku enda ütlused oma elukoha kohta. Seega ei saa isiku enda poolt lepingusse kantud infot oma elukoha kohta lugeda asjas kaalukaks tõendiks, mida maksuhaldur oleks pidanud otsustamisel muudest tõenditest enam arvesse võtma. Samal ajal on kinnistute notariaalses müügilepingus kinnitatud, et kinnistud ei ole registreeritud ühegi isiku elukohaks.18 Maksuhaldur on seevastu maksuotsuses märkinud, et kaebaja elukohaks rahvastikuregistris on
Vastustaja lisa 38. Vastustaja lisa 1.
Vastustaja lisa 1, punkt 2.1.
9 (14)
alates 30.01.1992 kuni vähemalt maksuotsuse tegemise ajani xxxxxxx. Nimetatud aadressile saabusid ka kaebajale arved. Kohus rõhutab siinkohal, et elukoha kindlaks tegemisel ei ole määravateks andmed elukoha kohta rahvastikuregistris, vaid isiku tegelik elukoht (vt Riigikohtu 26.03.2009 otsus nr 3-3-1-2-09, punkt 12). Seega asjaolude kogumis on võimalik arvestada nii kaebaja elukoha infoga müügilepingus kui rahvastikuregistris, kuid iseseisva tõendina ei ole neil märkimisväärset kaalu ning asjakohatu on kaebaja etteheide maksuhaldurile, et maksuotsuses ei ole müügilepingus toodud elukoha määratlusega arvestatud.
12.TuMS § 15 lg 5 punkt 1 on sisult selge ning selle sätte alusel laieneb maksuvabastus ainult neile maksukohustuslastele, kes kuni eluruumi võõrandamiseni kasutasid seda alalise või peamise elukohana. Kaebaja väited, et ta kasutas kinnistut 1 oma alalise elukohana kuni selle võõrandamiseni, ei ole usaldusväärsed ja maksumenetluses kogutud tõendid seda ei kinnita. Maksuhaldur on kõiki asjaolusid kogumis hinnates põhjendatult ja õiguspäraselt leidnud, et kaebaja vaidlusalusel kinnistul ei elanud ning seega ei ole maksuhaldur TuMS § 15 lg 5 punkti 1 kohaldamata jätmisel rikkunud uurimis- ega põhjendamiskohustust.
13.Kaebaja palus alternatiivselt tuvastada, et ta on maksumenetluses esitanud piisavalt dokumentaalseid tõendeid kinnistu 1 soetamismaksumuse (sh ehituskulud) kohta ning seetõttu on võõrandamiselt saadud kasu arvestatud ebaõigesti. Asjas ei ole vaidlust, et kaebaja soetas hoonestamata kinnistu ning võõrandas kinnistu, millele oli rajatud eramu. Kaebaja on seisukohal, et vastustaja on jätnud tasumisele kuuluvat maksusummat määrates arvestamata hoone rajamiseks tehtud kulutustega, mistõttu on maksustamine ebaproportsionaalne.
14.TuMS § 37 kohaselt on vara (TuMS § 15 lg 1) müügist saadud kasu või kahju müüdud vara soetamismaksumuse ja müügihinna vahe. Maksumaksjal on õigus kasust maha arvata või kahjule juurde liita vara müügi või vahetamisega otseselt seotud dokumentaalselt tõendatud kulud. Soetamismaksumuseks loetakse TuMS § 38 lg 1 kohaselt kõik maksumaksja poolt vara omandamiseks ning selle parendamiseks ja täiendamiseks tehtud dokumentaalselt tõendatud kulud, sealhulgas komisjonitasud ja lõivud. TuMS § 37 lg 1 ja § 38 lg 1 kohaldamisel peab silmas pidama seadusandja üldisemaid juhiseid ja eesmärke ning arvestama konkreetse tehingu eripära (vt Tallinna Ringkonnkohtu otsuse nr 3-16-2395, punkt 13). MKS § 56 lg 2 teisest lausest tuleneb, et kui seadus sätestab tõendi kohustusliku liigi, saab maksukohustuslane kasutada tõendamisel ainult seda liiki tõendit. Seega viidatud sätete alusel saab maksumaksja kasust maha arvata vaid dokumentaalselt tõendatud kulusid (vt ka Riigikohtu 14.01.2009 otsus nr 3-3-1-70-08, punkt 13). Kirjalik kuludokument peab muu hulgas tõendama, et kulu on tehtud maksumaksja poolt. Dokumendist peab nähtuma kulutuse sisu, selle tegemise aeg ning raha maksja ja saaja.19
15.MKS § 56 lg-st 2 ja §-st 58 tuleneb maksumaksjale kohustus pidada arvestust maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude kohta, säilitada vastavaid dokumente ning esitada maksuhaldurile maksudeklaratsioone. Füüsilise isiku dokumentide säilitamise kohustus on sätestatud TuMS § 36 lg-s 2, mille kohaselt on maksumaksja kohustatud pidama tulude ja kulude arvestust sellisel viisil, et oleksid selgelt fikseeritud maksustatava tulu kindlaksmääramiseks vajalikud andmed. Maksumaksja on kohustatud samuti säilitama tulude ja kuludega seotud dokumente. Nimetatud kohustus ei ole piiratud ettevõtluse kulude ja tuludega, vaid laieneb kõikidele maksumaksjatele ja kõikidele tululiikidele. Füüsilised isikud peavad seega säilitama ja koguma tuludeklaratsiooni täitmiseks vajalikke andmeid. Maksustatava kasu arvestamiseks on maksumaksjal kohustus muu hulgas säilitada vara soetamise ja võõrandamisega seotud lepinguid
L. Lehis. Tulumaksuseadus. Kommenteeritud väljaanne. Tartu: OÜ Casus, 2000, lk 672.
10 (14)
ning kõiki neid dokumente, mis tõendavad tulust tehtavaid maha arvamisi.20 Seejuures tuleb arvestada, et vara soetamismaksumust tõendavate dokumentide säilitamisel ei ole kindlat tähtaega, vaid soetamismaksumuse arvestamiseks peavad dokumendid olemas olema vara võõrandamisest saadud kasu deklareerimiseni (ning sealt edasi veel vähemalt kolm aastat kuni maksunõude aegumiseni).21 Ringkonnakohus on märkinud, et kinnisvara näol on reeglina tegemist kõrge väärtusega varaga, mille puhul peaks isik arvestama selle võimaliku võõrandamisega, ning seda ka juhul, kui kinnisvara soetatakse isiklikuks kasutamiseks (Tallinna Ringkonnakohtu 19.06.2019 otsus nr 3-17-1884, punkt 14). Seega on maksukohustuslasel kinnisvara soetamisega ja parendamisega seotud dokumentide säilitamise kohustus ning tehtud kulude kasust maha arvamise soovi korral kohustus sellised dokumendid maksuhaldurile nõudmisel esitada.
16.Maksuotsusest ja kohtule esitatud maksumenetluse materjalidest nähtub, et maksuhaldur saatis 25.10.2018 kaebajale e-kirja22, milles palus muu hulgas esitada kinnistu 1 soetamise ja võõrandamisega seotud dokumendid ning kasu saamise korral parandatud andmetega 2017. aasta tuludeklaratsioon. Vastavad meeldetuletused saadeti kaebajale e-kirjaga ka 06.12.2018 ja 17.12.2018.23 Täiendavalt saatis maksuhaldur kaebajale 07.01.2019 e-maksuameti kaudu ja posti teel rahvastikuregistrisse kantud aadressile kirja, milles samuti teavitati dokumentide esitamise vajadusest.24 20.02.2019 kaebajale saadetud e-kirjas palus maksuhaldur tagasisidet 07.01.2019 saadetud kirjade kätte saamise kohta.25 Kuna kaebaja eelviidatud kirjadele ei vastanud ning maksuhaldurile dokumente ei esitanud, siis kohustas maksuhaldur 08.03.2019 korraldusega kaebajat esitama muu hulgas vaidlusaluse kinnistu 1 soetamise ja võõrandamisega seotud dokumendid (notariaalne leping) ning soetamise ja võõrandamisega otseselt seotud kuludokumendid (notaritasu, riigilõiv, maakleritasu, parendamiskulud vms) 10 päeva jooksul korralduse kättesaamisest arvates.26 Korraldusele vastuseks saatis kaebaja 19.03.2019 e-kirja, millega edastas maksuhaldurile kinnistute 1 ja 2 notariaalsed ostu-müügilepingud ja kinnistu 1 elukohana kasutamise tõendamiseks elektri- ja veearved.27 Muid kuludokumente kaebaja ei esitanud. 22.03.2019 e-kirjas selgitas maksuhaldur veelkord, et vara võõrandamisest saadud kasu arvutamisel saab müügihinnast maha arvata kõik dokumentaalselt tõendatud parendamiskulud (sh ehituskulud), kuid dokumentidelt peab nähtuma, et tööd teostati konkreetselt sellel kinnistul ja maksjaks oli kinnistu omanik.28 01.04.2019 e-kirjas andis maksuhaldur kaebajale täiendava tähtaja kuni 08.04.2019, et esitada dokumendid parendamiskulude tõendamiseks.29 24.04.2019 pikendas maksuhaldur kaebaja taotluse30 alusel dokumentide ja 2017. aasta parandusdeklaratsiooni esitamise tähtaega kuni 02.05.2019 ning selgitas taas, milliseid võimalikke kuludokumente kaebajal kulude kasust maha arvamiseks esitada tuleb.31 02.05.2019 e-kirjas palus kaebaja maksuhalduril teha K. D. ülesandeks esitada maksuhaldurile maja parenduskulusid tõendavad dokumendid ja muu teave maja ehituse ja seisukorra kohta selle
Samas, lk 651-652. Samas, lk 654.
Vastustaja lisa 3.
Vastustaja lisa 3.
Vastustaja lisa 6.
Vastustaja lisa 7.
Vastustaja lisa 9.
Vastustaja lisa 10.
Vastustaja lisa 21.
Vastustaja lisa 23.
Vastustaja lisa 28.
Vastustaja lisa 29.
11 (14)
võõrandamisel, kuna K. D. tegeles maja ehitamise korraldamisega, finantseeris seda tegevust laenuna kaebajale ja tema valduses on ka kõik maja ehituse parendusdokumendid.32 Vastuseks kaebaja taotlusele märkis maksuhaldur 09.05.2019 e-kirjas, et tõendite esitamise kohustus on maksukohustuslasel endal ning praeguses asjas puudub maksuhalduril alus arvata, et kaebaja ei saa oma isa käest maksukohustust mõjutavaid tõendeid ilma maksuhalduri sekkumiseta kätte.33 Samas e-kirjas võimaldas maksuhaldur kaebajal esitada parenduskulusid tõendavad dokumendid ja nende eest tasumist kinnitavad dokumentaalsed tõendid hiljemalt 16.05.2019, seal juures märkis maksuhaldur, et kolmandate isikute poolt tehtud kulutusi ei ole võimalik kasust maha arvata. 15.05.2019 saadetud vastusega saatis kaebaja maksuhaldurile enda ja K. D. vahel 16.05.2019 sõlmitud kokkuleppe, mille kohaselt andis K. D. kaebajale vaidlusaluse eramu ehitamisel jooksvat laenu ja kaebaja kohustus selle 120 000 euro ulatuses tagastama müügisumma arvelt.34 Maksuhaldur ei lugenud esitatud kokkulepet kaebaja dokumentaalselt tõendatud kuluks TuMS § 38 lg 1 tähenduses. Seega vaatamata maksuhalduri korduvatele palvetele ning mitmetele ajapikendustele ei esitanud kaebaja maksumenetluses kinnistute parendamisega seotud kuludokumente.
17.Maksuotsusele esitatud vaides35 ja kaebuses selgitas kaebaja täiendavalt, et tulenevalt kaebaja ja K. D. vahelisest kokkuleppest andis ta maja ehitamise ülesandeks K. D. ning tasus talle maja ehitamise eest 120 000 eurot, mis kinnistute 1 ja 2 müügilepingu punkti 3.2.2.36 kohaselt kanti K. D. üle. Kaebaja on seisukohal, et K. D. maja ehitamise eest tasutud 120 000 eurot ongi kaebaja dokumentaalselt tõendatud kulu seoses kinnistul 1 asuva eramu ehitamisega.
18.Kohus nõustub vastustajaga ning jagab vaideotsuses (punkt 28) ja kaebusele esitatud vastuses (punkt 11) võetud seisukohta, mille kohaselt kinnistu parendamiseks tehtud kulutusi ei saa tõendatuks lugeda K. D. kantud 120 000 euro tasumisega müügisummast. Käesoleva otsuse punktides 14 ja 15 kirjeldatud õigusnorme ja kohtupraktikat ning punktis 16 kirjeldatud asjaolusid arvesse võttes, leiab kohus, et maksuhaldur on järginud selgitamis- ja uurimiskohustust, selgitades kaebajale maksumenetluse vältel korduvalt, milliseid dokumente tuleb kaebajal parenduskulude tõendamiseks esitada ning saatnud tõendite kogumiseks kaebajale korduvaid kirju ja meeldetuletusi. Kaebajal oli esimese maksuhalduri teate saamisest arvates aega ligi 7 kuud, et koondada ja esitada vajalikud dokumendid. Kohtu hinnangul on maksuhaldur maksumenetluses olnud kaebaja suhtes igati vastutulelik, andes piisavalt aega dokumentide kogumiseks ja esitamiseks ning selgitanud maksumenetluse vältel, mida maksuhaldur temalt ootab. Samas kaebaja ei ole ise piisavalt täitnud kaasaaitamiskohustust. Kaebaja esitas K. D. sõlmitud kokkuleppe alles 15.05.2019 ning arvestades, et kokkulepe kannab kuupäeva 16.05.2019, on ilmselge, et tegemist on tagantjärgi koostatud dokumendiga eesmärgiga vältida maksustamist. Lisaks ei vasta sellisel kujul esitatud dokument käesoleva otsuse punktis 14 kirjeldatud kuludokumendile seaduses sätestatud nõuetele. Asjaolu, et müügihinnast 120 000 eurot ei kantud mitte kaebajale, vaid otse K. D., ei saa samuti mõjutada tulumaksu määramist. Riigikohus on leidnud, et tulumaksuga maksustamisel ei ole oluline, kas raha laekub vahetult tulu saajale või kantakse raha tema võlgade katteks kolmandatele isikutele (Riigikohtu 28.11.2007 otsus nr 3-3-1-56-07, punkt 9, vt ka Riigikohtu 22.05.2001 otsuse nr 3-3-1-26-01 punkt 2 ja 11.11.2014 otsuse nr 3-3-1-63-14 punkt 11). Kaebaja varanduslik seis suurenes (ehk tulu realiseerus) seeläbi, et tema kohustus kolmandate isikute ees vähenes ning tulumaksu tuleb tasuda
Vastustaja lisa 30. Vastustaja lisa 36.
Vastustaja lisa 39.
Vastustaja lisa 43.
Vastustaja lisa 1.
12 (14)
sõltumata sellest, et vara võõrandaja ise raha reaalselt ei saanud (vt ka Riigikohtu 11.11.2014 otsus nr 3-3-1-63-14, punkt 6.1).
19.Kohus märgib täiendavalt, et maksuhalduri uurimiskohustus ei ole absoluutne ning kooskõlas MKS § 10 lg-ga 3 ja §-ga 56 ei ole maksuhaldur kohustatud maksukohustuslase eest tõendeid koguma ja asjaolusid välja selgitama, eriti olukorras, kus asjaolud ja tõendid on teada üksnes maksukohustuslasele endale. Seega ei olnud maksuhaldur kohustatud küsima maja ehitamisega seotud kuludokumente kaebaja isalt K. D. kui väidetavalt peatöövõtjalt. Kui maksukohustuslane kaasaaitamiskohustust ei täida ning dokumente ei esita, siis ei suurene selle võrra maksuhalduri uurimiskohustus (vt ka Tallinna Halduskohtu 15.11.2019 otsus nr 3-17-1884, punkt 21). Kaebaja poolt kuludokumentide esitamata jätmisel ei lähe tõendamiskoormus üle mitte vastustajale, vaid tõendamata kulud tuleb jätta arvesse võtmata (Tallinna Ringkonnakohtu 06.11.2015 otsuse nr 314-51372, punkt 12).
20.Eelnevast tulenevalt nõustub kohus vastustajaga ning leiab, et maksuhaldur on kinnistute 1 ja 2 võõrandamisest saadud kasu õiges ulatuses tulumaksuga maksustanud, kuna kaebaja ei esitanud maksumenetluses nõuetekohaseid dokumentaalseid tõendeid kulude kasust maha arvamiseks.
21.Kuigi kuludokumentide puudumisel ei saa reeglina kulusid kasust maha arvata, on kohtupraktikas siiski peetud võimalikuks soetamismaksumuse määramist erandjuhul ka MKS § 94 alusel hindamise teel. Hindamine on sisuliselt tõendamiskoormuse vähendamine ning maksuhaldur peab kaaluma, kas hindamine on võimalik ja lubatud. MKS § 94 lg 1 teise lause kohaselt on hindamine lubatud, kui maksu määramiseks vajalikud kirjalikud tõendid on puudulikud, ebapiisavad, mitteusaldusväärsed, hävinud või kadunud ja muude tõenditega ei ole võimalik maksukohustuse aluseks olevaid asjaolusid tuvastada. MKS § 94 lg 2 kohaselt saab hindamisel tugineda üksnes kogutud andmetele. Maksuhaldur on vaideotsuse punktides 32–34 ja kaebusele koostatud vastuse punktis 2.3. asunud seisukohale, et hindamine eeldab maksumaksja ulatuslikku kaasaaitamiskohustust. Maksukohustuslase kaasaaitamiskohustuse vajalikkust on rõhutatud ka kohtupraktikas (vt Tallinna Ringkonnakohtu 19.06.2019 otsus haldusasjas 3-17-1884, punkt 17 ja selles viidatud kohtupraktika). Kui maksukohustuslane soovib, et maksuhaldur määraks hindamise teel varale tehtud parenduste maksumuse, peab ta aitama kaasa asjaolude väljaselgitamisele, muu hulgas esitama tööde maksumuse kalkulatsiooni ja temal olemas olevad kuludokumendid. Kaebaja ei esitanud maksumenetluses dokumente ega arvestusi, mille põhjal oleks maksuhalduril olnud võimalik välja selgitada parenduste maksumus hindamise teel. Kohus nõustub vastustajaga, et kaebaja poolt K. D. kantud summa 120 000 eurot on liialt umbmäärane, et olla kontrollitav. Olgugi, et ei ole kahtlust, et kaebaja kinnistule 1 on rajatud eramu, siis ainuüksi fotode põhjal ei saanud maksuhaldur tuvastada maja ehitamiseks tehtud kulutuste suurust ega nende tegelikku kandjat.
22.Kaebaja esitas kohtumenetluses dokumendi, milles on kuupäevaliselt kirjeldatud maja ehitamiseks tehtud kulutused (ehitustööde päevik)37. Vaidlust ei ole, et ehitustööde päevikut ning selles märgitud tööde kuludokumente kaebaja maksumenetluses ei esitanud. Kaebaja ei ole kuidagi põhjendanud, miks ehitustööde päevikut maksumenetluses ei esitatud või miks seda ei esitatud kohtule koos kaebusega.38 Kohus peab usutavaks, et nimetatud päevik on koostatud tagasiulatuvalt ja kohtumenetluse ajal. Maksuhaldur palus kaebajal korduvalt esitada kinnistu 1
Kaebaja 23.01.2020 dokument „Maja ehitus“. Kaebaja esindaja 23.01.2020 e-kiri.
13 (14)
soetamise ja võõrandamisega seotud dokumendid ja otseselt seotud kuludokumendid (sh ehituskulud), kuid kaebaja seda ei teinud. Kaebajal oli juba 25.10.2018 teada, et kinnistute parendamise kohta tuleb esitada dokumentaalsed tõendid ning alates 08.03.2019 kohustus maksuhaldurile sellised tõendid esitada. Kuigi kaebaja väitis juba maksumenetluses, et kõik maja ehitusega seotud dokumendid on K. D. valduses39, siis ei esitanud kaebaja neid hoolimata korduvatest küsimistest maksuhaldurile maksumenetluses, samuti ei esitanud kaebaja kuludokumente kohtule koos kaebusega. Kuna võõrandatud vara soetusmaksumuse tõendamise kohustus on maksukohustuslasel ning talle oli juba maksumenetluse ajal teada, kus ja kelle käes asuvad ehitusega seotud dokumendid, siis tuli tal hindamise kohaldamise soovi korral sellised dokumendid maksuhaldurile esitada. Kaebaja ei esitanud maksuhaldurile maksumenetluses ühtki ehitusega seotud dokumenti ega kulude arvestust. Kui kaebaja oleks täitnud nõuetekohaselt oma kaasaaitamiskohustust, oleks maksustamine hindamise teel vastavalt MKS §-le 94 võinud olla asjakohane.
23.Kohus märgib, et tulenevalt MKS § 92 lg-st 4 ja § 102 lg 1 punktist 2 saab hilinenult esitatud maksukohustust vähendavat asjaolu või tõendit arvestada vaid juhul, kui asjaolu või tõendi hilisem teatavakssaamine ei olnud põhjustatud maksukohustuslase tahtlusest või hooletusest. Praegusel juhul ei ole tegemist olukorraga, kus kinnistule tehtud kulusid puudutavad tõendid oleks ilmnenud pärast maksuotsuse tegemist, vaid kaebaja viivitas põhjendamatult tõendite väljaotsimise ja esitamisega, kuigi nende esitamise vajadus oli talle teada. Kaebaja ei ole põhjendanud ning kohtule ei nähtu mistahes mõjuvat põhjust tõendite esitamata jätmiseks maksumenetluses, eeldades 23.01.2020 esitatud ehitustööde päeviku pinnalt, et arvestust maja ehitamisega seoses on peetud alates 2015. aasta sügisest. Seega ei saa kaebaja poolt esmakordselt alles kohtumenetluses esitatud tõendiga maksuotsuse õiguspärasuse kindlaks tegemisel ka arvestada. Kooskõlas HKMS § 158 lg-ga 2 hindab kohus haldusakti õiguspärasust selle andmise aja seisuga.
24.Arvestades, et kaebaja rikkus hoolimata maksuhalduri korduvatest selgitustest ja mitmetest ajapikendustest kaasaaitamiskohustust, ei saa maksuhaldurile ette heita, et ta ei tuvastanud maksusumma määramise aluseks olevaid asjaolusid hindamise teel. Soetamismaksumuse tõendamise koormus lasub maksukohustuslasel ning ta ei saa eeldada aja- ja töömahuka hindamise korraldamist maksuhalduri poolt, selle asemel, et ise dokumendid üles otsida ja ehituskulude arvestused esitada. Käesoleval juhul ei olnud hindamise teel maksustamine võimalik, kuna maksukohustuslane ei täitnud selleks vajalikku kaasaaitamiskohustust.
25.Hinnanud poolte seisukohti ja väiteid ning nende kinnituseks esitatud tõendeid, leiab kohus kokkuvõttes, et kaebus ei ole põhjendatud ega tõendatud ja tuleb seetõttu jätta rahuldamata. Kohus on seisukohal, et maksuotsus on seaduslik ja maksuhaldur on jõudnud asjaolude hindamise tulemusel õigetele järeldustele. Menetluskulud
26.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Otsus tehti kaebaja kahjuks, seega jäävad kaebaja menetluskulud tema enda kanda. Vastustaja ei ole menetluskulude hüvitamist taotlenud, millest tulenevalt jäävad menetluskulud poolte endi kanda. (allkirjastatud digitaalselt)
Vastustaja lisa 30.
14 (14)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.