Eesistuja Janar Jäätma, liikmed Kaire Pikamäe ja Virgo Saarmets
Otsuse tegemise aeg ja koht
31.01.2020, Tallinn
Haldusasja number
3-18-1472
Haldusasi
Autoris Law Office OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 30.04.2018 maksuotsuse nr 12.2-3/039837-54 tühistamiseks Kaebaja Autoris Law Office OÜ, lepinguline esindaja vandeadvokaat Aleksei Ratnikov Vastustaja Maksu- ja Tolliamet, esindaja Aiki Meister
Menetlusosalised
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 09.10.2019 otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
Autoris Law Office OÜ apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kohtuistungil 23. jaanuaril 2020
RESOLUTSIOON
Jätta Autoris Law Office OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu 09.10.2019 otsus haldusasjas nr 3-18-1472 muutmata. Jätta menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule (halduskohtumenetluse seadustik (HKMS) § 212 lg 1).
hiljemalt
02.03.2020
Vastuseks kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal selleks esitada Riigikohtule taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja esitama ka kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) määras 30.04.2018 maksuotsusega nr 12.2-3/039837-54 Autoris Law Office OÜ-le (ALO) täiendavalt käibemaksu 20 555,89 eurot ning tulumaksu 29 766,25 eurot, kuna ALO ei ole kontrollitaval perioodil (oktoober 2016 kuni märts 2017) tegelikult soetanud teenuseid ega kaupu äriühingutelt Gurgaon Bijwasan AS, Nyali Mayungu OÜ, Neska Group OÜ ja Alvida Trans OÜ. Samuti pole ta müünud kaupu Bulgaaria äriühingule Greengo Ltd ja on teinud mittenõuetekohaste arvete alusel ettevõtlusega mitteseotud kulusid kokkuvõtlikult alljärgnevatel põhjustel: 1) ALO ei soetanud tegelikult Gurgaon Bijwasan AS-lt ja Nyali Mayungu OÜ-lt kodumasinaid ega köögitarbeid. Gurgaon Bijwasan AS ja Nyali Mayungu OÜ endised juhatuse liikmed AD ja VI ei kinnitanud vastavalt 24.11.2017 ja 08.11.2017 seletustes kaupade müügilepingute sõlmimist ALO-ga ega kaupade müüki ALO-le. Gurgaon Bijwasan AS ja Nyali Mayungu OÜ endised töötajad KK ja MP ei kinnita vastavalt 15.11.2017 ja 16.11.2017 seletustes kaupade müüki ALO-le. KK ja MP seletustest nähtub, et ettevõtte ladu müüdi 2016 novembris ja viimased jäägid 2017. a jaanuaris. Gurgaon Bijwasan AS esitas viimase käibedeklaratsiooni 2016. a oktoobri kohta, ettevõtte esitatud käibedeklaratsioonidel ei deklareerita müüki ALO-le. Nyali Mayungu OÜ esitas viimase käibedeklaratsiooni 2016. a detsembris, ettevõtte käibedeklaratsioonidel ei deklareerita müüki ALO-le. Gurgaon Bijwasan AS ja Nyali Mayungu OÜ rekvisiitidega arvete kujundus on oluliselt erinev tavapärastele klientidele väljastatud arvetest. Arvete erinevust kinnitavad VI 08.11.2017 seletuse p-s 15, KK 15.11.2017 seletuse ps 12 ja Järva Tarbijate Ühistu 21.11.2017, Keila Tarbijate Ühistu 21.01.2017 ning Itek Elektroonika OÜ 21.11.2017 saadud arvete näidised. Gurgaon Bijwasan AS ja Nyali Mayungu OÜ on tegevuse lõpetanud ja neil puudub majandustegevus. ALO endise juhatuse liikme MV selgitused on ebamäärased, nendest ei selgu kaupade päritolu ja kaupade transpordi ning ladustamisega seotud asjaolud. ALO on teadlikult kasutanud Gurgaon Bijwasan AS ja Nyali Mayungu OÜ nimel vormistatud arveid oma käibemaksukohustuse vähendamiseks; 2) ALO deklareeritud kuivainete ost Neska Group OÜ-lt ja transporditeenuse tellimine Alvida Trans OÜ-lt on näilik. ALO on seotud Neska Group OÜ-ga ja on tema juhatuse liikme mõju all. ALO tasus Neska Group OÜ juhatuse liikme isiklikus kasutuses oleva sõiduki kulusid ning näitas Neska Group OÜ ja Alvida Trans OÜ arvete tasumist läbi seotud isiku ettevõtete. ALO endise juhatuse liikme MV vastused ei ole usutavad, sest neist ei selgu kuivainete päritolu ega transpordiga seotud asjaolud. Neska Group OÜ-l puudus majandustegevus ajal, mil ALO deklareeris kaupade soetust. Neska Group OÜ ja Alvida Trans OÜ ühise esindaja AF ütlused kuivainete soetuse kohta ei ole usaldusväärsed. Euroopa Liidu liikmesriikide vahelise käibemaksualase infovahetuse süsteemi kaudu on teada, et ükski Euroopa Liidu liikmesriik, sh AF väidetud Leedu ei kinnita kaupade müüki Neska Group OÜ-le perioodil oktoober 2016 kuni jaanuar 2017. AF selgitused on vastuolus CMR-dega. Selgituste kohaselt seisid toiduained Tallinnas asuvas laos maksimaalselt paar päeva enne lõppostjale transportimist, kuid CMR-del märgitud kuupäevade kohaselt toimusid veod mitu kuud hiljem. Alvida Trans OÜ arvetel näidatu pole eluliselt kontrollitav, kuna puuduvad andmed marsruudi ja teenuse osutamise aja kohta. Gurgaon Bijwasan AS, Nyali Mayungu OÜ, Neska Group OÜ ja Alvida Trans OÜ arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvamine on alusetu, kuna arved ei vasta nõuetele ja neis näidatud tehingutel puudub majanduslik sisu (käibemaksuseadus (KMS) § 37). Kaupu ei soetatud arvetel näidatud isikutelt ja tegemist on näilike tehingutega (KMS § 29 lg 1 ja lg 3, § 31 lg 1; maksukorralduse seadus (MKS) § 83 lg 4); 3) ALO ei müünud kaupu Bulgaaria äriühingule Greengo Ltd, mistõttu ei toimunud ka kaupade ühendusesisest käivet. ALO ei ole väidetavatest tehingutest kasu saanud. Tehing kujunes Greengo Ltd-ga kahjumlikuks 38 939,86 euro ulatuses. Greengo Ltd ei ole ALO-le 2017. a oktoobriks tasunud jaanuari ja veebruari arvete eest, kuigi Neska Group OÜ arvetele viidates 2(10)
3-18-1472 tasus ALO 2016. a oktoobrist kuni 2017. a jaanuarini kokku 35 190 eurot ja Alvida Trans OÜ arvetele viidates kokku 54 715 eurot. ALO tegi OÜ-le Transpordiagentuur ja Business Office Management OÜ-le eelnevalt nimetatud viidete alusel väljamakseid kokku 89 905 eurot. Bulgaaria äriühingu Greengo Ltd ja ALO vahel liikusid üksnes arved. ALO endine juhatuse liige MV ei teadnud, millised andmed on dokumentidele märgitud ja kas tema nimetatud aadressil asub üldse Greengo Ltd, kuhu kaubad tuli viia (ALO esindaja 12.10.2017 vastused korraldusele nr 12.2-3/039837-8). Väidetavate Greengo Ltd-ga toimunud tehingute ajal juhatuse liikmena kirjas olnud OG ei olnud teadlik tehingute sisust, tal puudus ligipääs ettevõtte dokumentidele ja pangakontole, tema teada puudusid Greengo Ltd-l ladu, töötajad ning transportimisvõimalus (OG 04.12.2017 vastus). Bulgaaria Maksuamet ei kinnita tehingute toimumist ALO ja Greengo Ltd vahel. Kuna Neska Group OÜ-lt kuivainete ost ei leidnud kinnitust, ei saanud ALO-l olla kaupa, mida Greengo Ltd-le müüa. Täidetud ei ole maksustatava käibe (kauba ühendusesisese käibe) tekkimise eeldused ning Greengo Ltd-le väljastatud müügiarved käibedeklaratsioonidel 0% määraga maksustatava käibena deklareerimisele ei kuulu (MKS § 83 lg 4; KMS § 7 lg 1 p 1, § 28, § 29 lg 1); 4) ALO tegi väljamakseid ja selle kohta puuduvad raamatupidamist reguleerivates õigusaktides sätestatud nõuetele vastavad algdokumendid. ALO ei soetanud tegelikult teenuseid ega kaupu Gurgaon Bijwasan AS-lt, Nyali Mayungu OÜ-lt, Neska Group OÜ-lt ja Alvida Trans OÜ-lt. ALO oli teadlik, et eelnevalt nimetatud äriühingute nimel tehingute kohta vormistatud dokumendid on alusetud ja ta deklareeris ühendussisest müüki Greengo Ltd-le, kuid tegelikkuses tehinguid ei toimunud. ALO teadlikkust kinnitavad vastuolulised seletused, ebausutavad väited, alusetud arved, veoselehed ja muud asjaolud. Kuna tehinguid eelnevalt nimetatud nelja äriühinguga ei toimunud ja puuduvad raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastavad algdokumendi, on tegemist ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetega. ALO osales maksupettuses, kui tegi perioodil 2016. a oktoober kuni 2017. a märts oma kontolt äriühingute arvetele viidates väljamakse 11 065 eurot, luues sellega mulje tehingute toimumisest ja nende eest tasumisest. Väljamaksete puhul on tegemist ettevõtlusega mitteseotud kuludega (tulumaksuseadus (TuMS) § 51 lg 2 p 3).
2.ALO esitas maksuotsuse peale vaide, mille MTA jättis 19.06.2018 vaideotsusega nr 61/4117-2 rahuldamata.
3.ALO esitas 23.07.2018 Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles taotleb MTA 30.04.2018 maksuotsuse nr 12.2-3/039837-54 tühistamist alljärgnevatel põhjustel: 1) kaebaja soetas Gurgaon Bijwasan AS-lt ja Nyali Mayungu OÜ-lt kodumasinaid ja köögitarbeid. MTA tugines asjas esitatud tõenditele valikuliselt. MTA jättis tähelepanuta kaebaja esitatud kirjalikud tõendid (arved ja pangaväljavõtted) ning usub rohkem isikute suulisi ütlusi; 2) MTA märgib, et Neska Group OÜ ei deklareerinud kauba müüki kaebajale perioodil 01.10.2016 kuni 31.03.2017. Neska Group OÜ esitas viimase KMD 2016. a juuni kohta. Seega ei saanudki Neska Group OÜ deklareerida kaupade ostu ega müüki, kui ta deklaratsioone sellel ajal ei esitanud. Kaebaja ei saa vastutada teise ettevõtte deklaratsioonide esitamata jätmise eest. MTA seisukoht on arusaamatu, et ükski Euroopa Liidu liikmesriik ei kinnita Neska Grupp OÜle kaupade ega teenuste müüki perioodil 2016. a oktoober kuni 2017. a jaanuar. Selgusetu on, kuidas MTA oma seisukoha kujundas; 3) kaebaja müüs kuivaineid Bulgaaria äriühingule Greengo Ltd. Käive deklareeriti õigesti 0%lise maksumäärga. Maksuotsuse vastupidine järeldus on tõendamata; 4) OG oli Greengo Ltd juhatuse liige, kuid tehinguid tegi Bulgaaria kodanik AK, kellele oli antud volitus. OG ei saanudki olla kursis ettevõtte tegevusega ja tehtud tehingutega, sest tema ei osalenud tehingute tegemisel. Arusaamatuks jääb, kuidas on võimalik järeldada kaupade mitte ostmist sellest, et Bulgaaria maksuamet ei olnud võimeline leidma AK; 3(10)
3-18-1472 5) kaebaja ei ole teinud ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid. Kõik dokumendid vastavad raamatupidamise dokumente reguleerivatele nõuetele.
4.MTA palub vastuses jätta kaebus rahuldamata kokkuvõtlikult järgmistel põhjustel: 1) kaebaja ei ostnud Gurgaon Bijwasan AS-lt ja Nyali Mayungu OÜ-lt kodumasinaid ega köögitarbeid. Üksnes maksumenetluses kaebaja esitatud arvetest ja lepingust ning pangaülekannetest ei saa järeldada tehingute tegelikku toimumist; 2) maksumenetluses kogutud tõendite põhjal ei ole võimalik köögitehnika soetamist tuvastada; 3) kaebaja ei ostnud OÜ-lt Neska Group kuivaineid ega tellinud OÜ-lt Alvida Trans transporditeenust; 4) kaebaja ei müünud kaupa Greengo Ltd-le ; 4) MTA ei ole hinnanud tõendeid puudulikult. Olukorras, kus tehingute kohta on niivõrd palju vastuolusid, mis seavad tehingute tegeliku toimumise kahtluse alla, tuleb kaebajal esitada ise tehingute kohta usutav versioon. Kuivõrd kaebaja ei soetanud tegelikult arvetel näidatud kaupu ja teenuseid, ei ole ta õigustatud sisendkäibemaksu maha arvama ning arvete alusel tasutud summade näol on tegemist tulumaksuga maksustava ettevõtlusega mitteseotud kuluga.
5.Tallinna Halduskohus jättis 09.10.2019 otsusega kaebuse rahuldamata ning poolte menetluskulud nende endi kanda kokkuvõtlikult järgnevatel põhjustel: 1) kohus nõustus maksuotsuses ja vaideotsuses toodud seisukohtadega ega pidanud vajalikuks neid korrata (HKMS § 165 lg 2); 2) kaebaja on põhjendamatult leidnud, et MTA on alusetult eelistanud kirjalike tõendite asemel isikute suulisi ütlusi. Tehingute kohta vormistatud dokumendid ning arvete alusel tehtud pangaülekandeid ei kinnita automaatselt tehingute toimumist raamatupidamises kajastatud viisil. MTA on maksuotsuses ja vaideotsuses põhjendanud, miks ei saa kaebaja esitatud dokumente ja arvete eest tasumisi pidada usaldusväärseks. Asjaolu, et MTA andis kogutud tõenditele kaebajast erineva hinnangu, ei tähenda tõendite uurimata jätmist; 3) MTA tuvastas, et Nyali Mayungu OÜ ja Gurgaon Bijwasan AS ei kajastanud oma käibedeklaratsioonides kodumasinate ja köögitarvete müüki kaebajale. Äriühingute juhatuse liikmed ei kinnita kaupade müügitehingute toimumist. Kaebaja esitas MTA-le Nyali Mayungu OÜ-ga sõlmitud lepingu, mida ei ole allkirjastanud äriühingu juhatuse liige. Lepingul olev allkiri on ka visuaalsel vaatlusel erinev juhatuse liikme allkirjast. Äriühingu töötajad ei kinnita kauba müüki kaebajale. Töötaja (MP) selgitas, et sellise kaubamärgiga toodete müügiga ei tegeletud. Kaebaja esitatud arved erinevad varem äriühingute väljastatud arvetest. Kaebaja juhatuse liikme antud selgitused kauba soetamise kohta on ebamäärased ning seetõttu ei ole võimalik veenduda kauba tegelikus soetamises; 4) MTA tuvastas, et OÜ-l Neska Group puudus sisuliselt majandustegevus ajal, kui kaebaja väidetavalt soetas kuivaineid. Kuivainete päritolu ega kauba liikumine ei ole selge. Arvetelt ei ole aru saada, mida hõlmas väidetav pakkimisteenus ja isikute selgitused selle kohta on vastuolulised. Kaebaja juhatuse liikme selgitused kauba päritolu ja transportimise kohta on ebamäärased, samuti on vastuolulised kauba müüja (OÜ Neska Group) ja kaupa väidetavalt transportinud Alvida Trans OÜ ühise esindaja (AF) selgitused kauba päritolu ja transpordi kohta. Kauba väidetav Leedu päritolu ei ole tõendatud, sest Euroopa Liidu liikmesriikide vahelise käibemaksu infosüsteem ei kinnita kauba müüki Neska Group OÜ-le. Alvida Trans OÜ väidetavalt osutatud transporditeenuse sisu ei ole arvete põhjal ka kontrollitav, sest puuduvad andmed marsruudi ja teenuse osutamise aja kohta. Neska Group OÜ ja Alvida Trans OÜ nimel vormistatud tehingute eest laekus raha OÜ-le Transpordiagentuur ja Business Office Management OÜ-le, mille mõlema juhatuse liikmeks oli tehingute toimumise ajal DR, kes samal ajal kasutas kaebajale kuuluvat sõiduautot. Sellest järeldub äriühingute omavaheline seotus, mis võimaldas vormistada dokumente tegelikult mittetoimunud tehingute kohta;
4(10)
3-18-1472 5) eeltoodust tulenevalt ei saanud toimuda ka soetatud kuivainete edasimüüki Bulgaaria äriühingule Greengo Ltd. Tegemist olnuks ka majanduslikult ebamõistliku kahjumliku tehinguga, kuna kauba soetamisega seotud kulud (kauba maksumus + transport) olid peaaegu poole suuremad kui kauba edasimüügihind Greengo Ltd-le. Kaebaja juhatuse liige ei osanud anda selgitusi kauba liikumise kohta, sh ei ole teada, millisele aadressile kaup tarniti. Väidetaval tarneaadressil asub büroohoone, mitte ladu. Greengo Ltd juhatuse liige ei ole teadlik kauba soetamisest ning ka Bulgaaria maksuhaldur ei kinnita tehingute toimumist; 6) kaebajale heidetakse maksuotsuses ette osavõttu maksupettusest. Olukorras, kus MTA on maksuotsuses asjaolude ja tõendite kogumile tuginedes mõistlikult ja eluliselt usutavalt põhjendanud kahtlust maksupettuses osalemise kohta, läheb tõendamiskoormus üle maksukohustuslasele (MKS § 150 lg 1; Riigikohtu halduskolleegiumi 21.11.2018 otsus asjas nr 3-12-1360/131, p 19). MTA on piisavalt ja veenvalt põhjendanud arvetel kajastatud tehingute mittetoimumist, mistõttu on tõendamiskoormus läinud üle maksukohustuslasele. Kaebaja esitatud vastuväited on üldist laadi ning eelkõige on tegemist üksikute MTA viidatud asjaolude kahtluse alla seadmisega. Kaebaja ei ole senini esitanud ühtegi täiendavat tõendit või dokumenti, mis võiks luua eluliselt usutava versiooni tehingute toimumisest või selgitaks maksuhalduri esitatu ebakõlasid ja muudaksid usutavaks tehingu toimumise raamatupidamisdokumentidel kajastatud viisil; 7) kaebaja ei ole Gurgaon Bijwasan AS-ga ja Nyali Mayungu OÜ-ga tehtud tehingutega seonduvalt esitanud ühtegi täiendavat tõendit kauba soetamise kohta. Kaebaja ei ole selgitanud, millistel asjaoludel sattus tema raamatupidamisse leping, mille allkirjastamist Nyali Mayungu OÜ juhatuse liige ei kinnita. MTA viitas ka allkirja visuaalsele erinevusele isiku tegelikust allkirjast; 8) kaebaja ei ole viidanud Neska Group OÜ-ga ja Alvida Trans OÜ-ga väidetavalt tehtud tehingute osas ühelegi täpsemale asjaolule, mis võiks kinnitada kauba soetamist ja transporti. Samuti pole ta viidanud isikule, kes võiks anda selles osas täpsemaid selgitusi. Kaebaja ei ole ümber lükanud maksuhalduri kahtlusi, et äriühingud on DR kaudu omavahel seotud. Kaebaja viide väärteoasjale nr 4-17-1195 ei ole asjakohane, sest sellest ei järeldu, et DR üldse ei osalenud äriühingu tegevuses. Samuti ei kummuta see MTA tuvastatut, et DR, olles Neska Group OÜ juhatuse liige, kasutas kaebajale kuuluvat sõidukit ning et kaebaja tasutud summad laekusid Neska Group OÜ ja Alvida Trans OÜ asemel DR-ga seotud äriühingutele OÜ Transpordiagentuur ja Business Office Management OÜ; 9) kaebaja ei ole Bulgaaria äriühinguga Greengo Ltd väidetavalt tehtud tehingu osas esitanud ühtegi selgitust, millisele aadressile kaup tegelikult võidi toimetada. Kuigi kaebaja peab MTA viidet Google Mapsi otsingule ebaselgeks, ei esita ta ka ise täpsemat päringut, millelt võiks olla näha teistsuguseid andmeid. Kaebuse väited selle kohta, et Greengo Ltd on tasunud ka transporditeenuse eest teisele arveldusarvele, on tõendamata. Kaebaja ei ole senini esitanud andmeid, millisele pangakontole ja millal võis selline tasumine aset leida. Samuti ei ole millegagi tõendatud kaebuse väited selle kohta, et Greengo Ltd on Bulgaaria maksuhaldurile kõik dokumendid tehingute kohta esitanud.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS
6.Kaebaja esitas 08.11.2019 Tallinna Ringkonnakohtule apellatsioonkaebuse, milles palub tühistada Tallinna Halduskohtu otsus ning teha asjas uus otsus, millega tühistada MTA 30.04.2018 maksuotsus nr 12.2-3/039837-54 täies ulatuses. Kaebaja palub jätta kõik menetluskulud MTA kanda. Apellant on kokkuvõtlikult järgneval seisukohal: 1) halduskohus jättis arvestamata apellandi esitatud tõendid;
5(10)
3-18-1472 2) asjaolu, et Gurgaon Bijwasan AS ja Nyali Mayungu OÜ jätsid deklaratsioonid esitamata, ei saa tulla kaebajale kahjulikke tagajärgi. Deklaratsioonide mitteesitamine oli osa ettevalmistavast protsessist ettevõtete likvideerimiseks; 3) MTA ei uurinud, miks Gurgaon Bijwasan AS ja Nyali Mayungu OÜ müüdi likvideerijale. Apellant ei vastuta MTA tegevusetuse eest; 4) kuna nii Kodulux-Kinnisvara Holding OÜ, kui ka AVST-Kodulux AS olid registreeritud ühele aadressile (Akadeemia tee 47, Tallinn) ning AVST-Kodulux AS-l oli ladu, oli ka võimalik, et mõlemad ettevõtted said kasutada ühte ja sama ladu; 5) ei ole mõeldav ega tavapärane, et kui tehingu teise poole andmed on kindlaks tehtud registrikaardi ja isikut tõendava dokumendiga, tuleks tellida allkirjaekspertiis; 6) sellest, et Neska Group OÜ rikkus deklareerimiskohustust, ei järeldu, et ettevõte ei tegutsenud; 7) halduskohus jäi põhjendamatult uskuma vastustaja esindaja paljasõnalist väidet, et andmebaas VIES ei kajasta kuivainete müüki Euroopa Liidu riikidest Eestisse Neska Group OÜ-le; 8) nii halduskohtu kui ka MTA seisukoht, et arvel peab olema kirjas marsruut ja teenuse osutamise aeg, on vale ega ole kooskõlas CMR konventsiooniga; 9) MTA-le olid kättesaadavad ka Bulgaaria maksuametilt saadud dokumendid, mis tõendasid, et Greengo Ltd tasud transporditeenuse eest. Neid tõendeid ei ole asja juurde esitatud; 10) üks kirjaviga kohanimes (z asemel x) ei tõenda maksupettuse toimepanemist; 11) maksuotsuses ega kohtuotsuses ei ole analüüsitud tsiviilseadustiku üldosa seaduse (TsÜS) § 89 ja MKS § 83 lg 4 eelduste esinemist; 12) halduskohus jättis maksuotsuse kohta tehtud etteheited analüüsimata; 13) kohus jättis tähelepanuta, et Gurgaon Bijwasan AS ja Nyali Mayungu OÜ on raha kauba eest kätte saanud; 14) kuivaineid ja transporti on kajastatud apellandi 2016. a majandusaasta aruandes summaliselt (majandusaasta aruanne peab vastama esitatud deklaratsioonidele) ning kasumiaruandes (aruande lk 5) alapealkirja kaubad, toore, materjal ja teenused all. 2016. a majandusaasta aruanne tõendab tehingute toimumist; 15) MTA ega halduskohus ei ole õiguslikult põhjendanud, milles väljendus AF mitteusaldusväärsus; 16) MTA on esitanud kahtluse äriühingute omavahelise seotuse kohta DR kaudu. MTA pole selle kohta esitanud õiguslikku põhjendust. MTA viide sõiduki liisimisele ja kasutamisele on ainetu; 17) maksuotsus on ebaselge, kuna sellest ei nähtu tehingute mittetoimunuks lugemise täpne õiguslik alus.
7.MTA palub vastuses jätta apellatsioonkaebus rahuldamata kokkuvõtlikult järgmistel põhjustel: 1) halduskohus nõustus maksuotsuse ja vaideotsuse seisukohtadega. Varasemate seisukohtade kordamata jätmine ei tähenda, et kohus ei kontrollinud kõiki tõendeid, sh maksuotsuse ning vaideotsuse järelduste põhjendatust; 2) kaebajal on tõendamiskoormus ning ta pole oma väidete kinnitamiseks täiendavaid tõendeid esitanud; 3) kaebaja on esitanud vaid oletuslikke väiteid, kuidas tehingud võinuksid toimuda. Kaebaja on vaidlustanud üksikuid MTA järeldusi eraldi, arvestamata tõendeid kogumis ja vastastikuses toimes. Samasugust üksikute järelduste vaidlustamise taktikat rakendab kaebaja ka Neska Group OÜ-ga ja Alvida Trans OÜ-ga toimunud tehingute vaidlustamisel; 4) MTA ei ole rikkunud uurimiskohustust. Kui tehinguid ei ole tegelikkuses toimunud, ei ole MTA-l võimalik tehingute täpseid asjaolusid välja selgitada;
6(10)
3-18-1472 5) kaebaja ei ole väidetavate äriühingutega tehinguid teinud MKS § 83 esimese lause tähenduses. Seega puudus kaebajal õigus arvestada Neska Group OÜ, Alvida Trans OÜ, Gurgaon Bijwasan AS ja Nyali Mayungu OÜ arvete alusel sisendkäibemaksu. Loetletud äriühingute arvete eest fiktiivselt makstud raha tuleb maksustada tulumaksuga kui ettevõtlusega mitteseotud kulu. Kaebaja on tegelikult toimumata tehingute kajastamisega oma maksuarvestuses pannud toime maksupettuse. Maksupettuse konspiratiivse iseloomu tõttu ei ole võimalik koguda rikkumise kohta otseseid tõendeid, mistõttu tuleb hinnata kaudseid tõendeid kogumis; 6) maksupettuse kahtlust ei kõrvalda ka kaebaja viited tema 2016. a majandusaasta aruandele, mis on lisatud apellatsioonkaebusele ja kus väidetavalt on vaidlusalused tehingud kajastatud. Kaebaja 2016. a majandusaasta aruande tõendina vastuvõtmine ei ole põhjendatud. Esiteks võib kaebaja 2016. a majandusaasta aruandega tutvuda ka äriregistri online süsteemis ning teiseks ei ole selle tõendina apellatsioonimenetluses esitamine vajalik ega ka põhjendatud (HKMS § 182 lg 2). Kolmandaks tuleb arvestada, et vaidlusalused tehingud ei toimunud üksnes 2016. a-l, vaid ka 2017. a-l. Seega ei saa kaebaja 2016. a majandusaasta aruanne olla üheks tõendiks vaidlusaluste tehingute toimumise kohta. 2017. a majandusaasta aruannet ega ka hilisemate aastate majandusaasta aruandeid ei ole kaebaja äriregistrile esitanud; 7) kaebaja väidab, et vastustaja jättis osa kaebaja esitatud tõendeid kohtule esitamata. Kaebajal oli võimalik need halduskohtule ise esitada või taotleda väidetavalt MTA-le esitatud tõendite väljanõudmist. Kaebaja ei ole seda teinud. Seega on apellandi täpsustamata etteheide mingite Bulgaariaga seotud tõendite olemasolu kohta paljasõnaline.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
8.Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebus ei ole põhjendatud ning tuleb jätta rahuldamata. Halduskohtu vaidlustatud otsus on seaduslik ja põhjendatud ning selle muutmiseks või tühistamiseks puudub alus. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega ega pea vajalikuks neid üle korrata (HKMS § 201 lg 4).
9.Vaidlus on selle üle, kas MTA on õigesti järeldanud, et kaebaja ei ole kontrollitaval perioodil Gurgaon Bijwasan AS-lt, Nyali Mayungu OÜ-lt, Neska Group OÜ-lt ja Alvida Trans OÜ-lt teenuseid tellinud ja kaupa soetanud ega müünud kaupa Bulgaaria äriühingule Greengo Ltd. Samuti, kas tema tehtud väljamaksed on ettevõtlusega seotud.
10.Ringkonnakohus ei nõustu kaebaja seisukohaga, et MTA pole maksuotsuse andmise eelduseid piisavalt põhjendanud ja halduskohus pole neid kontrollinud. Maksuotsuses on selgelt välja toodud asjaolud ja õigusnormid, mille alusel maksuotsus tehti, ning halduskohus on neid kontrollinud (vt käesolev otsus, p-d 1 ja 5). Kaebaja mittenõustumine MTA ja halduskohtu järeldustega ei tähenda, et kohtuotsus oleks põhjendamata.
11.MTA on veenvalt näidanud, et kaebaja ei soetanud tegelikult Gurgaon Bijwasan AS-lt ja Nyali Mayungu OÜ-lt kodumasinaid ja köögitarbeid. Eelnimetatud äriühingute endised juhatuse liikmed ja töötajad ei kinnitanud kaupade müügilepingute sõlmimist kaebajaga ega kaupade müüki kaebajale (AD 24.11.2017 vastuse p-d 1, 3, 4, 24 (dtl 282-283), VI 08.11.2017 seletuse p-d 6, 7 ja 14 (dtl 287), KK 15.11.2017 seletuse p 6 (dtl 331)). Kumbki äriühing ei ole käibedeklaratsioonidel müüki kaebajale deklareerinud (kontrollakt p 1.1.2.1 alap b (dtl 82)). Gurgaon Bijwasan AS ja Nyali Mayungu OÜ endise juhatuse liikme VI seletuse kohaselt ei ole müügilepingutel olevad allkirjad tema omad. Allkirjad on eesti keeles, kuid tema kirjutab need vene keeles (VI 08.11.2017 seletuse p-d 5, 6, 7 ja 8 (dtl 286-287)). Kaebaja raamatupidamises kajastatud Gurgaon Bijwasan AS ja Nyali Mayungu OÜ rekvisiitidega arvete kujundus erineb 7(10)
3-18-1472 oluliselt tavapärastele klientidele väljastatud arvetest. Järva Tarbijate Ühistu, Keila Tarbijate Ühistu ja Itek Elektroonika OÜ poolt esitatud arvetel on müüja ärinimes kasutatud kujunduselemente, kuid kaebaja esitatud arvetel on ärinimi sõnalisel kujul ilma mingisuguste kujunduselementideta. Lisaks erineb Järva Tarbijate Ühistu, Keila Tarbijate Ühistu ja Itek Elektroonika OÜ arve numbri ja maksetähtpäeva asukoht kaebaja poolt esitatud arvetel kajastatust (Järva Tarbijate Ühistu 21.11.2017 arved nr 17-00108, 17-00122, 17-00123, 1700129 (dtl 586-590); Keila Tarbijate Ühistu 21.01.2017 arved nr 17-00096, 17-00094 (dtl 594596); Itek Elektroonika OÜ 21.11.2017 arvete näidised nr 16-08365, 16-08629, 16-08618 (dtl 598-600)). Ka VI ja KK kinnitavad arvete erinevat kujundust. VI selgitab, et ei tea neid arveid ja nende kujundus on erinev (VI 08.11.2017 seletuse p 15 (dtl 526)). KK ütleb vastuses, et näidatud arved ei ole sellise väljanägemisega, milliseid tema väljastas. Ta märgib, et need ei ole AVST-Kodulux arved (KK 15.11.2017 seletuse p 12 (dtl 570). Kaebaja endine juhatuse liige MV ei nimeta konkreetse müüja nime ega lao asukohta (Autoris Law Office OÜ 12.06.2017 vastuse p-d 1-4 (dtl 605). Tema selgituste ebamäärasus kaupade päritolu ja kaupade transpordi ning ladustamisega seotud asjaolude kohta toetab täiendavalt MTA lõppjärelduse õiguspärasust. Kaebaja esitas apellatsioonimenetluses tehingute toimumise tõendamiseks 2016. a majandusaasta aruande (dtl 741-751). Äriühingu majandusaasta aruandes kajastuvad üksnes äriühingu tegevuse koondandmed, mis ei saa tõendada konkreetsete tehingute tegelikku toimumist. Majandusaasta aruanne võib tõendada kajastatud arvandmeid. Esitatud andmete õigsus sõltub aga algandmete õiguspärasusest ja tegelikkusele vastavusest, mille MTA on põhjendatult kahtluse alla seadnud.
12.MTA on põhjendatult leidnud, et usutav ei ole, et kaebaja soetas kuivained Neska Group OÜ-lt ning tellis transporditeenuse Alvida Trans OÜ-lt. Kaebaja on viidatud äriühingutega seotud. Kaebaja tasus Neska Group OÜ juhatuse liikme isiklikus kasutuses oleva sõiduki kulude eest (kontrollakti p 1.1.2.2 alapunkt a (dtl 83)). Kaebaja tasus Neska Group OÜ ja Alvida Trans OÜ arved läbi seotud isiku ettevõtete (s.o OÜ Transpordiagentuur ja Business Office Management OÜ) (kontrollakti p 1.1.2.2 alapunkt a (dtl 83)). Kaebaja endise juhatuse liikme MV seletused ei ole usutavad, sest neist ei selgu kuivainete päritolu ja transpordiga seotud asjaolud. MV ei teadnud, kust kuivained tulevad ning ta ei osanud nimetada transpordivahendit (12.10.2017 vastus korraldusele nr 12.2-3/039837-8 (dtl 613)). Neska Group OÜ-l puudus majandustegevus ajal, mil kaebaja deklareeris kaupade soetust. Neska Group OÜ ja Alvida Trans OÜ ühise esindaja AF ütlusi kuivainete soetuse kohta ei saa pidada usaldusväärseteks. Euroopa Liidu liikmesriikide vahelise käibemaksualase infovahetuse süsteemi (VIES) kohaselt ei kinnita ükski Euroopa Liidu liikmesriik, sh AF väidetud Leedu kaupade müüki Neska Group OÜ-le perioodil 2016. a oktoober kuni 2017. a jaanuar. AF selgitused on vastuolus CMR-ga (AF 15.11.2017 seletus (dtl 624 ja 626)). Alvida Trans OÜ arvetel kajastatu pole kontrollitav, kuna puuduvad andmed marsruudi ja teenuse osutamise aja kohta (Alvida Trans OÜ arved (dtl 481–491)).
13.Kaebaja ei ole ümber lükanud MTA järeldust, et ta ei müünud kaupu Bulgaaria äriühingule Greengo Ltd, mistõttu ei toimunud ka kaupade ühendusesisest käivet. Kuna MTA on eelnevalt tuvastanud, et kinnitust ei ole leidnud kuivainete ost Neska Group OÜ-lt, ei olnud kaebajal eelduslikult kaupa, mida Greengo Ltd-le müüa. Kuna äriühingu tegutsemise eesmärgiks on eeskätt kasumi teenimine, võib järeldust tehingu mittetoimumisest toetada ka väidetavatest tehingutest kasu mittesaamine. Kaebaja endine juhatuse liige MV ei teadnud midagi dokumentidele märgitud andmetest ega ka sellest, kas tema nimetatud aadressil asub Greengo Ltd (kaebaja 12.10.2017 vastused korraldusele nr 12.2-3/039837-8 (dtl 373)). Viimati märgitu toetab MTA järeldust tehingu mittetoimumise kohta. Greengo Ltd-ga väidetavalt toimunud tehingute ajal oli juhatuse liige OG, kes ei olnud teadlik tehingute sisust, tal puudus ligipääs ettevõtte dokumentidele ja pangakontole ning tema teada puudusid Greengo Ltd-l ladu, töötajad 8(10)
3-18-1472 ning transportimisvõimalus (OG 04.12.2017 vastus (dtl 393)). Ka Bulgaaria maksuhaldur ei kinnita tehingute toimumist kaebaja ja Greengo Ltd vahel. Seejuures on kontrollaktis viidatud asjaolule, et Greengo Ltd märgitud äriühingu aadressil ei asunud Greengo Ltd-d, vaid advokaadibüroo „Zhelevi“ (vt kontrollakti p 1.2.2 alap d (dtl 87)).
14.Ringkonnakohus nõustub MTA ja halduskohtu seisukohaga tulumaksukohustuse määramise kohta. Tõendid ei võimalda järeldada, et kaebaja oleks tegelikult tellinud teenuseid ja soetanud kaupa Gurgaon Bijwasan AS-lt, Nyali Mayungu OÜ-lt, Neska Group OÜ-lt ja Alvida Trans OÜ-lt. Kaebaja oli teadlik, et äriühingute nimel tehingute kohta vormistatud dokumendid ei ole õiged. Kuna tehinguid eelnevalt nimetatud nelja äriühinguga ei toimunud, puuduvad raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastavad algdokumendid. Seetõttu on tegemist ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetega. Kaebaja osales maksupettuses, kui tegi oma kontolt äriühingute arvetele viidates väljamakseid 11 065 euro ulatuses.
15.Kui kaupa või teenust ei saadud, on välistatud ostja heausksus ning ostjal puudub õigus sisendkäibemaksu maha arvata ja vastav väljamakse tuleb reeglina maksustada tulumaksuga (vt Riigikohtu 09.05.2013 otsus haldusasjas nr 3-3-1-81-12, p 15). Kuna kauba olemasolu pole tõendatud, ei olnud seda võimalik ka Bulgaaria äriühingule edasi müüa ja 0%-lise määraga maksustatava käibena deklareerida. Kuna MTA on maksuotsuses oma järeldusi piisavalt põhjendanud, lasus kaebajal kohustus esitada tõendid tehingute toimumise kohta (MKS § 150 lg 1). Kaebaja ei ole maksumenetluses ega kohtumenetluses esitanud tõendeid, mis maksuotsuse järeldused ümber lükkaksid.
16.Maksuotsus tugineb tõendite (dokumentide ja tehinguosaliste ütluste) kogumile ja need viitavad sellele, et kõnealuseid tehinguid ei ole tegelikkuses toimunud. Halduskohus ei ole jätnud tõendeid hindamata, vaid on hinnanud tõendeid kaebajast erinevalt.
17.Halduskohus hindas ka kaebaja esitatud tõendeid. Kaebaja seisukoht, et arvetele märgitud tehingud on tegelikkuses toimunud, tugineb eeskätt tehingu kohta vormistatud arvetele ning nende tasumisele. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu ja maksuotsuses (p 2.2.3) esitatud seisukohaga, et kaebaja viidatud tõendid ei kinnita käesoleval juhul iseseisvalt tehingute toimumist. Dokumente on võimalik vormistada ka tegelikkuses mittetoimunud tehingute kohta, samuti on võimalik tehingu toimumisest mulje jätmiseks teha pangaülekandeid, ilma et reaalselt oleks kauba võõrandamist toimunud. Seetõttu ei saa ka arvete tasumine kinnitada üheselt tehingute toimumist ja välistada maksupettuses osalemist (nt Tallinna Ringkonnakohtu 30.04.2014 otsus haldusasjas nr 3-12-2540, p 11).
18.Kaebaja märgib, et halduskohus jäi põhjendamatult uskuma MTA esindaja väidet, et andmebaas VIES ei kajasta kuivainete müüki Euroopa Liidu riikidest Eestisse Neska Group OÜ-le. Kaebaja ei taotlenud halduskohtus andmebaasi väljavõtte MTA-lt väljanõudmist. Kaebajat esindas vandeadvokaat, kes pidi taotluse esitamise vajadust halduskohtumenetluses mõistma. Seejuures ei ole MTA väide paljasõnaline, vaid tugineb andmebaasis kajastatule. Ka ei ole kaebaja apellatsioonkaebuses esitanud väiteid, mis lükkaksid ümber MTA järelduse. Ringkonnakohtul puudub alus kahelda MTA väite tegelikkusele vastavuses.
19.Ringkonnakohtule ei nähtu, et MTA oleks jätnud uurimiskohustuse nõuetekohaselt täitmata. MTA on küsinud teavet kaebajalt, pöördunud nii müüjate kui ka nende endiste juhatuse liikmete ja töötajate poole, küsinud teavet arvete kujunduse kohta erinevatelt äriühingutelt ning kogunud täiendavaid tõendeid Bulgaaria maksuhaldurilt. Kuna MTA oli maksuotsuse tegemiseks kogunud piisava hulga tõendeid ja puudus vajadus täiendavate 9(10)
3-18-1472 tõendite kogumiseks, ei saa MTA-le ette heita, et ta ei uurinud, miks Gurgaon Bijwasan AS ja Nyali Mayungu OÜ müüdi likvideerijale.
20.Maksuotsuse õiguslik alus ei ole ebaselge. Maksuotsuses on sisendkäibemaksu maha arvamise keelamise osas märgitud, et arved ei vasta nõuetele ja neis näidatud tehingutel puudub majanduslik sisu ning viidatud on KMS § 29 lg-le 1 ja lg-le 3, § 31 lg-le 1, §-le 37 ning MKS § 83 lg-le 4. Kui tehingut pole üldse toimunud, jääb see sõltumata maksueelisest arvesse võtmata (Riigikohtu 11.01.2012 otsus haldusasjas nr 3-3-1-46-11, p 19). 0%-lise määraga maksustatava käibe osas on maksuotsuses viidatud KMS § 7 lg 1 p-le 1, §-le 28, § 29 lg-le 1 ning MKS § 83 lg-le 4. Tulumaksukohustuse osas on viidatud TuMS § 51 lg 2 p-le 3, mille kohaselt on ettevõtlusega mitteseotud kulud muu hulgas väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Seda sätet on väljakujunenud kohtupraktikas peetud kohaldatavaks muu hulgas juhtudel, kus arvel kajastatud tehingut ei ole tegelikult toimunud (Riigikohtu 02.06.2014 otsus haldusasjas nr 3-31-27-14, p 28; Riigikohtu 13.02.2014 otsus haldusasjas nr 3-3-1-83-13, p 19).
21.Kuna arvetel näidatud tehinguid polnud üldse toimunud ja maksuotsuses oli viidatud maksustamise korrektsele õiguslikule alusele, samuti ei kinnita tõendid ja kaebaja ei ole ka ise väitnud, et arvetel näidatud tehingute asemel oleks tegelikult toimunud mingid muud tehingud, puudus MTA-l vajadus täiendavalt analüüsida TsÜS §-s 89 ja MKS § 83 lg 4 teises lauses sätestatud eelduste esinemist (nt Riigikohtu 24.10.2017 otsus haldusasjas nr 3-15-1303, p 9; 11.01.2012 otsus haldusasjas nr 3-3-1-46-11, p 19). Ringkonnakohus peab vajalikuks selgitada kaebaja esindaja kohtuistungil esitatud MKS § 83 tõlgendamise kohta järgmist. MKS § 83 lg-t 4 saab kohaldada olukorras, kus tehing tehakse teise tehingu varjamiseks või teeseldakse tehingu toimumist üldse (tehingut pole toimunud ning soovitud on üksnes jätta muljet tehingu olemasolust) (vt ka Riigikohtu halduskolleegiumi 11.01.2012 otsus asjas nr 3-3-1-46-11, p 18).
22.Eeltoodust tulenevalt jääb apellatsioonkaebus rahuldamata ning halduskohtu otsus muutmata.
23.Kaebaja menetluskulud jäävad tema enda kanda (HKMS § 108 lg 1). Vastustaja menetluskulude väljamõistmist ei taotle.
(allkirjastatud digitaalselt)
10(10)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.