Eesistuja Virgo Saarmets, liikmed Maret Altnurme ja Janar Jäätma
Otsuse tegemise aeg ja koht
12. detsember 2019, Tallinn
Haldusasja number
3-18-979
Haldusasi
X AS kaebus Maksu- ja Tolliameti 14. detsembri 2017. a maksuotsuse nr 12.2-3/036410-14 tühistamiseks
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 21. detsembri 2018. a otsus
Menetlusosalised
Kaebaja – X AS, esindajad v.adv Priit Lätt ja v.adv Indrek Kukk Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindajad Sirle OravHinno, Meelis Rohtlaan, Martin Lehtis, Kristel Uibo, Andreas Aas ja Indrek Lind Kaasatud haldusorgan – Rahandusministeerium, esindajad Helen Pahapill ja Kati Tee
Menetluse alus ringkonnakohtus
X AS apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
9. oktoober 2019
RESOLUTSIOON
Jätta rahuldamata X AS 9. oktoobri 2019. a vastuväide kohtu tegevusele seoses BB ja GG tunnistajatena ning HH asjatundjana üle kuulamata jätmisega.
Jätta X AS apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 21. detsembri 2018. a otsuse haldusasjas nr 3-18-979 resolutsioon muutmata, kuid muuta halduskohtu otsuse põhjendusi vastavalt käesoleva otsuse põhjendustele.
Menetlusosaliste menetluskulud apellatsiooniastmes jätta nende endi kanda.
Otsuse avaldamisel asendada ärinimed X AS ja Y B.V. ning vaidlusaluste tehingutega seotud füüsiliste isikute nimed tähemärkidega.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule hiljemalt 13. jaanuaril 2020 (HKMS § 212 lg 1).
3-18-979 Vastuseks teise menetlusosalise poolt esitatud kassatsioonkaebusele ja sellega ühiseks läbivaatamiseks võib esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse menetlusosalisele kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg-d 1 ja 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
1.X AS soetas 27.03.2014 100% osaluse Hollandi Kuningriigis registreeritud äriühingus Y B.V., tasudes selle eest Malta äriühingule H&P Structured Solutions Ltd 12 203 231 eurot. Osaluse soetamiseks võttis X AS 27.03.2014 laenu 11 455 096 eurot Curaçao pangast United International Bank N.V. X AS-le laekus 27.03.2014 Y B.V.-lt dividendimakse summas 11 455 096 eurot ning X AS tagastas 28.03.2014 Curaçao pangale 27.03.2014 võetud laenusumma 11 455 096 eurot.
2.X AS deklareeris 2014. a juuli vormil INF 11 (mittemaksustatavate dividendide, omakapitalist tehtud väljamaksete ja püsivast tegevuskohast väljaviidud kasumi deklaratsioon – kehtis kuni 31.12.2014) Y B.V.-lt 27.03.2014 saadud dividende summas 11 455 096 eurot ja nende arvelt X AS aktsionäridele 01.07.2014 tehtud väljamakseid summas 700 000 eurot. X AS deklareeris 2015. a juuli vormi TSD lisal 7 (dividendid ja muud kasumieraldised, väljamaksed omakapitalist ja nendega seotud õigused, varjatud kasumieraldised, välismaiste kontrollitavate äriühingute kasum ning krediidiasutuse avansiline tulumaks kasumilt) 01.07.2015 tehtud dividendide väljamakseid X AS aktsionäridele summas 950 000 eurot. Dividendiväljamaksetelt ei tasutud kummalgi juhul tulumaksu.
3.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 24.03.2016 korralduse nr 12.2-3/036410-1 alusel X AS ettevõtte tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust 2014. a juulis ja 2015. a juulis tehtud maksuvabade dividendide väljamaksete osas ning Hollandi äriühingus Y B.V. osaluse soetamise osas. Maksumenetluse käigus tuvastatud asjaolude kohta koostas MTA 09.06.2017 kontrollakti nr 12.2-3/036410-10, millele X AS esitas 18.07.2017 eriarvamuse.
4.Maksu- ja Tolliamet kohustas 14.12.2017 maksuotsusega nr 12.2-3/036410-14 X ASi tasuma maksusumma 653 713,10 eurot (sh käibemaks 10 000 eurot ja tulumaks 643 713,10 eurot). Maksuhaldur leidis, et X AS soetas Y B.V. osaluse maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil, kuna osalus äriühingus ei olnud X AS majandustegevuse jaoks vajalik, vaid selle peamine eesmärk oli vältida järgnevatel perioodidel X AS aktsionäridele dividendide väljamaksmisel ettenähtud tulumaksu tasumist Y B.V.-lt saadud dividendide ulatuses summas 11 455 096 eurot. Kuigi näiliselt olid X AS puhul täidetud tulumaksuseaduse (TuMS) § 50 lg 11 p 1 kohaldamise eeldused, siis tegelikkuses ei kohaldu selles normis sätestatud maksuvabastus Y B.V.-lt saadud dividendide edasimaksmisel, kuna MTA on tuvastanud 2(25)
3-18-979 äriühingu soetamise maksueelise saamise eesmärgil (maksukorralduse seaduse (MKS) § 84). Maksuhalduri järeldus põhines järgmistel asjaoludel: –
Y B.V. soetamisega ja Y B.V.-st dividendide väljamaksmisega seotud tehingud ja toimingud tehti väga lühikese ajavahemiku jooksul (25.–28.03.2014, sh peamiselt 27.03.2014);
–
Y B.V. 100% osaluse soetamise tegelik eesmärk ei olnud osaleda Hobujaama investeerimisprojektis, vaid saada õigus tütarettevõttelt saadud dividendide ulatuses maksta Eestis teenitud kasumist välja maksuvabalt dividende X AS aktsionäridele, mistõttu ei ole tehingule antud vorm ja tehingu tegelik majanduslik sisu kooskõlas. Y B.V. osaluse soetamine toimus tavapäratutel tingimustel, millel puudusid mõistlikud majanduslikud põhjendused. Pärast 27.03.2014 tehinguid jäi X AS-le reaalselt alles vaid õigus Y B.V.-lt saadud dividendide ulatuses Eestis teenitud kasumist maksuvabalt dividende välja maksta, kuid mitte Y B.V.-lt dividendidena saadud raha. Tavapäraseks ei saa pidada, et Eesti äriühing võtab tütarettevõtte soetamiseks ühepäevase laenu Curaçaol registreeritud pangast ning osaluse soetamiseks vajaliku rahastuse leidmist nõuti Y B.V. osaluse müüjalt. X AS tegutseb igapäevaselt jae- ja hulgikaubanduse valdkonnas ning ei ole tavapärane investor suurtes kinnisvara arendusprojektides, samuti oli tegemist riskantse projektiga, millele arendaja OÜ B oli otsinud investoreid juba 7-8 aastat. Y B.V. soetamine oli ülejäänud tehingute tegemiseta mõttetu (26.02.2014 Letter of Intent’i kohaselt eeldati Y B.V.-lt 7 500 000 euro investeerimist Hobujaama arendusprojekti läbi OÜ B 40% osaluse soetamise, milline eriõigus kehtis 26.02.2014–15.05.2014), kuid nendega sisuliselt ei tegeletudki ja projektist loobumise põhjendused (st viited Ukraina konfliktile) ei ole eluliselt usutavad. Y B.V. soetamisel puudus ka muu majanduslik eesmärk ja pärast dividendide saamist jäeti äriühing seisma ning 01.11.2015 algatati selle likvideerimine. Y B.V. soetamise protsessi juhtis X AS nõukogu liige DD, kes ei olnud erapooletu, olles ise ka üks suurematest aktsionäridest (20,76% osalusega). X AS hakkas maksuvabade dividendide väljamaksmise õigust koheselt kasutama ja dividendiväljamaksete summa suurenes varasemaga võrreldes mitmekordselt;
–
Y B.V. osaluse soetamise tulemusel sai X AS maksueelise ja hoidis edaspidi kõrvale aktsionäridele dividendide maksmisel maksuseadustes ettenähtud maksude tasumisest;
–
X AS tegutses maksude tasumisest kõrvalehoidumisel tahtlikult.
Kuna X AS-l ei olnud õigus kasutada Y B.V.-lt 27.03.2014 saadud dividende 11 455 096 eurot TuMS § 50 lg 11 p 1 kohase maksuvabastuse alusena ega maksta aktsionäridele 2014. a juulis maksuvabalt välja 700 000 eurot ja 2015. a juulis 950 000 eurot, siis oli tal kohustus arvestada, deklareerida ja tasuda tulumaksu 2014. a juulis 186 075,95 eurot (700 000 × 21/79) ja 2015. a juulis 237 500 eurot (950 000 × 20/80). X AS ei ole deklareerinud 2014. a märtsis ja aprillis ettevõtlusega mitteseotud kulusid ega tasunud neilt tulumaksu. Kuna Y B.V. osalust ei soetatud tegelikult osalemiseks Hobujaama investeerimisprojektis, vaid maksueelise saamise eesmärgil, siis on Y B.V. osaluse soetamisega seotud kulutused (H&P Structured Solutions Ltd-le 25.03.2014 tasutud müüja lisatasu ehk seller’s premium 730 000 eurot; X AS-i Curaçao pangakontole 26.03.2014 tasutud 38 135 eurot, millest 20 000 oli pangale makstav intress ja 18 135 eurot Y B.V. osakapitali suurus; AS-le Deloitte Advisory 07.04.2014 arve nr ESI-13338 alusel 11.04.2014 tasutud 60 000 eurot Y B.V. osaluse omandamisega seotud due diligence analüüsi ja maksuanalüüsi eest) tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgiga ja neid ei saa lugeda ettevõtlusega seotud väljamakseteks. Seega oli X AS-l kohustus deklareerida ja tasuda tulumaksu 2014. a märtsis 204 187,78 eurot (768 135 × 21/79) ja 2014. a aprillis 15 949,37 eurot (60 000 × 21/79). Kuna AS Deloitte Advisory 07.04.2014 arve alusel tasutud 60 000 eurot (sh käibemaks 10 000 eurot) oli X AS ettevõtlusega mitteseotud kulu, siis ei saanud seda 3(25)
3-18-979 kajastada äriühingu 2014. a aprilli sisendkäibemaksu arvestuses (käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lg 1).
5.MTA jättis 16.04.2018 vaideotsusega nr 6-1/3978-7 X AS vaide rahuldamata. Vaidlust ei ole selles, et Y B.V.-lt saadud ja selle arvelt X AS aktsionäridele edasi makstud dividendide puhul on TuMS § 50 lg 11 p-s 1 loetletud vabastusmeetodi kasutamise eeldused formaalselt täidetud, kuid maksuhaldur on õigustatult jätnud maksuvabastuse MKS § 84 kaasabil kohaldamata, sest tehingute peamine eesmärk oli maksueelise saamine (st X AS püüdis sisuliselt osta H&P Structured Solutions Ltd-lt 11 455 096 euro ulatuses TuMS § 50 lg 11 p-s 1 märgitud tulumaksuvabastust). TuMS § 50 lg 14 ei välista MKS § 84 kohaldamist, sest esiteks jõustus see alles 01.11.2016 ja kuigi selle järgi tuleb maksuhalduril TuMS § 50 lg-s 11 sätestatud maksuvabastuse nn kuritarvituse argumendil välistamiseks alates 01.11.2016 kasutada TuMS § 50 lg-t 14 kui erinormi, ei ole keelatud tugineda jätkuvalt ka MKS §-le 84. Samuti ei välista MKS § 84 kohaldamist Eesti Vabariigi ja Hollandi Kuningriigi vahel sõlmitud tulu- ja kapitalimaksuga topeltmaksustamise vältimise ning maksudest hoidumise tõkestamise lepingu (maksuleping) art 24 lg 4, sest X AS ei ole tõendanud, et tal tuleks maksuotsuse tõttu tasuda kõnealustelt dividendidelt tulumaksu osaliselt või täielikult topelt (nt Y B.V. poolt makstud dividendidelt oleks Hollandis juba tasutud tulumaks). MKS §-s 84 sisalduv majandusliku tõlgendamise reegel on tänapäeva maksuõiguses rahvusvaheliselt tunnustatud põhimõte. X AS positsiooni toetav HH arvamus on üks õigusteoreetiline seisukoht paljude teiste seas.
6.X AS esitas Tallinna Halduskohtule 16.05.2018 kaebuse MTA 14.12.2017 maksuotsuse nr 12.2-3/036410-14 tühistamiseks. Kaebaja ei soetanud Y B.V. osalust maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil, vaid osaluse soetamine võimaldas kaebajal siseneda kinnisvaraarendusse ja investeerida kinnisvaraprojekti (Hobujaama arendusprojekt), mille realiseerumisel lootis kaebaja nii tulevikus tulu teenida kui ka vähendada oma jaekaubandusega kaasnevaid äririske. Hobujaama arendusprojekt ei ole kaebaja tavapärasest tegevusest kõrvalekalduv äriprojekt ning projektist otsustati loobuda 2014. a mais seonduvalt Ukraina kriisi eskaleerumisega, millega kaasnes negatiivne mõju Eesti kinnisvaraturule. TuMS § 50 lg 11 p 1 kohaselt oli kaebajal kui Eesti residendist äriühingul õigus rakendada Y B.V.-lt kui Hollandi residendist äriühingult saadud dividendide arvel väljamakstud dividendidele nn vabastusmeetodit. Kontrollitud perioodil ei näinud TuMS ette täiendavaid tingimusi maksuvabastuse kasutamisele (st erinevalt 01.11.2016 jõustunud TuMS § 50 lg-st 14) ja kuna MTA senine praktika oli selge, ei pidanud kaebaja vajalikuks taotleda maksuhaldurilt siduvat eelotsust. TuMS § 50 lg 14 kui erisäte välistab MKS § 84 kui üldsätte kohaldamise ja TuMS § 50 lg-t 14 ei saa kohaldada tagasiulatuvalt. MKS § 84 alusel ei saa korrigeerida olemasolevaid õigussuhteid ning selle rakendamine saab tulla kõne alla üksnes erandlikel asjaoludel, kui isikute tegevus ei jäta võimalust teha muud järeldust kui see, et tegevuse eesmärk oli üksnes maksueelise saamine. Tõendamata on väide, et MKS § 84 kui üldine kuritarvituste vastane säte (general anti avoidance rule – GAAR) oleks käsitatav rahvusvahelise õiguse üldtunnustatud põhimõttena, ja isegi kui see oleks tõendatud, ei ole Hollandi Kuningriik seda maksulepingutes kunagi aktsepteerinud. Põhiseaduse §-st 123 tulenevalt välistab ka Eesti-Hollandi maksuleping sellega vastuolus oleva MKS § 84 kohaldamise.
7.Maksu- ja Tolliamet palus 15.06.2018 kirjalikus vastuses jätta kaebus rahuldamata, jäädes maksuotsuses ja vaideotsuses toodud seisukohtade juurde. TuMS § 50 lg 14 kehtestamine alates 01.11.2016 ei tähenda, et MKS § 84 kohaldamine polnud varem võimalik või oleks see edaspidi välistatud. TuMS § 50 lg 14 järgi ei ole maksuhalduril enam vajalik tuvastada tehingu majanduslikku sisu, vaid piisab sellest, kui üks peamisi eesmärke on maksueelise saamine. MKS § 84 kohaldamist ei välista ka Eesti-Hollandi maksuleping ning kaebaja ei ole tõendanud topeltmaksustamise tekkimist. Hollandi riigisisene fraus legis’e doktriin ei välista Eesti õigust 4(25)
3-18-979 MKS § 84 rakendamiseks, sest vaidlusele kohaldub Eesti õigus (Eesti residendist äriühing on maksnud dividende välja Eestis, kasutades kuritarvituseks ära Hollandi äriühingut). Riikidel ei ole kohustust tagada maksulepingutest tulenevaid hüvesid juhul, kui kokkulepped kujutavad endast lepingu sätete kuritarvitamist.
8.Kaasatud haldusorgan Rahandusministeerium märkis 31.08.2018 seisukohas, GAAR jääb väljapoole maksulepingute reguleerimisala ning kuigi riigisiseste kuritarvituste vastaste reeglite kohaldamine ei lähe vastuollu maksulepingutega, peavad riigid siiski järgima endale võetud kohustusi topeltmaksustamise vältimisel niikaua, kui pole veenvaid tõendeid selle kohta, et ka maksulepingut ennast (mitte ainult riigisisest õigust) kuritarvitatakse. Lepingute eesmärk on maksustamisõiguste jagamine riikide vahel, aga see, kuidas neid õigusi kasutada, on iga riigi enda otsustada. GAAR-i õigusteoreetiline alus on hea usu põhimõte. Holland suhtub GAAR-i rakendamisse olukordades, kus tehingule kohaldub maksuleping, ettevaatlikumalt kui enamik OECD liikmesriike, kuid ei välista seda võimalust. GAAR-i sisaldab peaaegu kõikide OECD liikmesriikide riigisisene õigus.
9.Tallinna Halduskohus jättis 21.12.2018 otsusega X AS kaebuse rahuldamata. Soetades 100% osaluse Y B.V.-s, kes oli 2014. a-l Hollandi resident ja tulumaksukohustuslane, ning otsustades seejärel maksta kogu jaotamata kasumi dividendidena välja X AS-le kui emaettevõtjale, tekkis TuMS § 50 lg 11 p-s 1 kirjeldatud olukord ning tütarettevõttest Y B.V. saadud dividendide ulatuses ei peaks X AS oma aktsionäridele Eestis toimunud majandustegevuse tulemusena tekkinud kasumist dividendide väljamaksmisel tulumaksu tasuma. Hollandi maksustamisseaduse art-st 4(2) ja Eesti-Hollandi maksulepingu art-st 10 tulenevalt ei maksustatud vaidlusaluseid dividendimakseid tulumaksuga ka Hollandis, mistõttu ei esine topeltmaksustamise olukorda. Maksuhaldur on 2014. ja 2015. a-l tehtud dividendiväljamaksed tulumaksuga maksustanud MKS § 84 alusel, kuigi pole konkreetselt välja toonud, millised tehingud on hinnatud näilisteks. See põhjendamispuudus ei too siiski kaasa maksuotsuse tühistamist, sest tehinguteahelale antud hinnang nähtub piisavalt selgelt vaideotsuse p-st 15. Maksuhaldur leidis õigesti, et Y B.V. ostmises puudus majanduslik loogika ja see ei olnud kaebaja majandustegevuse jaoks vajalik. Kaebaja põhitegevus oli toidu- ja tarbekaupade jae- ja hulgikaubandus, mitte kinnisvaraarendus. Hobujaama arendusprojekt küll eksisteeris, kuid kaebaja ei soovinud selles tegelikkuses osaleda ja peale osaluse soetamise ei teinud kaebaja midagi Y B.V.-ga (millel puudus aktiivne majandustegevus, vaid tegemist oli nn rahahoidmise äriühinguga) ega astunud samme Hobujaama investeeringus osalemiseks vajaliku 7 500 000 euro leidmiseks. Asjaoludest nähtuvalt puudus OÜ B ja Y B.V. 26.02.2014 Letter of Intent’il majanduslik tähendus, vaid see oli sisuliselt kaebaja korraldatud ja sai olla kasulik vaid temale. Mõistlik ettevõtja ei osta 12 miljoni euro eest äriühingut, teadmata, kas seda läheb vaja, ega võta kohustust investeerida 7,5 miljonit eurot, kui selleks puuduvad reaalsed katteallikad. Kaebaja põhjendused projekti sisenemise kohta on otsitud, sest potentsiaalse ankurrentniku Prisma Peremarketi kontseptsiooniga (sisekujundus ja kasutatav tehnika) saanuks ta tutvuda ka vastavat rendipinda omamata. Samuti ei ole kaebaja usutavalt põhistanud väidetavat vahepealset plaani importida Y B.V. kaudu Hollandist puuvilju. Tehingute toimumise kiirus oli ebatavaline. Y B.V. leidis pärast 26.02.2014 Letter of Intent’i sõlmimist koheselt X AS-i kaasinvestoriks ja hankis kaebajale rahastuse Curaçao pangast ning seejärel loobuti 13.05.2014 investeerimisest. Jääb arusaamatuks, miks pidi eelmine omanik Malta äriühing H&P Structured Solutions Ltd müüma Y B.V. koos jaotamata kasumiga, kuigi võinuks dividendid enne müüki endale välja maksta, millisel juhul olnuks osaluse soetamine kaebajale oluliselt odavam kui 730 000 eurot müüja lisatasu ja 20 000 eurot pangaintressi. Seega oli Y B.V. ostmise ainus eesmärk ühes riigis oleva raha maksuvabalt teise riiki transportimine. Kaebaja selgitus arendusprojektis osalemisest loobumise kohta ei ole tõsiseltvõetav. Ukraina konflikt oli 5(25)
3-18-979 alanud ja ka eskaleerunud juba enne Y B.V. soetamist ning mõju Eesti kinnisvarasektorile ei olnud märkimisväärselt suur. Y B.V. soetamine oli ilma dividendimakseteta kaebajale majanduslikult mõttetu ja kokkuvõttes soetati osalus maksueelise saamise eesmärgil. Maksuotsuse õiguslikuks aluseks on MKS § 84. Näiliseks saab iseenesest hinnata ka tehingute ahela, mida kinnitab ka alates 01.01.2019 liikmesriikidele kohustuslik EL nõukogu 12.07.2016 direktiivi 2016/1164 (millega nähakse ette siseturu toimimist otseselt mõjutavate maksustamise vältimise viiside vastased eeskirjad) art 6, mida dubleerib 01.11.2016 jõustunud TuMS § 50 lg
14.Tehinguahela tervikuna näilisena käsitlemist ei ole välistatud ka varasemas Euroopa Kohtu praktikas. MKS § 83 lg-s 4 ja §-s 84 väljendatud majandusliku tõlgendamise põhimõte (substance over form) võimaldab maksuhalduril tehinguid maksustada majandusliku sisu järgi, sõltumata nende tsiviilõiguslikust vormist. Kõnealustest sätetest ei tulene maksuhaldurile õigust hinnata ümber omandisuhteid (nt Riigikohtu lahendid nr 3-3-1-78-16, p 23; nr 3-3-1-68-16, p 16; nr 314-53226, p 13; nr 3-2-1-82-14, p 35), kuid maksuotsuses ei olegi seatud kahtluse alla Y B.V. omandamist, vaid hinnatud selle tegelikuks eesmärgiks maksueelise saamine. Tehinguteahela kontekstis on seega eelkõige loetud näilikuks Y B.V. dividendimakse kaebajale, mis lõi näilikult õiguse maksuvabastuse kasutamiseks. Tehingute tegemise viis vastab Riigikohtu 17.06.2009 otsuses nr 3-3-1-23-09 (p-d 12–15) kirjeldatud tunnustele ning märkimisväärne on seegi, et kaebaja makstud dividendisummad suurenesid 2014. ja 2015. a-l varasemaga võrreldes kordades (2012 – 60 000 eurot; 2013 – 180 000 eurot; 2014 – 120 000 + 700 000 eurot; 2015 – 950 000 eurot; 2016 – 1 500 000 eurot; 2017 – 1 000 000 eurot). MKS § 84 ei ole põhiseadusevastaselt õigusselgusetu, vaid tegemist on tüüpilise GAAR-i sättega, mida tunnustavad sellisena nii EL kui ka OECD. MKS § 84 kohaldatakse vaid tahtliku maksudest kõrvalehoidumise korral, mistõttu ei esine ohtu, et isik teeb tehingu heas usus, kuid see loetakse MKS § 84 järgi ikkagi maksustatavaks. Kuna Y B.V.-l puudus Hollandis reaalne majandustegevus, siis ei ole tulumaksu määramine vastuolus EL põhivabadustega, sest Hollandis ettevõtjat tegelikult polnud (vt Euroopa Kohtu 12.09.2006 otsus C-196/04, Cadbury Schweppes, p-d 31, 51, 55). Euroopa Kohus on põhivabaduste piiranguid lubanud, kui neile toetumine ei ole tegelik (vt 22.11.2017 otsus C-251/16, Cussens jt, p 32). Seega ei saa kaebaja MKS § 84 või TuMS § 50 lg 14 eksisteerimisest või puudumisest olenemata tugineda TuMS § 50 lg 11 p-s 1 sätestatud maksuvabastusele, sest tegemist oli kuritarvitusega (vt ka direktiivi (EL) 2016/1164 põhjendus 11). Õiguse kuritarvitamise keeld on Euroopa õiguse üldpõhimõte (nt Euroopa Kohtu 05.07.2007 otsus C-321/05, Kofoed, p 38; 10.11.2011 otsus C-126/10, Foggia–SGPS, p 50). TuMS § 50 lg 14 lisandumine ei välista MKS § 84 kohaldamist, sest nimetatud erisäte (specific anti avoidance rule – SAAR) puudutab pärast 01.11.2016 välja makstavaid dividende ja MKS § 84 kehtib endiselt üldreeglina edasi. MTA juhendi kohaselt on erisuseks, et MKS § 84 eeldab tehingute tegeliku majandusliku sisu väljaselgitamist, siis TuMS 50 lg 14 puhul ei ole tehingu tegeliku majandusliku sisu kindlakstegemine vajalik, sest tehingut ei kvalifitseerita ümber. GG selgitab doktoritöös „Õiguse kuritarvitamise keelamise põhimõte: Euroopa Kohtu seisukohtade mõju liikmesriigi maksuõigusele“ (Tartu, 2018), et maksude vältimise vastane reegel tähendab, et lepingust ja seadusest tulenevate õiguste teostamist loetakse kuritarvitamiseks alati, kui õigusi teostatakse vastuolus hea usu põhimõttega ning sel juhul lepingust või seadusest tulenevat õigust ei kohaldata. OECD 2017. a mudellepingu art 29 p 9 soovitab maksulepingutesse lisada üldise kuritarvituste vastase sätte. Eesti-Hollandi maksulepingus selline erisäte puudub ja Rahandusministeeriumi kinnitusel on see olnud Eesti teadlik valik, kuna ÜRO mudellepingus soovitatakse GAAR-i mitte eraldi sätestada, vältimaks muljet, et nende lepingute puhul, kus seda pole, ei saagi GAAR-i kohaldada. Vaidlust ei ole selles, et Eesti ei ole maksulepingus GAAR-i ka välistanud. Kohtu hinnangul tuleb GAAR-i igal juhul kohaldada, tuvastamaks, kas faktiline olukord toob üldse kaasa maksulepingu kohaldamist. Kui GAAR-i maksulepingus ei ole, tuleneb 6(25)
3-18-979 see riigisisesest õigusest, Euroopa Kohtu praktikast ning rahvusvaheliste lepingute õiguse Viini konventsiooni art-st 26. HH 08.03.2018 arvamuses ning SS ja RR 12.04.2018 arvamuses toodud seisukohad, mille järgi peaks maksuleping prevaleerima riigisisese GAAR-i / fraus legis’e ees, ei ole õigusteadlaste seas üheselt aktsepteeritud ja seda ka mitte Hollandit puudutavas osas (vt nt GGi doktoritöö, lk 61). Viimati nimetatud arvamuse andjad esindavad lisaks kaebajaga sama majandushuvi, sest kaebajat esindavad advokaadid kuuluvad samasse kontserni (PricewaterhouseCoopers). Holland on esitanud OECD 2010. a näidismaksulepingu art 1 kommentaaride kohta omapoolse märkuse (p 27.7), milles ei nõustuta seisukohaga, et riigisisesed kuritarvituse vastased reeglid ja kontrollitud välismaiseid äriühinguid puudutavad sätted ei lähe üldreeglina vastuollu maksulepingute sätetega, ning rõhutatakse vajadust kohaldada riigisiseseid meetmeid vastavalt proportsionaalsuse põhimõttele. Kuna MTA maksustab Eesti residenti, mitte Hollandi residenti, siis ei ole Eesti seotud Hollandi tõlgendusega maksulepingule. Maksuleping on mõeldud reguleerima tegelikke majandussuhteid, mitte fiktiivseid juhtumeid, ja lepingu mõte ei saa olla võimaldada kuritarvitusi ja teha need riigisisestest kuritarvitustest hõlpsamaks. MKS §-s 84 sätestatud majandusliku tõlgendamise reegel on tänapäeva maksuõiguses rahvusvaheliselt tunnustatud põhimõte, mida järgitakse mh Eestis ja Hollandis (nt L. Lehis. Maksuõigus. Tallinn, 2012, lk 54). Eesti-Hollandi maksulepingu aluseks on OECD mudelleping, mille kommentaaride (art 1 kommentaaride p-d 9.2, 22.1 ja 23) järgi on MKS § 84 sarnaste erireeglite kasutamine võimalik ka maksulepingute olemasolul ning selgete kuritarvituste puhul ei ole seda välistanud ka Holland (vt art 1 kommentaaride p 27.7). Üldised kuritarvituste vastased reeglid ei ole maksulepingu reguleerimisobjektiks, mistõttu ei teki õigusaktide hierarhia konflikti ega vastuolu PS §-ga 123. Tehingute tegelikkuse (ja seega maksulepingu kohaldatavuse) hindamise pädevus on riigil vastavalt enda riigisisesele õigusele ning seda õigust ei pea olema maksulepingus selgelt välja toodud, sest see tuleneb maksulepingu reguleerimisalast ja Viini konventsiooni art-st 26. Lähtuda tuleks põhimõttest, et soodsam maksustamine on põhjendatud juhtudel, kui isikud on tegutsenud heas usus. Soov tuua selgust piiridesse, mil maksude planeerimine ei ole enam lubatud, nähtub ka OECD ja G20 ühisprojektist „Base Erosion and Profit Shifting“ (BEPS), mille eesmärk on kehtestada ühetaoline maksude vältimise tõkestamise reegel. Kokkuvõttes ei olnud X AS-l õigus kasutada Y B.V.-lt 27.03.2014 saadud dividende summas 11 455 096 eurot TuMS § 50 lg 11 p 1 kohase maksuvabastuse alusena ega maksta 2014. a juulis ja 2015. a juulis aktsionäridele dividende välja maksuvabalt. Kuivõrd Y B.V. soetamine toimus pelgalt maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil, mitte kaebaja ettevõtluse tarbeks, on maksuhaldur lugenud Y B.V. soetamisega seoses tehtud väljamaksed (müüja lisatasu 730 000 eurot, pangaintress 20 000 eurot, osakapital 18 135 eurot, due diligence analüüs ja maksuanalüüs 60 000 eurot) TuMS § 51 lg 2 p-de 4 ja 5 alusel põhjendatult ettevõtlusega mitteseotuks ja maksustanud need tulumaksuga. Kuna kulutus ei olnud seotud maksustatava käibega, välistas MTA põhjendatult kaebaja sisendkäibemaksu hulgast ka AS Deloitte Advisory arvel näidatud käibemaksu 10 000 eurot (KMS § 29 lg 1). MKS § 84 kohaldamise eelduseks olev tahtlus on tuvastatud ja maksu määramine ei ole aegunud.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS
10.X AS palub 21.01.2019 apellatsioonkaebuses tühistada halduskohtu otsus ja teha uus otsus, millega rahuldada tema kaebus, või alternatiivselt saata asi halduskohtule uueks läbivaatamiseks.
7(25)
3-18-979 Halduskohus on hinnanud ebaõigesti tõendeid, nõustudes arvukatele tõenditele vaatamata MTA seisukohaga, et Y B.V. omandamises puudus majanduslik loogika ja see ei olnud kaebaja majandustegevuses vajalik. Kaebaja soovis osaleda Tallinnas Hobujaama tn 12, 14, 14A ja 14B asuvate kinnistute arendusprojektis, millele investorite leidmisega tegeles kinnistute omaniku OÜ B nimel S OÜ. Arendusprojektis osalemine oleks võimaldanud mitmekesistada kaebaja majandustegevust, mille osaks on kogu aeg olnud jae- ja hulgikaubanduse kõrval ka investeeringud kinnisvarasse. OÜ B ja Y B.V. sõlmisid 26.02.2014 ühiste kavatsuste protokolli, mille kohaselt oleks Y B.V. ostueelse analüüsi (due diligence) rahuldavate tulemuste korral olnud valmis omandama 7 500 000 euro eest 40% osaluse OÜ-s B ning Y B.V. omas projekti investeerimisel 26.02.2014–15.05.2014 eksklusiivset õigust, mille eest maksti OÜ-le B tasu. Y B.V. tellimusel teostas advokaadibüroo Eversheds Ots & Co 2014. a märtsis ja aprillis OÜ B ostueelse õigusanalüüsi (04.04.2014 raport) ning kuna esines huvi kaasata arendusprojekti kohalik investor, viiski S OÜ (esindaja juhtivpartner GG) kokku Y B.V. (esindaja AA) ja X AS-i (esindaja nõukogu liige DD). Kaebaja analüüsis enne investeeringu tegemist selle kõiki aspekte ja läbirääkimiste tulemusel otsustati, et kaebaja omandab 100% osaluse Y B.V.-s, kellel oli eksklusiivne õigus arendusprojekti investeerimisel. Osaluse müüja H&P Structured Solutions Ltd aitas ostu finantseerida oma partnerpanga United International Bank N.V. abil, kes andis kaebajale üheks päevaks laenu 11 455 096 eurot tingimusel, et laenusumma tagastatakse Y B.V.-st tehtava dividendimaksega. Osaluse omandamise leping sõlmiti 27.03.2014, samal päeval otsustati ainuaktsionäri otsusega maksta dividende ja tagastati pangalaen. 2014. a mais otsustas Y B.V. arendusprojektist loobuda, võttes mh arvesse oluliselt muutunud geopoliitilist olukorda ja sellega seotud negatiivset tulevikuperspektiivi. Kaebaja kaalus seejärel Y B.V. kaudu Hollandist puuviljade importimist, aga plaanist loobuti, sest analüüsi tulemustest selgus, et väikeste ostumahtude tõttu mõistlikku tuluefekti ei teki. Halduskohus jaotas tõendamiskoormuse valesti, sest see saab MKS § 150 lg 1 kohaselt saab maksukohustuslasele üle minna vaid siis, kui maksuotsus on kohaselt motiveeritud. Selleks peavad maksuotsusest selguma maksuotsuse õiguslikuks aluseks oleva normi kohaldamise eeldused ja põhjendused, kuidas MTA on taolise järelduseni jõudnud. Maksuotsuse õiguslikuks aluseks on MKS § 84, millele tuginemiseks peab MTA kohtupraktika järgi esmalt põhjendama, et tehingu juriidiline vorm ei vasta majanduslikule sisule, ning seejärel selgitama õigusvastase maksueelise olemasolu, mida püütakse eksitava vormiga saavutada. Praegusel juhul ei ole vaidlust, et kaebaja omandas Y B.V. 100% osaluse ja Y B.V. tegi jaotamata kasumi arvelt kaebajale dividendiväljamakse summas 11 455 096 eurot. MTA leidis, et kaebaja omandas osaluse üksnes maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil, kuid ei ole selgitanud, mis oli siis Y B.V. omandamise tehingu tegelik majanduslik sisu. Halduskohus möönis, et maksuotsus on MKS § 84 kohaldamise osas põhjendamispuudustega, kuid selle asemel, et kaebus rahuldada, asus maksuhalduri asemel seda ise põhjendama, asudes üllatuslikult seisukohale, et osa tehinguid olid hoopis näilikud. Halduskohus on seejuures ajanud segamini teineteist välistava MKS § 83 lg 4 ja § 84 kohaldamise alused ja tingimused (vt Riigikohtu 27.09.2017 otsus nr 314-53226, p 33). Erinevalt maksuotsusest, milles oli faktilise alusena toodud Y B.V. 100% osaluse omandamine, leidis kohus, et ümberhinnatavateks tehinguteks on 26.02.2014 ühiste kavatsuste protokoll ja kaebajale tehtud dividendimakse, mis tuleb MKS § 84 alusel kõrvale jätta. Kaebajal ei ole võimalik täita oma tõendamiskoormust, kui talle ei ole arusaadav, mida ta peab üldse tõendama. Seetõttu ei saa maksuotsuse faktilist ja õiguslikku alust enam kohtumenetluses muuta. Kujunenud olukorras on kaebaja maksustamise alus arusaamatu. Halduskohus on rikkunud menetlusnorme, jättes rahuldamata kaebaja taotlused kuulata asjas tunnistajatena üle DD, CC ja HH. Samuti seadis kohus põhjendamatult kahtluse alla kaebaja esitatud PricewaterhouseCoopers Belastingadviseurs N.V. maksuekspertide SS ja RR 12.04.2018 arvamuse usaldusväärsuse, viidates arusaamatult asjaolule, et kaebajat esindavad advokaadid tegutsevad sama kaubamärgi (PwC) all. Tegemist ei ole kontserniga, vaid 8(25)
3-18-979 iseseisvate ja sõltumatute juriidiliste isikute võrgustikuga. Ekspertarvamuse tellijaga sama majandushuvi esindamise väitega tuleks sellisel juhul jätta kõrvale kõik ekspertarvamused, mida kohus pole ise tellinud. Halduskohus on sisuliselt jätnud kõrvale kõik kaebaja esitatud autoriteetsed arvamused ja tuginenud üksnes GGi väitekirjale, milles on maksulepingute ja GAAR-i vahekorda käsitletud napilt neljal leheküljel. Kohtu hinnang, et kaebaja esitatud ekspertide arvamustes toodud seisukohad ei ole õigusteadlaste seas üheselt aktsepteeritud, lähtub samuti ainuüksi GGi tööst. Halduskohus ei ole põhjendanud, miks ta valis maksumaksjale kahjulikuma tõlgenduse ja kohtu viited GGi seisukohtadele on valikulised ega arvesta väitekirja konteksti (st Euroopa Kohtu seisukohtade mõju riigisisesele maksuõigusele). Halduskohus on õigusvastaselt jätnud TuMS § 50 lg 11 p 1 kohaldamata, kuigi selles ettenähtud nn vabastusmeetodi rakendamise kõik eeldused on praegusel juhul täidetud ning selle asjaolu üle pole ka vaidlust. Olukorras, kus kohus ühelt poolt nõustus, et TuMS § 50 lg 11 p-s 1 toodud tingimused maksuvabastuse kohaldamiseks on täidetud, ei saanud kohus samaaegselt asuda seisukohale, et kaebaja on teinud tehingu, millega on hoidunud kõrvale maksude tasumisest (st maksuvabastuse kohaldumise korral ei saa rääkida õigusvastase maksueelise saamisest). Maksuhaldur ega kohus ei ole ka selgitanud, mis oli siis dividendimakse tegelik majanduslik sisu. Halduskohtu põhjendustest ei ole võimalik üheselt aru saada, kas tehingud on loetud näilikeks MKS § 83 lg 4 tähenduses või ümberkvalifitseeritavateks MKS § 84 tähenduses. Kohus on muu hulgas tuginenud 12.07.2016 direktiivile (EL) 2016/1164 ja seda üle võtvale TuMS § 50 lg-le 14, kuid neid ei saa kohaldada enne 01.11.2016 välja makstud dividendidele, sest sättel puudub tagasiulatuv jõud (vt ka TuMS § 61 lg 48). Samas oli TuMS § 50 lg 14 sätestamine vajalik just põhjusel, et sellistes olukordades ei saanud rakendada MKS §-i 84, sest dividendiväljamakse majanduslik sisu on täpselt kooskõlas selle õigusliku vormiga. Ka MTA juhendis on märgitud, et erinevalt MKS §-st 84 ei ole TuMS § 50 lg 14 puhul tarvis teha kindlaks tehingu tegelikku majanduslikku sisu, sest tehingut ei kvalifitseerita ümber. Kõnealuse hilisema erinormi alusel ei ole tagasiulatuvalt võimalik asuda ka MKS §-i 84 laiendavalt tõlgendama. Senises kohtupraktikas ei ole peetud võimalikuks tehingute kõrvale jätmist, ilma et tuvastatud oleks nende näilikkus või need oleks ümber kvalifitseeritud vastavalt tegelikule majanduslikule sisule. Seejuures kohaldub MKS § 83 lg 4 ainult näilikele ja seetõttu tühistele tehingutele ning MKS § 84 kohaldub kehtivatele tehingutele. Praeguses asjas ei ole vaidlust, et pooled ongi soovinud toimunud tehingute õiguslikke tagajärgi ja tehingute õiguslik vorm vastab ka nende majanduslikule sisule. Kaebaja omandas 100% osaluse Y B.V.-s ja äriühingu jaotamata kasumist tehti kaebajale dividendiväljamakse vastavalt tema osaluse suurusele. Kuna maksuhaldur ei saa MKS § 84 alusel hinnata ümber omandisuhteid, siis ei ole võimalik asuda seisukohale, et osaluse omandamist või dividendimakset ei ole maksuõiguslikult aset leidnud. Halduskohus on jätnud õigusvastaselt kohaldamata Eesti-Hollandi maksulepingu. Seejuures ei oma Hollandis majandustegevuse olemasolu või puudumine mingit tähtsust, vaid maksulepingu art 24 lg-s 4 toodud maksuvabastuse kohaldamise eelduseks on asjaolu, et Eesti residendist äriühing saab tulu või omab kapitali, mida võidakse lepingu kohaselt maksustada Hollandis (seda kinnitas ka Rahandusministeerium 26.05.2016 vastuses AS Deloitte Advisory 05.05.2016 selgitustaotlusele). Maksulepingu kohaldamist ei saa välistada MKS §-ga 84, sest kahtluse alla ei ole võimalik seada Y B.V. osaluse omandamist ega dividendimakse saamist. Teoreetiliselt oleks ema- ja tütarühingu vahelise kasumijaotiste kontekstis võimalik jätta maksuleping kohaldamata üksnes juhul, kui selleks eksisteerib seaduslik volitus, mida MKS §-st 84 ei tulene. Maksulepingu kohaldamata jätmine on vastuolus MKS § 1 lg-ga 5, TuMS § 6 lg-ga 5 ja PS §ga 123, millest tuleneb, et välislepingu ja riigisisese õiguse vastuolu korral on prioriteet välislepingul. Seega ei saa riigisisese õigusega kitsendada kaebajale Eesti-Hollandi maksulepingu art 24 lg-st 4 tulenevat õigust vabastusmeetodi rakendamiseks. Maksulepingu kohaldamist ei saa välistada ka Euroopa Kohtu praktika põhjal, sest halduskohtu viidatud 9(25)
3-18-979 lahendid puudutavad isiku tuginemist EL-i põhivabadustele ja käsitlevad n-ö täielikult näilikke tehinguid, millega ei ole praeguses asjas tegemist. Maksuekspert VV on samuti seisukohal, et kuna otseste maksude puhul on EL peamiseks töövahendiks mitte otsekohalduv määrus, vaid üldiseid suuniseid andev direktiiv, mis tuleb riigisiseses õiguses eraldi jõustada ning riigisisese õigusakti suhtes on välisleping ülimuslik, ei saa riigisisesele õigusele tuginedes jätta maksulepingut kohaldamata. Sama seisukohta toetab ka GG. Eesti-Hollandi maksulepingu kohaldamist ei välista ka Viini konventsiooni art 26 (pacta sunt servanda), vaid vastupidi, lepingu kohaldamata jätmine oleks vastuolus Viini konventsioon art-tega 26 ja 27. Osalisriik ei saa jätta välislepingut kohaldamata argumendiga, et tema resident ei ole käitunud välislepingu suhtes heas usus. Maksulepingu kohaldamist on võimalik riigisisesele GAAR-ile tuginedes piirata üksnes juhul, kui maksuleping sellise võimaluse ise ette näeb (vt HHi 08.03.2018 arvamus). Välislepingu ülimuslikkust arvestades tuleks jätta kohaldamata hoopis MKS § 84. Eesti-Hollandi maksulepingu suhtes ei ole riigisisese GAAR-i kohaldamist peetud võimalikuks ka Hollandis (vt SS ja RRi 12.04.2018 arvamus). Halduskohtu viidatud GGi väitekirjas toodud seisukohta GAAR-i ja maksulepingu vahekorrast toetavad üksnes vähesed õigusteadlased. Kaebaja positsiooni toetab lisaks KPMG Baltics OÜ 21.01.2019 arvamus. Halduskohus pidanuks arvestama sedagi, et maksuõiguses ei ole lubatud seaduse tõlgendamine maksumaksja kahjuks. MKS § 84 on vastuolus PS § 13 lg-st 2 tuleneva õigusselguse põhimõttega. Nimetatud sätte rakendamine peaks tulema kõne alla üksnes erandlikel asjaoludel, kuid MTA käitumine on muutunud maksukohustuslasele täiesti ettenägematuks. MKS § 84 ebaselgusele on juhitud tähelepanu nii õiguskirjanduses kui ka kohtupraktikas, kuid seadusandja pole nendega senini arvestanud. Kui kohus leiab, et MKS § 84 kohaldamise eeldused on praeguses asjas täidetud ning seda ei välista ka PS § 123 ega Eesti-Hollandi maksuleping, palub kaebaja jätta MKS § 84 asjas kohaldamata vastuolu tõttu PS §-ga 13. Õigusselgus oleks tagatud siis, kui õiguslike kujundusvõimaluste kuritarvitamise eeldused oleksid sätestatud seaduse või määrusega või kui sätestataks piirangud TuMS § 50 lg 1 kohaldamiseks (nt 01.11.2016–31.12.2018 kehtinud TuMS § 50 lg 14 ja alates 01.01.2019 kehtiv TuMS § 51 lg 1). Lisaks on tähelepanuväärne, et TuMS § 51 lg-s 1 on seadusandja pidanud vajalikuks kehtestada eraldi piirang maksulepingule tuginemise osas, mis kinnitab samuti MKS § 84 ebapiisavust (tegelikult ei saa TuMS § 51 lg 1 samuti välistada maksulepingu kohaldamist ja on vastuolus PS §-ga 123). Kuna kaebaja hinnangul võimaldas Y B.V. osaluse omandamine siseneda tal kinnisvaraarendusse ning investeerida potentsiaalselt väga kasumlikku projekti (sh maandada jaekaubandusega kaasnevaid äririske), oli osaluse soetamise eesmärk ettevõtluse arendamine ning selleks tehtud kulud ei saa olla maksustatavad ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetena. Kohtu seisukoht, et AS Deloitte Advisory koostatud due diligence raport ei ole kindlasti sellist hinda (60 000 eurot) väärt, jääb arusaamatuks ja sellega sekkutakse poolte tsiviilõiguslikesse suhetesse. Kuna kaebaja on AS-lt Deloitte Advisory teenuse saanud, siis on tal õigus arvata KMS § 37 nõuetele vastava arve alusel maha ka arvel kajastatud sisendkäibemaks. Kuivõrd kõigil maksuotsuses kajastatud tehingutel oli olemas tegelik majanduslik sisu ja resultaat ning see vastas tehingute õiguslikule vormile, siis ei saa tõusetuda küsimust maksude deklareerimata ja tasumata jätmisest ega sellekohasest süüst. Maksuotsuses ei ole piisavalt ja kohtupraktikas antud juhiseid järgides põhjendatud seisukohta, et kaebaja jättis maksud tasumata tahtlikult. Seega ei olnud võimalik kohaldada viieaastast aegumistähtaega ja maksusumma määramine on MKS § 98 lg-test 1 ja 4 tulenevalt välistatud.
11.Maksu- ja Tolliamet palub 21.02.2019 kirjalikus vastuses jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ning halduskohtu otsus muutmata, jäädes varasemalt esitatud seisukohtade juurde. Nii maksu- kui ka vaideotsuses on selgitatud, miks puudus kaebaja poolt Y B.V. omandamises 10(25)
3-18-979 majanduslik loogika ja see ei olnud tema majandustegevuseks vajalik. HKMS § 165 lg 2 alusel oli halduskohtul võimalik nende põhjendustega nõustuda ja kohus on tõendeid ka täiendavalt hinnanud. BB, CC ja HH üle kuulamata jätmist on kohus piisavalt põhjendanud 21.06.2018 ja 11.08.2018 määrustes. Seejuures nähtub kohtuotsusest, et kohus on arvestanud nii HH kirjaliku arvamusega kui ka teiste kättesaadavate allikatega (sh GG väitekiri, L. Lehise õpik, OECD mudellepingu kommentaarid jm). Kuigi GG töös on pühendatud maksulepingute teemale 4 lk, ei ole kaebaja ära näidanud, et selles toodu oleks vale või asjakohatu. Halduskohus ei ole jätnud SS ja RRi 12.04.2018 arvamust ebausaldusväärsuse kahtluse tõttu kõrvale, vaid on hinnanud selles toodut sisuliselt. Nimetatud arvamus keskendub seejuures üksnes Hollandi õigussüsteemile. Kuigi halduskohus leidis, et maksuotsus on MKS § 84 osas motiveerimispuudustega, ei olnud tal haldusmenetluse seaduse §-st 58 tulenevalt alust maksuotsust tühistada, sest rikkumised ei saanud mõjutada asja otsustamist (vt ka Riigikohtu 31.10.2018 otsus nr 3-15-2023, p 17). Ka ei ole halduskohus asunud maksuotsuse faktilist ja õiguslikku alust lubamatult täiendama ning tugines samuti üksnes MKS §-le 84, ehkki kasutas ebaõnnestunult sõna „näiline“, mis viitaks justkui MKS § 83 lg-le 4. Halduskohus ei ole seadnud kahtluse alla Y B.V. osaluse tegelikku soetamist, vaid viitas, et seda tehti ainult näiliselt reaalse majandustegevuse arendamise eesmärgil, kuigi tegelik eesmärk oli soov saavutada Eestis aktsionäridele makstava dividendi tulumaksuvabastus. Seetõttu ei ole kohtuotsuses toodud seisukohad vastuolulised ja üheselt arusaadav on ka see, milline on maksuhalduri ja kohtu hinnangul olnud tehingute tegelik majanduslik sisu. Seejuures ei ole MTA hinnanud ümber omandisuhteid, vaid tehingute ahelat, mille tulemusena saavutati ebaõige tulumaksuvabastus. MTA ega halduskohus ei ole tuginenud TuMS § 50 lg-le 14, vaid MKS §-le 84. Samuti on Eesti-Hollandi maksuleping jäetud õigesti kohaldamata, sest MKS § 84 kohaldamise tulemusel dividendimakset Y B.V.-lt justkui ei eksisteeri, mistõttu seos Hollandiga puudub. Rahandusministeeriumi 26.05.2016 vastus AS Deloitte Advisory 05.05.2016 selgitustaotlusele ei käsitle küsimust, kuidas tuleb maksulepingut kohaldada (või kohaldamata jätta) kahtluse korral, et maksumaksja on teinud tehingud maksukohustuse vähendamise eesmärgil. Eesti-Hollandi maksulepingu kohaldamata jätmine ei ole vastuolus MKS § 1 lg-ga 5, TuMS § 6 lg-ga 5 ega PS-ga 123 ning selles osas oli kohtul võimalik tugineda mh Euroopa Kohtu praktikale. Kaebaja esitatud VV artiklit tuleb hinnata kriitiliselt, sest tema koostas AS Deloitte Advisory 05.05.2016 selgitustaotluse Rahandusministeeriumile ning artikkel põhineb suuresti HH raamatul ega võta arvesse vastupidiseid põhjendusi. Maksulepingu kohaldamata jätmine ei ole lisaks vastuolus Viini konventsiooni art-tega 26 ja 27, sest välisleping prevaleerib vaid juhul, kui täidetud on hea usu tingimus. Isik ei saa maksulepingule piiramatult tugineda, olenemata sellest, kas ta on heauskne või mitte. KPMG Baltics OÜ 21.01.2019 arvamus ei kummuta samuti halduskohtu järeldusi, sest kuigi arvamuses mööndakse, et OECD riikidel on antud küsimuses erinevad seisukohad, lähtutakse sellele vaatamata Hollandi tõlgendusest, mis ei lähe kokku ka Hollandi märkusega OECD mudellepingu kommentaarides. MKS § 84 ei ole vastuolus õigusselguse põhimõttega (PS § 13 lg 2) ja MTA jääb selles osas varasemate seisukohtade juurde (15.06.2018 vastuse p 2.13). Halduskohus leidis õigesti, et kaebaja ei ole lükanud ümber maksuhalduri seisukohta, et Y B.V. osalus soetati üksnes dividendi tulumaksuvabastuse saamise eesmärgil, mistõttu ei saa selleks tehtud kulusid pidada ettevõtlusega seotuks ning tulumaksu määramine ja sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamine on seega põhjendatud. Kaebaja tahtlust on maksuhaldur põhjendanud kontrollakti p-s 1.1.1.3.4 ning jääb arusaamatuks, miks ei ole selles esitatu piisav ega kohtupraktikaga kooskõlas. Seega on väide maksusumma määramise aegumisest põhjendamata.
11(25)
3-18-979
10.Rahandusministeerium leiab 21.02.2019 kirjalikus seisukohas, et apellatsioonkaebuse rahuldamiseks ei ole alust. Vaidlusaluses maksuasjas puudub vajadus kohaldada Eesti-Hollandi maksulepingut, sest esiteks ei eksisteeri maksukohustuse määramise vaatepunktist pärast MKS § 84 kohaldamist enam tehingut, millele maksulepingut kohaldada, ning isegi kui MKS § 84 kohaldamine ei ole põhjendatud, annavad TuMS § 50 lg 11 ja maksulepingu art 24 lg 4 täpselt sama tulemuse. Kui kohus peab siiski vajalikuks hinnata maksulepingu kohaldamist ka juhul, kui tehing on MKS § 84 järgi ümber kvalifitseeritud, ei takista maksuleping riigisisese üldise kuritarvituste vastase sätte kohaldamist. Teine põhjus maksulepingu mittekohaldamiseks on see, et vaidlusalune dividendimakse kuulub EL nõukogu 30.11.2011 direktiivi 2011/96/EL (eri liikmesriikide ema- ja tütarettevõtjate suhtes kohaldatava ühise maksustamissüsteemi kohta) kohaldamisalasse, mistõttu saavad liikmesriigid selles valdkonnas oma pädevust teostada ainult niivõrd, kuivõrd EL ei ole seda teinud. Eesti on valinud tütarühingu makstud dividendi topeltmaksustamise vältimiseks emaühingu tasandil direktiivi art 4 lg 1 p-s a sätestatud vabastusmeetodi ja see on üle võetud TuMS § 50 lg 11 p-ga 1. Ka enne direktiivi kuritarvituste vastase erisätte lisamist (27.01.2015) ei välistanud direktiivi art 1 lg 2 pettuste või kuritarvituste vältimiseks vajalike riigisiseste või lepingupõhiste sätete kohaldamist. Maksuleping kohaldub dividendimaksetele ainult selles ulatuses, mis jääb direktiivi 2011/96/EL reguleerimisalast välja (nt Euroopa Kohtu 08.11.2007 otsus C-379/05, Amurta, p 24). Seega, kuna vaidlusaluse tehingu maksustamine on reguleeritud EL õiguse tasandil, ei ole maksulepingu kohaldamise taotlus põhjendatud ja maksuleping ei saa kõrvaldada EL õiguse kui kõrgema taseme õigusakti mõju (vt ka Peter J. Wattel jt (toim.). European Tax Law, Seventh Edition, Volume I. Wolters Kluwer, 2019, lk 114-115, 710-711; Herwig Hoffmann. Double Tax Agreements: Between EU Law and Public International Law – Alexander Rust (toim.). Double taxation within the European Union. Kluwer Law International, 2011, lk 83-86). Kaebaja viidatud VVa arusaam, et riigisisene õigusakt, millega võetakse üle EL direktiiv, asub õigusaktide hierarhias kahepoolsest riikidevahelisest lepingust allpool, on ekslik ja sellise lähenemise korral võiksid liikmesriigid direktiivi täitmist kahe- või enamapoolsete kokkulepete sõlmimisega vältida. Maksulepingu olemasolu ei anna õigustust maksude tasumisest kõrvalehoidumiseks.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
11.Ringkonnakohus leiab, et X AS apellatsioonkaebus ei ole põhjendatud ja tuleb jätta rahuldamata. Ringkonnakohus käsitleb esiteks apellandi vastuväidet kohtu tegevusele (I), seejärel hindab Y B.V. osaluse omandamise eesmärki (II) ning analüüsib MKS § 84 kohaldatavust (III, IV) ja õigusselgust (V). Viimasena kontrollib ringkonnakohus apellandi maksuarvestuse muutmise õigsust (VI) ja lahendab menetlusosaliste taotlused (VII). I Vastuväide kohtu tegevusele
12.Ringkonnakohus võttis 12.07.2019 määrusega haldusasja nr 3-18-979 materjalide juurde apellatsioonkaebusele lisatud täiendavad õiguslikud seisukohad (II kd, tl 64-70p), kuid jättis rahuldamata apellandi taotluse kuulata tunnistajatena üle X AS nõukogu liige DD ja S OÜ juhtivpartner GG ning eriteadmistega isikuna Lausanne’i Ülikooli õppejõud HH. Apellant on soovinud esitada BB-le ja CC-le eelkõige küsimusi, mis võiksid aidata ümber lükata vastustaja väiteid selle kohta, et apellant soetas Y B.V. osaluse üksnes maksueelise saamiseks, ning kinnitada apellandi enda väiteid, et X AS-l oli tegelik kavatsus ja tahe Y B.V. kaudu osaleda Hobujaama arendusprojektis. HH ülekuulamist peab apellant vajalikuks selleks, et lükata ümber seisukoht MKS § 84 kohaldatavusest Eesti-Hollandi maksulepingu kontekstis. X AS taotles samade isikute ülekuulamist ka esimese astme kohtus, kuid halduskohus jättis vastavalt 12(25)
3-18-979 21.06.2018 ja 11.10.2018 määrustega rahuldamata nii apellandi taotluse isikute ülekuulamiseks kui ka sellest keeldumise peale esitatud vastuväite.
13.Ringkonnakohus leidis 12.07.2019 määruses, et halduskohus ei ole BB, CC ja HH üle kuulamata jätmisel rikkunud menetlusnorme, vaid on taotluste rahuldamata jätmist asjakohaselt põhjendanud. DD on andnud maksumenetluses seletusi nii X AS volitatud esindajana kui ka kolmanda isikuna (vt 15.04.2016 ja 05.07.2016 seletused – MTA lisad 15 ja 17; volikirjad – MTA lisad 113 ja 117; 01.12.2016 seletused – MTA lisa 33) ning CC on samuti andnud maksumenetluses seletusi S OÜ seadusliku esindajana (vt 15.06.2016 seletused – MTA lisa 19). Lisaks on X AS vaidemenetluses esitanud HH 08.03.2018 kirjaliku arvamuse (MTA lisa 148), mida MTA on ka hinnanud. Ringkonnakohus nõustus halduskohtu ja vastustajaga, et apellant ei ole näidanud ära HKMS § 65 lg 2 (alates 01.01.2018 kehtivas redaktsioonis) tähenduses sisulist vajadust BB ja CC korduvaks ülekuulamiseks kohtumenetluses, eelkõige seda, et MTA oleks jätnud mingite asja lahendamisel tähtsust omavate asjaolude kohta isikutele küsimused esitamata või oleksid nende seletused ebaselged või vastuolulised. Kuigi põhjenduste ebapiisavus pidi apellandile selguma hiljemalt halduskohtu 11.10.2018 määrusest, on apellatsioonimenetluses esitatud taotluses sisuliselt üksnes korratud varasemat.
14.BB ülekuulamise taotluse osas märkis ringkonnakohus 12.07.2019 määruses lisaks, et Hobujaama arendusprojekti sisenemise finantseerimise osas on MTA nõudnud 20.09.2017 korraldusega (MTA lisa 20) teavet ka kirjalikult, millele X AS vastas 16.10.2017 ja täpsustas oma vastust 19.10.2017 (MTA lisad 21 ja 22). Samuti on X AS juba maksumenetluses (sh 18.07.2017 eriarvamuses – MTA lisa 6) selgitanud ka oma kaalutlusi Hobujaama arendusprojekti sisenemiseks ja projektist hiljem loobumise põhjuseid. Seetõttu pole arusaadav, millises osas on need selgitused olnud mittetäielikud ja mille kohta oleks vajalik saada konkreetselt BBlt veel täpsustusi. CC ülekuulamise taotluse osas nõustus ringkonnakohus halduskohtu ja vastustajaga, et apellandi formuleeritud küsimuste põhjal on isikult soovitud osaliselt saada ütlusi X AS kavatsuste kohta, mille kohta saaks selgitusi anda vaid apellant ise, ning ka muudes küsimustes saaks CC anda vaid omapoolseid hinnanguid, kuid mitte tõendusliku väärtusega ütlusi vaidluse lahendamisel tähtsust omavate asjaolude kohta. Ringkonnakohus ei pidanud asja õigeks lahendamiseks põhjendatuks ega vajalikuks ka HH ülekuulamist asjatundjana. Seadmata kahtluse alla HHi pädevust ja õiguslikku võimalust asjatundja ülekuulamiseks (TsMS § 293 lg 1), on TuMS § 50 lg 11 p-s 1 ja Eesti-Hollandi maksulepingu art 24 lg-s 4 ettenähtud maksuvabastuse MKS § 84 alusel piiramise lubatavus õiguse tõlgendamise küsimus, mis tuleb lahendada kohtul endal, arvestades seejuures kohtupraktikas ja õiguskirjanduses väljendatud (sh vastupidiseid) seisukohti. Asjas on esitatud mitmeid õiguslikke käsitlusi (sh HH 08.03.2018 kirjalik arvamus), mida on võimalik asjassepuutuvate sätete tõlgendamisel arvestada. HH ülekuulamise vajadust ei saa tingida pelgalt asjaolu, et halduskohus ei nõustunud tema käsitlusega, vaid pidas õigemaks teistsugust tõlgendust.
15.X AS esitas BB, CC ja HH ülekuulamisest keeldumise peale ringkonnakohtu 09.10.2019 istungil HKMS § 90 lg 1 alusel vastuväite kohtu tegevusele, mille ringkonnakohus jättis lahendamiseks kohtuotsusega. Apellant rõhutab, et tunnistajad tuleks kohtumenetluses üle kuulata, mis võimaldaks apellandil osaleda tunnistajate küsitlemises ja kohtul vahetult hinnata tunnistajate ütluste elulist usutavust. Ringkonnakohus leiab, et vastuväide ei ole põhjendatud ja tuleb jätta rahuldamata. Ringkonnakohus jääb 12.07.2019 määruses toodud seisukohtade juurde ega pea vajalikuks neid kõiki üle korrata. Apellant jätab tähelepanuta, et halduskohus üksnes kontrollib kaebuse nõudega määratud piirides vaidlustatud maksuotsuse õiguspärasust, mitte ei aruta maksusumma määramise küsimust täies ulatuses algusest peale (ab ovo), erinevalt näiteks kohtuvälise menetleja otsustest väärteoasjades (nt Riigikohtu 17.11.2017 otsus nr 4-16-5811, p 13(25)
3-18-979 9). Seetõttu ei saa maksumenetluses juba seletusi andnud isiku halduskohtumenetluses tunnistajana ülekuulamise vajadust iseseisvalt põhjendada asjaolu, et apellant või kohus ei ole isikult seletuste võtmisel osalenud. Isiku kohtumenetluses ülekuulamine ei ole vähemasti üldjuhul vajalik ka tema seletuste elulise usutavuse hindamiseks, sest sellise hinnangu andmisel omab esmajoones tähtsust isiku antud seletuste kooskõla muude tuvastatud asjaoludega, mitte niivõrd tema käitumine seletuste andmisel, mida saaks tajuda vaid vahetult. Kuni 31.12.2017 kehtinud HKMS § 65 lg 2 sõnastuse muutmise vajaduse tingiski peamiselt tõdemus, et haldusmenetluses juba seletusi andnud isikute kohtumenetluses uuesti ülekuulamist taotletakse pahatihti ilma selge eesmärgita koguda tõendeid mingi asjas tähtust omava asjaolu kohta või lükata ümber haldusmenetluses kogutud tõendite vahelised vastuolud või klaarida ebaselgused (vt Riigikogu XIII koosseisu 496 SE seletuskiri, lk 12-13). Kuna halduskohus ei ole BB, CC ja HHi ülekuulamise taotluse rahuldamata jätmisel rikkunud menetlusnorme (HKMS § 65 lg 2), siis ei ole apellatsioonimenetluses uute tõendite kogumine HKMS § 198 lg 2 p 2 ja lg 3 järgi lubatav. Ringkonnakohtu hinnangul ei ole apellandi taotletud tõendite kogumine ilmselt vajalik ka asja õigemaks lahendamiseks. II Y B.V. osaluse omandamise eesmärk
16.MTA leidis 09.06.2017 kontrollaktis nr 12.2-3/036410-10 (MTA lisa 3) ja 14.12.2017 maksuotsuses nr 12.2-3/036410-14 (I kd, tl 12-21) kokkuvõtlikult, et X AS soetas Y B.V. osaluse üksnes aktsionäridele dividendide väljamaksmisel ettenähtud tulumaksu tasumise kohustusest kõrvalehoidumise eesmärgil, mitte tegeliku sooviga osaleda Hobujaama arendusprojektis. Ringkonnakohus nõustub samuti maksuhalduri ja halduskohtu järeldusega, et apellandi ainsaks eesmärgiks Y B.V. 100% osaluse soetamisel oli saavutada võimalus rakendada X AS aktsionäridele dividendide väljamaksmisel TuMS § 50 lg 11 p-s 1 ja EestiHollandi maksulepingu art 24 lg-s 4 sätestatud maksuvabastust.
17.Vaidlust ei ole selles, et X AS soetas 100% osaluse Y B.V.-s, tasudes selle eest muu hulgas United International Bank N.V.-st 27.03.2014 võetud ühepäevase laenu (summas 11 455 096 eurot – MTA lisad 30 ja 34; tõlked – I kd, tl 89-91; I kd, tl 109) abil H&P Structured Solutions Ltd-le 27.03.2014 kokku 12 203 231 eurot (sellest 11 473 231 eurot moodustas Y B.V. netovara väärtus, sh jaotamata kasum 11 455 096 eurot, ja 730 000 eurot müüja lisatasu – MTA lisad 28 ja 29; tõlked – I kd, tl 74-88p). Samal päeval pärast osaluse omandamist otsustas Y B.V. ainuosanik X AS kogu jaotamata kasumi koheselt dividendidena välja maksta (MTA lisad 36, 88 ja 89; tõlge – I kd, tl 110-110p) ning tagastas saadud summa arvelt 28.03.2014 laenu United International Bank N.V.-le (MTA lisad 30, 37 ja 90; tõlked I kd, tl 92-93; I kd, tl 109). Y B.V.-lt 27.03.2014 saadud dividendide arvelt deklareeris X AS 2014. a juulis ja 2015. a juulis aktsionäridele tehtud dividendiväljamakseid vastavalt 700 000 eurot ja 950 000 eurot, tuginedes TuMS § 50 lg 11 p-s 1 sätestatud maksuvabastusele (MTA lisad 11 ja 12).
18.Peamiseks vaidlusküsimuseks on olnud see, milline oli Y B.V. osaluse omandamise tegelik eesmärk. X AS on selgitanud, et Y B.V. osaluse omandamine võimaldas tal siseneda kinnisvaraarendusse ja investeerida potentsiaalselt väga kasumlikku (oodatav investeeringu tootlus 20–22% – vt projekti finantsmudel – MTA lisa 8; BB 05.07.2016 seletused, p 7 – MTA lisa 17; LL 11.10.2016 seletused, p 5.2 – MTA lisa 35) Hobujaama arendusprojekti Tallinnas (vt ka Tallinna Linnavolikogu 30.10.2008 otsusega nr 215 kehtestatud „Hobujaama tn 12 ja 14 kinnistute ning lähiala detailplaneering“ – DP023760) ning oma senise majandustegevuse mitmekesistamise kaudu maandada ühtlasi jae- ja hulgikaubandusega kaasnevaid äririske. X AS viitab lisakks, et kinnisvarasse investeerimine on olnud kogu aeg oluliseks osaks tema majandustegevusest, kuid esitatud soetusandmetest (I kd, tl 34-35) nähtuvalt on tegemist olnud 14(25)
3-18-979 esmajoones apellandi enda jaekaubandusketti kuuluvate kauplustega seotud kinnistutega ning X AS 2014. a ja 2015. a majandusaasta aruanded (MTA lisad 31 ja 32) ei võimalda järeldada, et äriühingul olnuks plaan märkimisväärselt muuta oma seni edukalt toiminud kontseptsiooni (st väikepoodide võrgustiku arendamist Eestis) ja siseneda mahukasse kinnisvaraarendusse (investeerimisvajadusega kokku ca 36-37 miljonit eurot – nt CC 15.06.2016 seletuste p 3.9 – MTA lisa 19). Äriregistrist nähtuvalt on X AS alates 2002. aastast määratlenud oma põhitegevusalana „jaemüük spetsialiseerimata kauplustes, kus on ülekaalus toidukaubad, joogid ja tubakatooted“ (EMTAK kood 47111). Sellega on vastuolus BB 15.04.2016 seletused (vt küsimus nr 2 – MTA lisa 15), mille kohaselt oli apellandi põhitegevusalaks kinnisvara haldamine.
19.Ringkonnakohtu hinnangul ei saa siiski pidada eluliselt usutavaks, et olukorras, kus OÜ B ja S OÜ on püüdnud edutult leida Hobujaama arendusprojekti investoreid juba alates 2008. või 2009. a-st (vt KK 30.08.2016 seletused – MTA lisa 18; CC 15.06.2016 seletused – MTA lisa 19) ning S OÜ juhtivpartner CC tundis AA (Henley & Partners / Henley Trust Group) ja DD juba mitmeid aastaid, ei olnud CC neile Hobujaama projekti varem tutvustanud ning isikutel tekkis 2014. a alguses üheaegselt väga tõsine huvi projekti investeerida, millest samas hiljem väga kiiresti ja umbmääraste põhjendustega ka loobutakse. Seejuures nähtub maksutoimikus olevatest tõenditest, et Hobujaama arendusprojekti on AA-le presenteeritud 12.02.2014 (MTA lisa 107), Y B.V., OÜ B ja viimase ainuosaniku KK kavatsuste protokoll sõlmiti 26.02.2014 (MTA lisa 25; tõlge – I kd, tl 69-73) ning juba 02.03.2014 e-kirjas nõustus X AS projekti investeerima tingimusel, et 50% asemel saadakse 100% suurune osalus Y B.V.s, millega AA ca nädala jooksul nõustus ja 12.03.2014 oli saavutatud kokkulepe ka Y B.V. soetushinnas (vt BB ja AAi e-kirjavahetus – MTA lisa 98; tõlge – I kd, tl 94-96p; X AS ja H&P Structured Solutions Ltd 12.03.2014 kavatsuste protokoll – MTA lisa 39; tõlge – I kd, tl 111112). Pärast X AS poolt Y B.V. osaluse omandamist 27.03.2014 edastati OÜ-le B juba 13.05.2014 teade projekti investeerimisest loobumise kohta ja samal päeval sõlmiti kokkulepe 26.02.2014 kavatsuste protokolli lõpetamiseks (MTA lisad 40, 109 ja 135; tõlge – I kd, tl 113). Seega loobus Y B.V. varasem ainuosanik väidetavalt tõsisest ja kõrge oodatava tulukusega investeerimisplaanist ca ühe kuu jooksul ning apellant kui Y B.V. uus ainuosanik omakorda vähem kui kahe kuu jooksul. Samuti jääb arusaamatuks, et kui X AS kaalus väidetavalt Hobujaama arendusprojektis osalemist juba 2013. a lõpus (vt nõukogu esimehe LL 11.10.2016 seletused, p 5.6 – MTA lisa 35) või 2014. a alguses (vt X AS 15.03.2017 kirjalik seletus – MTA lisad 24 ja 41), ei pöördutud selles küsimuses kohe OÜ B poole, vaid hakati alles paar kuud hiljem otsima võimalusi projekti investeerimiseks läbi Y B.V. Ilmselt ei ole juhus, et avalikult kättesaadavate andmete kohaselt tegutseb AA praegusel ajal Athos Group’is (https://www.athos-group.com/en/key-people-details/hans-fraats/), mille pakutavate teenuste loetellu kuulub muu hulgas globaalne maksuplaneerimine, ning ka Y B.V. likvideerijaks ja dokumentide hoidjaks on Athos Family & Business Services (Netherlands) B.V. (MTA lisa 109).
20.Y B.V., OÜ B ja KK 26.02.2014 kavatsuste protokolli kohaselt kaalus Y B.V. 7 500 000 euro suuruse investeeringu tegemist, et omandada 40% osalus OÜ-s B, kui ostueelse analüüsi tulemused teda rahuldavad. Kokkuleppe p-de 7 ja 8.1 kohaselt omas Y B.V. kuni 15.05.2014 eksklusiivset õigust projekti investeerimiseks, mille eest tuli OÜ-le B tasuda 10 000 eurot. Y B.V. tellimusel koostatud advokaadibüroo Eversheds Ots & Co ostueelne õiguslik analüüs (legal due diligence report – MTA lisa 7) on allkirjastatud 04.04.2014 ehk alles pärast seda, kui X AS oli juba omandanud Y B.V. 100% osaluse, kusjuures selle olulistes tingimustes oli kokkulepe saavutatud juba 12.03.2014 ehk oluliselt varem, mil tõenäoliselt ei saanud olla valmis ka apellandi viidatud lõpliku raporti mustand. Kui Y B.V. osaluse soetamise eesmärk olnuks tõepoolest investeerimine Hobujaama arendusprojekti, ei saa pidada äris mõistlikuks 15(25)
3-18-979 ega tavapäraseks, et äriühingu osalus, mille soetamise vajadus tulenes väidetavalt tema eksklusiivsest õigusest arendusprojekti investeerida, omandatakse juba enne selle arendusprojektiga seotud võimalikke õiguslikke riske kajastava analüüsi valmimist. Pelgalt AS Deloitte Advisory poolt 2014. a märtsis koostatud maksualasele analüüsile (tax due diligence report – MTA lisa 99; tõlge – I kd, tl 97-103) ja Y B.V. dividendide väljamaksmist kajastavale 20.03.2014 kirjale (MTA lisa 100; tõlge – I kd, tl 104-106) tuginemine viitab, et apellandi tegelik eesmärk oligi saavutada maksuvabastus, mitte võimalus osaleda Hobujaama arendusprojektis.
21.Apellandi põhjendused nii Hobujaama arendusprojekti investeerimise kavatsusest kui ka sellest loobumiseks on ilmselt otsitud. Eelkõige on maksuhaldur ja halduskohus põhjendatult viidanud, et seoses 18.03.2014 toimunud Krimmi ja Sevastopoli annekteerimisega Venemaa poolt oli Ukraina kriis suuresti eskaleerunud juba Y B.V. omandamise ajaks. Vaatamata sellele, et relvakonflikt Donetski ja Luganski oblastites algas 2014. a aprillis, ei ole usutav, et kui veel 2014. a märtsi lõpus oli apellant valmis maksma arendusprojekti sisenemise õiguse eest Y B.V. osaluse müüjale 730 000 eurot (nt BB 15.04.2016 seletused, p 8.11 – MTA lisa 15), loobuti kogu projektist juba 2015. a mai keskpaigaks üksnes üldsõnalise viitega võimalikele negatiivsetele tulevikuperspektiividele (nt BB 15.04.2016 seletused, p 10; LL 11.10.2016 seletused, p 5.9; EE 01.11.2016 seletused, p 3.1 – MTA lisa 16; BB 01.12.2016 seletused, p 2 – MTA lisa 33). Kui X AS-l olnuks tegelik huvi projektis osaleda, siis arvestades, et OÜ B oli projekti realiseerimiseks investoreid otsinud juba aastaid ja projekt on praeguseni ellu viimata, oleks apellant tõenäoliselt saanud leppida OÜ-ga B kokku ka 26.02.2014 kavatsuste protokollis määratust (s.o 7 500 000 euro investeerimine 1,5-aastase ehitusperioodi jooksul) erinevates investeerimise tingimustes (nt lükata projekti realiseerimine edasi kuni Ukraina kriisi tegelike mõjude selgumiseni). Vähemasti olnuks mõistlikult käituval ettevõtjal põhjust sellist võimalust uurida.
22.Apellandil reaalse investeerimissoovi puudumisele viitab ka asjaolu, et tal ei olnud enne vaidlusaluste tehingute tegemist ühtegi selget plaani või kokkulepet mh selle kohta, kuidas projektis osalemist finantseerida. Olenemata sellest, kas hinnata pankadest laenu saamist või aktsionäride poolt täiendavate sissemaksete tegemist tõenäoliseks või mitte, ei saa pidada usutavaks sedavõrd suure (s.o 7,5 miljonit eurot) investeerimisotsuse tegemist, ilma et vajaliku lisakapitali kaasamise küsimust oleks üldse põhjalikumalt analüüsitud (nt BB 05.07.2016 seletused, p 12 – MTA lisa 17; LL 11.10.2016 seletused, p 5.3 – MTA lisa 35). Väidetavalt kaalus apellant pärast Hobujaama arendusprojektist loobumist ka Y B.V. kaudu Hollandist puuviljade importimist (nt BB 15.04.2016 seletused, p 10; LL 11.10.2016 seletused, p-d 5.8 ja 6.1; EE 01.11.2016 seletused, p 5), kuid seegi väide on jäänud paljasõnaliseks ja apellant möönab ka ise, et tema kauplusteketi tarbeks Hollandist puuviljade importimiseks ei oleks Hollandi äriühingu omamisel ja selleks kulutuste tegemisel mingit majanduslikku mõtet. X AS nõukogu 29.09.2015 koosoleku protokollis (MTA lisad 13 ja 112) on otsustatud Y B.V. likvideerida ja äriühing kustutati 01.11.2015 likvideerimisotsuse alusel Hollandi äriregistrist 23.02.2016 (MTA lisa 109).
23.Kuigi X AS tegelikes kavatsustes ei annaks eraldiseisvalt põhjust kahelda pelgalt asjaolud, et Hobujaama projekti investeerimine olnuks apellandi senist majandustegevust arvestades tavapäratu (ettevõtjal ei ole keelatud teha ka erandlikke tehinguid ega kohustust piirduda vaid senise majandustegevuse jätkamisega) ja tehingud toimusid väga kiiresti ning pärast tehingute toimumist suurendas apellant hüppeliselt väljamakstavate dividendide suurust, kuid sellest, et maksuhalduri järelduste aluseks olnud üksikud asjaolud või tõendid ei pruugi eraldi võetuna olla kuigi kaalukad või neile ei saaks üksikult omistada olulist tähendust, ei tulene, et maksukohustuse määramiseks ei piisa ka samade asjaolude ja tõendite kogumist, kui 16(25)
3-18-979 need koosmõjus veenvalt kinnitavad maksuhalduri järeldusi. Maksumenetluses tõendamist leidnud asjaolude kogumi pinnalt ei jää ringkonnakohtu hinnangul praegusel juhul mõistlikku kahtlust, et X AS-l puudus tegelik kavatsus Hobujaama arendusprojekti investeerida, vaid Y B.V. osaluse soetamise ainus eesmärk oli saada alusetu maksuvabastus, mida on üksnes püütud nõustajate (AS Deloitte Advisory, S OÜ) kaasabil maskeerida sisuliseks ettevõtluseks.
24.Ringkonnakohus nõustub iseenesest, et MKS §-st 150 tulenevalt saab tõendamiskoormus maksukohustuslasele üle minna vaid tingimusel, et maksuotsus on nõuetekohaselt motiveeritud (nt Riigikohtu 21.11.2018 otsus nr 3-12-1360, p 19; 18.12.2017 otsus nr 3-15-2961, p 15; 21.10.2015 otsus nr 3-3-1-27-15, p 20) ning kohtumenetluses ei saa enam muuta maksustamise faktilist ega õiguslikku alust, sest vastasel korral võiks MKS § 101 lg 1 p-s 2 sätestatud piirang (nt Riigikohtu 15.12.2016 otsus nr 3-3-1-56-16, p-d 21-22; 14.11.2007 otsus nr 3-3-1-47-07, pd 12-13) välistada maksukohustuslase võimaluse oma õigusi efektiivselt kaitsta. Samas leiab ringkonnakohus, et halduskohtu etteheited maksuhalduri motiveerimiskohustuse täitmisele ei olnud põhjendatud ning MTA 14.12.2017 maksuotsus on piisaval määral motiveeritud ja tõendamiskoormus MKS § 150 alusel seega apellandile üle läinud, kuid ta ei ole suutnud ära näidata, et maksuhaldur oleks jätnud olulised tõendid kogumata või teinud kogutud tõenditest ebaõiged järeldused. III MKS § 84 kohaldamine vaidlusalustele tehingutele
25.Praeguse vaidluse üheks põhiküsimuseks on olnud see, kas MKS § 84 kui riigisisene üldine kuritarvituste vastane säte võimaldab välistada Eesti-Hollandi maksulepingus sätestatud maksuvabastuse kohaldamise sellise tehingu või toimingu suhtes, mille puhul on maksuhaldur tuvastanud, et see on tehtud vaid maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil (st maksuvabastuse kohaldamise eeldused on täidetud pelgalt formaalselt).
26.Asjas ei ole iseenesest vaidlust selle üle, et kõik formaalsed nõuded nii TuMS § 50 lg 11 p-s 1 kui ka Eesti-Hollandi maksulepingu art 24 lg-s 4 (koostoimes art 10 lg-ga 2 – RT II 1997, 37, 125; 2006, 6, 10; 2009, 11, 27) ettenähtud maksuvabastuse kohaldamiseks on praegusel juhul olnud täidetud: Y B.V. oli Hollandi kui Euroopa Majanduspiirkonna lepinguriigi resident ja tulumaksukohustuslane (MTA lisad 42 ja 43; tõlked– I kd, tl 114-115), kes tegi 27.03.2014 dividendiväljamakse X AS-le, kes on Eesti residendist äriühing ja omas dividendi saamise ajal 100% osalust Y B.V.-s. Kuna ringkonnakohus nõustus eelnevalt maksuhalduri ja halduskohtu järeldusega, et Y B.V. osaluse soetamise ainus eesmärk oli kunstlikult tekitada X AS-le võimalus maksuvabastuse kasutamiseks, siis on vaidluse lahendamise seisukohalt eelkõige oluline, kas maksuhaldur on rakendanud MKS § 84 õigesti või mitte. Vaidlust ei ole selles, et MKS § 84 on põhimõtteliselt kohaldatav küll TuMS § 50 lg 11 p-s 1 sätestatud maksuvabastuse osas, kuid apellandi hinnangul ei ole PS § 123 lg-st 2, MKS § 1 lg-st 5 ja TuMS § 6 lg-st 5 tulenevat välislepingu kohaldamise prioriteeti arvestades MKS § 84 alusel samas võimalik välistada maksulepingus ettenähtud maksuvabastuse rakendamist.
27.Ringkonnakohus märgib täiendavalt, et 01.11.2016–31.12.2018 kehtinud TuMS § 50 lg 14, mis sisaldas direktiivi 2011/96/EL art-st 1 (27.01.2015 direktiiviga (EL) 2015/121 muudetud kujul) üle võetud üldist kuritarvituste vastast reeglit, ning seda alates 01.01.2019 asendav TuMS § 51, millega on võetud üle üldine kuritarvituste vastane reegel 12.07.2016 direktiivi (EL) 2016/1164 art-st 6 ning ühtlasi maksulepingu kuritarvitamise ärahoidmise säte OECD maksubaasi õõnestamise ja kasumi ümberpaigutamise ennetamiseks maksulepingutega seotud meetmete rakendamise mitmepoolse konventsiooni art-st 7 (vt Riigikogu XIII koosseisu
17(25)
3-18-979 705 SE), ei ole praegusel juhul asjassepuutuvad, sest kõik vaidlusalused dividendiväljamaksed on tehtud enne nende sätete jõustumist.
28.MKS § 84 kohaselt, kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil, kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule. Kohtupraktikas on selgitatud, et MKS § 84 kohaldub kehtivatele tehingutele, mille õiguslikke tagajärgi pooled soovivadki, kuid millele nad on andnud õigussuhete kujundamise võimalusi kuritarvitades majanduslikule sisule mittevastava vormi maksukohustuse vähendamise eesmärgil (nt Riigikohtu 27.09.2017 otsus nr 3-14-53226, p 13). Tegemist on maksuõigusliku normiga, mida kohaldatakse siis, kui tehingu näilikkusele ei ole võimalik või vajalik viidata, näiteks kui maksuobjekt ei ole üheselt seostatav tsiviilõigusliku tehinguga või kui maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil ei ole moonutatud tsiviilõiguslikku tahteavaldust (vt Riigikohtu 12.05.2015 otsus nr 3-2-1-82-14, p 35). Kellelgi ei ole kohustust korraldada oma tegevust viisil, millega kaasneb kõrgem maksukoormus, kuid õiguspärase maksuplaneerimisega on tegemist üksnes seni, kuni maksukohustuslase tehingu vorm vastab selle tegelikule majanduslikule sisule ja järgitakse maksuseadusi. MKS § 84 rakendamiseks tuleb selgitada välja tehingu majanduslik sisu ning tuvastatud objektiivsetest asjaoludest peab olema võimalik järeldada, et tehingute ja toimingute peamine eesmärk on olnud maksueelise saamine ning tegevusel puuduvad muud majanduslikud põhjendused või on need maksueelise saamisega võrreldes ebaolulised. Maksuhaldur peab MKS § 84 kohaldamiseks tuvastama, et maksukohustuslase tegevus oli suunatud sellele, et anda tehingutele maksude tasumise vältimiseks moonutatud õiguslik vorm (nt Riigikohtu 13.02.2012 otsus nr 3-3-1-79-11, p-d 18-24; 26.05.2011 otsus nr 3-3-1-23-11, pd 12-14). Ringkonnakohus on lisaks leidnud, et MKS § 84 alusel on põhimõtteliselt võimalik ümber kujundada kogu õigussuhe, mida tehingu pooled on näidanud tehingute majanduslikule sisule mittevastavana maksukohustuse vähendamise eesmärgil (nt Tallinna Ringkonnakohtu 07.02.2019 otsus nr 3-17-1881, p-d 10-11).
29.Praeguses asjas on X AS püüdnud jätta mulje, et Y B.V. 100% osaluse soetamise majanduslikuks sisuks oli Y B.V. kaudu osaleda Hobujaama arendusprojektis ehk osaluse soetamise vajaduse tingis üksnes Y B.V.-le antud eksklusiivne õigus projekti investeerida (kehtivusega 26.02.2014–15.05.2014). Maksuhaldur on seevastu leidnud, et X AS-l puudus igasugune tegelik majanduslik huvi Hobujaama arendusprojekti investeerimiseks ja Y B.V. osalus soetati üksnes põhjusel, et äriühingu bilansis kajastus 11 455 096 euro suurune jaotamata kasum, mille X AS-le dividendidena välja maksmine võimaldas kunstlikult saada samas ulatuses õiguse rakendada maksuvabastust X AS enda aktsionäridele edaspidi välja makstavatelt dividendidelt.
30.Ringkonnakohus nõustub apellandiga, et halduskohtu põhjendused tehingute MKS § 84 alusel ümber kvalifitseerimise osas on ebaselged, sest kohus viitab mitmel juhul tehingute (nt 26.02.2014 kavatsuste protokoll) või toimingute (nt 27.03.2014 dividendimakse) näilikkusele (nt otsuse p-d 62, 64, 74, 78, 92). Samas ei saa sellest järeldada, et halduskohus oleks asunud ise maksustamise alust muutma (st tuginedes MKS § 83 lg-le 4), vaid tegemist on pigem kohtu ebaõnnestunud sõnavalikuga. MTA 09.06.2017 kontrollaktist (p-d 1.1.1.4, 1.1.1.5, 1.1.2.2, 1.2.2), 14.12.2017 maksuotsusest (p-d 2.1.1.4, 2.1.1.5, 2.1.2.2) ja 16.04.2018 vaideotsusest nr 6-1/3978-7 (p-d 15, 18 – I kd, tl 22-27p) nähtub ringkonnakohtu hinnangul, et maksuhaldur on MKS § 84 alusel majandusliku sisu järgi ümber kvalifitseerinud Y B.V. 100% osaluse soetamise. Maksuhalduri põhjendustest saab järeldada, et osaluse soetamisel puudus reaalne äriline eesmärk, vaid selle ainsaks põhjuseks oli saada TuMS § 50 lg 11 p-s 1 sätestatud maksuvabastus edasimakstavatelt dividendidelt. Seega, kuigi Y B.V. osaluse omandamine ja Y B.V. kasumi jaotamine on tsiviilõiguslikult kehtivad, on need maksustamise seisukohast 18(25)
3-18-979 kvalifitseeritud majandusliku sisuta tehinguteks ja toiminguteks, millega ei ole tegeliku majandusliku sisu puudumise tõttu võimalik täita ka TuMS § 50 lg 11 p-s 1 sätestatud maksuvabastuse tingimusi. Asjas ei ole hinnatud ümber omandisuhteid, vaid välistatud üksnes apellandi poolt Y B.V.-st saadud dividendimaksele tuginedes maksuvabastuse rakendamine, kuna selle aluseks olnud Y B.V. osaluse soetamine toimuski üksnes maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil.
31.Apellant näib olevat seisukohal, et enne 01.11.2016 jõustunud TuMS § 50 lg 14 kehtestamist (mida kohaldatakse TuMS § 61 lg 48 järgi alles pärast 01.11.2016 saadud dividendi edasimaksmisele) polnud TuMS § 50 lg 11 p-s 1 sätestatud maksuvabastuse piiramine üldse võimalik. Selle seisukohaga ei saa nõustuda. TuMS § 50 lg-ga 14 üle võetud direktiivi (EL) 2015/121 põhjendustes 3–5 ja 9 on märgitud, et mitmed liikmesriigid juba kohaldavad riigisiseseid või lepingupõhiseid sätteid, mille eesmärk on üldiselt või konkreetselt võidelda maksudest kõrvalehoidumise, maksupettuse või kuritarvitustega ja mis võivad olla erineva rangusastmega, ning direktiivi eesmärk ei ole selliste sätete kohaldamist kuidagi mõjutada, vaid üksnes näha ette ühised miinimumeeskirjad kuritarvituste vältimiseks. Sarnase kuritarvituste vastase sättena oli Eestis juba vaidlusaluste tehingute toimumise ajal olemas MKS § 84. Asjaolu, et 01.11.2016–31.12.2018 kehtinud TuMS § 50 lg 14 või alates 01.01.2019 kehtiva TuMS § 51 kohaldamine paneb maksuhaldurile madalama tõendamiskoormuse või annab talle suuremad võimalused kuritarvituste vältimiseks, ei tähenda, et varem polnuks kuritarvitustele üldse võimalik reageerida (vt lisaks Riigikogu XIII koosseisu 184 SE seletuskiri, lk 4-5; Riigikogu XIII koosseisu 705 SE seletuskiri, lk 4-5). Lisaks on Euroopa Kohtu 26.02.2019 otsuses liidetud kohtuasjades nr C-116/16 ja C-117/16, T Danmark ja Y Denmark (vt p-d 7072, 76, 80-82, 90-92) on selgelt rõhutatud, et õiguse kuritarvitamise keeld on EL õiguse üldpõhimõte, millele tuginemiseks ei olnud juba direktiivi 2011/96/EL algse redaktsiooni (ega ka varasema direktiivi 90/435/EMÜ) puhul (mis võeti Eesti õigusesse üle TuMS § 50 lg 11 pga 1) seega üldse vajalik eraldi kuritarvituste vastase sätte olemasolu kas Eesti või EL õiguses. MKS § 84 sõnastusest, et maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil tehtud tehingu või toimingu puhul kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule, ei saa teha ka järeldust, et sätte rakendamine polegi võimalik, kui tehingul või toimingul mingi tegelik majanduslik sisu üldse puudub. IV MKS § 84 kohaldatavus Eesti-Hollandi maksulepingule
32.Apellant leiab, et Viini konventsiooni art-st 27 ja PS § 123 lg-st 2 (samuti MKS § 1 lg-st 5 ja TuMS § 6 lg-st 5) tulenevat välislepingu kohaldamise prioriteeti arvestades ei saa maksuhaldur MKS §-le 84 tuginedes välistada Eesti-Hollandi maksulepingu art 24 lg-s 4 sätestatud maksuvabastuse kasutamist. Apellant on esitanud oma seisukohtade kinnituseks HHi 08.03.2018 arvamuse (MTA lisa 143; tõlge – MTA lisa 148), SS ja RRi 12.04.2018 arvamuse (MTA lisa 150; tõlge – I kd, tl 28-31p) ning 12.04.2018 memo suhtlusest Hollandi rahandusministeeriumiga (MTA lisa 149; tõlge – I kd, tl 32-33p). Apellatsioonimenetluses on täiendavalt esitatud KPMG Baltics OÜ 21.01.2019 arvamus (II kd, tl 64-65p), VVa artikkel „Kas riigisisesed maksudest hoidumise vastased seaduse sätted on vastuolus riikidevaheliste maksulepingutega?“ ajakirjas Juridica 10/2018 (II kd, tl 67-70p) ja väljavõtted HHi 2018. a teosest „The Interaction of Domestic Anti-Avoidance Rules with Tax Treaties (with special references to the BEPS project)“ (II kd, tl 113-124; tõlge – II kd, tl 103-109).
33.Üldistavalt on kõigis apellandi poolt viidatud käsitlustes järeldatud, et maksulepingu kuritarvitamise vastu saab kasutada vaid maksulepingus endas sisalduvaid või maksulepingus selgesõnaliselt viidatud kuritarvituste vastaseid sätteid. HHi 08.03.2018 arvamusest (vt p 18) 19(25)
3-18-979 tuleneb kokkuvõtlikult, et kuna Eesti-Hollandi maksulepingu art 24 lg 4 p a koostoimes art 10 lg 2 p-ga a võimaldab X AS saadud dividende maksustada Hollandil (kuni 5% määraga), siis olenemata sellest, kas Holland seda tulu tegelikkuses maksustab või mitte, ei saa Eesti ühelgi juhul jätta maksuvabastust andmata ehk maksulepingu art 24 lg 4 p-ga a antud soodustuse äravõtmine MKS § 84 alusel oleks selges vastuolus maksulepinguga. HH 2018. a teoses (väitekirjas) on samuti leitud, et maksulepingute esmane eesmärk on vältida topeltmaksustamist ning kui riigisiseste sätetega minnakse vastuollu maksulepingus sätestatud maksustamisõiguste jaotusega või kohaldatakse reeglit, mis viib maksulepinguga lahendamata topeltmaksustamiseni, on tegemist olulise lepingurikkumisega Viini konventsiooni art 60 lg 1 tähenduses. HH järgi on maksulepingu kõrvalejätmisega tegemist igas olukorras, kus mingi ajaliselt hilisem riigisisene õigusakt või kohtulahend läheb vastuollu eelnevalt sõlmitud maksulepingu sätetega või rahvusvahelise arusaamaga / tõlgendusega maksulepingu sätetest. SS ja RRi 12.04.2018 arvamuses, mis kajastub ka 12.04.2018 memos, on järeldatud, et arvestades Hollandi kõrgeima kohtu praktikat, Hollandi märkusi OECD mudellepingu kommentaaridele ja Hollandi maksulepingupoliitikat, saaks riigisiseseid kuritarvituste vastaseid reegleid (fraus legis doktriini) maksulepinguga hõlmatud olukordadele rakendada üksnes tingimusel, et selline võimalus oleks maksulepingus eraldi sätestatud. VV käsitlus tugineb paljuski HH väitekirja järeldustele ning KPMG Baltics OÜ 21.01.2019 arvamus kordab suuresti kõigi eespool nimetatud isikute seisukohti.
34.Halduskohus tugines asja lahendamisel esmajoones GG 2018. a väitekirjale „Õiguse kuritarvitamise keelamise põhimõte: Euroopa Kohtu seisukohtade mõju liikmesriigi maksuõigusele“, mille ptk-s 5.3 on analüüsitud mh maksulepingute kuritarvitamise tõkestamist. Erinevalt HH käsitlusest on GG oma töös pidanud maksudest kõrvalehoidumise tõkestamist üheks maksulepingute võrdväärseks eesmärgiks maksustamisõiguse jaotamise ja diskrimineeriva maksustamise vältimise kõrval. GG hinnangul tuleneb ka OECD mudellepingu kommentaaridest, et maksude vältimise tõkestamise eesmärgil maksumaksja pahauskse tegevuse määratlemine on riigi enda otsustada, sest tegemist on maksukohustuse tekkimise aluste väljaselgitamisega, mille alusel alles hinnatakse, kas asjaomane olukord on üldse maksulepinguga hõlmatud. Kui tehing on sisult näiline, siis ei teki sellest ka mingeid õigusi, mistõttu tuleb sellisel juhul keelduda maksulepingust tuleneva soodustuse andmisest. Ka Rahandusministeerium on OECD mudellepingu kommentaaride (tõlge – I kd, tl 176-176p) põhjal leidnud, et riigisisesed üldised kuritarvituste vastased reeglid on osaks riigisisesest õigusest, mille alusel määratakse kindlaks isiku maksukohustuse ulatus (mida maksulepingud ei reguleeri) ja seega ei mõjuta maksulepingu olemasolu selliste reeglite kohaldamist ning mingit normikonflikti ei esine. Ühtlasi on Rahandusministeerium viidanud Ühendkuningriigi (I kd, tl 120-133; tõlge – I kd, tl 175p) ja Šveitsi (I kd, tl 134; tõlge – I kd, tl 165p; I kd, tl 135139; tõlge – I kd, tl 166p) kohtuotsustele, milles on rõhutatud vajadust vältida riigisiseste sätetega ka maksulepingute kuritarvitamist. Täiendavalt on kaasatud haldusorgan välja toonud, et ÜRO näidismaksulepingu kommentaarides (vt art 1 komm-d 36-37; tõlge – I kd, tl 177) rõhutatakse eraldi, et üldise kuritarvituste vastase sätte maksulepingusse lisamist võidakse tõlgendada kaudse kinnitusena, et ilma kõnealuse sätteta ei olegi võimalik maksulepingute väärkasutamise vastu võidelda (eriti juhul, kui riik on varem juba sõlminud maksulepinguid, milles taoline säte puudub), mistõttu ei ole üldjuhul vastava sätte lisamine mõttekas. Lisaks leiab erialakirjandusest muu hulgas seisukohti, et üldine kuritarvituste vastane reegel on koguni rahvusvahelise maksuõiguse üldtunnustatud põhimõte (vt João Dácio Rolim. The General AntiAvoidance Rule: Its Expanding Role in International Taxation. Intertax 11/2016 – I kd, tl 142145p; tõlge – I kd, tl 171p-174p).
35.Vaidlust ei ole selles, et Eesti-Hollandi maksuleping ei sisalda erinormi, mis reguleeriks riigisiseste kuritarvituste vastaste sätete kohaldamist maksulepinguga hõlmatud juhtumitele. 20(25)
3-18-979 Eeltoodust nähtuvalt puudub erialakirjanduses aga ühtne arusaam, kas sellises olukorras on võimalik tugineda riigisisestele kuritarvituste vastastele sätetele või mitte. Samuti on erinevad arusaamad sellest, kas riigisisestele kuritarvituste vastastele sätetele tuginemisel on tegemist maksulepingu (lubamatu) kõrvalejätmisega või kujutab see endast alles maksustamise aluste väljaselgitamist ning vastuolu maksulepinguga üldse ei tekigi. Ringkonnakohus leiab, et OECD mudellepingu kommentaaridest (art 1 komm-d 7, 8, 9, 22) nähtub selgelt, et maksulepingute esmane eesmärk topeltmaksustamise vältimise kaudu edendada rahvusvahelist kaubandust ning kapitali ja isikute liikumist ei oleks üldse saavutatav, kui maksulepingu sõlmimine välistaks võimaluse samal ajal tõkestada maksudest kõrvalehoidumist. Tegemist on sisuliselt ühe ja sama eesmärgi erinevate tahkudega. Riikidevaheliste maksulepingute mõte saab olla vältida üksnes tegelikke topeltmaksustamise olukordi, mitte luua täiendavaid võimalusi vältida maksustamist (nt kunstlike skeemide abil). Kommentaaride järgi ei ole alust pidada kuritarvituste vastaseid riigisiseseid sätteid iseenesest maksulepingutega vastuolus olevateks, kuigi samas rõhutatakse, et nende kohaldamine ei saa toimuda kergekäeliselt, vaid maksulepingu kuritarvitamine peab olema veenvalt tõendatud. Vaatamata sellele, et Holland ei ole märkustes (art 1 komm 27.7) nõustunud seisukohaga, et riigisisesed üldised kuritarvituste vastased sätted ei ole üldjuhul maksulepingutega vastuolus, ei ole Holland sellele vaatamata välistanud võimalust kõnealuste reeglite kohaldamiseks selgete kuritarvituste korral, mööndes, et maksulepingute eesmärk ei ole soodustada nende väärkasutust. Erinevalt Hollandist ei ole Eesti ka sarnast märkust teinud (st on nõustunud kommentaarides väljendatuga, et riigisisesed üldised kuritarvituste vastased sätted ei ole reeglina maksulepinguga vastuolus), kuid sellele vaatamata ei ole Holland pidanud vajalikuks Eesti-Hollandi maksulepingut vastavas osas muuta. Kuna ka apellandi enda esitatud seisukohtades nõustutakse, et OECD mudellepingu kommentaarid kajastavad üldtunnustatud arusaama sellest, kuidas tuleks maksulepinguid tõlgendada, siis on põhjendamatu hinnang, et maksulepingute kuritarvitamise vastu saab kasutada vaid maksulepingutes endis toodud või neis selgesõnaliselt viidatud kuritarvituste vastaseid sätteid.
36.Iseenesest on õige, et maksulepingu osapooleks on Eesti Vabariik ja Hollandi Kuningriik, mitte apellant ega ükski muu isik, mistõttu saavad viited Viini konventsiooni art-tele 26, 27 ja 31–33 olla asjakohased üksnes aspektist, kas MKS § 84 kohaldamisega rikuks Eesti Vabariik maksulepingut või mitte. Ringkonnakohtu hinnangul ei ole seejuures sisulist vahet, kas rääkida MKS § 84 puhul maksulepingu kohaldamata jätmisest või maksulepingu kohaldamise vajaduse puudumisest, sest tegemist on üksnes sama olukorra kirjeldamisega eri vaatekohtadest. Nagu juba märgitud, on maksulepingu eesmärgiks nii topeltmaksustamise vältimine kui ka maksudest hoidumise tõkestamine ning seda tuleb arvestada ka maksulepingu sätete tõlgendamisel ja kohaldamisel. Kahtlust ei saa olla, et osalisriigid on soovinud maksulepingu sõlmimisega lahendada tegelikke probleeme, mistõttu ei ole täiesti kunstlike skeemide puhul üldse alust rääkida sellest, et MKS §-le 84 kui riigisisese õiguse sättele tuginedes võetakse kelleltki ära mingi maksulepinguga osalisriikide kokkuleppel ettenähtud soodustus ja jäetakse seeläbi maksuleping riigisisesele normile tuginedes täitmata või ei tõlgendata lepingut heas usus. Kui maksuhalduri tuvastatud asjaoludest ilmneb veenvalt, et maksulepinguga antud maksuvabastust (st vabastusmeetodit) on soovitud rakendada tegeliku majandusliku sisuta tehingule või toimingule (st maksuvabastuse rakendamise tingimused on täidetud üksnes formaalselt), siis ei ole maksulepingule tuginemine asjakohane. Maksulepingu heas usus tõlgendamine ja täitmine eeldab muu hulgas, et osalisriik ei kohalda maksulepingu sätteid viisil, mis võimaldab nende kuritarvitamist. Seejuures tuleb märkida, et seaduse (või ka välislepingu) maksumaksja kahjuks tõlgendamise keeld saab olla asjakohane üksnes olukorras, kus esineb kaks võrdväärset tõlgendust, kuid sellest põhimõttest ei ole võimalik tuletada maksuhalduri ega kohtu kohustust lähtuda maksukohustuslase eelistatud tõlgendusest, millega ta ise ei nõustu.
21(25)
3-18-979
37.Ringkonnakohus märgib täiendavalt, et kõik apellandi esitatud arvamused, milles on analüüsitud konkreetselt praeguses asjas vaidluse all olevaid tehinguid, lähtuvad eespool tuvastatut arvestades põhimõtteliselt väärast eeldusest, et Y B.V. 100% osaluse soetamine oli apellandi jaoks vajalik, et investeerida Hobujaama arendusprojekti ehk tehingul oli olemas reaalne äriline eesmärk ja dividendidega seonduv oli üksnes nimetatud tehinguga n-ö paratamatult kaasnev tagajärg, kuid mitte osaluse soetamise ainus või peamine eesmärk. Seonduvalt Rahandusministeeriumi 26.05.2016 vastusega (MTA lisa 10) AS Deloitte Advisory 05.05.2016 selgitustaotlusele (MTA lisa 9) mh Eesti-Hollandi maksulepingu art 24 lg 4 tõlgendamise kohta, tuleb rõhutada, et selgitustaotluses küsiti üksnes seda, kuidas suhestuvad maksulepingus ja riigisiseses õiguses ettenähtud topeltmaksustamise vältimise sätted, kuid selgitustaotlus ega selle vastus ei puudutanud vähimalgi määral küsimust, kas maksulepingus sätestatud vabastusmeetodi kohaldamine on asjakohane ka selles olukorras, kus tehingute ainus eesmärk on olnud täita pelgalt formaalselt tingimused maksuvabastuse saamiseks. Apellant ei ole ka ära näidanud, et praegusel juhul tekiks mingiski osas tegelik topeltmaksustamine (st Y B.V.-st saadud dividende oleks Hollandis juba tulumaksuga maksustatud).
38.Kuna ringkonnakohus asus eelnevalt seisukohale, et olukorras, kus MTA on tuvastanud apellandi poolse kuritarvituse (s.o Y B.V. 100% osaluse omandamise tehingul majandusliku sisu puudumise), ei ole Eesti-Hollandi maksulepingu art 24 lg-s 4 sätestatud vabastusmeetodi rakendamise tingimused täidetud ja seetõttu puudub isikul võimalus nõuda tema suhtes maksuvabastuse kohaldamist, ei ole vaidluse lahendamise seisukohalt määrav, kuidas suhestuvad omavahel direktiiv ja seda üle võttev riigisisene õigus ning maksuleping. Samas tuleb märkida, et kuigi Euroopa Kohtu 26.02.2019 otsus liidetud kohtuasjades nr C-116/16 ja C-117/16, T Danmark ja Y Denmark puudutas praegusega võrreldes mõneti erinevat olukorda (mh ei ole otsuses konkreetselt analüüsitud maksulepingutega seonduvat), toetab ka selles esitatu (nt p-d 70-72, 76, 80-82, 90-92) seisukohta, et normide kohaldamisest tuleb õiguse üldpõhimõttena keelduda siis, kui nendele ei tugineta mitte sätete eesmärkide saavutamiseks, vaid eesmärgiga saada teatav hüve, kuigi selle saamiseks ettenähtud tingimused on täidetud ainult formaalselt. Seda põhjusel, et õiguskorras ette nähtud õigusele tuginemise aluseks ei saa olla pettus või kuritarvitus. Viidatud kohtulahendist leiab lisaks juhiseid selle kohta, millised peaksid olema nõuded kuritarvituste tuvastamiseks (vt p-d 100-101, 103-106, 114). V MKS § 84 vastuolu õigusselguse põhimõttega
39.Apellant leiab, et isegi juhul, kui MKS § 84 kohaldamise eeldused on praeguses asjas täidetud, tuleb nimetatud säte jätta kohaldamata vastuolu tõttu PS § 13 lg-st 2 tuleneva õigusselguse põhimõttega. Ringkonnakohus sellega ei nõustu. Maksuhaldur ja halduskohus on põhjendatult rõhutanud, et kuigi õiguskirjanduses ja kohtupraktikas (nt Riigikohtu 13.02.2012 otsus nr 3-3-1-79-11, p 24 ja seal viidatud varasem praktika) on leitud, et õigusselgus oleks paremini tagatud, kui õiguslike kujundusvõimaluste kuritarvitamise tuvastamiseks oleksid vastavad kriteeriumid sätestatud seaduse või määrusega, ei ole MKS §-i 84 seni peetud siiski põhiseadusevastaselt ebaselgeks ning praeguse vaidluse asjaolud ei anna alust asuda selles osas teistsugusele seisukohale.
40.Õigusselguse põhimõtte järgi peavad õigusaktid olema piisavalt selged ja arusaadavad, et isikul oleks mõistlik võimalus piisava selgusega ette näha, missuguse õigusliku tagajärje üks või teine tegu kaasa toob ja kohandada oma tegevust sellele vastavalt (nt Riigikohtu 06.01.2015 otsus nr 3-4-1-34-14, p 33). Seejuures ei ole põhiseaduse järgi nõutav normi määratletuse ehk õigusselguse aste kõikide normide puhul sama, vaid selgemad ja täpsemad peavad olema need normid, mis võimaldavad piirata isiku õigusi ja panna isikule peale kohustusi. Samas ei välista 22(25)
3-18-979 õigusselguse põhimõte määratlemata õigusmõistete kasutamist ega kaalutlusõiguse sätestamist (nt Riigikohtu 31.03.2011 otsus nr 3-4-1-19-10, p-d 30 ja 40). Normi määratletuse mõõdupuuks on normi adressaadiks olev kujuteldav keskmiste võimetega isik (nt Riigikohtu 15.12.2005 otsus nr 3-4-1-16-05, p-d 21-23).
41.Kuna MKS § 84 kohaldamise tagajärjeks võib olla isiku maksukohustuse suurenemine, siis on iseenesest tegemist sättega, mille määratletuse aste peaks olema keskmisest kõrgem. Põhjusel, et kohus ei teosta abstraktset normikontrolli, tuleb praegusel juhul samas arvestada, et vaidlus puudutab MKS § 84 kohaldamist TuMS § 50 lg 11 p 1 kontekstis ehk adressaadiks saavad olla vaid äriühingud, kelle puhul on põhjust eeldada keskmisest paremat võimekust ja võimalusi hinnata oma tehingute ja toimingute maksuõiguslikke tagajärgi (sh kasutades vajadusel asjakohast nõustamist). Normi kohaldamata jätmise saaks tingida üksnes olukord, kus maksukohustuslasel pole üldse mõistlikult võimalik ette näha maksukohustuse tekkimist, kuid praeguses asjas sellist olukorda ei esine. Halduskohus on otsuse p-s 78 põhjendatult viidanud, et MKS § 84 kohaldamise tingimusi on korduvalt selgitatud ka kohtupraktikas ning kuna seda sätet saab rakendada üksnes juhul, kui maksumaksja on käitunud pahauskselt ehk tema tegevuse eesmärk on olnud tahtlikult hoiduda kõrvale maksude tasumisest, siis ei ole ka ohtu, et MKS § 84 alusel kvalifitseeritaks ümber heas usus tehtud ja tegelikku majandusliku eesmärki kandvad tehingud ja toimingud. Konkreetselt praeguse vaidluse (TuMS § 50 lg 11 p 1) kontekstis on apellant seejuures ka ise viidanud, et seadusandja on püüdnud maksukohustuse tekkimise aluseid hiljem mõnevõrra täpsustada (vt 01.11.2016–31.12.2018 kehtinud TuMS § 50 lg 14 ja alates 01.01.2019 kehtiv TuMS § 51 lg 1). Nagu märgitud, ei saa pelgalt sätte täpsustamise võimalikkusest siiski järeldada, et säte oleks ilma nende võimalike täpsustusteta põhiseadusevastasel määral ebaselge. Ringkonnakohus märgib lisaks, et apellandi põhjenduste kohaselt näib tema probleemiks olevat pigem see, et MTA praktika MKS § 84 rakendamisel on väidetavalt raskesti ettenähtav või ebaühtlane, kuid seegi asjaolu ei saaks iseenesest kinnitada normi põhiseadusevastast ebaselgust. VI X AS maksuarvestuse muutmine
42.Kuna eeltoodust tulenevalt ei saanud X AS kasutada aktsionäridele 2014. a juulis ja 2015. a juulis tehtud dividendiväljamaksete puhul TuMS § 50 lg 11 p-s 1 ega Eesti-Hollandi maksulepingu art 24 lg-s 4 sätestatud maksuvabastust, siis tuli tal nimetatud väljamaksetelt TuMS § 1 lg 3, § 4 lg 11, § 50 lg 1 ja § 54 lg-te 2 ja 4 alusel arvestada, deklareerida ja tasuda tulumaksu kokku 423 575,95 eurot.
43.Kuivõrd Y B.V. osaluse soetamisel puudus tegelik majanduslik sisu, vaid tehingud tehti maksueelise saamiseks, siis on maksuhaldur lugenud osaluse omandamisega seoses 2014. a märtsis ja aprillis kantud kulutused kogusummas 828 135 eurot (sh H&P Structured Solutions Ltd-le 25.03.2014 tasutud müüja lisatasu 730 000 eurot; 26.03.2014 tasutud 38 135 eurot, millest 20 000 oli pangale makstav intress ja 18 135 eurot Y B.V. osakapitali suurus; AS-le Deloitte Advisory 11.04.2014 tasutud 60 000 eurot) põhjendatult X AS ettevõtlusega mitteseotud väljamakseteks ning määranud nendelt TuMS § 1 lg 3, § 4 lg 11, § 51 lg 1 ja lg 2 p-de 4-5 ning § 54 lg-te 2 ja 4 alusel tasumiseks tulumaksu kokku 220 137,15 eurot.
44.AS Deloitte Advisory 07.04.2014 arve nr ESI-13338 (MTA lisa 14) on esitatud Y B.V. osaluse omandamisega seotud due diligence analüüsi ja maksuanalüüsi eest (vt ka X AS 01.03.2014 üldkoosoleku protokoll ja 10.03.2014 e-kiri – MTA lisad 24 ja 41), kuid olukorras, kus maksuhaldur on tuvastanud, et vastava osaluse omandamisel puudus tegelik majanduslik sisu (millest tulenevalt ei saanud ka osaluse omandamisega seotud teenuse soetamine olla 23(25)
3-18-979 apellandi ettevõtluses vajalik), ei saa X AS kajastada kõnealust arvet ka oma sisendkäibemaksu arvestuses. Olenemata sellest, et apellant on arvel kajastatud teenuse saanud ja selle eest 11.04.2014 tasunud (MTA lisa 45) ning arve vastab formaalselt KMS § 37 lg 7 nõuetele, võimaldab KMS § 29 lg 1 arvata tasumisele kuuluvast käibemaksust maha üksnes ettevõtluses maksustatava käibe tarbeks kasutatava teenuse sama maksustamisperioodi sisendkäibemaksu. Ringkonnakohus nõustub apellandiga selles, et halduskohtul ei olnud alust asuda hindama, kas AS Deloitte Advisory koostatud analüüsidokumendid (MTA lisad 99 ja 100; tõlked – I kd, tl 97-106) olid oma hinda väärt või mitte. See eksimus ei ole siiski saanud kuidagi mõjutada asja lahendamist, sest analüüside koostamise eest esitatud arvet ei oleks olnud võimalik apellandi sisendkäibemaksu arvestuses kajastada ka mingis teises summas, vaid see tuli jätta tervikuna kõrvale.
45.Maksusumma määramine ei ole aegunud, sest maksuhaldur on veenvalt põhjendanud, et X AS soetas Y B.V. 100% osaluse kavatsetult eesmärgiga tekitada kunstlikult võimalus jätta aktsionäridele tehtavatelt dividendiväljamaksetelt tulumaks tasumata. Kuna maksuotsus on tehtud 14.12.2017 ja sellega hõlmatud varaseima (2014. a märtsi) perioodi osas oli maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevaks 10.04.2014, ei ole maksusumma tahtliku tasumata jätmise korral MKS § 98 lg-s 1 ettenähtud viieaastane aegumistähtaeg üheski osas möödunud. Ringkonnakohus ei nõustu apellandiga, et maksuotsuses on tahtlust põhjendatud ebapiisavalt. Vastavad põhjendused on leitavad maksuotsuse p-s 2.1.1.3 viidatud kontrollakti p-st 1.1.1.3.4 ning täiendavalt maksuotsuse p-st 3.9, samuti vaideotsuse p-st 23. Maksuhaldur on kõigis viidatud punktides rõhutanud, et maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgil tehtud tehing või toiming saab oma olemuselt olla ainult tahtlik (vt Riigikohtu 11.01.2007 otsus nr 3-3-1-6206, p 13). Sama seisukohta on Riigikohus väljendanud ka hilisemates MKS § 84 kohaldamist käsitlevates lahendites (nt 13.02.2012 otsus nr 3-3-1-79-11, p 21; 20.10.2010 otsus nr 3-3-174-09, p 9). Kuivõrd tehingu või toimingu tegemine maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil (MKS § 84) kujutab endast maksustamise kontekstis ilmselgelt õigusvastase tagajärje soovimist ehk tahtlust võlaõigusseaduse § 104 lg 5 tähenduses, siis juhul, kui maksuhaldur on esitanud piisavad põhjendused maksukohustuslase tehtud tehingute või toimingute suhtes MKS § 84 kohaldamiseks, on ühtlasi täidetud nõuded maksukohustuslase tahtluse põhjendamiseks. Erinevalt X AS 16.05.2018 kaebuses (p-d 91-92) viidatud lahenditest ei ole apellandile heidetud ette hoolsusnõuete rikkumist ja maksuhaldur ei ole jätnud tahtlust üldse põhjendamata. VII Kokkuvõte ja menetluskulud
46.Eelneva põhjal ja HKMS § 200 p 4 alusel jääb X AS apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu 21.12.2018 otsuse resolutsioon muutmata, kuid ringkonnakohus muudab halduskohtu otsuse põhjendusi vastavalt käesoleva otsuse põhjendustele.
47.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. HKMS § 109 lg 1 järgi tuleb menetluskulude väljamõistmiseks kohtule esitada menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid, mille esitamata jätmise korral menetluskulusid välja ei mõisteta. HKMS § 109 lg-st 2 juhindudes märgib ringkonnakohus, et X AS on tasunud apellatsioonkaebuse esitamisel riigilõivu 750 eurot (II kd, tl 71) ning taotleb lisaks kokku 22 791 euro suuruste esindajakulude MTA-lt väljamõistmist (II kd, tl 94-99). Menetluskulude kandmine ja nende seos praeguse vaidluse menetlemisega ringkonnakohtus on nõuetekohaselt tõendatud. Kuna apellatsioonkaebus jääb rahuldamata, jäävad X AS menetluskulud apellatsiooniastmes HKMS § 108 lg 1 alusel tema enda kanda. MTA ei ole menetluskulude kandmise kohta andmeid esitanud, mistõttu jäävad ka vastustaja menetluskulud HKMS § 109
24(25)
3-18-979 lg 1 alusel tema enda kanda. Kaasatud haldusorgani Rahandusministeeriumi võimalikud menetluskulud jäävad HKMS § 24 lg 2 ja § 108 alusel samuti tema enda kanda.
48.Vastavalt X AS 09.10.2019 kohtuistungil esitatud taotlusele ja HKMS § 175 lg 3 alusel asendab ringkonnakohus avaldatavas otsuses apellandi ja tema tütarettevõtja Y B.V. ärinimed ning vaidlusaluste tehingutega seotud füüsiliste isikute (DD, EE, LL, CC, KK, AA) nimed tähemärkidega. Otsuses viidatud õigusteaduslikke seisukohti avaldanud autorite nimede varjamiseks ei ole alust. Samuti ei pea ringkonnakohus omal algatusel vajalikuks asendada tähemärkidega otsuses kajastatud teiste äriühingute nimesid ja kuna X AS pole vastavas osas andmesubjektiks, siis ei saa kõnealuste andmete avalikustamise piiramise aluseks olla ka apellandi 09.10.2019 taotlus.
(allkirjastatud digitaalselt)
25(25)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.