XXXXX Aktsiaseltsi kaebus Maksu- ja Tolliameti 14.12.2017 maksuotsuse nr 12.2-3/036410-14 tühistamise nõudes
Menetlusosalised
Kaebaja – XXXXX Aktsiaselts, esindajad vandeadvokaadid Priit Lätt ja Indrek Kukk Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindajad Sirle OravHinno ja Meelis Rohtlaan Kaasatud isik – Rahandusministeerium, esindajad Helen Pahapill ja Heili Jaamu Kohtuistungil 31.10.2018
Asja läbivaatamine
RESOLUTSIOON
1.Jätta kaebus rahuldamata.
2.Jätta menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Kohtuotsuse peale on õigus esitada apellatsioonkaebus Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul kohtuotsuse avalikult teatavaks tegemisest arvates. Vastuseks teise menetlusosalise poolt esitatud apellatsioonkaebusele võib esitada vastuapellatsioonkaebuse 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse menetlusosalisele kättetoimetamisest arvates või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 184). Kui apellant soovib apellatsioonkaebuse arutamist kohtuistungil, tuleb tal seda apellatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 182 lg 1 p 9). Kui menetlusosaline soovib apellatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal esitada ringkonnakohtule vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning apellatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama apellatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
1.27.03.2014 soetas kaebaja 100% osaluse Madalmaade äriregistris registreeritud äriühingus YYYYY (registrikood xxxxxxxx). Osaluse soetamise eest tasus kaebaja kokku 12 203 231 eurot.
2.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 24.03.2016 korralduse nr 12.2-3/036410-1 alusel kaebaja tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust 2014. aasta juulis ja 2015. aasta juulis tehtud maksuvabade dividendide väljamaksete osas ja osaluse soetamise osas 1(25)
Hollandi äriühingus YYYYY (edaspidi ka: YYYY). Kontrolli käigus tuvastatud maksustamise seisukohalt tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud on kajastatud 09.06.2017 kontrollaktis nr 12.2-3/036410-10.
3.MTA kohustas 14.12.2017 maksuotsusega nr 12.2-3/036410-14 kaebajat tasuma maksusumma 653 713,10 eurot. Maksuotsuse kohaselt deklareeris kaebaja 2014. a juuli dividendide, omakapitalist tehtud väljamaksete ja varjatud kasumieraldiste saajate deklaratsiooni vormil INF 11 (mittemaksustatavate dividendide, omakapitalist tehtud väljamaksete ja püsivast tegevuskohast väljaviidud kasumi deklaratsioon) tabelis 1 YYYYY-lt 27.03.2014 saadud dividende 11 455 096 eurot ning tabelis 2 YYYYY-lt saadud dividendide arvelt tehtud väljamakseid XXXXXe aktsionäridele 700 000 eurot. Dividendide väljamaksmisel ei tasunud kaebaja tulumaksu (kontrollakti punkt 1.1.1.1). Kaebaja deklareeris 2015. aasta juulikuu TSD lisal 7 dividendide väljamakseid kaebaja aktsionäridele 950 000 eurot. Kuivõrd kaebaja deklareeris 2014. aasta juuli vormil INF 11 YYYYY-lt 27.03.2014 saadud dividendide väljamakse 11 455 096 eurot, siis ei tasunud kaebaja dividendide väljamaksmisel tulumaksu (kontrollakti punkt 1.1.1.2).
4.Maksuhaldur leiab, et osalus YYYYis soetati maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil, osalus ei olnud kaebaja majandustegevuse jaoks vajalik. Selle tehingu peamine eesmärk oli vältida XXXXX AS-i aktsionäridele dividendide väljamaksmisel ettenähtud tulumaksu tasumist YYYYY-lt saadud dividendide ulatuses summas 11 455 096 eurot. Maksuotsuses leiti, et hoolimata sellest, et tulumaksuseaduse (TuMS) § 50 lg 11 p 1 rakendamiseks olid XXXXXel justkui kõik kriteeriumid täidetud, ei kohaldu maksuvabastus YYYYilt saadud dividendide edasimaksmisel, sest MTA tuvastas YYYYi soetamise maksueelise saamise eesmärgil.
5.MTA tuvastas järgmised asjaolud: 1) YYYYY soetamisega ja YYYYY-st dividendide väljamaksmisega seotud tehingud ja toimingud tegi kaebaja väga lühikese ajavahemiku jooksul (kontrollakti p 1.1.1.3.1); 2) YYYYY 100% osaluse soetamise tegelik eesmärk ei olnud investeering, vaid õigus saada maksta XXXXX AS-i aktsionäridele tütarettevõttelt saadud dividendide ulatuses Eestis teenitud kasumist välja maksuvabalt dividende, seega tehingule antud vorm ja tegelik sisu ei ole kooskõlas (kontrollakti p 1.1.1.3.2); 3) YYYYY-s osaluse soetamise tulemusel sai kaebaja maksueelise ja hoidis edaspidi aktsionäridele dividendide maksmisel maksuseadustes ettenähtud maksude tasumisest kõrvale (kontrollakti p 1.1.1.3.3), jättes nii 2014. juulikuus tehtud 700 000 euro suuruselt dividendide väljamakselt alusetult arvestamata, deklareerimata ja tasumata tulumaksu; 4) maksude tasumisest kõrvalehoidumisel tegutses kaebaja tahtlikult (kontrollakti p 1.1.1.3.4);
6.Eeltoodust tulenevalt tekkis kaebajal 2014. aasta juulis ja 2015. aasta juulis kohustus arvestada, deklareerida ja tasuda tulumaksu aktsionäridele makstud dividendidelt. Samuti on kulutused YYYYY omandamiseks ettevõtlusega mitteseotud kulu, millelt tuli arvestada, deklareerida ja tasuda tulumaksu ega saanud maha arvata sisendkäibemaksu.
7.Kaebaja esitas maksuotsuse peale vaide, mille MTA jättis 16.04.2018 vaideotsusega nr 61/3978-7 rahuldamata.
8.Tallinna Halduskohtule saabus 16.05.2018 XXXXX Aktsiaseltsi kaebus MTA 14.12.2017 maksuotsuse nr 12.2-3/036410-14 tühistamise nõudes.
2(25)
Kaebaja seisukohad
9.Kaebaja ei soetanud YYYYi osalust maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil ning sellele tehingule antud õiguslik vorm on tehingu tegeliku sisuga kooskõlas. Isegi kui maksukorralduse seaduse (MKS) § 84 on võimalik kohaldada, siis MTA ei ole tuvastanud ega tõendanud MKS § 84 kohaldamise eelduste esinemist. YYYYY osaluse omandamine võimaldas siseneda kinnisvaraarendusse ning investeerida kinnisvaraprojekti, mille realiseerumisel lootis kaebaja tulevikus teenida kas regulaarset omanikutulu dividendidena või kasu vara võõrandamisest, samuti maandada jaekaubandusega kaasnevaid äririske. Osalus on omandatud, mistõttu ei saa selle osaluse soetamiseks tehtud kulud olla maksustatavad ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetena.
10.TuMS § 50 lg 11 p 1 alusel oli ja on kaebajal kui Eesti residendist äriühingul õigus rakendada YYYYY kui Hollandi Kuningriigi residendist äriühingult saadud dividendide arvel väljamakstud dividendidele nn vabastusmeetodit. Kaebaja pole ühtegi tehingut moonutanud. KA-st ega MOst ei selgu, miks MTA ei nõustu kaebaja õigusliku käsitusega MKS § 84 kohaldamise lubamatuse kohta. Maksuotsuse p-s 3.10 sisalduv põhjendus on napp ja ebaselge.
11.Kontrollitud perioodil ei näinud TuMS ega muud maksuseadused ette täiendavaid tingimusi maksuvabastuse saamiseks ning selline oli ka MTA senine seisukoht. Kaebaja tutvus MTA kodulehel olevate siduvate eelotsuste kokkuvõtetega ning leidis sealt mitu siduvat eelotsust, mis olid väljastatud sarnase olukorra jaoks. Seetõttu luges kaebaja olukorra piisavalt selgeks ning ei pidanud vajalikuks eelotsust taotleda.
12.Samuti ei olnud kehtestatud ema- ja tütarühingu vaheliste kasumijaotiste suhtes kuritarvituste vastast sätet. 01.11.2016 jõustus TuMS § 50 lg 14, mille eesmärk on võidelda maksuvabastuse kuritarvituste vastu (kuna sellistes olukordades ei saanud rakendada MKS § 84). MKS § 84 ei saa rakendada olukorras, kus aktsionärile tehakse jaotatud kasumi väljamakse proportsioonis tema osaluse suurusega, kuna selle tehingu majanduslik sisu on täpselt kooskõlas selle tehingu õigusliku vormiga ning ühtlasi on MKS § 84 liiga üldine. TuMS § 50 lg 14 kui erisäte välistab MKS § 84 kui üldsätte kohaldamise. TuMS § 50 lg-t 14 ei saa tagasiulatuvalt kohaldada.
13.Eesti Vabariigi ja Hollandi Kuningriigi vahel on sõlmitud tulu- ja kapitalimaksuga topeltmaksustamise vältimise ning maksudest hoidumise tõkestamise leping (edaspidi: maksuleping), mida rakendatakse alates 01.01.1995. Maksuleping välistab MKS § 84 kohaldamise. Seega tuleb praeguses asjas võtta arvesse ka maksulepingu regulatsiooni ning põhiseaduse (PS) §-le 123 ja TuMS § 6 lg-le 5 tuginedes kohaldada maksulepingu sätteid, kui Eesti õigusaktid on vastuolus maksulepinguga või kui maksulepingus on tulu maksustamisel ette nähtud seaduses sätestatust soodsamad tingimused. Rahandusministeerium selgitas, et maksulepingus ettenähtud vabastusmeetodi kasutamiseks piisab, kui residendist äriühing maksumaksjana tõendab maksuhaldurile maksulepingust tulenevate õiguste saamiseks vajalike tingimuste nõuetekohast täitmist, milleks on dividendide maksja ja saaja maksuresidentsus ning dividendi saaja osaluse suurus dividendide maksjas. Mingite muude asjaolude tõendamine ei ole maksuvabastuse rakendamiseks vajalik. Kuni maksulepingusse ei ole lisatud vastavat sätet, mis lubaks Eesti ja Hollandi residentide vahelistele tehingutele rakendada siseriiklikku maksude vältimise vastast üldsätet, ei tohi Eesti sellist üldsätet ühepoolselt kohaldada. MTA seisukoht kõnealuste tehingute maksustamise osas on vastuolus maksulepingu ja selle Hollandi-poolse tõlgendamisega ning seetõttu ka PS §-s 123 sätestatud rahvusvahelise õiguse ülimuslikkuse põhimõttega ja rahvusvahelise õiguse üldtunnustatud põhimõtete hulka kuuluva pacta sunt servanda põhimõttega. Seda põhimõtet täpsustab rahvusvaheliste lepingute õiguse Viini konventsiooni (edaspidi: Viini konventsioon) art 27. Rahandusministeerium on oma 23.11.2018 arvamuses viidanud üksikutele allikatele, milles on avaldatud abstraktselt arvamust general anti avoidance rules (edaspidi: GAAR) kohaldatavuse osas maksulepingute kontekstis. Mitte üheski 3(25)
Rahandusministeeriumi viidatud allikas ei ole asutud seisukohale, et GAAR on rahvusvahelise õiguse üldpõhimõttena kohaldatav ning ülimuslik maksulepingu suhtes, arvestades seejuures siseriiklikku õigusallikate hierarhiat.
14.MTA rikkus uurimisprintsiipi, kui jättis vaidemenetluses kaebaja esitatud dr Vikram Chandi ekspertarvamuse tähelepanuta. MTA ei ole omalt poolt esitanud ühtegi sisulist hinnangut ega ekspertarvamust Hollandi siseriikliku sätte kohaldamise kohta maksulepingu partneri suhtes, kuigi tal on olnud võimalus küsida arvamust näiteks Hollandi maksuhaldurilt või Hollandi rahandusministeeriumilt. Seega ei ole MTA sisuliselt ümber lükanud ühtegi kaebaja esitatud ekspertarvamustes sisalduvat seisukohta. Dr Vikram Chand märgib, et kui maksuleping näeb emaettevõtja riigis ette vabastusmeetodi teises lepinguosalises riigis asuvalt tütarettevõtjalt saadud dividendidele ning emaettevõtja riik maksuvabastust ei anna (viidates oma siseriiklikele kuritarvituste vastastele sätetele), siis sellega asub emaettevõtja riik sisuliselt muutma riikide vahel maksulepingu sõlmimisele eelnenud läbirääkimiste käigus kokku lepitud maksubaaside jaotust ning see ei ole lubatav.1
15.TuMS § 50 lg 11 p 1 sätestab tingimused Euroopa lepinguriigis asuvalt tütarühingult saadud dividendidele maksuvabastuse andmiseks ning TuMS § 50 lg 11 p 3 sätestab tingimused muust välisriigist asuvalt tütarühingult saadud dividendidele maksuvabastuse andmiseks. TuMS § 50 lg 11 p 3 sisaldab expressis verbis tingimust, et maksuvaba dividendi väljamakseks peab selle aluseks olevalt dividendilt on ka „tulumaks kinni peetud või selle aluseks olev kasumiosa on tulumaksuga maksustatud“. TuMS § 50 lg 11 p 1 sellist tingimust ei sisalda. Maksulepingute eesmärk on üksnes jagada riikidevahelist maksustamise õigust, mitte seda tekitada. Aktsepteeritav on olukord, kus maksulepingu rakendamise tõttu tekib topeltmittemaksustamine ning selline seisukoht on kinnitamist leidnud ka erialakirjanduses. Rahvusvaheline õigus ei nõua temaga vastuolus oleva riigisisese õigusakti kehtetuks tunnistamist; tema nõuetele vastamiseks piisab täielikult PS § 123 lg-s 2 ettenähtud välislepingu kohaldamise ülimuslikkusest. Ka Riigikohtu seisukoha järgi ei eelda PS § 123 alusel välislepingu sätete vahetu kohaldamine riigisisese õigusnormi suhtes põhiseaduslikkuse järelevalve menetluse algatamist.
16.MTA ega Rahandusministeerium ei ole tõendanud, et GAAR oleks muutunud rahvusvahelise õiguse üldtunnustatud põhimõtteks. Nagu nähtub Rahandusministeeriumi arvamusest ning sellele lisatud dokumentidest, ei ole rahvusvaheline üldsus selles osas ühist seisukohta kujundanud ning senini on sellist lähenemist toetanud üksnes vähesed. Teisalt juhul, kui GAAR oleks käsitatav rahvusvahelise õiguse üldtunnustatud põhimõttena, on riikidel võimalik sellest „teisiti kokku leppides“ kõrvale kalduda – piisab, kui riik avaldab asjakohasele üldsusele, et ta ei pea end põhimõttega seotuks. Isegi juhul, kui GAAR oleks käsitatav rahvusvahelise õiguse üldtunnustatud põhimõttena, ei ole see kohaldatav, sest Holland kui maksulepingu pool ei ole seda maksulepingute kontekstis mitte kunagi aktsepteerinud.
17.Tehingud on toimunud mõistliku aja jooksul. MKS § 84 ega muud õigusaktid ei kehtesta kriteeriume tehingute tegemise aja mõistlikkuse sisustamiseks. Kaebaja on maksumenetluses selgitanud, et osaluse soetamiseks tehtud finantseerimistehingu pakkus välja müüja CCCC Ltd koostöös oma partnerpanga United International Bank N.V.-ga. Välismaise ja usaldusväärse panga osalemine välismaiseid äriühinguid puudutavas piiriüleses tehingus ei ole midagi tavapäratut. Osaluse soetamiseks vajaliku laenu saamiseks viis pank läbi põhjaliku taustakontrolli kaebaja ja selle aktsionäride suhtes hindamaks laenusaaja krediidikõlbulikkust. Pank seadis laenu andmise eeltingimuseks dividendimakse tegemise kaebajale, kuna selle dividendimakse arvelt pidigi toimuma pangalaenu tagasimakse. Laenu tagastamise lühike tähtaeg saigi seeläbi
V. Chand. The Interaction of Domestic Anti-Avoidance Rules with Tax Treaties (with special reference to the BEPS project). Tax Policy Series, Geneva/Zurich 2018, lk 461.
4(25)
võimalikuks ning äriliselt oli laenu tagastamise lühike tähtaeg kaebajale laenuintressi tõttu kasulik.
18.Tehingute majanduslik sisu oli osalemine arendusprojektis ning nende tehingute sisu ja vorm on omavahel kooskõlas. Seega mõistab kaebaja maksuotsust sellisena, et MTA hinnangul on ümberkvalifitseeritavaks tehinguks kaebaja poolt YYYYi osaluse omandamine. Sellisel juhul ei ole aga kohaldatav kumbki siseriiklik maksudest kõrvalehoidumise vastane säte. MKS § 83 lg 4 kohaldub ainult näilikele ja seetõttu tühistele ehk õiguslikus mõttes mitteeksisteerivatele tehingutele. Praegusel juhul ei ole vaidlust selles, et nii kaebaja ostjana kui ka CCCC Ltd müüjana soovisid sõlmida YYYYi 100% osade müügilepingu ning saavutada selles kokkulepitud õiguslikud tagajärjed, s.o YYYYi 100% osaluse omandi üleandmine kaebajale. YYYYi 100% osaluse omandamistehingu õiguslik vorm vastab täielikult selle majanduslikule sisule, s.o kaebaja omandas 100% vastava osaluse YYYY’is.
19.Hobujaama arendusprojekt ei ole kaebaja tavapärasest tegevusest kõrvalekalduv äriprojekt. Kaebaja on aktiivselt tegev kinnisvaravaldkonnas. MTA ei saa kaebajale ette heita MKS § 84 kohaldamisel seda, et kaebajal ei ole enne olnud kinnisvarainvesteeringuid väga suurtes arendusprojektides. Kaubandusvaldkonna äritegevuse riskide hajutamiseks on pikalt kaalutud kinnisvarasektorisse sisenemist, kuna jaekaubanduses konkurents aina tiheneb ning kasumimarginaalid on väga madalad (1-2%). Kaebaja selgitused Hobujaama arendusprojekti investeerimissoovi kohta on eluliselt usutavad. Kaebaja tugines investeerimisotsust langetades BBBBB osaühingu koostatud põhjalikule analüüsile ja investeerimispakkumisele. Kaebajale jääb arusaamatuks, millele tuginedes on MTA hinnanud, et eksperdi väljatoodud eeldatav tootlus 21% ei ole realistlik ning kuidas täpsemalt oleks kaebaja pidanud hindama tegelikku reaalset olukorda. Kalkuleeritud riskide võtmine on osa ettevõtjate igapäevasest äritegevusest ning maksuseadused ega MKS § 84 ei näe ette ettevõtjate maksustamist selliste äriliste otsuste eest, mis on tehtud piisava hoolsusega, kuid mida siiski saadab ebaedu.
20.Enne YYYYi osaluse omandamist tellis kaebaja Aktsiaseltsi Deloitte Advisory due diligence analüüsi YYYYi kohta. Asjaolu, et YYYYY soetamist koordineeris kaebaja aktsionär ja nõukogu liige ZZ, ei viita tehingute maksudest kõrvalehoidumise eesmärgile. On tavapärane praktika, et aktsiaseltsi nõukogusse kuulub aktsionär, kelle ülesanne on esindada aktsionäride huve. Samuti ei ole midagi tavapäratut selles, et nõukogu liige on ühtlasi aktsionär.
21.Levinud praktika järgi investeeritakse kinnisvaraarendusprojektidesse proportsionaalselt omavahenditega ka laenuraha. 2014. a kevadel oli kaebajal likviidseid vahendeid ilma laenu võtmata ca 2,3 miljonit eurot. Ülejäänud summa osas oli tal võimalus saada Hobujaama arendusprojekti sisenemiseks finantseeringut nii aktsionäridelt kui ka pankadelt. MTA jättis asjaolude kohta küsitlemata kaebaja aktsionärid ning Nordea panga esindaja P. S. Treialti. Vaidemenetluse käigus esitas kaebaja MTA-le P. S. Treialti kinnituse kohtumise kohta, kuid MTA jättis selle tõendi põhjendamatult arvesse võtmata.
22.Kui kaebaja oleks jätnud raha kasvõi osaliselt YYYYi, oleks tulnud osaluse ostuhinna tasumiseks võtta täiendavat pangalaenu. Äriliselt oli mõistlikum kasutada YYYYi vaba raha ostuhinna tasumiseks ning tegeleda Hobujaama arendusprojekti investeeringu finantseerimisega hiljem. MTA järeldus, nagu oleks pärast dividendide väljamaksmist jäänud YYYYi alles n-ö tühi keha, ei ole tõene, kuna YYYYil oli jätkuvalt alles eksklusiivne osalusoptsioon investeerimaks Hobujaama arendusprojekti, mis oligi kogu tehingu eesmärk. Seega täitis osaluse omandamine YYYYis sellel ajahetkel täielikult soovitud eesmärgi.
23.Otsus loobuda Hobujaama arendusprojektist tehti lõplikult 13.05.2014. Loobumise peamine põhjus oli Ukraina kriis, mis eskaleerus sõjaks 2014. a aprilli lõpus, ja selle kriisi negatiivne mõju ka Eesti kinnisvaraturule. On üldteada, et olukord Venemaa ja Eesti vahel on tänaseni põhjalikult 5(25)
muutunud ja ka äriliselt on mõistlik sellega arvestada. Pärast Hobujaama arendusprojektist loobumist oli dividendide suurem jaotus võimalik seetõttu, et kaebaja finantsseis oli tugev ning lähiajal polnud plaanis teha täiendavaid suuri investeeringuid kinnisvarasse.
24.Kaebaja on saanud Aktsiaseltsilt Deloitte Advisory konkreetse teenuse, mis on identifitseeritav. Aktsiaseltsi Deloitte Advisory arve vastab KMS § 37 lg 7 p-dele 5 ja 7. Seega on kaebajal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus.
25.Maksusumma määramine on aegunud, kuna maksuotsus on tehtud pärast kolmeaastase aegumistähtaja möödumist. Kuivõrd tehingutel oli olemas tegelik majanduslik sisu ja resultaat ning see vastas tehingute õiguslikule vormile, siis ei saa tõusetuda küsimus maksude deklareerimata ja tasumata jätmisest ega sellekohasest süüst. MTA ei ole maksuotsuses tahtlust piisavalt ja kooskõlas kohtupraktika juhistega põhjendanud, mistõttu oli maksusumma määramine enne maksuotsuse tegemist aegunud.
26.Rahandusministeeriumi poolt esile tõstetud hea usu põhimõte võib olla aluseks õigusaktide väljatöötamisel (vt nt MKS § 56 lg 1) ja õigusnormide tõlgendamisel, kuid ei saa õiguskindluse ega seaduslikkuse põhimõtetest tulenevalt olla avalik-õiguslikus suhtes iseseisvaks aluseks, millega piirata maksumaksja õigusi. Seetõttu on ka asjasse puutumatud MTA teeside p-s 1.2 toodud viide Tambet Graubergi doktoritööle ning selles omakorda tehtud viide VÕS-i kommentaaridele, milles on käsitletud hea usu põhimõtte rikkumise tagajärgi eraõiguslikus suhtes. Eraõiguslikes suhetes valitseb privaatautonoomia, kuid avalik-õiguslikes suhetes seaduslikkuse põhimõte, mis tähendab, et avalik võim ei saa isiku õigusi suvaliselt piirata, vaid saab seda teha üksnes seadusest tuleneva selge volitusnormi alusel.
27.Rahandusministeeriumi ja MTA viide T. Graubergi töö lk-le 191 seoses maksulepingu ja siseriikliku GAAR-i vahekorraga on tendentslik. T. Graubergi töös on üheselt viidatud, et siseriiklikud maksude vältimise tõkestamise reeglid ei kohaldu maksulepingust tulenevatest õigustest keeldumiseks. T. Graubergi töös on viidatud üksnes ühele võimalikule lahendusele, millega siseriikliku õiguse ja maksulepingu vahelist konflikti lahendada. Seejuures eeldaks taolise lahenduse jõustamine maksulepingusse vastava erinormi lisamist. Vastasel korral oleks tulemuseks, et maksulepingutega tagatud õigus muutub sisutühjaks.
28.Kaebaja hinnangul ei ole asjakohased ka MTA teeside p-des 1.4 ja 1.5 toodud viited Euroopa Kohtu praktikale. Liikmesriigi poolt maksude vältimise tõkestamine on piiritletud maksulepinguga võetud kohustusega. Teisalt ei ole võimalik maksulepingu kui rahvusvahelise lepingu eripära tõttu selle kohaldamist EL õigusele tuginevalt piirata. Vastupidi: EL õigus, sh nt asutamisvabadus, saab olla aluseks, millele tuginevalt piirata siseriikliku õiguse kohaldamist. Lisaks on MTA viidatud kohtupraktikas käsitletud n-ö täielikult näilikke tehinguid (wholly artificial). Maksuotsuse kohaselt on aga kõik tehingud kehtivad, s.t maksuotsuse õigusliku alusena on tuginetud üksnes MKS §-le 84 ja seda on kinnitanud MTA ka suuliselt kohtuistungil.
29.Lisaks eeltoodule on kohtupraktikas ja õigusteaduslikes töödes (sh viidatud T. Graubergi töös) asutud seisukohale, et üldise kuritarvitamise keelamise põhimõtte abil ei ole võimalik olemasolevate õigussuhete (nt tsiviilõiguslikud omandisuhted; ema- ja tütarettevõtja) korrigeerimine. Seega ei saa MTA jõuda ka käesolevas asjas järeldusele, et YYYYi osaluse omandamine ei ole maksuõiguslikult aset leidnud. MKS § 83 lg 4 ja § 84 kohaldamisel jõuaksime sõltumata tehingute eesmärgist tulemuseni, et tehingute majanduslik sisu vastab nende juriidilisele vormile ning tehingute maksuõiguslik ümberkvalifitseerimine ei ole võimalik. Seda seisukohta ei kummuta ka MTA viide T. Graubergi tööle ning selles omakorda toodud viide Euroopa Kohtu lahendile WebMindLicenses kohtuasjas, mis taas kord käsitleb n-ö täielikult näilikke tehinguid ning sedagi seoses käibemaksustamisega, mis on EL tasandil ühtlustatud (erinevalt otsestest maksudest). Maksuhalduril võib olla teoreetiline võimalus ignoreerida kasutatavas maksude vähendamise skeemis teise äriühingu olemasolu (nt erinevad kunstlikud 6(25)
käibemaksuskeemid), kuid teise äriühingu olemasolu ei ole võimalik ignoreerida otseste maksude ja omandisuhete kontekstis.
30.MKS § 84 ei paku ega ka tohiks pakkuda MTA-le piiramatut võimalust sekkuda isikute omavahelistesse tehingutesse riigi maksutulude suurendamise eesmärgil. MKS § 84 rakendamine peaks tulema kõne alla üksnes erandlikel asjaoludel (ultima ratio) ning sedagi üksnes juhul, kui isikute omavaheline tegevus ei jäta võimalust teha muud järeldust kui see, et tegevus oli kantud üksnes maksueelise saamise eesmärgist. Täiendavalt nõuab MKS § 84 kohaldamine, et maksukohustuslase poolt tehingule antud juriidiline vorm ei ühti selle majandusliku sisuga. Praegusel juhul on MTA läinud MKS § 84 kohaldamisel kaugemale, kui lubaks MTA-le seadusega antud volitus. Esiteks ei ole täidetud MKS § 84 kohaldamise eeldused, teiseks ei ole maksudest kõrvalehoidumise vastaste üldsätete alusel võimalik välistada välislepingust tuleneva maksurežiimi kohaldamist. Kaebaja leiab ka, et MKS § 84 on õigusselgusetuse tõttu põhiseadusevastane. Maksu- ja Tolliameti seisukohad
31.Vastustaja palub jätta kaebus rahuldamata ja kaebaja menetluskulud tema enda kanda. Maksuotsus on motiveeritud ja järeldustes on tuginetud kogutud tõenditele. Vastustaja jääb maksuotsuses ja vaideotsuses toodud seisukohtade juurde, et kaebaja soetas 100% osaluse Madalmaade äriregistris registreeritud äriühingus YYYYY aktsionäridele dividendide väljamaksmisel ettenähtud tulumaksu tasumisest hoidumise eesmärgil. MKS § 84 kohaldatavus on välja toodud maksuotsuse punktis 3.10. Seega on tõendamiskoormus kaebajale vastavalt MKS § 150 lg-le 1 üle läinud.
32.Kinnisvarasoetuste osas esitatud tõendid kinnitavad maksuotsuse punktis 3.2.1 toodud järeldust, et kuigi kaebaja on soetanud kinnisvara ja tegeleb endale kuuluva kinnisvara haldamisega, on investeerimine Hobujaama kinnisvara arendusprojekti äriühingu igapäevast majandustegevust arvestades tavapäratu. YYYYY müüja saanuks ka enne tehingute tegemist maksta välja 11 455 096 eurot YYYYY-st ning sel juhul ei pidanuks kaebaja YYYYY müüjale tasuma 11 455 096 + 730 000 eurot, vaid 730 000 eurot ning jäänuks ära ka Curaçao pangale makstud intressid summas 20 000 eurot, sest puudunuks vajadus laenu võtmiseks. Seega olid tehingud ärilise loogikaga vastuolus, mis näitab, et kaebaja ei tegutsenud tehingutes heas usus ning TuMS § 50 lg 11 p-st 1 ning maksulepingu artikli 24 p-st 4 tulenev tulumaksuvabastus ei kohaldu. Vaideotsuse punktist 17 (lk 9) nähtub Nordea panga kinnituse analüüs ning maksuotsuse punktist 2.1.1.3 viide kontrollakti punktile 1.1.1.3.4, kus sisaldub ka tahtluse põhjalik analüüs.
33.Riigikohtu seisukohad asjades 3-3-1-78-16 ja 3-3-1-68-16 ei ole käesolevas asjas kohaldatavad põhjusel, et need lahendid käsitlevad kinnisvara ning pangakontol oleva raha omandiõigust, mitte dividendide maksmist. Samuti on T. Grauberg oma doktoritöös Euroopa Kohtu lahenditele tuginedes selgitanud, et kohtul on võimalus ignoreerida kasutatavas maksude vähendamise skeemis teise äriühingu olemasolu.2 MKS § 84 kohaldamise eeldused on täidetud. Ümberkvalifitseeritavaks ei ole YYYYY osaluse omandamine, vaid tehingute ahel, mille tulemusena saavutati maksuvabalt dividendide väljamaksmise õigus. MTA ei vaidlusta seda, et kaebaja omandas tsiviilõiguslikult YYYYi osaluse, kuid selle osaluse omandamise eesmärk ja tehingute ahela majanduslik sisu oli saavutada dividendide maksuvabalt väljamaksmise õigus.
34.Kaebaja kinnitab MKS § 50 lg-le 14 viidates ise, et tehing tehti maksude tasumisest kõrvalehoidumiseks, aga säte pettuse tõkestamiseks puudus. TuMS § 50 lg 14 lisandumise järel ei ole majanduslikku sisu enam vaja tuvastada, vaid piisab sellest, kui üks peamisi eesmärke on maksueelise saamine. Seega ei tähenda TuMS § 50 lg 14 seadusesse lisamine, et MKS § 84
Vt T. Grauberg. Õiguse kuritarvitamise keelamise põhimõte: Euroopa Kohtu seisukohtade mõju liikmesriigi maksuõigusele. Tartu: Tartu Ülikooli Kirjastus, 2018, lk 60-61.
7(25)
kohaldamine poleks enne võimalik olnud või oleks pärast TuMS täiendamist välistatud, vaid eesmärk oli lihtsustada maksustamist maksude tasumisest kõrvalehoidumise juhtudel. MKS § 84 kehtis nii 2014. kui ka 2015. aastal ning seega oli võimalik MTA-l tehingud ümber kvalifitseerida. Kuivõrd MKS § 84 on kehtinud 2002. aastast (ja kohtupraktikas tunnistati selle olemasolu varemgi), ei saa rääkida põhiseadusliku õiguskindluse põhimõtte rikkumisest. Isegi kui menetlusosalised ei ole varem taotlenud normi PS-ga kooskõla kontrollimist, on kohtul õigus seda iseseisvalt teha.
35.Maksuleping ei välista MKS § 84 kohaldamist. T. Grauberg on selgitanud (viidates õiguskirjandusele) seonduvalt maksulepingutega, et õigus keelduda soodsamast maksustamisest on juhul, kui on alus arvata pahauskset maksulepingust tuleneva õiguse kuritarvitamist. 3 Kuivõrd MTA on tõendanud ära kaebaja pahauskse käitumise, siis on MTA-l õigus keelduda TuMS § 50 lg 11 p 1 ja maksulepingu artikli 24 p 4 kohaldamisest. MTA nõustub ka Rahandusministeeriumi poolt 31.08.2018 esitatud arvamusega, mis toetab järeldust, et MKS § 84 kohaldub hoolimata maksulepingust. Maksulepingut kohaldatakse (ja konflikt maksulepingu ja riigisisese õiguse vahel võib tekkida) siis, kui tekib topeltmaksustamise olukord. Ka V. Chand on oma doktoritöös selgitanud, et riigid sõlmivad maksulepinguid, et vähendada topeltmaksustamise kahjulikke efekte. Käesoleval juhul ei ole kaebaja tõendanud, et tal tuleks dividendidelt tulumaksu topelt tasuda. Hollandi mittenõustumine GAAR-i kohaldamisega ei välista samuti Eesti võimalusi GAAR-i kohaldada.
36.Majanduskoostöö ja Arengu Organisatsiooni (OECD) 2017. aasta mudelkonventsiooni kohaselt ei ole liikmesriikidel kohustust tagada topeltmaksustamise lepingute hüvesid olukorras, kus kokkulepped kujutavad endast lepingu sätete kuritarvitamist.
37.Maksulepingu pealkiri „.... topeltmaksustamise vältimise ning maksudest hoidumise tõkestamise leping“ viitab sellele, et lepingu üks eesmärkidest on maksudest hoidumise tõkestamine. Seega Hollandi siseriiklik kohus võib küll fraus legis’e kohaldamist Hollandis piirata, kuid ei välista Eesti MKS § 84 ülimuslikkust maksulepingute suhtes. Kaebaja isegi kahtleb, kas fraus legis võib siiski käesolevas asjas kohalduda, kuivõrd vastasel juhul oleks ta küsinud arvamust enne tehingute tegemist maksuhaldurilt ja/või Rahandusministeeriumilt konkreetse kaasuse kohta.
38.T. Grauberg selgitab oma doktoritöös, et maksude vältimise vastane reegel tähendab, et lepingust ja seadusest tulenevate õiguste teostamist loetakse kuritarvitamiseks alati, kui õigusi teostatakse vastuolus hea usu põhimõttega ning sel juhul ei kohalda kohus lepingust või seadusest tulenevat õigust. Lepingutest ei saa tulla õigusi, kui need on vastuolus maksusoodustust andva õigusnormi mõttega. Pahausksus võib tähendada, et tehingutel ja toimingutel puudub sisuline äriline loogika ehk mõistlikud ja ratsionaalselt tegutsevad isikud selliselt oma majandustegevust ei planeeriks.4 Käesoleva vaidluse all olevatel tehingutel puudus äriline loogika. Kaebaja väidab, et soetas YYYYY väidetavate investeeringute tegemise eesmärgil. MTA on tuvastanud, et YYYYY soetamise ja dividendide saamise järgel ei teinud kaebaja ühtegi toimingut, mis kinnitaks ning tõendaks investeerimisplaane ning mis oleksid äriühingu soetamistehingu lõpuleviimisel asjade tavapärane jätk.
39.Euroopa Kohtu praktika toetab MKS § 84 kohaldamist. 5 Maksutulu kaitsvaid piiranguid tuleb pidada lubatavaks eesmärgiga ennetada maksude vältimist ning säilitada maksustamise õiguse tasakaalustatud jaotust. Euroopa Kohus on Cadbury Schweppes jt asjas6 varasemale praktikale viidates selgitanud: „Liikmesriigi kodanikud ei või asutamislepinguga antud õigusi kuritarvitada
Vt T. Grauberg, op cit, lk 191. Vt samas, lk 60-61.
T. Grauberg, op cit, lk 71.
Vt EKo 12.09.2006, C-196/04, Cadbury Schweppes plc jt p 35, 51, 55.
8(25)
ja seeläbi vältida siseriiklike õigusnormide kohaldamist. Nad ei tohi ühenduse õigusnormidest vääralt või ebaõigesti kasu saada. /.../ Sellegipoolest võib asutamisvabadust piirav siseriiklik meede olla õigustatud juhul, kui seda kohaldatakse puhtalt kunstlikele skeemidele, mille eesmärk on vältida siseriikliku maksuseaduse kohaldamist. /.../ Sellest järeldub, et kuritarvituste vastasest võitlusest tulenevate põhjustega võib asutamisvabaduse piirangut õigustada vaid juhul, kui piirangu konkreetne eesmärk on takistada selliste puhtalt kunstlike skeemide loomist, millel puudub majanduslik sisu, kuid mille eesmärk on vältida makse, mis tuleks riigi territooriumil läbi viidud tegevuse tulemusena saadud kasumilt tavapäraselt maksta.“ Tegemist on Euroopa õiguse üldpõhimõttega. Sellest järeldub, et kuritarvituste vastasest võitlusest tulenevate põhjustega võib asutamisvabaduse piirangut õigustada juhul, kui piirangu konkreetne eesmärk on takistada selliste puhtalt kunstlike skeemide loomist, millel puudub majanduslik sisu, kuid mille eesmärk on vältida makse, mis tuleks riigi territooriumil läbi viidud tegevuse tulemusena saadud kasumilt tavapäraselt maksta.7
40.Õiguste kuritarvitamise keeld kaitseb avalikke huve (riigi finantshuvid), samuti soodustab ühisturu toimimist ning on seotud maksukohustuslase tegevuses majandusliku sisu puudumise tuvastamisega.8 Euroopa Kohus on E. Cussens jt asjas9 selgitanud: „Euroopa Kohtu praktika kohaselt on kuritarvituse või pettuse tõttu õiguse või soodustuse andmisest keeldumine lihtsalt selle tuvastamise tagajärg, et pettuse või õiguse kuritarvitamise korral soodustuse saamiseks vajalikud tingimused ei olnud tegelikult täidetud ning seetõttu ei nõua keeldumine konkreetset õiguslikku alust.“ Seega, olenemata TuMS § 50 lg 14 või MKS § 84 eksisteerimisest või selle puudumisest, ei saa kaebaja tugineda TuMS § 50 lg 11 p 1 maksuvabastuse kohaldamisele, kuivõrd tegemist oli kuritarvitusega.
41.V. Chandi arvamust on MTA analüüsinud vaideotsuse punktis 21. V. Chand toetub oma analüüsis Viini konventsioonile, väites, et siseriikliku maksuõiguse ja maksulepingute vastuolu korral prevaleerivad viimased. Samas kui vaadata Viini konventsiooni artiklit 26, siis prevaleerib maksuleping vaid juhul, kui täidetud on hea usu tingimus. Praegusel juhul ei saa aga rääkida heast usust, vaid kuritarvitamisest. Seega on V. Chand jõudnud väärale tulemusele.
42.PwC Hollandi kontori arvamusega jättis MTA vaidemenetluses arvestama põhjusel, et hoolimata hoiatusest jäeti tõend vaidemenetluses tõlkimata. Ka originaaltõend esitati alles vaidemenetluses, kuigi selle saanuks esitada juba maksumenetluses. Lisaks ei ole see arvamus erapooletu, kuivõrd kaebajat esindas vaidemenetluses PwC Eesti kontor. MTA on ka vaideotsuse punktis 8 põhjendanud, miks ei ole tegemist erapooletu ekspertarvamusega. Arvamuse erapoolikust kinnitab ka Hollandi Rahandusministeeriumi arvamuse juures olev kiri PwC Eesti ja Hollandi kontorite vahel, milles räägitakse samuti kokkuleppest. MTA ei ole MKS §-st 11 tulenevat uurimisprintsiipi rikkunud. PwC Hollandi kontori arvamusest nähtub, et analüüs keskendub sellele, kas Hollandi fraus legis’e siseriiklik doktriin kohaldub olukorras, millele kohaldub mõni selle lepingu konkreetne artikkel. See tähendab, et analüüsitud on Hollandi, mitte Eesti õigussüsteemi. Praegu on Eesti äriühing välja maksnud dividende Eestis, kasutades maksuseadust kuritarvitades ära Hollandi äriühingut. Seega ei kohaldu Hollandi, vaid Eesti siseriiklik õigus ning seega ei ole PwC Hollandi kontori arvamus asjakohane. PwC Hollandi kontori arvamuses sisaldub viide sellele, et Saksamaa ja Itaalia kohtunikud on pidanud siseriikliku kuritarvituse doktriinide kohaldamist võimalikuks.
43.Kui kaebaja tutvus tõesti enne tehingute tegemist siduvate eelotsustega, ei saanud talle jääda märkamatuks 2013. aasta IV kvartali 3. eelotsus, milles on küsitud MKS § 83-84 kohaldamise kohta olukorras, kus isik kavatses soetada laenuga Hollandi äriühingu ning välja maksta
Vt T. Grauberg, op cit, lk 43. Samas, lk 46.
Vt EKo 22.11.2017, C-251/16, E. Cussens jt, p 32.
9(25)
dividendid Hollandi äriühingult saadud dividendi arvelt.10 MTA vastas, et MKS § 83 ja 84 kohaldatakse või jäetakse kohaldamata maksumenetluses, kui on teada tehinguga seotud asjaolud ja tõendid. MKS §-d 83 ja 84 ei ole iseseisvad maksustamise alused, vaid õiguslikku ümberkvalifitseerimist võimaldavad sätted. Nende kohaldamine ei saa olla iseseisvaks siduva eelotsuse küsimise aluseks. Kaebajale ei saanud seega 2013. aasta I kvartali otsusest nr 3 tekkida ootust, et tehingut MKS § 84 alusel ei maksustata, seda enam, et MTA veebilehel on avaldatud üksnes siduvate eelotsuste kokkuvõtted (MKS § 91). 2013. aasta I kvartali otsuses ei küsinud eelotsuse taotleja MKS § 83 ja/või 84 kohaldamise kohta. Samas, kui kaebaja küsinuks tehingu kohta siduvat eelotsust, võinuks MTA MKS § 912 lg 1 p 3 alusel keelduda eelotsuse tegemisest, kuivõrd vaidlusaluste tehingute eesmärk oli maksudest kõrvalehoidumine.
44.MKS § 914 lg 1 p-st 1 ja 2 tulenevalt on eelotsus maksuhaldurile siduv, kui toiming on sooritatud eelotsuses märgitud tähtajal ja sooritatud toiming vastab eelotsuses kirjeldatule kõigis maksustamise seisukohast olulistes asjaoludes. Samuti on maksukohustuslane kohustatud teavitama MTA-d viivitamata eelotsuses kirjeldatud toimingu sooritamisest. Kuivõrd kaebusest ei nähtu, et kaebaja oleks 2013. aasta I kvartali eelotsust nr 3 taotlenud, siis ei saa ta ka selle kohta avaldatule tugineda, sest tema osas see MTA jaoks siduv ei ole. Seejuures ka 2017. aasta IV kvartali esimesest eelotsuse kokkuvõttest nähtub 2013. aasta IV kvartali 3. eelotsusega sarnane põhimõte. 2017. aasta IV kvartali esimeses eelotsuses on selgitatud, et TuMS § 50 lõige 11 punkt 1 kohaldamiseks „taotleja kinnitas, et ei esine TuMS § 50 lõigetes 13 ja 14 nimetatud asjaolusid“. Seega on MTA järjepidevalt lähtunud sellest, et maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil tehtud tehinguahela korral ei saa TuMS § 50 lg 11 p-s 1 toodud dividendide maksuvabastust kohaldada.
45.Ekspertarvamuse võtmiseks MTA-l kohustus puudub ning selleks puudus ka vajadus, seda enam, et õigust mõistab Eestis kohus, mitte eksperdid. MTA-l puudub põhjus varjata kaebaja eest kogutud tõendeid, vastuseid, päringuid ja muid dokumente. MTA kinnitab, et ei ole teinud päringuid vaidluse all olevate tehingute osas Hollandi rahandusministeeriumile ega ka maksuhaldurile ning vajaduse korral võib kaebaja seda Hollandist järele kontrollida.
46.TuMS § 50 lg 11 p 3 ja p 1 sõnastuse erinevus ei oma asjas tähtsust, kuivõrd MKS §-ga 84 tuleb arvestada olenemata sellest, kas küsimuse all on TuMS § 50 lg 11 punkti 1 või 3 kohaldamine. Topeltmittemaksustamise mitteaktsepteerimise all on MTA mõelnud seda, et topeltmittemaksustamine ei ole lubatav normide kuritarvitamise korral.
47.AS Deloitte Advisory arve ei ole kaebaja ettevõtlusega seotud, mida nõuab KMS § 29 lg 1. Seega puudub kaebajal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus.
48.Lõpetuseks märgib MTA, et kaebaja tekitatud maksukahju juulis 2014 oli 186 075, 95 ja juulis 2015 237 500 eurot. Lisaks saab kaebaja juhul, kui dividendidelt tulumaksuvabastuse õigus kehtima peaks jääma, maksta maksuvabasid dividende veel 9 805 096 euro ulatuses, millelt praeguse maksumäära kehtima jäämisel oleks maksukahju 2 451 274 eurot.
Rahandusministeeriumi seisukohad
49.Kui kohus leiab, et MKS § 84 kohaldamine on praeguses maksuasjas õigustatud, ei ole põhjust maksulepingut kohaldada, sest tehingut, millele kaebaja maksulepingu kohaldamist taotleb, maksukohustuse määramise vaatepunktist peale MKS § 84 rakendamist ei eksisteeri. Eesti10
Hollandi maksulepingut ei saa kohaldada, kuna lepingul ei ole puutumust Hollandiga. Kui kohus peab vajalikuks hinnata maksulepingu kohaldamist juhul, kui vaidlusalune tehing on MKS § 84 alusel ümber kvalifitseeritud, siis ei takista kahe riigi vahel sõlmitud maksuleping, mis ei sisalda üldist kuritarvituste vastast sätet ega viidet sellele, GAAR-i kohaldamist. Enamus OECD liikmesriike leiab, et kuna topeltmaksustamise lepingud piiravad makse, mis kehtestatakse riigisisese õiguse alusel, võib maksulepingute kuritarvitamist käsitada samal ajal ka riigisisese õiguse kuritarvitamisena. GAAR jääb väljapoole maksulepingu reguleerimisala. Kuigi riigisiseste kuritarvituste vastaste reeglite kohaldamine ei lähe vastuollu maksulepingutega, peavad riigid siiski järgima endale võetud kohustusi topeltmaksustamise vältimisel, niikaua kui pole veenvaid tõendeid selle kohta, et ka maksulepingut ennast (mitte ainult riigisisest õigust) kuritarvitatakse.
50.Üldised kuritarvituste vastased reeglid ei ole maksulepingu reguleerimisobjektiks nagu ka sellised maksukohustuse kindlaksmääramiseks vajalikud elemendid nagu maksukohustuse tekkimise hetk, võimalikud maksusoodustused, maksude deklareerimise ja tasumise kord. Samuti ei reguleeri maksulepingud seda, millise isiku käes tulu maksustada ning enamikel juhtudel ka seda, kuidas maksustatava tulu suurust kindlaks määrata. Maksulepingute eesmärk on maksustamisõiguste jagamine riikide vahel, aga see, kuidas neid õigusi kasutada, on iga riigi enda otsustada.
51.Eesti õiguskord järgib Mandri-Euroopas üldtunnustatud õiguse põhimõtteid. GAAR-i õigusteoreetiline alus on hea usu põhimõte. Ka maksumaksja peab suhetes riigiga lähtuma hea usu põhimõttest. Rahandusministeerium viitab T. Graubergi doktoritöös hea usu põhimõtte kohaldamisele maksuõiguses. Doktoritöö uurimisobjektiks on tehingud, mis tehakse maksueelise saamise eesmärgil olukorras, kus maksueelise saamiseks sisulist õigustust ei ole. Doktoritöö sissejuhatuses kirjutab T. Grauberg: „Mandri-Euroopa õiguskordade üheks tunnustatud põhimõtteks on hea usu põhimõte, millest on iseseisva põhimõttena välja kujunenud õiguse kuritarvitamise keeld, mille sisuks on õiguse teostamise takistamine, kui selle eesmärgiks on kahju tekitamine. Isiku subjektiivsete õiguste piiramine on võimalik eelkõige olukorras, kus teostatakse ebaõigel viisil omandatud õiguseid. /---/ Heas usus tegutsemine laieneb ka maksumaksjale suhetes riigiga, mil maksukohustuse tuvastamisele on isikul kohustus kaasa aidata ja kaasneb vastutus riigile maksustatavate toimingute kohta ebaõigete andmete esitamisel. Maksuõigus eeldab samuti hinnangu andmist maksukohustuslase õiguslike toimingute tegelike eesmärkide kohta, millest järeldada vaadeldava tegevuse kooskõla õigust andva normi mõtte ja eesmärgiga11“
52.OECD näidislepingu ja selle kommentaarid on heaks kiitnud OECD Nõukogu oma 23.10.1997 soovitusega12, mis on liikmesriikide valitsustele täitmiseks kohustuslik. Soovituse taustainfo kohaselt soovitatakse liikmesriikidel sõlmida tulu- ja kapitalimaksu käsitlevad kahepoolsed topeltmaksustamise vältimise lepingud, järgides seejuures OECD tulu- ja kapitalimaksu näidislepingut ja sellele lisatud kommentaare, milles on sätestatud vahendid rahvusvahelise juriidilise topeltmaksustamise valdkonnas tekkivate enim levinud probleemide ühtsel alusel lahendamiseks. Soovituse põhiteksti esimese jaotise kolmanda lõikega soovitab OECD Nõukogu liikmesriikide valitsustel tagada, et nende maksuhaldurid järgivad maksustamisalase näidislepingu artiklitel põhinevate kahepoolsete maksulepingute kohaldamisel ja tõlgendamisel asjaomaseid artikleid (mida võidakse aeg-ajalt muuta) käsitlevaid kommentaare. Soovituse järelsõnas selgitatakse OECD antavate aktide õigusjõudu. Soovitused on OECD õigusaktid, mis ei ole õiguslikult siduvad, kuid tegelikult kannavad suurt moraalset jõudu, sest
T. Grauberg, op cit, lk 8-9. OECD, Recommendation of the Council concerning the Model Tax Convention on Income and on Capital, OECD/LEGAL/0292 https://legalinstruments.oecd.org/en/instruments/91. Soovituse eestikeelne tõlge on menetlusosalistele edastatud.
11(25)
väljendavad osalisriikide poliitilist tahet. Eeldatakse, et osalisriigid annavad endast parima, et soovitused täielikult rakendada. Seega, liikmesriigid, kes ei kavatse soovitust rakendada, loobuvad sellest soovituse vastuvõtmisel, kuigi see ei ole õiguslikult kohustuslik.
53.Ka T. Grauberg lähtub maksulepingute ja kuritarvituse vastaste reeglite vahekorra kirjeldamisel OECD näidislepingu kommentaaridest artiklile 1: “OECD näidislepingute kommentaaride järgi võib maksude vältimist tõkestada siseriikliku normide või kohtupraktikast tulenevate reeglitega, sest need sätted on osa siseriiklikust õigusest, mis sätestavad maksukohustuse tekkimise alused; need sätted ei ole adresseeritud maksulepingutele ega ole nendest ka mõjutatud. Siseriikliku õiguse alusel tuleb kindlaks teha maksustatavad asjaolud, mis on maksukohustuse aluseks ja mh tuleb võtta seisukoht, kas maksulepingut saab kohaldada, kui maksukohustuslase tehingul on moonutatud juriidiline vorm.“13
54.Maksulepingu pealkiri on „Eesti Vabariigi ja Hollandi Kuningriigi vahelise tulu- ja kapitalimaksuga topeltmaksustamise vältimise ning maksudest hoidumise tõkestamise leping“. Juba pealkirjast nähtub, et mõlemad riigid on lepingut sõlmides soovinud tõkestada maksudest hoidumist. Hollandi rahandusministeerium pöördus 15.03.2007 Eesti Rahandusministeeriumi poole palvega muuta maksulepingut, et vältida Hollandi riigisisese õiguse muudatuse tulemusena tekkida võivat mittemaksustamist (double non-taxation). Hollandi rahandusministeeriumi ettepanek tõendab asjaolu, et ka Holland ei soovi, et maksulepingu sätete tulemusena tekib olukord, kus isiku tulu ei maksustata üheski riigis. Mõningatel juhtudel tekitavad riigid kokkuleppel teadlikult olukordi, kus teatud tulu ei maksustata kummaski riigis, kuid reeglina kehtivad sellised sätted sotsiaalkindlustussüsteemi alusel makstud pensionidele või kindlaksmääratud tähtajaks antavate maksusoodustustele.
55.ÜRO näidislepingu kommentaaride lõik 37 hoiatab, et GAAR-i lisamine maksulepingusse võib luua mulje, et sellise sätte puudumisel ei ole võimalik maksulepingute väärkasutamise tõkestamiseks kasutada teisi olemasolevaid üldise loomuga sätteid. Seda võimalust soovitatakse riikidel hoolega kaaluda enne, kui GAAR maksulepingusse lisada.
56.Suveräänse riigina ei ole Eesti kohustatud Eesti-Hollandi maksulepingu kohaldamisel oma residentide suhtes lähtuma Hollandis kehtivatest maksuõiguse reeglitest ja põhimõtetest. Eesti residendist äriühingu maksustatav kasum määratakse kindlaks Eesti, mitte Hollandi reeglite alusel. Rahandusministeerium kinnitab, et ei ole antud maksuasja raames pöördunud Hollandi rahandusministeeriumi poole selgituste saamiseks ega ole vastavasisulist pöördumist saanud ka Hollandi rahandusministeeriumilt. Eesti kohaldab riigisisest GAAR-i oma residendi suhtes. Hollandil on maksulepingu alusel õigus Hollandi äriühingust väljamakstud tulu maksustada ning seal ka Hollandi õigused konkreetse tulu suhtes lõpevad. Holland on ka teadlik, et Eesti jagab OECD näidislepingu artikli 1 kommentaarides 9.2 ja 22–22.2 väljendatud enamiku OECD liikmesriikide seisukohti ning ei ole pidanud vajalikuks maksulepingu muudatust algatada, et olukorda muuta. Rahandusministeerium on teadlik sellest, et Holland suhtub GAAR-i rakendamisse olukordades, kus tehingule kohaldub maksuleping, ettevaatlikumalt kui enamik OECD liikmesriike, kuid ei välista seda võimalust. Sama võib järeldada ka Hollandi PWC arvamuse punktis 2 avaldatud arvamusest. OECD 2017. aasta näidislepingu kommentaaridest on Holland oma tähelepaneku kustutanud, kuigi artikli 1 kommentaaride sisu ei ole oluliselt muudetud.
57.Erialakirjanduses on asutud seisukohale, et GAAR on rahvusvahelise õiguse üldtunnustatud põhimõte. Maksulepingute tõlgendamisel tuleb muuhulgas lähtuda Viini konventsioonist. GAAR-i rahvusvahelise õiguse üldtunnustatud põhimõttena võimaldaks käsitada asjaolu, et GAAR-i tunnustaksid tsiviliseeritud rahvaste õigussüsteemid. GAAR-i sisaldab peaaegu kõikide
T. Grauberg, op cit, lk 191.
12(25)
OECD liikmesriikide riigisisene õigus ning lisaks 5 BRIC (Brasiilia, Venemaa, India, Hiina, Lõuna-Aafrika) riigi õigus, mis lubab järeldada, et GAAR-i võib pidada tsiviliseeritud rahvaste õiguse üldpõhimõtteks. Kuna rahvusvaheline kohus käsitab rahvusvahelise õiguse norme ja põhimõtteid samaväärseina, tuleb GAAR-i kui tsiviliseeritud rahvaste õiguse üldpõhimõtet lepingute tõlgendamisel arvestada Viini konventsiooni artikli 31 lõike 3 punkt c kohaselt.
KOHTU PÕHJENDUSED
58.Vaidluse lahendamiseks on vaja analüüsida, kas kaebaja tehingud seoses Hollandi äriühingu YYYYY omandamisega ja sealt dividendide maksmisega olid tegelikud või näilised. Järgmisena on vaja tuvastada, kas õiguste kuritarvitamine (pahauskne käitumine) välistab maksulepingu kohaldamise olukorras, kus maksulepingus endas õiguste kuritarvitamise keeldu mainitud ei ole. Viimaseks jääb küsimus, kas kaebaja kulutused maksukonsultatsioonidele olid tema ettevõtlusega seotud või mitte.
59.Eesti residendist äriühing on üldjuhul kohustatud arvestama ja tasuma dividendide väljamaksmisel tulumaksu (TuMS § 50 lg 1). Juhul, kui Eestis dividendi maksev äriühing on saanud väljamakse aluseks oleva dividendi Euroopa Majanduspiirkonna lepinguriigi tulumaksukohustuslasest äriühingult ja talle kuulus dividendi saamise ajal vähemalt 10% nimetatud äriühingu osadest, ei maksustata dividendi väljamakset Eestis tulumaksuga (TuMS § 50 lg 11 p 1). Hollandi maksuhalduri väljastatud tõendi kohaselt oli YYYYY 2014. aastal Hollandi resident ja tulumaksukohustuslane (Declaration of residence, 18.02.2014). Holland kuulub Euroopa Majanduspiirkonna lepinguriikide hulka.
60.Soetades YYYYY 100% osaluse ja otsustades seejärel ainuosanikuna tütarettevõttest YYYYY kogu jaotamata kasum dividendidena XXXXX AS-ile kui emaettevõttele välja maksta, tekkis TuMS § 50 lg 11 p-s 1 kirjeldatud olukord ning tütarettevõttest YYYYY saadud dividendide ulatuses ei peaks kaebaja oma aktsionäridele Eestis toimunud majandustegevuse tulemusena tekkinud kasumist dividendide väljamaksmisel tulumaksu tasuma.
61.Vaidlusaluseid dividendimakseid ei maksustatud ka Hollandi dividendi tulumaksuga tulenevalt Hollandi maksustamisseaduse artiklist 4(2) ja Hollandi-Eesti maksulepingu 14 artiklist
10.Seega topeltmaksustamise olukorda antud hetkel ei teki. YYYYY osaluse omandamine vabastas kaebaja mõlemas riigis tulumaksu tasumisest. Seda eeldusel, et kaebaja maksulepingust tulenevat õigust ei kuritarvitanud.
62.MTA väidab, et kaebaja aktsionäridele 2014. ja 2015. aastal makstud dividendid tuleb siiski tulumaksuga maksustada, kuna tehinguteahel, mille osana kaebaja omandas YYYYY, oli näilik ja tehtud vaid eesmärgiga saada maksulepingust tulenev maksueelis. MKS § 84 sätestab, et kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil, kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule. Rahandusministeeriumi väitel maksuleping ei kohaldu, kuna YYYYY ostutehingul ja muudel sellest tulenevatel tehingutel puudus iseseisev majanduslik sisu ja need tuleb lugeda MKS § 84 alusel näilikeks.
63.Vaidlusalune tehinguteahel oli järgmine: 1) 20.03.2014 andis XXXXX nõukogu XXXXXe juhatusele nõusoleku osta YYYYY 100% suurune osalus hinnaga 12 203 231 eurot ja võtta laen United International Bank N.V.-st summas 11 455 096 eurot;
Vastu võetud 14.03.1997, https://www.riigiteataja.ee/akt/78769
13(25)
2) 20.03.2014 sõlmis XXXXX Curaçaol asuva United International Bank N.V.-ga YYYYY osaluse omandamiseks finantseerimislepingu (intra-day credit facility), mille kohaselt andis pank XXXXXele üheks päevaks laenu maksimumsummas 11 455 096 eurot tingimusel, et see tagastatakse YYYYY-st tehtava dividendimaksega; 3) 27.03.2014 omandas XXXXX CCCC Ltd-lt 100% suuruse osaluse YYYYY-s.; 4) 27.03.2014 otsusega otsustas XXXXX kui YYYYY ainuaktsionär maksta dividende, mis samal päeval kaebaja kontole ka laekusid, ning samal päeval maksis XXXXX dividendide arvelt tagasi pangalaenu; 5) 13.05.2014 leppisid YYYYY ja Osaühing WWWW kokku Hobujaama arendusprojektis osalemise lõpetamises; 6) 01.07.2014 maksis XXXXX aktsionäridele maksuvaba dividendi YYYYY-st saadud dividendide arvelt kokku 700 000 eurot; 7) 01.07.2015 maksis XXXXX aktsionäridele maksuvaba dividendi YYYYY-st saadud dividendide arvelt kokku 950 000 eurot; 8) 01.11.2015 alustati YYYYY likvideerimismenetlust.
64.Maksuhaldur ei vaidlusta seda, et kaebaja omandas YYYYY Tsiviilõiguslikult äriühingu ostutehingut ümber kvalifitseeritud ei ole. Maksuhaldur väidab, et näiline oli tehinguteahel, mille lõpptulemusena tehti kaebaja aktsionäridele tulumaksuvabad dividendimaksed. Maksuotsuses on viidatud MKS §-le 84, kuid konkreetsemalt ei ole maksuhaldur välja toonud, milliseid tehinguid ta näiliseks peab. Sellist asjaolu tuleb iseenesest pidada põhjendamispuuduseks, ent mitte selliseks, mis tooks kaasa maksuotsuse tühistamise. Vaideotsuse punktis 15 on tehinguteahelale antud hinnangut piisava põhjalikkusega selgitatud. Asjaoludest nähtuvalt on maksuhaldur leidnud, et näiline oli 28.02.2014 kavatsuste kokkulepe (Letter of Intent): kaebaja küll ostis YYYYi, ent mitte reaalse majandustegevuse arendamise eesmärgiga. Dividendimakse YYYYilt oli näilik (ei ole tavapärane, et pärast ostetud vara eest tasumist laekub peaaegu sama summa järgmisel päeval ostjale tagasi; tegelikult oli tegemist laenu tagasimaksega Curaçao pangale) ja selle eesmärk oli saavutada Eestis aktsionäridele makstava dividendi tulumaksuvabastus.
65.Kohus nõustub maksuhalduriga esmalt selles, et YYYYi ostmises puudus majanduslik loogika. See ei olnud kaebaja majandustegevuse jaoks vajalik. Kaebaja sõnul oli YYYYY osaluse omandamise eesmärk siseneda kinnisvaraarendusse ning investeerida potentsiaalselt väga kasumlikku kinnisvaraprojekti, mille realiseerumisel lootis kaebaja tulevikus teenida kas regulaarset omanikutulu dividendidena või kasu vara võõrandamisest, kui kunagi oleks otsustatud kinnisvaraprojekti osaluse müük, samuti maandada jaekaubandusega kaasnevaid äririske. Kaebaja ei olnud kinnisvaraga tegelenud, kuna kohtu hinnangul väikesemahulised kinnisvara rendile andmised (kogutulu aastas 72 000 eurot) ei lähe arvesse (need olid ka hetkel kasutuna seisvad kaubandus- ja laopinnad). Kaebaja põhitegevus oli äriregistrile esitatud aruannete kohaselt toidu- ja tarbekaupade jae- ja hulgikaubandus, pagari-, kondiitri- ja kulinaartoodete tootmine. Esmasel vestlusel väitis kaebaja esindaja ZZ, et põhitegevus on kinnisvara ja toidukaupadega seonduv on kõrvaltegevus (1.12.2016 protokoll, p 10). Renditulu oli neil aastas samas alla 1%, müügitulu üle 99%.
66.26.02.2014 Letter of Intent’i kohaselt olnuks YYYY ostueelse analüüsi rahuldavate tulemuste korral valmis omandama 7,5 miljoni euro eest 40% suuruse osaluse OÜ-s WWWW (see õigus oleks olnud 26.02.2014 kuni 15.05.2014). OÜ WWWW esindaja QQ on andnud 30.08.2016 maksuhaldurile suulisi selgitusi ja on kirjeldanud kavatsuste lepinguga seonduvat väga üldsõnaliselt, kuigi talle on esitatud konkreetsed küsimused. Nt ei mäleta ta täpselt, palju inimesi Hollandi poolelt osales, kus leping allkirjastati, lepinguni jõudmise osas on ta öelnud vaid, et 14(25)
mingi Hollandis elav ameeriklane aitas Prismaga lepingut sõlmida ja et kogu asjaajamine käis läbi BBBBB osaühingu. Projektiga tegeleb ta alates 2008. aastast, kuid investoreid on olnud väga raske leida ja projekti riskantsust hindab ta ise suureks.
67.Hobujaama arendusprojekt seega küll eksisteeris, ent arvestades kaebaja senist majandustegevust, ei olnud tal vajadust YYYYi ostmiseks. Majandusaasta aruande lisaks olevates tegevusaruannetes ei ole kaebaja Hobujaama projekti ega sisenemist kinnisvaraärisse maininud (vt raamatupidamise seaduse § 24). Tegevusaruannetes on majandustegevuse eesmärgina kirjeldatud vaid väikepoodide võrgustiku arendamist ja selles valdkonnas turupositsiooni kindlustamist. YYYYi eest makstav summa oli kaebaja kogukäivet arvestades tavapäratult suur. Küsimusele, kas kaebaja pidas lubatud 21% tootlust reaalseks, on ZZ 01.11.2016 seletuste protokollis (p 4) vastanud üldsõnaliselt, et konkreetse projekti näol on tegemist kuuma kohaga ja tundub, et Tallinnas on kõik võimalik. Investeeringuga seotud riske pole hinnatud, mistõttu jääb mulje, et neid riske tegelikkuses ei võetudki. Varem või hiljem ei ole kaebaja sarnaseid tehinguid teinud.
68.Arusaamatuks jääb, miks pidi saama eksklusiivse osalusoptsiooni kinnisvaraarenduses osalemiseks tundmatu ja ilma majandustegevuseta Hollandi äriühing. Kui OÜ WWWW juba 2008. aastast peale oma projektile investoreid otsis, siis oleks kaebaja saanud investeerimishuvi korral kindlasti selles projektis osaleda ka otse. Ei nähtu, et YYYYil oleks müügihetkel mingit majandustegevust olnud. Peale osaluse soetamist ei teinud kaebaja YYYYiga midagi (järelikult ei olnud vaja lõpetada ka mingeid pooleliolevaid tegevusi, ei olnud töötajaid ega kehtivaid lepinguid jne). AS Deloitte koostatud due diligence raportis on märgitud: alates 5.11.2009 võib YYYYi lugeda mitteaktiivseks (mittetegutsevaks) riiulifirmaks, mis tähendab, et majandustegevus puudus (lk 4). Tagapool on nimetatud YYYYi mittetegutsevaks „rahahoidmise äriühingu“ staatuses olevaks äriühinguks alates 5.11.2009. Dividendiväljamakseid on tehtud YYYYist 2008-2010. Töötajad YYYYil puudusid. Mingit vara YYYYil ei nähtu. 2015. a septembris alustas kaebaja YYYYi likvideerimist. Peale YYYYi ostmist ei tehtud ühtegi muud ärilist sammu, mis oleks investeerimishuvi näidanud. Asjaoludest nähtub, et Letter of Intent on sisuliselt kaebaja korraldatud, kuna see sai olla kasulik vaid kaebajale. Letter of Intent on kunstlik konstruktsioon, millel puudub igasugune majanduslik sisu ja tähendus.
69.Peale YYYYi omandamist ei astunud kaebaja ka mingeid samme vajaliku 7,5 miljoni euro saamiseks ega muid samme investeeringus osalemiseks. Kui Letter of Intent’i kohaselt oleks YYYY pidanud investeerima Hobujaama 7 500 000 (ostes 40% osaluse Osaühingus WWWW), siis tegelikult tal seda raha ei olnud, kuna YYYY maksis kogu raha XXXXXele dividendidena välja. Pankadega kaebaja enne YYYYi omandamist laenu saamiseks läbirääkimisi ei pidanud. Kaebaja ei saanud seega olla kindel, et see raha on investeerimiseks võtta. Äriliselt ei ole mõistlik osta 12 miljoni euro eest äriühing, ilma teadmata, kas seda äriühingut vaja läheb. Mõistlik ettevõtja ei võta kohustust investeerida, kui ei ole mingeid reaalseid katteallikaid sellele investeeringule.
70.Otsituna mõjub kaebaja projekti sisenemise põhjendus, et nii saanuks ta oma suurte poodide uuendamiseks tutvuda rajatava hoone potentsiaalse ankurrentniku Prisma Peremarketi kontseptsiooniga (milline on sisekujundus, riiulite ja lettide paigutus ja külmutustehnika). Esiteks on seda võimalik teha tunduvalt odavamalt, vastavat rendipinda omamata, Prisma kauplusi külastades ja vaadeldes. Sarnaselt ei ole kaebaja arusaadavalt selgitanud ja tõendanud vahepealset plaani YYYYY kaudu Hollandist puuvilju importida.
71.Ebatavaline on tehinguteahela kiirus. YYYY leidis 3 nädala jooksul kaebaja Eesti residendist kaasinvestoriks, siis leidis (ZZ 1.12.2016 seletuste protokolli p 4 järgi) kaebajale rahastuse (Curaçao pank) ja siis loobuti 1,5 kuu pärast investeerimisest. Letter of Intent’iga antud aeg investeerimiseks oli vaid 1,5 kuud, mis oli investeeringu suuremahulisust arvestades väga lühike. 15(25)
Eriti arvestades seda, et enne 26.02.2014 ei olnud kaebaja astunud investeeringuks vajaliku raha saamiseks veel mingeid samme.
72.On arusaamatu, miks pidi YYYYi eelmine omanik Malta äriühing CCCC Ltd müüma YYYYi koos jaotamata kasumiga. Malta äriühing oleks ju võinud dividende endale välja maksta ja müüa seejärel YYYYi, siis ei oleks kaebaja pidanud võtma Curaçao pangast laenu ja tasuma selleks 20 000 eurot intressi ja ka sellers premium oleks kindlasti olnud väiksem kui praegune 730 000 eurot. Järelikult oli YYYYi ostmise ainus eesmärk transportida maksuvabalt ühest riigist teise seal olev raha.
72.Tõsiseltvõetavad ei ole kaebaja selgitused selle kohta, miks peale YYYYi ostmist väga kiirelt arendusprojektis osalemise mõttest loobuti. 13.05.2014 saatis YYYYY OÜ-le WWWW teate Hobujaama kinnisvaraarendusprojektist loobumise kohta. 15.06.2016 on BBBBB üsaühingu esindaja AA küsitud selle kohta, miks XXXXX loobus Hobujaama projekti investeerimast. Vastusena ei ole ta kordagi maininud Ukraina kriisi, vaid viidanud, et ei tea täpseid põhjuseid, et ilmselt on need kuskil kirjalikult esitatud. Ta kinnitas, et tunneb ZZ kaua ning ka QQ tööalaselt. ZZ kinnitas maksuhaldurile, et loobuti mais 2014, tunnetades ebakindlust tuleviku suhtes, arvestades Eesti geograafilist asendit (15.04.2016 seletus p 10). Kindlat sündmusi ta välja ei toonud, rääkides sündmuste jadast (1.11.2016 seletuste p 10). Pinged krimmitatarlastega olid Krimmi poolsaarel suured juba veebruari lõpus. 25.02.2014 blokeeriti Krimmi parlamendihoone ja nõuti Krimmile iseseisvusreferendumit. 28.02.2014 teavitas Ukraina presidendi alaline esindaja Krimmis Sergi Kunitsõn ajakirjanikke 13 Venemaa Föderatsioonile kuuluva sõjaväetranspordilennuki IL-76 maandumisest Gvardiiske sõjalennuväljale (iga niisugune lennuk võib pardale võtta umbes 225 inimest või kuni 45 tonni lasti või kuni 3 soomukit). 3.03.2014 esitas Venemaa Ukraina vägedele Krimmis ultimaatumi alistuda hiljemalt 4.03.2014 kella 5:00-ks. Vikipeedia andmetel jõudis Krimmi poolsaare de facto okupeerimine Venemaa Föderatsiooni relvajõudude poolt suurema osa maailma riikide teadvusse 7.03.2014. YYYYi soetamise hetkeks oli relvakonflikt seega juba alanud ja ka eskaleerunud. Kohus ei leia samas, et Ukraina sõja mõju Eesti kinnisvarasektorile oli märkimisväärselt suur. Pigem toibus Eesti kinnisvaraturg 2014. aastal vaikselt majanduslangusest, hinnad kallinesid ja turg elavnes.
73.YYYYY osaluse soetamine oli ilma ülejäänud tehinguteta (dividendimakse YYYYist kaebajale ja kaebaja dividendimakse aktsionäridele) kaebajale seega majanduslikult mõttetu. Kokkuvõtlikult on YYYY soetatud maksueelise saamise eesmärgil. Maksueelis oli tulumaksuvabalt aktsionäridele dividendide maksmine. Maksuotsuse õigusliku alusena on MTA viidanud MKS §-le 84. Kuna maksuhaldur ei viidanud MKS § 83 lg-le 4, ei ole vaja tuvastada varjatud tehingut. Konkreetse tehingu asemel tehinguteahela näilisena käsitlemine on kohtu hinnangul iseenesest lubatav. Seda käsitleb ka EL Nõukogu direktiiv (EL) 2016/1164, 12. juuli 2016 (ATAD), millega nähakse ette siseturu toimimist otseselt mõjutavate maksustamise vältimise viiside vastased eeskirjad – kohustuslik liikmesriikidele alates 1.1.2019. Direktiivi art 6 p 1 ütleb, et äriühingu tulumaksukohustuse arvutamisel ei võta liikmesriigid arvesse skeeme või skeemide ahelat, mis, olles loodud põhieesmärgiga või ühe põhieesmärgiga saada maksueelis, mis on vastuolus kohaldatava maksuõiguse sisu või eesmärgiga, ei ole kõiki asjasse puutuvaid fakte ja asjaolusid arvesse võttes tegelik. Need skeemid võivad koosneda rohkem kui ühest vaheastmest või osast. Lõike 2 kohaselt peetakse lõike 1 kohaldamisel skeeme või skeemide ahelat fiktiivseks, kui need ei ole loodud reaalsetel ärilistel põhjustel, mis kajastavad tegelikku majanduslikku sisu. Dubleeriv ja direktiivist ülevõetud säte on TuMS § 50 lg 14 (jõust. 01.11.2016), mille järgi sama seaduse lõikeid 11 ja 21 (dividendi maksuvabastust) ei kohaldata tehingu või tehingute ahela korral, mis ei ole tegelik, kuna selle peamine eesmärk või üks peamisi eesmärke on maksueelise saamine. Nimetatud lõikeid kohaldatakse niivõrd, kuivõrd tehing või tehingute ahel on tehtud ärilistel põhjustel, mis kajastavad sellise äritegevuse jaoks vajalikku ja 16(25)
kohast majanduslikku sisu. Ka varasemas Euroopa Kohtu praktikas ei ole tehinguahela tervikuna näilisena käsitlemist välistatud.
74.Eestis kasutatakse maksustatavate õigussuhete käsitlemiseks majandusliku tõlgendamise meetodi, mis tähendab, et tehingu tõlgendamisel lähtutakse eelkõige selle majanduslikust sisust, mitte juriidilisest vormist (substance over form põhimõte). MKS § 83 lg-s 4 ja §-s 84 väljendatud majandusliku tõlgendamise põhimõte võimaldab maksuhalduril tehinguid maksustada nende majandusliku sisu järgi, sõltumata nende tsiviilõiguslikust vormist. Nendest sätetest ei tulene aga maksuhaldurile õigust hinnata ümber omandisuhteid. Samal varal ei saa olla erinevates menetlustes või õigussuhetes erinevad omanikud.15 Maksuotsuses ei seatagi YYYYi omandamist kahtluse alla. YYYYi ostmine ise ei tekitanud maksuvabastust. Maksuvabastus tekkis YYYYi ostmisest koos YYYYilt kaebajale dividendide maksmisega. Tehingute majanduslik sisu oli YYYYi omandamine selleks, et YYYY saaks maksta raha (dividende) kaebajale, mille kaebaja saaks tulumaksuvabalt aktsionäridele välja maksta. Maksueelis oli seega ilmne. Riigikohus on leidnud: „Tehingu sellise vormi mittearvestamise tingimuseks maksustamisel on, et pooled on maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgil valinud tehingu majanduslikule sisule mittevastava juriidilise vormi, millega nad lootsid saavutada maksustamisel soodsama tulemuse.“16 Omandisuhteid MTA ümber kvalifitseerinud ei ole. Tehinguteahela kontekstis on seega eelkõige loetud näilikuks dividendimakse YYYYilt kaebajale, mis sisuliselt lõi näilikult õiguse maksulepingust tuleneva soodustuse kasutamiseks.
75.Asjas nr 3-3-1-23-09 tehtud lahendi p-s 12 on Riigikohus selgitanud, et MKS § 84 kohaldamine on õigustatud juhul, kui on tegemist tehingutega, millel puudub majanduslik sisu ning mille eesmärk on vältida maksude tasumist. Seejuures märkis kohus, et majandusliku tõlgendamise meetodit saab rakendada ka sellisel juhul, kui tehingutel on ka muid eesmärke maksudest kõrvalehoidumise kõrval, kuid maksueelise saamine on peamine eesmärk. Sama otsuse p 13 kohaselt on MKS §-s 84 väljendatud tehingu majandusliku sisu tuvastamise põhimõtte eesmärgiks vältida olukorda, kus maksukohustuse tekkimine sõltub üksnes tehinguosaliste poolt tehingule antud moonutatud juriidilisest vormist. Tehingu sellise vormi mittearvestamise tingimuseks maksustamisel on, et pooled on maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgil valinud tehingu majanduslikule sisule mittevastava juriidilise vormi, millega nad lootsid saavutada maksustamisel soodsama tulemuse. Otsuse p-s 14 leidis kohus, et MKS § 84 kohaldamiseks peab maksuhaldur tuvastama, et maksukohustuslase tegevus oli suunatud sellele, et anda tehingutele maksude tasumise vältimiseks moonutatud õiguslik vorm. Otsuse p 15 järgi tuleb maksuhalduril sellise eesmärgi tõendamiseks tuvastada maksukohustuslase subjektiivsed kaalutlused tehingu tegemisel, kuid kui nende väljaselgitamine ei ole võimalik, võivad määravaks osutuda faktilised asjaolud, mis kinnitavad tulumaksust kõrvalehoidumist. Olulisteks teguriteks, mis peaksid koostoimes mõjuma ja tõendama tehingu majandusliku sisu puudumist, võiksid olla näiteks tehingutes osalejate vahelised juriidilised, majanduslikud ja/või isiklikud sidemed, tehingute jada, kus ühe tehingu käigus tekkinud õigussuhe oleks olnud ülejäänud tehingute tegemiseta mõttetu, sellise jada etteplaneeritus, jadas mõne etapi puhul majandusliku eesmärgi puudumine, tehingute ebaloomulikkus võrreldes tavalise majandustegevusega ning tehingute ajaline järgnevus ja kiirus.
75.Käesoleva vaidluse asjaoludest järeldub, et kaebaja on soetanud YYYYY ja korraldanud omanikuna selle dividendimakseid teadlikult ja tahtlikult just enda aktsionäridele makstavate dividendide tulumaksukohustusest kõrvalehoidumise eesmärgil. Tehingute tegemise viis vastab Riigikohtu poolt asjas nr 3-3-1-23-09 tehtud otsuse p-s 15 kirjeldatud tehingu (muu) majandusliku sisu puudumist iseloomustavatele tunnustele: ühe tehingu käigus tekkinud
RKHKo 3-3-1-78-16, p 23; RKHKo 3-3-1-68-16, p 16; RKHKo 3-14-53226/100, p 13. RKHKo 3-3-1-52-09, p 14.
17(25)
õigussuhe oleks ilma ülejäänud tehingute tegemiseta mõttetu, tehingujada etteplaneeritus ja mõne etapi puhul majandusliku eesmärgi puudumine, tehingute tegemine võrreldes tavalise majandustegevusega ebaloomulikult ja lühikese aja jooksul. Märkimisväärne on, et kaebaja makstud dividendide summad olid 2014. ja 2015. aastal võrreldes varasemate aastatega mitmekordsed (2012. a 60 000; 2013. a 180 000; 2014. a 120 000 (maksustatavad), 2014. a (maksuvabad) 700 000; 2015. a 950 000 eurot, kontrolliperioodi järel 2016. a 1,5 miljonit eurot, 2017. a 1 miljon eurot (vt vaideotsuse p 18)). Saadud õigust asuti seega ära kasutama esimesel võimalusel ja intensiivselt. Kaebaja väidab ühelt poolt, et asus kinnisvarasse investeerima, kuna kasumimarginaalid toidukaupade jaekaubanduses on väga väikesed ja konkurents tihenev. Teisalt põhjendab ta dividendide summa hüppelist suurenemist äriühingu hea finantsseisuga.
76.Majandusliku tõlgendamise põhimõtte abil on võimalik tuvastada maksustamiseks olulised asjaolud (nt majanduslik tulemus), sõltumata maksumaksja poolt tsiviilõiguslikult kujundatud õigussuhetest. Asjas nr 3-3-1-67-09 tehtud otsuse p-s 18 on Riigikohus korranud, et majandusliku tõlgendamise põhimõttest lähtuvalt võib maksuhaldur maksumenetluse käigus anda tehtud tehingutele teistsuguse, majanduslikule sisule vastava hinnangu ning määrata tasumisele kuuluva maksusumma, lähtudes tehingu majanduslikest tagajärgedest, ning seejuures tuleb maksu määramise õigusliku alusena viidata ka MKS §-le 84 ja tuvastada tehinguosaliste tahtlus saada maksueelist. Maksuhalduril pole pädevust poolte vahel sõlmitud lepingu tsiviilõigusliku kvalifikatsiooni muutmiseks, sest MKS § 84 näeb ette ainult maksude korrigeerimise. Tsiviilõiguslikult jäävad korrigeeritud tehingud kehtima ja pooled täidavad lepingulisi kohustusi nii, nagu nad kokku leppisid.
77.T. Grauberg on leidnud oma doktoritöös: „MKS § 84 abil on maksuhalduril võimalus anda uus kvalifikatsioon maksustatavatele tehingutele sarnaselt MKS § 83 lõikele 4, kuid see võimaldab võtta seisukohta tehingute kogumite kohta, millest osad saab maksuõiguslikule järeldusele jõudmiseks kõrvale jätta ja kvalifitseerida maksustatavad suhted ümber. Normi kohaldatakse eelkõige siis, kui tehingu näilikkusele ei ole võimalik või vajalik viidata, näiteks kui maksuobjekt ei ole üheselt seostatav tsiviilõigusliku tehinguga või kui maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil ei ole moonutatud tsiviilõiguslikku tahteavaldust. Üldreegli kohaldamiseks ei pea esinema tsiviilõiguslikult näilisena hinnatavat õigussuhet. Nõuetele vastav üldine reegel peab andma piisavat kaalutlemisruumi maksukohustuslase tehingute majandusliku sisu ja tegelike eesmärkide tuvastamiseks.“ 17 Seega ei ole õiguslikke takistusi tehingute MKS § 84 alusel kvalifitseerimiseks.
78.MKS § 84 ei ole põhiseadusevastane. Kaebaja hinnangul riivab MKS § 84 kohaldamine ülemääraselt õigusselgust ning selle normi kohaldamine on seetõttu vastuolus PS § 13 lg-ga 2. MKS § 84 on tüüpiline GAAR-i (general anti avoidance rule) säte, mis on sellisena tunnustatud nii EL-s kui OECD-s. T. Grauberg on oma doktoritöös toonud välja, et lepingu majandusliku sisu ja juriidilise vormi võrdlevast analüüsist lähtuvat maksustatavate tehingute käsitlust soovitab kasutada ka Euroopa Komisjon.18 Õiguskindluse põhimõte seab õiguse kuritarvitamise keelamise põhimõtte kasutamise tingimusena selle kohaldamise ettenähtavuse, et maksumaksja saaks võimaliku maksukohustusega arvestada. Konkreetsed kriteeriumid maksukohustuse väljaselgitamiseks võivad tulla nii õigusnormist kui kohtupraktikast. Riigikohtu järgi on majanduslik tõlgendamine maksuõiguse üldine põhimõte, mis on rakendatav sõltumata vastava õigusnormi olemasolust maksuseaduses.19 Õiguskindlus maksuõigussuhetes on tagatud juhul, kui
T. Grauberg, op cit, lk 95-96; RKHKo 3-2-1-82-14, p 35. T. Grauberg op cit lk 89, viidatud on: Euroopa Ühenduste Komisjoni teatis nõukogule, Euroopa Parlamendile ning Euroopa Majandus- ja Sotsiaalkomiteele – kuritarvituste vastaste meetmete kohaldamine otsese maksustamise valdkonnas Euroopa Liidus ja kolmandate riikide suhtes. Brüssel 10.12.2007 KOM(2007) 785 lõplik, lk 4.
RKHKo 3-3-1-62-06, lk 12.
18(25)
maksumaksja on teinud maksustatavaid asjaolusid arvestades tulevikku suunatud toiminguid, mis tuleb aga jätta tähelepanuta, kui maksumaksja on käitunud pahauskselt. MKS § 84 kohaldatakse vaid tahtliku maksudest kõrvalehoidumise korral. Selleks peab olema tuvastatud, et isiku tahe oli suunatud maksudest kõrvalehoidumisele ja selleks tehti näilikke tehinguid. Sel juhul ei saa olla ohtu, et isik teeb tehingu heas usus ja see tõlgendatakse § 84 järgi maksustatavaks.
79.Kuna YYYYil reaalset majandustegevust Hollandis ei olnud, siis ei ole tulumaksu määramine vastuolus EL põhivabadustega. Ettevõtjat tegelikult Hollandis ei olnud. Euroopa Kohus on kohtuasjas Cadburry Schweppes arvanud20: „Liikmesriigi kodanikud ei või asutamislepinguga antud õigusi kuritarvitada ja seeläbi vältida siseriiklike õigusnormide kohaldamist. Nad ei tohi ühenduse õigusnormidest vääralt või ebaõigesti kasu saada. /.../ Sellegipoolest võib asutamisvabadust piirav siseriiklik meede olla õigustatud juhul, kui seda kohaldatakse puhtalt kunstlikele skeemidele, mille eesmärk on vältida siseriikliku maksuseaduse kohaldamist. /.../ Sellest järeldub, et kuritarvituste vastasest võitlusest tulenevate põhjustega võib asutamisvabaduse piirangut õigustada vaid juhul, kui piirangu konkreetne eesmärk on takistada selliste puhtalt kunstlike skeemide loomist, millel puudub majanduslik sisu, kuid mille eesmärk on vältida makse, mis tuleks riigi territooriumil läbi viidud tegevuse tulemusena saadud kasumilt tavapäraselt maksta.“
80.Euroopa Kohus on liikmesriigi EL põhivabaduste piiranguid lubanud, kui õigustele ja vabadustele toetumine ei ole tegelik, märkides täiendavalt, et kuritarvitust tuleb tuvastada tehingute esemest, eesmärgist ja tagajärgedest lähtudes. Tehingute tagajärjena peavad esinema ilmsed viited maksueelisele, mida on tehingu kujundamisel soovitud õigustamatult saada. Seega on õiguse kuritarvitamise põhimõte leidnud rakendamist otseste maksude valdkonnas, tunnustatud selle iseseisvat kohaldamisala ja tagajärgi maksustamist ettenägevate normide kohaldamisel, kui sellega ei seata esikohale riigi maksutulude kaitsmist. Euroopa Kohus on E. Cussens jt asjas selgitanud: „Euroopa Kohtu praktika kohaselt on kuritarvituse või pettuse tõttu õiguse või soodustuse andmisest keeldumine lihtsalt selle tuvastamise tagajärg, et pettuse või õiguse kuritarvitamise korral soodustuse saamiseks vajalikud tingimused ei olnud tegelikult täidetud ning seetõttu ei nõua keeldumine konkreetset õiguslikku alust.“21 Seega olenemata TuMS § 50 lg 14 või MKS § 84 eksisteerimisest või puudumisest ei saa kaebaja tugineda TuMS § 50 lg 11 p 1 maksuvabastuse kohaldamisele, kuivõrd tegemist oli kuritarvitusega.
81.EL Nõukogu direktiivi (EL) 2016/1164, 12. juuli 2016 preambuli p-s 11 on märgitud art 6 kohta, et üldine kuritarvituste vastane reegel on maksusüsteemides ette nähtud selleks, et võidelda nende kuritarvitavate maksutavadega, mida ei ole konkreetsete sätetega veel reguleeritud. Seega on üldise kuritarvituste vastase reegli eesmärk täita lünki ja see ei tohiks mõjutada kuritarvituste vastaste erireeglite kohaldamist. Liidus tuleks üldist kuritarvituste vastast reeglit kohaldada kokkulepetele, mis on fiktiivsed, muul juhul peaks maksumaksjal olema õigus valida oma majandustegevuse jaoks maksustamise seisukohalt kõige tõhusam ülesehitus. Lisaks on oluline tagada, et üldist kuritarvituste vastast reeglit kohaldataks ühetaoliselt liikmesriigi sees, liidu piires ja suhetes kolmandate riikidega, nii et selle kohaldamisala ja kohaldamise tagajärjed ei oleks riigisisestes ja piiriülestes olukordades erinevad. Liikmesriike ei tohiks takistada kohaldamast karistusi, kui on kohaldatav üldine kuritarvituste vastane reegel. Hinnates seda, kas kokkulepet tuleks lugeda fiktiivseks, võib liikmesriik saada kaaluda kõiki reaalseid majanduslikke põhjusi, sealhulgas finantstegevust. Mainitud direktiiv jõustus küll peale vaidlusaluste tehingute tegemist, kuid üldpõhimõttena on õiguste kuritarvitamise keeld olnud Euroopa Kohtu praktikas kasutusel juba kaua aega enne nimetatud direktiivi vastuvõtmist ning seda saab kasutada de lege ferenda argumendina.
Vt EKo 12.09.2006, C-196/04, Cadbury Schweppes plc jt, p 35, 51, 55. Vt EKo 22.11.2017, C-251/16, E. Cussens jt, p 32.
19(25)
82.Seega on õiguse kuritarvitamise keeld Euroopa õiguse üldpõhimõte. Sellest järeldub, et kuritarvituste vastasest võitlusest tulenevate põhjustega võib asutamisvabaduse piirangut õigustada juhul, kui piirangu konkreetne eesmärk on takistada selliste puhtalt kunstlike skeemide loomist, millel puudub majanduslik sisu, kuid mille eesmärk on vältida makse, mis tuleks riigi territooriumil läbi viidud tegevuse tulemusena saadud kasumilt tavapäraselt maksta. Euroopa Kohtu seisukohad sisustavad liikmesriikide maksude vältimist tõkestavaid üldreegleid. Seetõttu on ka ilma liikmesriiki puudutava elemendita EL õiguse üldpõhimõtted siseriiklikult kohalduvad. Otseseid makse puudutavates kohtuasjades Kofoed ja Foggia22 on Euroopa Kohus viidanud, et õiguse kuritarvitamise keeld avaldub liidu õiguses üldpõhimõttena, mis lubab liikmesriigil maksumaksja pahauskse tegevuse korral keelduda maksusoodustuse kohaldamisest. Euroopa Kohtu praktikast võib leida toetust väitele, et isegi maksude vältimise tõkestamise reegli puudumisel võib liikmesriigis tugineda kuritarvitamise keelamise üldpõhimõttele, näiteks kohtuasjas Halifax, sest Ühendkuningriigis ei olnud maksude vältimise tõkestamise üldreeglit.23
83.TuMS § 50 lg 14 lisandumine seadusesse MKS § 84 kohaldamist ei välista. Muudatused dividendide maksmisel ja deklareerimisel on alates 1.11.2016 kehtima hakanud TuMS § 50 lgtega 13 ja 14 seoses. Nimelt on MTA juhendis toodud välja, et TuMS § 50 lg-d 13 ja 14 panevad suurema vastutuse mitteresidendist äriühingult saadud dividendide ja omakapitali väljamaksete deklareerimisel ja vabastusmeetodi kohaldamisel. Erisusena MKS §-st 84 tuuakse seejuures välja, et kui MKS eeldab tehingute tegeliku majandusliku sisu väljaselgitamist, siis TuMS 50 lg 14 puhul ei ole tehingu tegeliku majandusliku sisu kindlaks tegemine vajalik, sest tehingut ei kvalifitseerita ümber. Juhend on kirjutatud just kehtiva TuMS § 50 lg 14 kohta. TuMS § 50 lg-l 14 ei ole tagasiulatuvat jõudu, kuid maksuhaldur ei olegi tuginenud sellele sättele. TuMS § 50 lg 14 on SAAR (special anti avoidance rule), mis alates 1.11.2016 reguleerib erisättena dividendide maksustamist mitteresidendist äriühingust, ent MKS § 84 kehtib endiselt üldreeglina edasi.
84.T. Grauberg selgitab oma doktoritöös, et maksude vältimise vastane reegel tähendab, et lepingust ja seadusest tulenevate õiguste teostamist loetakse kuritarvitamiseks alati, kui õigusi teostatakse vastuolus hea usu põhimõttega ning sel juhul ei kohalda kohus lepingust või seadusest tulenevat õigust. Lepingutest ei saa tulla õigusi, kui need on vastuolus maksusoodustust andva õigusnormi mõttega. Pahausksus võib tähendada, et tehingutel ja toimingutel puudub sisuline äriline loogika ehk mõistlikud ja ratsionaalselt tegutsevad isikud selliselt oma majandustegevust ei planeeriks. Pahauskne tehing on aga vastuolus Viini konventsiooni artikliga 26. Ka OECD 2017. aasta mudelkonventsiooni kohaselt ei ole liikmesriikidel kohustust tagada topeltmaksustamise lepingute hüvesid olukorras, kus kokkulepped kujutavad endast lepingu sätete kuritarvitamist. OECD näidislepingute kommentaaride artikli 1 lõikes 9 on käsitletud ebaõige tegevusena juhtumeid, kui on juriidiline isik asutatud riiki, millega omandatakse lepingust tulenevad õigused, mis ei oleks olnud maksumaksjale kättesaadavad. Õiguste omandamist saab välistada eelnimetatud artikli lõikes 20 nn soodustuste piirangute sätete abil. Soodustusi piiravate sätete eesmärk on vältida olukordi, mil maksumaksjad saaksid juurdepääsu õigustele, mida neil tavaolukorras ei oleks.24
85.Kaebaja on seisukohal, et siseriiklikus õiguses sisalduva maksudest hoidumise vastase sätte (nt MKS § 84) kohaldamine piiriülestes olukordades ei ole lubatav, kui konkreetses maksulepingus endas puudub kuritarvituste vastane säte või viide (volitusnorm), et lepinguosalistel riikidel on õigus oma siseriiklikke kuritarvituste vastaseid sätteid kohaldada. OECD 2017. a mudellepingu artikli 29 p-s 9 soovitatakse maksulepingutesse lisada üldine kuritarvituste vastane säte. Eesti-Hollandi maksulepingus vastavat erisätet lisatud ei ole.
T. Grauberg, op cit, lk 67. Model Tax Convention on Income and Capital. Condensed Version 2010, p 61, komm 9.5.
20(25)
Kuritarvituste vastase sätte maksulepingusse lisamata jätmine on seni olnud Rahandusministeeriumi kinnitusel Eesti teadlik valik. Maksulepingut on peale selle sõlmimist kaks korda muudetud ja kuritarvituste vastast sätet lepingusse lisatud ei ole, kuna ÜRO mudellepingus soovitatakse GAAR-i mitte eraldi sätestada, sest vastasel juhul võiks tekkida mulje, et lepingutes, kus seda pole, puudub võimalus GAAR-i kohaldada. Vaidlust ei ole ka selles, et Eesti ei ole maksulepingus GAAR-i välistanud. IFA 2018 a. Seouli kongressi publikatsioonis on märgitud, et seniajani ei ole veel väga levinud praktika lisada õiguste kuritarvituste vastased sätted maksulepingutesse. Paljudes riikides neid sätteid lepingutes ei ole, samas kui paljud riigid on juba ka teada andnud, et siseriikliku GAAR-i ja maksulepingu vahel vastuolu puudub. Tavapäraselt saab siseriiklik GAAR kohalduda igasugusele rahvusvahelisele maksuolukorrale.25 Kohus leiab, et GAAR-i tuleb igal juhul kohaldada, tuvastamaks, kas faktiline olukord üldse maksulepingu kohaldamist kaasa toob. Kui GAAR-i maksulepingus ei ole, tuleneb see siseriiklikust õigusest, EL kohtu praktikast ja ka Viini konventsiooni artiklist 26.
86.Vikram Chand on leidnud, et kui kohaldada sellist siseriiklikku üldist kuritarvituste vastast reeglit nagu Eesti GAAR, siis viivad selle „mõjud“ selleni, et võetakse ära lepinguga antud soodustus, st praegusel juhul lepingus ettenähtud maksustamisest vabastamine, ning vastuolu on kahtlemata olemas. Seetõttu peaks tema arvates prevaleerima leping (arvamuse p 21). Hollandlaste Prof. Edwin Visseri ja Prof. Dr. Hein Vermeuleni 12.04.2018 arvamuse kohaselt ei saa Hollandi siseriiklikku fraus legis’e (GAAR) doktriini kohaldada olukorras, millele laieneb Hollandi-Eesti maksuleping. Nende arvamus tugines Hollandi kõrgeima kohtu arvamusel, OECD näidiskonventsiooni kommentaaridel ja Hollandi nende suhtes esitatud reservatsioonidel ning lõpuks Hollandi ametlikul maksulepingupoliitikal. Hollandi kõrgeim kohus on otsustanud, et fraus legis saab maksulepingu olukorras kohalduda vaid siis, kui lepinguosalised riigid on selles selgesõnaliselt kokku leppinud. Hollandi fraus legis’e rakendamine maksulepingu olukorras eeldab, et lepinguosalistel riikidel oli ühine tahe kohaldada omavahelisele maksulepingule Hollandi fraus legis’e doktriini. Nimetatud arvamuse osas peab arvestama asjaoluga, et arvamuse andjad esindavad kaebajaga sama majandushuvi, kuna samasse kontserni kuuluvad ka kaebajat esindavad advokaadid.
87.Viidatud seisukohad ei ole aga õigusteadlaste seas üheselt aktsepteeritud ja ka mitte Hollandit puudutavas osas. Nii märgib T. Grauberg oma doktoritöös just Hollandiga seoses: „Hollandi näitel võib öelda, et kasutusel võib olla nii seadusest tulenev maksude vältimise tõkestamise üldreegel, kui ka kõrgema kohtu poolt rikkaliku kohtupraktika käigus loodud fraus legis doktriin. Hollandi kohtu- ja halduspraktikas on aktsepteeritavaks lahenduseks tõlgendus, mille järgi on maksuõigussuhte tuvastamisel otsustavama tähendusega faktilised asjaolud, kui tehingu või toimingu juriidiline vorm (substance over form põhimõte). Maksude vältimise tõkestamiseks on kasutatavad järgmised maksumeetmed: 1) maksunormi alusel on võimalik vältida juriidilist tehingut, kui see on tehtud peamiselt maksude vältimise eesmärgil. Nimetatud säte on kasutatav Hollandi Rahandusministeeriumi heakskiidul ja nõuab seetõttu head administratiivset korraldust, mida kasutatakse harva liigse bürokraatlikkuse tõttu; 2) õiguse kuritarvitamise põhimõte (fraus legis), mis ei tulene otseselt maksuseaduses sätestatud reeglist, kuid on loodud kohtupraktika poolt. Põhimõtte kohaselt on seaduse mõte olulisema tähtsusega, kui lihtsalt selle sõnastuse täpne järgimine.“26
88.T. Graubergi kinnitusel tuleb „Hollandi kõrgema kohtu seisukoha alusel tehingu juriidiline vorm kõrvale jätta, kui tehingu tegemisel domineeris maksudest kõrvale hoidumise motiiv. Maksustamise vältimist võib kohtu hinnangul eeldada, kui maksumaksja toimingutel puudus äriline eesmärk ja maksusoodustuse saamine on vastuolus seaduse mõttega. Vaidlustatud
International Fiscal Association 2018 Seoul Congress vol 103, lk 36-37. T. Grauberg, op cit, lk 61.
21(25)
tehinguid võib ümber kvalifitseerida lähtudes lähimast võimalikust juriidilisest vormist, mida eeldatavalt üritati varjata. Hollandi käsitlus lähtub faktiliste asjaolude analüüsimisest selleks, et saada vastust küsimusele, kas elulised asjaolud sobituvad tehingu juriidilise vormiga. Maksumaksja tegevuse sisu väljaselgitamiseks tuleb asjaolusid n-ö „vaadata läbi“, mis esimeses järgus näeb ette tehingu või toimingu seaduse mõtte ja sisu järgi tõlgendamist. Tehakse kindlaks, kas tsiviilõiguslikult on tegemist korrektse tehinguga, millel on ka majanduslik sisu. Ärilised eesmärgid peavad andma aluse otsustamaks, kas korrektse juriidilise vormiga tehing on tegelikult tehtud maksude vältimise ajendil. Selline lähenemine võimaldab käsitleda lepinguid teisiti, kui neid tuleks esmapilgul kvalifitseerida, takistades maksusoodustuste andmist muudel juhtudel, kui õigusaktiga silmas peetud olukorras. Olenemata sellest, kuidas lepingud on õiguslikult kujundatud, ei saa nendest tulla õiguseid, kui see on objektiivsete asjaolude abil tuvastatu põhjal vastuolus maksusoodustust andva õigusnormi mõttega.“27
89.Holland on esitanud OECD näidiskonventsiooni artikli 1 kommentaaride kohta omapoolse märkuse (OECD näidismaksukonventsiooni (2010) artikli 1 kommentaarid, lõige 27.7). Märkus esitati enne OECD/G20 projekti „Base Erosion and Profit Shifting“ (edaspidi: BEPS) jõustumist. Märkus on järgmine: „Holland ei nõustu kommentaaride osaga, mille kohaselt ei lähe siseriiklikud kuritarvituse vastased reeglid ja kontrollitud välismaiseid äriühinguid puudutavad sätted üldreeglina vastuollu maksulepingute sätetega. Selliste reeglite ja sätete kooskõla maksulepingutega sõltub muuhulgas konkreetse sätte olemusest ja sõnastusest, vastava lepingusätte sõnastusest ja eesmärgist ning siseriikliku ja rahvusvahelise õiguse omavahelisest suhtest kõnealuses riigis. Kuna maksulepingute eesmärk ei ole hõlbustada nende väärkasutust, siis võib siseriiklike reeglite ja sätete kohaldamine olla õigustatud teatud kuritarvituste või selgelt eesmärgivastase kasutuse korral. Sellistes olukordades tuleb siseriiklikke meetmeid kohaldada vastavalt proportsionaalsuse põhimõttele ning need ei tohi minna kaugemale sellest, mis on vajalik kuritarvituse või selgelt eesmärgivastase kasutuse ärahoidmiseks.“
90.Kuna MTA maksustab Eesti residenti, mitte Hollandi residenti, siis ei ole Eesti kohtu hinnangul seotud Hollandi tõlgendusega maksulepingule. Paratamatult võib tekkida olukord, kus sama maksulepingu pooled sisutavad mõnda lepingusse puutuvat asjaolu erinevalt. Kuna kuritarvituste esinemine on vaja tuvastada siseriiklikult, ei saa Hollandi tõlgendus sellest, milline oleks kuritarvituse tagajärg nende nägemuses, olla Eestile määrav. Vastasel juhul oleks isikutel lihtne leida endale kõige soodsam maksuleping, mis isegi kuritarvituse korral neile siiski kohalduks (treaty shopping). Maksuleping ei ole mõeldud reguleerima fiktiivseid juhtumeid, vaid tegelikke majandussuhteid. Tegelikult puudus kaebaja majandustegevuses igasugune lüli Hollandiga. YYYYist tehtud dividendimakse tegelik kasusaaja ei olnud Hollandis. Maksulepingu mõte ei saa olla võimaldada kuritarvitusi ja teha need veel siseriiklikest kuritarvitustest hõlpsamaks (kui siseriiklikult kohalduks MKS § 84, kuid maksulepingu puhul kuritarvitust kontrollida ei saaks).
91.MKS §-s 84 sätestatud ühetaolise maksustamise ja maksevõimelisuse põhimõtteid tagada püüdev majandusliku tõlgendamise reegel on ka Lasse Lehise hinnangul tänapäeva maksuõiguses rahvusvaheliselt tunnustatud põhimõte, mida järgitakse muu hulgas nii Eestis kui Hollandi Kuningriigis.28 Eesti ja Hollandi vahelise maksulepingu aluseks on OECD mudelleping, ning selle kommentaaride29 järgi on ka maksulepingute olemasolul siseriiklike maksudest kõrvalehoidumise vastaste erireeglite (nagu Eestis MKS § 84) kasutamine võimalik ehk maksulepingu olemasolu nende kasutamist üldreeglina ei mõjuta ja ei välista (vt OECD 2010. a kommentaare nr 9.2, 22.1, 22.1 ja 23 mudellepingu artiklile 1). Kuigi Hollandi Kuningriik näib
Samas. L. Lehis. Maksuõigus. 3., täiendatud ja muudetud trükk. Tallinn: Kirjastus Juura, 2012, lk 54 (jooneal. märkus nr 66).
võrreldes teiste OECD liikmesriikidega olevat veidi erineval seisukohal (vt artikli 1 kommentaari nr 27.7), loeb tegelikult sellestki seisukohast välja, et siseriiklike maksudest kõrvalehoidumise sätete kasutamine võib selgete kuritarvituste puhul siiski õigustatud olla.
92.Maksude vältimise tõkestamise põhjendusel maksumaksja pahauskse tegevuse määratlemine on liikmesriigi otsustada. OECD näidislepingute kommentaaride järgi võib maksude vältimist tõkestada siseriikliku normide või kohtupraktikast tulenevate reeglitega, sest need sätted on osa siseriiklikust õigusest, mis sätestavad maksukohustuse tekkimise alused; need sätted ei ole adresseeritud maksulepingutele ega ole nendest ka mõjutatud.30 Siseriikliku õiguse alusel tuleb kindlaks teha maksustatavad asjaolud, mis on maksukohustuse aluseks ja mh tuleb võtta seisukoht, kas maksulepingut saab kohaldada. Seega tuleb maksulepingu kohaldumiseks enne siseriiklikult määratleda, ega isik ei ole oma õigusi kuritarvitanud (ei ole teinud maksueelise saamiseks näilikke tehinguid). Seda tehakse siseriikliku õiguse järgi, arvestades EL ja rahvusvahelise õiguse üldpõhimõtteid. Üldised kuritarvituste vastased reeglid ei ole maksulepingu reguleerimisobjekt. Siseriiklikult määratakse kindlaks ka sellised maksukohustuse kindlaksmääramiseks vajalikud elemendid nagu maksukohustuse tekkimise hetk, võimalikud maksusoodustused, maksude deklareerimise ja tasumise kord. Samuti ei reguleeri maksulepingud seda, millise isiku käes tulu maksustada ning enamikel juhtudel ka seda, kuidas maksustatava tulu suurust kindlaks määrata. Kaebaja kirjeldatud õigusaktide hierarhia konflikti käesolevas asjas seega ei teki. MKS § 84 ja maksulepingu kohaldusala ei kattu. Seetõttu puudub ka vastuolu PS §-ga 123.
93.T. Grauberg on seisukohal, et siseriiklik õigus võib luua olukorra, millega piiratakse maksulepingute kehtivust, kas maksuseaduses sätestatud normi kohaldamisega, kuigi leping välistab maksustamise õiguse või siis jääb maksukohustuslane asjaolude ebaõige tõlgendamise tõttu lepinguga tagatud õigustest ilma.31 Kommentaarides on viidatud varem avaldatud OECD raportile vahendavate ja baasfirmade kohta, millest tuleneb lepinguosalise riigi õigus ignoreerida tehinguid vahendavaid, kuid tegeliku asukohata ja majandustegevuseta juriidilisi isikuid.32 Lepingupool peab esmalt selgitama välja, kas kokkupuude maksulepinguga on tegelik. Kui tekib kahtlus selles, et tehing või tehinguteahel on fiktiivne, on lepingupoolel, kellel ilma lepinguta oleks maksustamise õigus, õigus selgitada välja, et isik ei ole oma õigusi kuritarvitades loonud kunstlikult olukorda, kus maksuleping kohalduks. MKS § 84 ja GAAR-i sätete alusel tehingu(te) tegelikkuse hindamise pädevus on seega riigil vastavalt enda siseriiklikule õigusele. Maksuleping seda ei reguleeri. Selline õigus ei pea olema maksulepingus sõnaselgelt välja toodud, kuna see õigus tuleneb nii maksulepingu reguleerimisalast loogiliselt kui ka Viini konventsiooni artiklist
94.Osa õigusteadlasi leiab, et siseriiklikud maksude vältimise tõkestamise reeglid ei kohaldu maksulepingust tulenevatest õigustest keeldumiseks. Võimaliku lahendusena ei tuleks kohaldada mitte riigi õigust, vaid peab lähtuma põhimõttest, et soodsam maksustamine on põhjendatud juhtudel, kui isikud on tegutsenud heas usus. Seega võib keelduda õigusest soodsamale maksustamisele, kui asjaolude põhjal on alust arvata pahauskset maksulepingust tuleneva õiguse kuritarvitamist.
95.Soov tuua selgust piiridesse, mil maksude planeerimine ei ole enam lubatud, nähtub ka OECD poolt BEPS nimelisest algatusest, mis seab eesmärgiks ühetaolise maksude vältimise tõkestamise reegli kehtestamise. Üldine reegel on, et kui tehingute või kokkulepete peamiseks eesmärgiks on
Model Tax Convention on Income and Capital. Condensed Version. Paris: OECD Publishing 2010, p 60, 70, komm 9.2., 22.1.
T. Grauberg, op cit, lk 191. Viidatud on OECD Committe on Fiscal Affairs, Tax Treaty Override (OECD 1989), International Organization’s Documentation IBFD, reprinted in OECD Model Convention on Income and on Capital, Vol II, R 8, Paris: OECD Publishing 2010, komm 31, 32.
OECD Conduit Companies Report.
23(25)
lepingust tulenevate soodustuste omandamine, siis sellisel juhul keeldutakse lepingu kohaldamisest, välja arvatud juhul, kui soodsam tagajärg on kooskõlas lepingu sätte eesmärgi ja mõttega (principal purposes test).33 BEPS projekti raport valmis 2016. a, mil vaidlusalused dividendimaksed olid juba tehtud. Samas BEPSi aluseks võeti OECD mudellepingu kommentaarid ja OECD liikmesriikide maksustamispraktika.
96.MTA kaebaja suhtes siduvat eelotsust väljastanud ei ole. Otsus, millele kaebaja viitab, ei käsitlenud võimalikku kuritarvitust.
97.Kokkuvõtlikult ei olnud kaebajal õigus YYYYY-lt 27.03.2014 saadud dividende summas 11 455 096 eurot kasutada TuMS § 50 lg 11 p 1 kohase maksuvabastuse alusena ning tal ei olnud õigust maksta juulis 2014 ja juulis 2015 XXXXX AS-i aktsionäridele dividende välja maksuvabalt. Kaebajal ei olnud õigust juuli 2014 vormil INF 11 tabelis 1 deklareerida YYYYYlt saadud dividende summas 11 455 096 eurot ega tabelis 2 saadud dividendide arvelt maksuvabalt väljamakstavaid dividende summas 700 000 eurot. Sellest tulenevalt tekkis tal perioodil juuli 2014 kohustus arvestada, deklareerida ja tasuda tulumaksu summas 186 075,95 eurot (700 000/0,79*21%).
98.Asjaoludest nähtuvalt on kaebaja tasunud AS-ile Deloitte Advisory enne YYYY soetamist 60 000 eurot eelkõige dividendide väljamaksmisega kaasnevatele maksuriskidele keskenduva analüüsi eest. Due diligence raport, mis maksutoimikus on, on pinnapealne ning ei ole kindlasti sellist hinda väärt. Kuna kohus tuvastas, et kaebajal puudus majanduslik huvi YYYYi kaudu majandustegevust teha, siis sai tema huvi enne äriühingu ostmist olla vaid selles, et äriühingul ei ole kohustusi. Muus osas vajadus due diligence’i tegemiseks puudus.
99.Kuna ettevõtte müüjale CCCC Ltd-le on seller’s premium’i nime all tasutud 730 000 eurot, ettevõtte ostmiseks laenu andnud United International Bank N.V.-le tasutud intressi 20 000 eurot ja aktsiakapitalimakset 18 135 eurot ning AS-ile Deloitte Advisory ettevõtte omandamisega seotud due dilligence analüüsi ja maksuanalüüsi eest tasutud 60 000 eurot olid seotud YYYYY soetamisega ning äriühingu soetamine toimus pelgalt maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil, mitte tavapärase majandustegevuse, ettevõtluse ja maksustatava käibe tarbeks (nt Hobujaama arendusprojektist regulaarse dividenditulu ja selle võõrandamisest kasu saamiseks või jaekaubandusega kaasnevate riskide maandamiseks), on maksuhaldur lugenud need väljamaksed TuMS § 51 lg 2 p-de 4 ja 5 alusel põhjendatult XXXXX AS-i ettevõtlusega mitteseotud kuludeks (vastavalt kulud maksumaksja ettevõtlusega mitteseotud teenuste ostmiseks või kulud ettevõtlusega mitteseotud kohustuste täitmiseks), mille tõttu kuulusid (lisaks aktsionäridele tehtud dividendidele) needki väljamaksed maksustamisele tulumaksuga. Sarnasel põhjusel (kulud ei olnud seotud kaebaja ettevõtluse ja maksustatava käibega) ei arvestanud maksuhaldur õigustatult AS-i Deloitte Advisory arvel näidatud käibemaksu summas 10 000 eurot XXXXX AS-i maksustatavat käivet vähendava sisendkäibemaksuna ja suurendas sama summa võrra ka XXXXX AS-i käibemaksukohustust (KMS § 29 lg 1).
100.MKS § 84 kohaldamise eelduseks on isiku tahe maksudest kõrvale hoida. Siin on see eeldus täidetud. Maksu määramine ei ole aegunud. Tehing, mille eesmärk on olnud maksueelise saamine, saab oma olemusest tulenevalt olla üksnes tahtlik.
101.Eeltoodud põhjustel on maksuotsus õiguspärane ja selle tühistamiseks puudub alus.
102.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Vastustaja ei ole menetluskulude väljamõistmist taotlenud, mistõttu jäävad poolte menetluskulud nende endi kanda.
OECD Base Erosion and Profit Shifting Project (BEPS). Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances. ACTION 6: 2015 Final Report. Paris: OECD Publishing 2016, p 9, 55, 56.
24(25)
(allkirjastatud digitaalselt)
25(25)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.