Ecodiesel Osaühingu kaebus Maksu- ja Tolliameti 26.03.2018 maksuotsuse nr 12.2-3/040770-9 tühistamiseks
Menetlusosalised ja nende esindajad
Kaebaja – Ecodiesel Osaühing, volitatud esindaja Meelis Krautmann Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Rinat Šaidulin
Asja läbivaatamise vorm
17.oktoobril 2018 ja 16. jaanuaril 2019, avalikul kohtuistungil
RESOLUTSIOON
1.Rahuldada Ecodiesel Osaühingu kaebus ja tühistada Maksu- ja Tolliameti 26.03.2018 maksuotsus nr 12.2-3/040770-9.
2.Mõista Maksu- ja Tolliametilt Ecodiesel Osaühingu kasuks välja menetluskulud kogusummas 5182,50 eurot. Muus osas jäävad poolte menetluskulud nende endi kanda. Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest, s.o hiljemalt 06.03.2019. Kui apellant ei ole apellatsioonkaebuses märkinud, et soovib asja arutamist kohtuistungil, eeldatakse, et ta on nõus kirjaliku menetlusega. Vastuapellatsiooni võib esitada 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse kättetoimetamisest arvates vastuapellatsioonkaebuse esitajale või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva.
1.Ecodiesel Osaühing (edaspidi Ecodiesel OÜ) ostis High Tech Recycling OÜ-lt (edaspidi HTR) 07.01.2016, 14.06.2016, 28.02.2017 ja 02.03.2017 arvete alusel kaupa nimetusega Oil Composite 2709 00 90 00 Hydrocarbon Technological Blend (edaspidi kaup või toode). Kaupa hoiustati osaliselt Aktsiaselts NCC&PO kommertslaos (mahuti 9 ja raudteetsisternid RTS 06 ja RTS 07) ja osaliselt Ecodiesel OÜ enda laos (mahuti 21).
2.Maksu- ja Tolliamet (edaspidi maksuhaldur) teostas 05.06.2017 Maardus Aktsiaseltsi NCC&PO kütusekäitleja kontrolli, mille käigus kontrolliti ka Ecodiesel OÜ kaupa mahutis nr 9 ja raudteetsisternides RTS 06 ja 07. Kaubast võttis OÜ Eesti Keskkonnauuringute Keskus (edaspidi EKUK) 05.06.2017 proovid ning teostati mahuti ja raudteetsisternide mõõtmine. Mahutis nr 9 olnud kaubale koostas EKUK analüüsiakti nr KT17000169 ning selle kohaselt vastas kaup kütuse sarnase toote KN 2710 12 90 koodile. Raudteetsisternis RTS 06 olnud kaup vastas EKUK analüüsiakti KT1700167 kohaselt kerge kütteõli KN 2710 19 48 koodile ning raudteetsisternis RTS 07 olnud kaup vastas EKUK analüüsiakti nr KT17000168 kohaselt kütusesarnase toote KN 2710 12 90 koodile. Samal päeval, ehk 05.06.2017, teostas maksuhaldur riiklikku järelevalvet ka Ecodiesel OÜ laos, kus EKUK võttis mahutist 21 proovid ja teostati mahuti mõõtmine. EKUK analüüsiakti KT17000173-1 kohaselt oli mahutis 21 tegemist kütusesarnase tootega, mis vastab KN 2710 12 90 koodile.
3.Maksuhaldur alustas 11.08.2017 kontrolli, mis hõlmas maksuhalduri 05.06.2017 riikliku järelevalve käigus tuvastatud Ecodiesel OÜ-le kuuluva kauba aktsiisi arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust. Kontrollimenetlus lõppes 26.03.2018, kui Maksu- ja Tolliameti maksuotsusega nr 12.2-3/040770-9 (edaspidi maksuotsus) kohustati Ecodiesel OÜ-d tasuma aktsiisi kogusummas 398 343,42 eurot. Maksuotsuse ja selle aluseks oleva 08.01.2018 kontrollakti nr 12.2-3/040770-7 põhjendused on kokkuvõetult järgmised: Ecodiesel OÜ valduses olev kaup tuleb lugeda aktsiisikaubaks. Et kaup on aktsiisikaup, tõendavad EKUK analüüsiaktid KT17000169, KT1700167, KT17000168 ja KT17000173-1 (edaspidi ühiselt analüüsiaktid) ning nendes määratud soovituslikud KN koodid, milleks on KN 2710 19 48 ja KN 2710 12 90. Kuna on tõendatud, et Ecodiesel OÜ valduses olnud kaup on kerge kütteõli või kütusesarnane toode, siis on tegemist alkoholi-, tubaka-, kütuse- ja elektriaktsiisi seaduse (edaspidi ATKEAS) § 41 mõistes aktsiisikaubaga, millelt on aktsiis tasumata ja mida Ecodiesel OÜ valdas ajutise aktsiisivabastuseta. Seega tuli Ecodiesel OÜ-l deklareerida ja tasuda aktsiisi (ATKEAS § 4 lg 1, § 41, § 22 lg 1 punkt 4, § 24 lg 12).
4.Ecodiesel OÜ (edaspidi ka kaebaja) esitas Tallinna Halduskohtule 25.04.2018 kaebuse maksuotsuse tühistamiseks.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
5.Kaebaja seisukoht
5.1.Maksuotsus on õigusvastane, kuna aktsiisikohustuse tekkimiseks puudub materiaalõiguslik alus. Maksuhaldur leiab, et kaebaja aktsiisikohustus tekkis aktsiisiga maksustamata aktsiisikauba valdamisest ajutise aktsiisivabastuseta. Seega kaebaja valduses olevalt kaubalt peab maksukohustuse tekkimiseks olema täidetud järgmise asjaolud: 1) kaebaja valduses olev kaup vastab aktsiisikauba määratlusele; 2) kaebaja valdab aktsiisikaupa ilma ajutise aktsiisivabastuseta; 3) kaebaja valduses oleva aktsiisikauba kogus.
5.2.Maksuhaldur ei ole kõrvaldanud kahtlust, et kaebaja valduses olev kaup ei ole aktsiisikaup. Maksuhalduri hinnangul on EKUK analüüsiaktidele tuginedes kaebaja valduses kütuse sarnane toode ning kerge kütteõli, kuid analüüsiaktid tõendavad ainult prooviks võetud vedeliku füüsikalis-keemilisi omadusi ja näitajaid, kuid ei tõenda, et tegemist on aktsiisikaubaga. Seega ei ole maksuhaldur kõrvaldanud kahtlust, et kaebaja valduses olev kaup ei ole aktsiisikaup, mistõttu ei saa tekkida kaebajal ka kütuse aktsiisi tasumise kohustust ATKEAS § 24 lg 1 alusel. Kauba
2 (9)
maksustamine pelgalt valdamise fakti alusel on vastuolus ATKEAS sätetega ning kauba kasutusotstarbega.
5.3.Kaebaja pöördus kauba klassifitseerimise küsimuses akrediteeritud labori Saybolt Eesti AS-i poole, paludes võtta proovid, määrata toote karakteristikud ja KN kood. Ühes sellega esitas kaebaja laborile HTR-ilt saadud päritolusertifikaadi ja muud andmed kauba päritolu kohta. Saybolt Eesti AS väljastatud katseprotokollide nr 13937-2 (mahuti 21) ja 13937-3 (mahuti 9) järgi kuulub kaup Grupi 27 rubriiki „Naftast ja bituminoossetest mineraalidest saadud toorõlidega“ ja alamrubriiki „- muud“. Testitud produkt koosneb 90% - vedelkütuse jäätmed, muud kütused (sh kütusesegud) – jäätmekood 130703 ja 10% - Jäätme füüsikalis-keemilisel töötlemisel tekkinud jäätmed, separeerimisel tekkinud õlid ja kontsentraadid. Soovituslik KN-kood 2709 00 90. Kaebaja soovib katseprotokollidega tõendada, et sellele kaubale, millel on katseprotokollis märgitud füüsikalis-keemilised omadused ja näitajad, saab omistada KN-koodi 2709 00 90.
5.4.Väär on maksuhalduri seisukoht, et kauba olemus ja tekkimise asjaolud ei ole asjassepuutuvad. Maksuhaldur kinnitab ka ise, et kauba olemuse ja tekkimise asjaolude osas puudub vaidlus, mistõttu saab sellest järeldada, et see saadi jäätmete lakkamise tulemusel ning see soetati HTR-ilt KN koodiga 2709 00 99 00. Maksuhaldur ei ole tuvastanud, et tootja määratud KN kood oleks olnud vale või vastuolus seadusega, mistõttu kehtib sama kood ka kaebajale. Samuti ei ole maksuhaldur tuvastanud, et kauba füüsikalis-keemilised omadused oleksid vahepeal muutunud. Oil Composite on nafta ja õlijäätmete ümbertöötlemise tulemusel saadud ning kooskõlas HTRile väljastatud ohtlikke jäätmete käitluslitsentsiga nr 0344, jäätmeloaga nr JKK3700043 ja keskkonnakompleksloaga nr KKL/319023 peab toode vastama naftatöötlusettevõtte poolt käituse tootmisprotsessi sisendile kehtestatud tingimustele või keskkonnakompleksloa tingimustele või REACH määruse nõuetele. Kui toode nendele ei vasta, siis on tegemist jäätmetega. EKUK analüüsitulemused ei lükka ümber kaebaja väidet, et tegemist on jäätmetest saadud toorainega, mis tekkis jäätmete lakkamise tulemusena ja mis vastab keskkonnakompleksloa tingimustele või REACH määruse nõuetele. HTR-il on lubatud nafta- ja õlijäätmete ümbertöötlemisel üksnes toodet koodiga KN 2709 00 90 ning tal ei ole lubatud toota jäätmetest kütuseid või kütuse sarnaseid tooteid. HTR poolt jäätmete lakkamise toode Oil Composite ei ole kütus ja see ei konkureeri kütusega. Oil Composite ́i ei kasutata, ei pakuta müügiks ega müüda mootorikütuse või kütteainena või mootorikütuse või kütteaine lisandina. Seda kasutatakse toorainena ja konkureerib toornaftaga ning naftatehase poolt saadud pooltoodetega. Välismaal asuvad naftatehased saavad võtta vastu naftasaaduste jäätmete taaskasutusse võetud toorainet, kes kasutavad seda iseseisvalt või koos loodusliku toorainena erinevate naftatoodete tootmisel. Kui jäätmete lakkamise staatus ei oleks tõendatud, siis ei ole võimalik seda toorainet vastu võtta, kuna ohtlike jäätmete segamine muu toorainega on keelatud. HTR on väljastanud kauba saatelehed, milles on üheselt märgitud, et kaup ei vasta kütusele kehtestatud nõuetele ja selle kauba KN kood on kooskõlas kompleksloaga 2709 00 90 00. Seega Oil Composite ei ole kütus ja ei vasta kütusele kehtestatud nõuetele nii füüsikalis-keemiliste näitajate kui kaubakoodi osas. Tegemist on toorainega. Maksuotsuse andmisel ei ole aga maksuhaldur arvestanud HTR kompleksloaga või tema antud sertifikaatidega.
5.5.KN koodide määramisega seonduvat on selgitanud Euroopa Kohus asjas C-227/17 ning praegusel juhul ei nähtu EKUK analüüsiaktidest, et lisaks proovidele oleks nende valduses olnud KN koodi määramiseks muid andmeid, ehkki andmed kauba päritolu kohta olid maksuhalduril olemas, mistõttu saab sellest teavet üksnes kauba füüsikalis-keemiliste omaduste kohta. Samuti ei ole arvestatud kauba päritolu, s.o et tegemist on tootega, mis saadud jäätmete lakkamise tulemusena. Lisaks on EKUK KN kood soovitusliku iseloomuga. Asjast ei nähtu, et maksuhaldur 3 (9)
oleks kontrollinud antud tooraine puhul sellele omistatud koodi KN 2709 00 90 00 paikapidavust ja põhjendatust jäätmeseaduse ning kompleksloa kontekstis. Praegusel juhul ei ole vaidlust, et kaubast võetud proovid ei vastanud majandus- ja kommunikatsiooniministri 17.03.2010 määruse nr 16 ja keskkonnaministri 20.12.2016 määruse nr 73 sätestatud keskkonnanõuetele, kuid maksuhaldur on siiski lugenud kauba kergeks kütteõliks. See kinnitab, et tegemist on jäätmetest saadud toorainega, mitte aga iseseisva kaubaga, mida oleks võimalik koheselt tarbida. Kauba väävlisisaldust saab muuta vaid keerulistes keemilistes protsessides ja kallite seadmete abil, mistõttu saab kaupa kasutada eelkõige rafineerimistehastes, kus sellised tehnoloogiad on kasutusel.
5.6.ATKEAS § 19 sätestab maksustamisele kuuluvad kütused KN koodi täpsusega ning § 20 määratleb KN koodi alusel kütusesarnase toote. EKUK analüüsiaktides ja MTA kirjas nr 12.23/040770-3-1 on Ecodiesel OÜ valduses olnud kaup klassifitseeritud kauba KN koodiga 2710 19 48 ja 2710 12 90. ATKEAS § 19 lg 8 järgi on kerge kütteõli käesoleva seaduse mõistes kütus, mille KNi kaheksa numbrit on 2710 19 45 või 2710 19 49. Seega kehtiva ATKEAS § 19 lg 8 järgi vedelik, mille KN kood on 2710 19 48, ei ole kütus. Samuti ATKEAS § 20 lg-d 1, 2 ja 3 ei sätesta, et vedelik, mille KN kood on 2710 12 90, oleks kütusesarnane toode. Eeltoodust tulenevalt ATKEAS järgi nende kaubakoodidele vastav kaup ei kvalifitseeru aktsiisikaubaks. Maksuhaldur on küll selgitanud, et õigusaktis viidatud KN kood ei pruugi kokku langeda jooksva aasta KN koodiga ning konkreetsel aastal olev KN kood leitakse võrdlemise ja seoste tabeliga, siis on selline asi vastuolus MKS § 4 lg-s 2 sätestatud õigusselguse põhimõttega. Maksukohustuslane ei pea maksukohustust mõjutavaid sätteid otsima väljaspool maksuseaduseid (vt Riigikohtu lahend 3-4-1-5-98).
5.7.Direktiiv 2003/96/EÜ näeb ette kord aastas koondnomenklatuuri ajakohastamise. ATKEASes ei ole koondnomenklatuuri koode ajakohastatud, vaid maksustamine toimub koondnomenklatuuri koodide alusel, mis kehtisid seisuga 01.07.2012. Kaebaja valduses olnud kaupade koodid on määratud 2017 kehtinud koondnomenklatuuri koodide järgi. Nendele koodidele vastavaid kaupu ATKEAS-sest ei leidu. MTA ise möönab maksuotsuses (alapunkt n), et õigusaktides vedelkütuste määratlemisel kasutatavad KN koodid ei pruugi kokku langeda jooksval aastal kasutatavate KN koodidega. Seega ei ole nendelt kaupadelt aktsiisi määramine KN koodi põhiselt põhjendatud, sest need kaubad ei ole maksuobjektiks neil juhtudel, kui maksuobjektiks olev kütus on määratletud täpse KN koodi järgi. Kaebaja leiab, et maksuhalduril ei ole õigust paigutada kehtivatele KN koodile vastav kaup ATKEAS-es sätestatud KN koodi alla, kuna eelmainitud direktiiv ja ATKEAS sellist võimalust ette ei näe. Kaebaja valduses olevaid kaupu saaks põhimõtteliselt maksustada vedela põlevaine maksustamise reeglite kohaselt (ATKEAS § 24 lg-d 5 ja 51), kuid kuna kaebaja ei ole võõrandanud ega ole võtnud ainet kasutusse mootorikütusena või selle lisandina, siis ei ole täidetud ka sellel alusel kaebajale aktsiisimaksu tasumise kohustuse panemise eeldused.
6.Vastustaja seisukoht
6.1.Maksuotsus on õiguspärane ja selle tühistamiseks puudub alus. Maksuhaldur tuvastas kaebaja välja toodud aktsiisikohustuse tekkimise asjaolud ning need ei tugine oletustele. Puudub vaidlus kauba koguse osas, et kaebaja on kauba omanikuks, et kaubalt ei ole aktsiisi tasunud ning et kaup ei oma ajutise aktsiisivabastuse staatust. Samuti on EKUK analüüsiaktidega tõendatud, et mahutites asuv kaup vastab aktsiisikauba määratlusele. Seega tekkis kaebajal aktsiisi tasumise kohustus kooskõlas ATKEAS §-ga 41, § 24 lg-ga 1, § 22 lg 1 punktiga 2 ning § 24 lg-ga 12.
4 (9)
6.2.Maksuhaldur ei ole vääralt ATKEAS-e sätteid kohaldanud ning kaebaja järeldused Riigikohtu lahendist nr 3-4-1-5-98 ei ole kooskõlas kontekstiga. KN-koodid on ajas muutuvad, mistõttu ei pruugi õigusaktides vedelkütuste määratlemisel kasutatavad KN koodid kokku langeda jooksval aastal kasutatavate KN koodidega. Vaste jooksva aasta KN koodile õigusaktis leitakse eri aastate KN koodide võrdlemisel ja seosetabelitega, mis on kättesaadav ka maksuhalduri kodulehelt.
6.3.Kaebaja esitatud 06.04.2018 laborianalüüsid nr 13937-2 ja 13937-3 ei ole korrektsed. Aromaatsed süsivesinikud on analüüsitud vale standardi alusel. Vastutaja selgitab, et aromaatsete süsivesinike määratlemisel tuleb lähtuda standardist EN 155534, mitte standardist ISO 3837. Samuti märgib vastustaja, et laborianalüüsi teostaja poolt määratud soovituslik KN-kood ei ole põhjendatud. Vastustaja selgitab, et nii EKUKi kui ka Saybolt Eesti poolt tehtud analüüside kohaselt vastavad Ecodiesel OÜ mahutites 21 ja 9 ning raudtsisternides RTS 06 ja RTS 07 olevate kütuste füüsikalis-keemilised näitajad kergefraktsiooni tingimustele (ei esine rasket fraktsiooni), mis viitab sellele, et 4 esimest KN-koodi numbrit peavad olema 2710. Märkimisväärne on asjaolu, et Saybolt Eesti labori analüüsi tegija ei lähtunud soovitusliku KN-koodi määramisel füüsikaliskeemilistest näitajatest, vaid võttis aluseks kaebaja poolt esitatud andmed, jättes neid tegelikult kontrollimata.
KOHTU PÕHJENDUSED
7.Kohus leiab, et maksuotsus on õigusvastane ja see tuleb tühistada. Haldusmenetluse seaduse (edaspidi HMS) § 54 sätestab õiguspärase haldusakti eeldused ning nimetatud sätte kohaselt peab haldusakt olema antud kehtiva õiguse alusel ja sellega kooskõlas. Kuigi maksuotsus ei ole oma olemuselt kaalutlusõiguse alusel antav haldusakt, siis ei tähenda see aga seda, et maksuhaldur ei peaks hindama tõendeid kogumis ja vastastikuses seoses ning et maksuhaldur peaks jätma põhjendamata, miks ta enda kogutud tõendeid peab olulisemaks menetlusosaliste esitatud tõenditest. Kui maksuhaldur tugineb maksu määramisel enda kogutud tõenditele, siis tuleb tal ära näidata, miks tema kogutud tõendid on kaalukamad ja miks need lükkavad ümber maksukohustuslase või kolmandate isikute esitatud tõendid.
8.Maksustamise õiguslikuks aluseks on ATKEAS § 4 lg 1, § 41, § 22 lg 1 punkt 4 ja § 24 lg 12. Kooskõlas ATKEAS § 22 lg 1 punktiga 4 ja § 24 lg-ga 12 maksab aktsiisi isik, kes on rikkunud ATKEAS-e nõudeid aktsiisikauba tootmisel, maksumärgistamisel, ladustamisel, lähetamisel, vedamisel, valdamisel ja kauba võõrandamisel isikule, kellel ei ole õigust kaupa ajutises aktsiisivabastuses vastu võtta. Kusjuures isikul tekib maksukohustus rikkumise objektiks olnud aktsiisikaubalt või maksumärgilt rikkumise päeval või kui rikkumise päeva ei ole võimalik kindlaks teha, siis rikkumise avastamise päeval. Kui ei ole võimalik kindlaks teha ATKEAS § 22 lg 1 punktis 4 nimetatud isikut, tekib maksukohustus isikul, kes valdab rikkumise objektiks olnud aktsiisikaupa.
9.Praegusel juhul ei ole vaidlust järgmiste asjaolude üle: Maksuhaldur maksustas aktsiisimaksuga kaebaja mahutis 21 ning AS NCC&PO mahutis 9 ning raudteetsisternides RTS 06 ja 07 olnud kauba; Aktsiisiga maksutatatud kauba soetas kaebaja ajavahemikul 07.01.2016–02.03.2017 HTR-ilt arvete AED/015, ED/16, AED/017 ning AED/018 alusel; HTR on kauba tootjaks, kes toodab kauba ohtlikest jäätmetest; HTR-ile on Oil Composite tootmiseks väljastatud ohtlike jäätmete käitluslitsents (kaebuse lisa 2) ja keskkonnakompleksluba (maksuhalduri lisa 16), mille kohaselt on HTR-il lubatud ohtlikest jäätmetest toota toodet KN koodiga 2709 00 90 (Naftast ja bituminoossetest mineraalidest saadud toorõlid (v.a looduslikud gaasikondensaadid));
5 (9)
Kauba päritolusertifikaadi (maksuhalduri lisa 16 lisa 1) kohaselt on Oil Composite toodetud kütuse-, määrde-, mootori-, käigukasti- õlijäätmetest, pilsiveest, nafta ja õli rafineerimisel ja separeerimisel ning hoidmisel tekkinud jäätmetest, ja nende füüsikaliskeemilisel töötlemisel tekkinud jäätmetest; Kaebaja ei ole kaupa töödelnud ega selle omadusi muutnud; Kauba saatelehtedel on märgitud, et kauba KN-koodiks on 2709 00 90 00.
10.Kohus leiab, et maksuotsus on nii materiaalselt kui ka formaalselt õigusvastane. Formaalset õigusvastasust, s.t maksuotsuse põhjendamispuudusi, möönis maksuhaldur ka kohtuistungil (helisalvestis alates 11:32). Ent lisaks põhjendamispuudustele on maksuotsus õigusvastane ka sel põhjusel, et maksuhaldur ei ole rakendanud nõuetekohaselt uurimispõhimõtet, mistõttu on maksuhaldur jätnud põhjendamatult välja selgitamata kaubaga seotud olulised asjaolud.
11.MKS § 46 lg 2 ls 1 sätestab, et haldusakti adressaadi õigusi piiravad ja talle kohustusi panevad haldusaktid peavad olema kirjalikud ning põhjendatud. Sama sätestab HMS § 56. Praegusel juhul on maksuotsus sisuliselt põhjendamata ning sellest ei nähtu, kuidas maksuhaldur tõendeid hindas ning miks jäeti maksukohustuslase ja maksumenetlusse kaasatud kolmandate isikute tõendid arvestamata. Maksuotsuses viitab maksuhaldur sisuliselt kontrollakti punktile 1.1.3, kuid selles punktis on maksuhaldur korranud ATKEAS-e sätteid, kuid need ei ole faktiliste asjaoludega seostatud. Kohtule ei nähtu, et maksuhaldur oleks kauba maksumenetluses ümberklassifitseerimisel üldse arvestanud kauba päritolu ja tootmise asjaolusid ning seda, et kaebaja ostis kauba KN koodiga 2709 00 90 00 (vt maksuhalduri lisa 6). Samuti ei ole maksuhaldur esitanud maksuotsuses põhjendusi, miks oli kauba tootjapoolne klassifitseerimine ebaõige ning miks on ainuõige kauba maksustamisel lähtuda maksuhalduri määratud KN-koodist ja sellest, et maksuhalduri määratluse kohaselt on tegemist aktsiisikaubaga. EKUK analüüsiaktid (maksuhalduri lisad 30, 31 ja 36) tõendavad küll seda, et kaupa on võimalik klassifitseerida tootjast erinevalt, kuid sellest ei saa teha automaatselt järeldust, et tootja määratud KN-kood oleks olnud väär.
12.MKS § 11 sätestab maksuhalduri uurimiskohustuse ning toob muu hulgas välja, et maksuhaldur ei ole maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude väljaselgitamisel seotud ainult menetlusosalise esitatud taotluste ja tõenditega. Sellest ei saa aga järeldada, et maksuhalduril on õigus tugineda üksnes enda kogutud tõenditele ning jätta ilma sisuliste põhjendusteta kõrvale menetlusosalise ja kolmandate isikute esitatud tõendid. Praegusel juhul aga ei nähtu maksuotsusest või selle aluseks olevast kontrollaktist, et maksuhaldur oleks üldse sisuliselt maksumenetluses maksukohustuslase ja kolmandate isikute tõendeid hinnanud. Ka vastuseks kaebaja eriarvamusele märgib maksuhaldur napisõnaliselt, et aktsepteerib EKUK soovituslikku KN-koodi. Kaebaja tõi eriarvamuses välja seisukohad, mille kohaselt ta ei ostnud aktsiisikaupa ning miks ei ole kaup klassifitseeritav aktsiisikaubana, tuues seejuures välja tõendid, mille esitamist sai kaebajalt oodata. Kuna kaebaja ei ole kauba tootjaks, siis ei ole tal võimalik esitada ka kõiki tõendeid, mis kauba klassifitseerimist võiks puudutada. Kauba ümberklassifitseerimine puudutab selle tootjat, kelle poole aga maksuhaldur kauba ümberklassifitseerimise menetluses ei pöördunud. Ehkki kohus möönab, et maksuhalduri otsustada on, kas ja milliseid tõendeid maksumenetluses on vajalik koguda, siis praegusel juhul otsustas maksuhaldur kauba ümber klassifitseerida aktsiisikaubaks, mistõttu on väär maksuhalduri maksumenetluses avaldatud seisukoht, et kaubaga seotud asjaolud ei ole asjassepuutuvad (vt maksuotsuse punkt 3 alapunkt d).
6 (9)
13.Ehkki kohus nõustub maksuhalduriga, et tal on olemas pädevus kaupade ümberklassifitseerimiseks, siis peab ka see menetlus olema läbipaistev ja vastama haldusmenetluse seaduse nõuetele. Maksuhaldur on küll kaupa ümber kvalifitseerides põhjendatult viidanud Euroopa Kohtu praktikale (vt maksuhalduri lisa 6), mille kohaselt kaupade tariifse klassifitseerimise otsustavaks kriteeriumiks on kauba objektiivsed tunnused ja omadused nagu need on kindlaks määratud harmoniseeritud süsteemi rubriigi ning jaotise või grupi märkuste sõnastuses, kuid seejuures ei ole maksuhaldur arvestanud kauba kasutusotstarvet ja selle saamise asjaolusid. Euroopa Kohus on möönnud, et toote kasutusotstarve võib olla klassifitseerimisel objektiivne kriteerium, mida tuleks arvesse võtta (vt Euroopa Kohtu 26.04.2017 otsus C‐51/16, Stryker EMEA Supply Chain Services BV, punkt 40 ja seal viidatud kohtupraktika), kui üksnes kauba objektiivsete tunnuste ja omaduste põhjal ei ole võimalik seda klassifitseerida (vt Euroopa Kohtu 22.02.2018 otsus C-185/17, SAKSA, punkt 36). Praegusel juhul on kauba objektiivsete kriteeriumide alusel kauba tootja ja maksuhaldur kauba klassifitseerinud erinevalt, mistõttu ei saa välistada, et kauba KN-koodi määramisel on vajalik hinnata ka kauba kasutusotstarvet. Samuti ei saa välistada, et kauba objektiivseks kriteeriumiks tuleb pidada ka kauba päritolu, kuna ka kohtuistungil tuli välja, et KN-koodi algusega 2709 ja 2710 vahetegemine võib sõltuda toorme päritolust. Kooskõlas ohtlike jäätmete käitluslitsentsiga ja keskkonnakompleksloaga on kauba toormeks jäätmed koodiga 19 02 07* (mis võivad koosneda eri liiki jäätmete segust ja milles on eelnevalt vähendatud vaid vee sisaldus) üksnes juhul, kui jäätmete eeltöötleja garanteerib eelnevalt, et nimetatud koodinumbriga jäätmete puhul on töödeldud vaid kindlaid, põhiliselt naftasaadustest tekkinud süsivesinikest koosnevaid jäätmevoogusid (jäätmeid jäätmekoodidega 05 01 06*, 13 02 05*, 13 04 01*, 13 04 03*, 13 07 01*, 13 07 02*, 13 07 03*, 16 07 08*) ja/või ta koosneb nende eeltöödeldud jäätmete segust (vt kaebuse lisa 2 ja maksuhalduri lisa 16). Et kaubaga seotud olulised asjaolud on klassifitseerimisel olulised kinnitab ka kaebusele lisatud akrediteeritud labori Saybolt Eesti AS-i katseprotokollid (kaebuse lisad 3 ja 4), mille kohaselt on kauba klassifitseerimine selle päritolu arvestades KN-koodiga 2709 00 90 00 lubatud. Seda ei väära ka maksuhalduri väide, et katseprotokollides on aromaatsete süsivesinike määramismeetod väär. Praegusel juhul aga ei nähtu, et maksuhaldur oleks klassifitseerimisel kauba kohta EKUK-ile või tolliosakonnale üldse mingit teavet andnud.
14.Et maksuhaldur ei ole kauba ümberklassifitseerimise menetlust viinud läbi nõuetekohaselt, kinnitab ka asjaolu, et kui maksumenetlust läbi viiv maksuhalduri struktuuriüksus pöördus kauba klassifitseerimisnõudega tolliosakonna poole, siis esitati määramiseks üksnes EKUK analüüsiaktid (maksuhalduri lisa 5), lisamata seejuures kauba kohta käivaid muid dokumente ja andmeid, mis pöördumise ajaks maksuhalduri kasutuses olid. Kohtu hinnangul ei saa sellist maksuhalduri käitumist pidada hea halduse põhimõttega kooskõlas olevaks. Kui maksuhaldurile oli selge, et tema nägemus kauba KN-koodist ei ühti tootja KN-koodiga, siis vaatamata sellele ei võtnud maksuhaldur tootajaga ühendust, et täpsustada tootega seotud asjaolusid. Maksuhaldur pöördus OÜ B.E.I. SURVEY poole, kes oli tootja tellitud katseprotokollide koostajaks, pärast seda, kui oli teada saanud, et EKUK soovitab kaubale teistsuguseid KN-koode ning EKUK analüüsiaktide alusel on ka maksuhalduri tolliosakond seisukohal, et kauba KN-koodid tuleks määrata teisiti (vt maksuhalduri lisad 6 ja 9). Kuna OÜ B.E.I. SURVEY poole pöördumise hetkeks oli maksuhaldurile teada, et viimase määratud soovituslik KN-kood ei ühti EKUK ja maksuhalduri tolliosakonna soovitusliku KN-koodiga, siis oleks olnud loogiline uurida, kuidas ja mis alustel OÜ B.E.I. SURVEY kaubale soovitusliku KN-koodi määras või mis alustel klassifitseeris HTR jäätmete ümbertöötlemisel saadava kauba KN-koodiga 2709 00 90. Seda aga maksuhaldur ei teinud, ehkki kaebaja tõi ka eriarvamuses välja, et ei nõustu maksuhalduri 7 (9)
käsitusega, et tema valduses olnud kaup on aktsiisikaup ning et temale teadaolevalt ei ole HTRil lubatud aktsiisikaupa toota.
15.Eelnevast tulenevalt on kohus seisukohal, et maksuhaldur oleks pidanud kauba ümberkvalifitseerimisel aktsiisikaubaks kaasama menetlusse kauba tootja, mistõttu on kauba ümberklassifitseerimine aktsiisikaubaks olnud õigusvastane.
16.Maksuhaldur maksustas kaebajat lähtuvalt ATKEAS § 22 lg 1 punktist 4 ja § 24 lg-st 12. Nimetatud sätete kohaselt maksab aktsiisi isik, kes on rikkunud ATKEAS-e nõudeid aktsiisikauba tootmisel, maksumärgistamisel, ladustamisel, lähetamisel, vedamisel, valdamisel ja kauba võõrandamisel isikule, kellel ei ole õigust kaupa ajutises aktsiisivabastuses vastu võtta. Kusjuures isikul tekib maksukohustus rikkumise objektiks olnud aktsiisikaubalt või maksumärgilt rikkumise päeval või kui rikkumise päeva ei ole võimalik kindlaks teha, siis rikkumise avastamise päeval. Kui ei ole võimalik kindlaks teha ATKEAS § 22 lg 1 punktis 4 nimetatud isikut, tekib maksukohustus isikul, kes valdab rikkumise objektiks olnud aktsiisikaupa. Kontrollakti punktist 1.1.2.c võib järeldada, et kaebajat maksustati sel põhjusel, et kaebaja valdas aktsiisiga maksustamata aktsiisikaupa ajutise aktsiisivabastuseta. Kuna kohus leidis eelnevalt, et maksuhaldur ei ole ära tõendanud, et kaup on aktsiisikaup, siis on sellise kauba maksustamine aktsiisiga õigusvastane. Ent isegi kui kaup oleks käsitatav aktsiisikaubana, siis ei nähtu maksuotsusest, miks tekkis maksukohustus kaebajal, mitte HTR-il, kes oli kauba tootja ja selle kaebajale võõrandaja. Võttes aluseks maksuhalduri seisukohad, siis on maksuhaldur kauba ümberklassifitseerimisel asunud sisuliselt seisukohale, et HTR toodab jäätmetest kütust. Jäätmetest kütuse tootja maksustamist reguleerib aga ATKEAS § 24 lg 64, millele maksuhaldur aga ei tugine. Selle asemel on maksuhaldur otsustanud maksustada kaebajat ATEKAS § 22 lg 1 punkti 4 alusel, mille kohaselt on aktsiisiga võimalik maksustada nii kauba valdajat, tootjat kui ka selle võõrandajat. Olukorras, kus norm näeb ette isikute loetelu, kellele maksuhalduril on õigus aktsiisnõue esitada, tuleb maksuhalduril ära näidata, miks ta ei maksusta isikut, kes aktsiisikauba tootis ja võõrandas, vaid maksustab isikut, kes valdab endale teadmata aktsiisikaupa. Seejuures jätab maksuhaldur tähelepanuta, et maksuotsuse aluseks olevad ATKEAS-e paragrahvid tuginevad Euroopa Nõukogu 16.12.20108 direktiivi 2008/118/EÜ artiklile 8, mille kohaselt kui ühest aktsiisivõlast tuleneva maksusumma maksmise eest vastutab mitu isikut, vastutavad nad selle eest solidaarselt. Siseriiklikus õiguses on vastav norm sätestatud MKS § 95 lg-s 3. Praegusel juhul ei ole maksuhaldur ära näidanud, miks on aktsiisi maksmise kohustus üksnes kaebajal, mitte HTR-il või kaebajal ja HTR-il solidaarselt. Maksuhaldur ei väida, et kaebaja oleks olnud kauba ostmisel pahauskne ja et kaebaja oli teadlik, et kauba näol on tegemist aktsiisikaubaga ning tema ja HTR-i eesmärgiks oli väära KN-koodi kaudu vältida aktsiisimaksu tasumist. Seda ei saa järeldada ka kaebaja eriarvamusest kontrollaktile, ehkki maksuotsuse punkti 3 alapunktis e märgib maksuhaldur, et kaebaja pidi olema teadlik, et kauba valdamine võib tuua kaasa aktsiisi deklareerimise ja tasumise kohustuse, kuna kaebaja möönab, et kaup võib olla oma omaduste poolest sarnane turul kaubeldavate kütusetoodetega. Vaadates kaebaja vastuväiteid, siis on maksuhaldur kaebaja vastuväidet sisustanud selle konteksti arvestamata.
17.Eelnevast tulenevalt leiab kohus, et maksuotsus on õigusvastane ja see tuleb tühistada.
8 (9)
Menetluskulud
18.HKMS § 108 lg 1 sätestab, et menetluskulud kannab pool, kelle kahjuks otsus tehakse. Praegusel juhul tehakse otsus vastustaja kahjuks, mistõttu tuleb kaebaja põhjendatud ja vajalikud menetluskulud vastustajalt kaebaja kasuks välja mõista. Kaebaja taotleb õigusabikulude hüvitamist summas 11 092,50 eurot (sh riigilõiv 765 eurot). Menetluskulu dokumentide kohaselt osutati kaebajale õigusabi kokku 56,45 tundi. Kohus ei pea praegusel juhul põhjendatuks hinnata vajalikkuse ja põhjendatuse aspektist HKMS § 109 lg 6 tähenduses iga üksikut elementi kulude loetelust. Kohus möönab, et kogumis on suhtlus kliendi, menetlusosaliste ja kohtuga õigusabiteenuse osutamisel vajalik ning põhjendamatuks ei saa pidada ka esindaja kasutamist kompromisskõnelustel. Samas on kaebaja menetluskulud selgelt ülepaisutatud. Nt 16.01.2019 kohtuistungiks ettevalmistamise aeg, mis sisaldab endas ka õiguslike seisukohtade koostamist, oli kokku 9 tundi. 17.10.2019 kohtuistungiks ettevalmistamine kestis aga koos tunnistajaga kohtumisega kokku 10,5 tundi. Kohus peab kokku kohtuistungite ettevalmistamise põhjendatud ajaks, sh kohtumine tunnistajaga ning õiguslike seisukohtade koostamine ja esitamine, 4 tundi. Kohus märgib, et selgelt ülepaisutatud on ka aeg, mis esindajal kulus kaebuse koostamiseks, kuna see kattub osaliselt kaebaja eriarvamusega kontrollaktile. Kohus peab kaebajale osutatud õigusabi põhjendatud ajaliseks kuluks kokku 20 tundi, millele lisandub kohtuistungil osalemise aeg kokku 5 tundi ja 45 minutit. Seejuures märgib kohus, et: arvest 1162 (tlk 113) peab kohus põhjendatud ajakuluks 10 tundi; arvest 1204 (tlk 115 ja 118) peab kohus põhjendatuks 6 tundi, millele lisandub kohtuistungil osalemise aeg 2,5 tundi; arvetest 1209 (tlk 127 ja 119) ja 1210 (tlk 125 ja 126) peab kohus kokku põhjendatuks 4 tundi, millele lisandub kohtuistungil osalemise aeg 3 tundi ja 15 minutit. Maksuhaldur esitas kohtuistungil kohtule taotluse jätta kaebuse rahuldamise korral maksuhaldurilt välja mõistmata arvetele lisatud käibemaks. Ehkki kaebaja menetluskulude arved on osa käibemaksuga ja osa käibemaksuta, siis Riigikohtu halduskolleegiumi tõlgenduse kohaselt tuleb menetluskulu välja mõista koos arvel märgitud käibemaksuga (vt 23.03.2016 otsus nr 3-31-85-15, punkt 30; 19.12.2012 otsus nr 3-3-1-54-12, punkt 22; 15.11.2007 otsus nr 3-3-1-58-07, punkt 15). Kaebaja esindaja tunnitasu on 150 eurot, millele arvetel 1162 ja 1204 on lisatud käibemaks. Kuna kohus peab arvet 1162 põhjendatuks 10 tunni ulatuses ning arvet 1204 peab kohus põhjendatuks kokku 8,5 tunni ulatuses, siis tuleb nimetatud arvete alusel makstud õigusabikuludest hüvitada kaebajale 3330 eurot (sh käibemaks 555 eurot). Arved 1209 ja 1210 on kohtule esitatud selliselt, et nendele ei lisandu käibemaksu. Kuna kohus pidas nimetatud arvetest kokku õigusabi osutamise põhjendatud ajaliseks kuluks 7 tundi ja 15 minutit, siis tuleb kaebajale hüvitada 1087,50 eurot. Kokku tuleb kaebajale õigusabikuludena hüvitada 4417,50 eurot, millele lisanduvad kohtumenetluses kantud riigilõivud kogusummas 765 eurot.
19.Seega kuulub Maksu- ja Tolliametilt Ecodiesel Osaühingu kasuks väljamõistmisele kokku 5182,50 eurot. Muus osas jäävad menetlusosaliste võimalikud menetluskulud nende endi kanda.
(allkirjastatud digitaalselt) Ruth Prigoda
9 (9)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.