Maksuõigus › Maksuotsused

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 06.10.2021, välja arvatud halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 212 lg 1 teises lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213

3-19-1131 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

2(15)

3-19-1131 MTA on lähtunud klassifitseerimisel ebaõigetest asjaoludest. Põhjendamatu on MTA seisukoht, et rubriigi 2709 nimetuses märgitud „saadud toorõlid“ tähendab ainult looduslikke ja töötlemata produkte. Sellesse rubriiki kuuluvad tooted, mille omadused on iseloomulikud mitmetest allikatest pärinevatele toorõlidele. Alamrubriigid eristavad looduslikke gaasikondensaate ja muud. Kui toorõli oleks alati looduslik saadus, siis puuduks vajadus selliseks eristamiseks. Vaieldamatult kuuluvad alamrubriiki „muud“ need toorõlid, mida ei ole võimalik paigutada alamrubriiki „looduslikud gaasikondensaadid“. Harmoniseeritud Süsteemi (HS) selgitavate märkuste „Üldised“ kohaselt kuuluvad gruppi 27 esmajoones kivisüsi ja muud mineraalsed kütused, nafta ja bituminoossetest mineraalidest saadud õlid, nende destilleerimissaadused ja mis tahes moodusel saadud samalaadsed tooted. Selle grupi kaubad võivad olla nii toorkujul kui ka rafineeritud. Rubriigi 2710 HS selgitavates märkustes “I) PÕHITOOTED” märgitakse, et see rubriik hõlmab tooted, mis on allutatud mis tahes muudele protsessidele kui on üles loetletud rubriigi 2709 selgitustes. Rubriigi 2709 otsustavaks kriteeriumiks, mis võimaldab klassifitseerida toote KN rubriiki 2709, on toote omadused, mis on iseloomulikud toorõlidele. Seevastu otsustav kriteerium KN rubriiki 2710 kuuluvate toodete osas on mittearomaatsete koostisosade ülekaal massis tingimusel, et tegemist ei ole toorõliga. Kaebaja viitab Euroopa Kohtu praktikale asjades C-15/05, C-522/07, C-65/08, C-273/09, C-250/05, C-370/08, C568/11 ja C-173/08. MTA ei ole kindlaks teinud tootes aromaatsete koostisosade massi, mistõttu ei ole võimalik kontrollida ka rubriigi 2710 otsustava kriteeriumi täitmist. Kaebaja vaidleb vastu MTA väitele, et gaasikondensaadi destillaat ei saa kuuluda rubriiki 2709, kuna loodusliku saaduse destillatsiooni tulemusena saadud destillaat on töötlemise tulemus ega ole enam (klassifitseerimise mõistes) looduslik saadus. KN märkused ei selgita töötlemisprotsesse ega määratle toorõli olemust. KN alamrubriigi 2709 00 10 selgitavate märkuste kohaselt kuuluvad sellesse alamrubriiki toorõlid, mis on saadud loodusliku gaasi stabiliseerimisest vahetult pärast väljapumpamist. See operatsioon on „märjas” looduslikus gaasis sisalduvate kondenseerunud süsivesinike eraldamine, peamiselt jahutamise ja rõhutustamise abil. HS selgitavates märkustes rubriigi 2709 kohta lõikes 2 märgitakse, et sellesse rubriiki kuuluvad ka gaasikondensaadid, s.o toorõlid, mis saadakse maagaasi tootmisel stabiliseerimise ajal. See menetlus kujutab endast niiskest maagaasist kondenseeruvate süsivesinike eraldamist jahutamise ja rõhu alandamise abil. Nii HS kui ka KN selgitavates märkustes kirjeldatakse seega sarnast menetlust, mis puudutab gaasi stabiliseerimist ja selle tulemusel toorõli saamist. Rubriigi kirjeldus ja selgitavad märkused ei määratle toorõli mõistet. Seepärast ei ole klassifitseerimine rubriiki 2709 takistatud seetõttu, et puuduvad konkreetsed dokumendid, mis näitavad, et kaubaks on toorõli (ilmselt peab MTA silmas, et kaubanimetuses ei kasutada sõna „toorõli“). Rubriiki 2709 kuuluvad üksnes tooted, mille omadused (nt tihedus, destillatsiooni kõver, väävlisisaldus, hangumispunkt, viskoossus) on iseloomulikud mitmesugustest allikatest pärinevatele toorõlidele. KN selgitavate märkuste kohaselt on olulised eelkõige toote omadused, mitte aga töötlemise ulatus. Kaebaja loetletud erialastest allikatest ja eksperdiarvamusest tuleneb, et toote passis märgitud toode gaasikondensaadi destillaat on gaasikondensaat, mis on läbinud stabiliseerimise protsessi. Selle tulemusel on saadud toode, mida on võimalik vedada raudteetranspordiga ja toodet saab kui toorainet kasutada edaspidisel tootmisel, sh parafiinide tootmisel. Sellest tulenevalt on tegemist toorõliga (tooraine). Tegemist pole oma omaduste ja otstarbe poolest toodanguga ehk konkreetse kaubaga, nt ahjukütusena või muu kütteainega. Kaebaja vaidleb vastu MTA väitele, et gaasikondensaadi destillaat ei saa kuuluda rubriiki 2709, kuna gaasikondensaadi destilleerimine on selline töötlemisviis, mis välistab sellise kauba (gaasikondensaadi destillaadi) kuulumise toorõlide hulka. Kaebaja esitatud andmete alusel võib gaasikondensaat läbida stabiliseerimise rektifikatsiooni teel, mis sisuliselt sarnaneb destilleerimisele. Destilleerimise enda määratlus hõlmab gaasifraktsiooni kuumutamise, 3(15)

3-19-1131 jahutamise ja kondenseerumise protsessi. Seega sobib see kirjeldus alamrubriigi 2709 00 10 HS ja KN selgitavate märkuste kirjeldusega. Klassifitseerimise seisukohast on asjakohatu MTA arutlus selle üle, et gaasikondensaat on oma olemuselt looduslik vedelkütus, gaasikondensaadi destillaat aga on tehisvedelkütus. Jääb ebaselgeks, millistele allikatele MTA seejuures tugineb. Kui lähtuda vedelkütuse seaduses olevast kütuse määratlusest, siis gaasikondensaat ja selle destillaat ei saa olla kütus, sest tegemist on toorainega. Destillaadil puuduvad kütuse tarbimiseks nõutavad ja tavapärased omadused. Ka kaebaja toodet on vaja enne kasutamist kütteainena töödelda. MTA ei ole ka arvestanud asjaoluga, et kaebaja tasus imporditud kauba eest toorme hinda, mis oli märkimisväärselt kõrgem raske kütteõli turuhinnast tehingute toimumise hetkel. Seega oli soetatud kaup väärtuslikum, kuna tegemist oli toorõliga. Kaebaja viidatud Euroopa Kohtu praktikast tuleneb, et objektiivne klassifitseerimiskriteerium võib olla ka toote otstarve, juhul kui see on nimetatud tootele omane ja seda saab hinnata selle toote objektiivsete tunnuste ning omaduste alusel. KN rubriiki 2709 võib klassifitseerida toote, mis oma objektiivsete tunnuste ja omaduste tõttu on toorõlile sarnane ja on kasutamiseks toorõlidele omasel eesmärgil. Kaebaja imporditud kaubal on kõik toorõlile sarnased omadused ja karakteristikud (nt tihedus, destillatsiooni kõver, väävli sisaldus, hangumispunkt, viskoossus) olemas. Selles saab veenduda kauba päritoludokumentide ja kaubast võetud analüüside tulemuste põhjal. Kui kaup ei kuulu alamrubriiki 2709 00 10, siis tuleb kohtul kontrollida, kas kaebaja poolt imporditud kaup võib kuuluda klassifitseerimisele alamrubriiki 2709 00 90. Sõna „muud“ kasutamine väljendab sõnaselgelt, et sellesse alamrumbriiki kuuluvad tooted, mida ei ole võimalik paigutada alamrubriiki 2709 00 10. Seega KN rubriik 2709 ei piirdu ainult looduslike gaasikondensaatidega, vaid hõlmab ka muid tooteid, millel on toorõlidele iseloomulikud omadused. Siduvad tariifiinformatsioonid (STI) toetavad kaebaja väidet, et rubriiki 2709 kuuluvad ka sellised gaasikondensaadi destillaadid, mida saadakse gaasikondensaadi fraktsioneerimise või muu destilleerimise tulemusena. Kaebaja esitas esimese kaubapartii impordil kõik kauba saatedokumendid MTA Muuga tollipunktis, kus teda nõustati KN koodi kindlakstegemisel. MTA-l on olemas 2017. a jaanuarikuu tollideklaratsioonid, kus sarnane kaup (toote pass nr 1529) on lubatud vabasse ringlusesse KN koodiga 2709 00 10. MTA ei ole sellele kontrollakti koostamisel tähelepanu pööranud. Alternatiivselt esineb alus maksusumma määramata jätmiseks, kuna maksuotsuses märgitud tollideklaratsioonid esitati varasema kogemuse põhjal ja kaebajal ei olnud võimalik viga mõistlikult käitudes avastada. Kaebaja tegutses heauskselt. Maksuotsuses p-s 4.6 esitatud MTA väidete ja asjaolude osas ei ole kaebajat ära kuulatud.

3-19-1131 analüüsitulemustele) analüüsinud ka näiteks Sigma Oil S.A ja Ecodiesel OÜ vahelisi lepinguid, toote passe ning Ecodiesel OÜ ja SGS Eesti AS vahelist kirjavahetust. Kaebaja viidatud IsoTech OÜ katseprotokollide tulemusi on MTA käsitlenud kontrollakti p-s 1.2.4.2.2 ning leidnud, et IsoTech OÜ-l puudus igasugune alus märkida katseprotokollidele soovitusliku kaubakoodina toorõli kood ning kaup tulnuks IsoTech OÜ vastusest lähtuvalt deklareerida rubriiki 2710. Seega ei saanud MTA ega kaebaja IsoTech OÜ katseprotokollides märgitud kauba koodi KN koodi määramisel aluseks võtta. EKUK analüüsiaktid on võetud aluseks seetõttu, et IsoTech OÜ katseprotokollides puudusid osad näitajad, mis olid vajalikud kaubakoodi määramiseks (nt pole IsoTech OÜ analüüsinud aromaatsete koostisosade sisaldust, biodiisli (FAME) sisaldust, destilleerumist 210 kraadi juures). Kaebaja ei ole ära näidanud, et IsoTech OÜ aktid võimaldanuks kauba koodi määrata. MTA ei pidanud küsima EKUK-lt seda, kas analüüsitud kaup võib kuuluda KN rubriigi 2709 alla. MTA palus EKUK-l määrata analüüsitud vedeliku KN kaubakood, nimetus ja tuua välja parameetrid, mis võeti KN koodi määramiseks aluseks. Kauba klassifitseerimise ja kaubakoodi muutmise mõttekäik (kontrollakti p 1.3 ja maksuotsuse p 2.3) on jälgitav ja tehtud järeldused kontrollitavad. MTA ei ole lähtunud klassifitseerimisel ebaõigetest asjaoludest. MTA on maksuotsuse p-s 4.2 märkinud, et rubriigi 2709 alla kuuluvad looduslikud saadused, mida on vähesel määral töödeldud (loetelu HSSM rubriigis 2709). Seega „saadud toorõlid“ tähendab, et produkti võib olla küll töödeldud, kuid seda HSSM rubriigis 2709 loetelus toodud viisil, sest HSSM rubriigi 2710 all on märgitud, et „See rubriik hõlmab tooted, mis on allutatud mis tahes muudele protsessidele kui on üles loetletud rubriigi 2709 selgitustes.“ Maksuotsuse p-s 4.2 on selgitatud, miks ei lähe destillatsioon HSSM rubriigis 2709 loetletud viiside alla. Seega ei saa gaasikondensaadi destillaati paigutada rubriiki 2709. Alamrubriigi „muud“ (2709 00 90) alla lähevad need toorõlid, mida ei saa paigutada alamrubriiki „looduslikud gaasikondensaadid“, kuid mille töötlus vastab HSSM rubriigis 2709 toodud loetelule. Destilleerimine nende töötlusviiside alla ei lähe. Rubriiki 2709 klassifitseeritavad õlid on toorõlid. Toorõlide ja töödeldud õlide eristamisel tuleb lähtuda esimeses järjekorras mitte kauba omadustest (füüsikalis-keemilistest näitajatest), vaid sellest, kas kaup vastab toorõlina klassifitseerimise tingimusele (objektiivsed tunnused ja omadused). Seda nõuavad klassifitseerimise reeglid. Rubriigi 2710 kirjeldus välistab toorõlid. MTA ja EKUK on aromaatsete koostisosade määramisel lähtunud õigetest andmetest. MTA ei nõustu, et kauba klassifitseerimisel on olulised toote omadused, mitte töötlemise ulatus. Vaidlusalune kaup ei olnud toorõli. Kaebaja ekspert viitab kauba tootmisele. Selline sõnakasutus näitab, et kaup ei olnud looduslikult saadud, vaid töödeldud (inimese poolt toodetud). Lisaks selgitab kaebaja ekspert, et sõna „destillaat“ viitab produkti rektifikatsiooni protsessile tehases. Rektifikatsiooni protsessi käigus toimub kuumutamine. Ka kaebaja viitab, et destillatsioon tähendab segu keetmist. See aga tähendab, et tegemist ei ole HSSM rubriigis 2709 välja toodud vähesel määral töötlemise protseduuriga. Saadud on gaasikondensaadist destillaat. Seega ei ole kaup toorõli, vaid töödeldud õli ning destilleerimise kirjeldus ei sobi alamrubriigi 2709 00 10 ega rubriigi 2709 HS ja KN selgitavate märkuste kirjeldustega. Väär on kaebaja väide, et KN selgitavates märkustes märgitud meetodit ei saa käsitada ainsa meetodina, millega saadakse toorõlisid maagaasi tootmisel stabiliseerimise ajal. HSSM-s on välja toodud, millise töötlemise korral saab olla tegemist gaasikondensaadiga, seega on seeläbi välistatud gaasikondensaadi destillaadi rubriigi 2709 alla kuulumine. Hind ega kauba kasutamine ei oma tähtsust. Arvestades, et kaebaja on pikaajaliselt tegutsenud kütuse valdkonnas ning tal olid olemas faktuurarved ja Venemaa tollideklaratsioonid, kus oli kaubakood algusega 2710, ei saa kaebaja väita, et ta ei teadnud, kumba kategooriat kasutada.

5(15)

3-19-1131 Toote otstarve on asjakohane kriteerium siis, kui klassifitseerida ei ole võimalik toote objektiivsete tunnuste ja omaduste alusel (maksuotsuse p 4.2). Seega on väär kaebaja väide, et KN rubriiki 2709 võib klassifitseerida toote, mis on toorõlile sarnane ja on kasutamiseks toorõlile omasel eesmärgil. Hangumispunkti võttis MTA klassifitseerimisel arvesse (kontrollakti p 1.3), kuid tähtsust ei oma see, millises ulatuses sisaldab toode parafiine ja kas seda saab kasutada parafiinide tootmiseks. Samamoodi ei oma klassifitseerimisel tähtsust see, kas kaupa saab kütteainena kasutada või mitte ega see, kas kaupa kasutatakse teise kauba tootmiseks. Toorõli tähendab looduslikku saadust, mitte toorainet. Kaebaja viidatud IsoTech OÜ poolt KN koodi määramine on kontrollakti p-s 1.2.4.2.2 ümber lükatud. Kauba tootja on määratlenud kauba samamoodi nagu MTA – gaasikondensaadi destillaadiks ning ka ohutuspassis märgitud 6 esimest KN koodi kohta näitavad, et tegemist ei ole toorõliga. Seega puudus vajadus kauba kasutusotstarbe hindamiseks. Alamrubriiki „muud“ võivad kuuluda ka tooted, mida ei ole võimalik paigutada alamrubriiki 2709 00 10, kuid see ei tähenda, et need kindlasti sinna alla paigutuksid. Kui toode ei paigutu alamrubriigi 2709 00 10 alla, pole välistatud, et see toode paigutub hoopis mõne teise rubriigi alla. HSSM rubriigis 2709 on märgitud, et „See rubriik hõlmab naftast ja bituminoossetest mineraalidest (kiltkivist, põlevkivist, liivadest) saadud toorõlid, s.o looduslikud saadused“. Seega peab olema tegemist loodusliku saadusega (toorõli). Ka rubriigi pealkiri viitab sõnale toorõli. Nii ei saa rubriigi alla paigutada tooteid, millel on toorõlile iseloomulikud tunnused, vaid mis on toorõlid. Selgitavad märkused ei ole rubriigi eesmärgi ega sõnastusega vastuolus. MTA väide kontrollaktis (p 1.2.4.1.1) on, et Ecodiesel OÜ juhatuse liige tundis huvi gaasikondensaadi destillaadi tüüpi kauba soetamise vastu ning kuivõrd pakutakse nii gaasikondensaadi destillaati kui ka gaasikondensaati, siis oli Ecodiesel OÜ ilmselgelt teadlik kaupade erinevast nimetusest ja töötlusastmest. See, milleks kaebaja kavatses kaupa kasutada, ei oma klassifitseerimisel tähtsust. MTA ei nõustu kaebajaga, et ta ei teadnud, et tegemist ei ole toorõliga. MTA on kaebaja teadlikkust tõendavad asjaolud välja toonud nt maksuotsuse p-s 4.4 ja kontrollakti p-des 1.2.4.1.2 ja 1.2.4.1.4. Kaebaja viidatud varasem kogemus samalaadse kauba tollivormistamisel kinnitab koosmõjus läbiotsimise käigus saadud tõenditega aga hoopis seda, et Ecodiesel OÜ oli teadlik, et kaupa ei saa klassifitseerida toorõlina rubriiki 2709. MTA ei nõustu kaebajaga, et esineb alus maksusumma määramata jätmiseks, sest MTA hinnangul ei ole täidetud Liidu tolliseadustiku (LTS) art 119 tingimused. Maksuotsuse p-st 4.6 nähtub, et kaebaja on saanud teises menetluses anda selgitusi kauba kasutamise kohta.

3-19-1131 tuginenud tõenditele, mis ei ole seotud kauba objektiivsete omaduste ja tunnustega, vaid kasutusotstarbega (maksuotsuse p 2.2.4.1). Kõrvutades seda asjaoluga, et klassifitseerimise õiguslikud alused ei ole konkreetselt ära seotud faktiliste asjaoludega, vaid on lihtsalt üldise loeteluna välja toodud (maksuotsuse p 3), võib kokkuvõtvalt asuda seisukohale, et maksuotsuse faktiline alus ei ole üksnes maksuotsusest üheselt tuvastatav (st, kas klassifitseerimise otsustavaks kriteeriumiks saavad olla antud juhul kauba objektiivsed tunnused ja omadused), mistõttu on see formaalselt õigusvastane. MTA selgitas 20.11.2020 kohtuistungil, et antud asjas on klassifitseerimise otsustavaks kriteeriumiks kauba objektiivsed tunnused ja omadused. MTA selgitas ka seda, miks aromaatsete koostisosade määramine ei välista objektiivsete tunnuste alusel kauba klassifitseerimist. Kõrvutades neid seisukohti maksuotsuses tooduga, nähtub, et maksuotsuses on vastavatele faktilistele asjaoludele ka viidatud (maksuotsuse p-d 2.2.4.1.2, 2.2.4.2.2, 2.2.4.6, 4.2 ). Seega lähtus MTA maksuotsuse andmisel sellest, et klassifitseerimise otsustavaks kriteeriumiks on kauba objektiivsed tunnused ja omadused. Tegemist on maksuotsuse põhjendamispuudusega, mis aga ei too kaasa maksuotsuse tühistamist, kuna maksuotsuse faktilise aluse ebaselgus ei ole takistanud maksukohustuslasel otsuse mõistmist ega oma õiguste kaitsmiseks vajalike seisukohtade ja tõendite esitamist ega ole mõjutanud asja otsustamist. Istungil antud selgituste ja maksuotsuse põhjenduste kohaselt on objektiivseks tunnuseks ja omaduseks asjaolu, et kaup on töödeldud ulatuses, mis välistab selle toorõlina käsitlemise (kontrollakti p 1.2.4.6, maksuotsuse p 2.2.4.6, 20.11.2020 istungi salvestis 12:25:04 jj). Rubriigi 2709 alla kuuluvad looduslikud saadused, mida on vähesel määral töödeldud. Töötlemise määra hindamisel saab lähtuda HSSM märkustest. Kaebaja ei ole väitnud, et destillatsioon läheks HSSM märkustes toodud konkreetsete töötlemise viiside alla. Kaebaja seaduslik esindaja on küll põhjalikult selgitanud oma nägemust toote töötlemise olemusest ja selle tulemusest (30.09.2020 istungi salvestis 11:42:00 jj), kuid ei ole tõenditega ega seletustega ümber lükanud MTA selgitusi destillatsiooni olemusest (maksuotsuse p 4.2) ja sellest, miks seda ei saa pidada väheoluliseks töötlemiseks. Kaebaja seisukohtadega nõustumine muudaks sisuliselt mõttetuks HSSM toodud loetelu töötlemisprotsessidest ning ka mõiste „toorõli“ määratlemine oleks äärmiselt keeruline. See ei oleks kooskõlas HSSM eesmärgiga aidata tootete rubriiki määrata. Kohus nõustub MTA seisukohaga, et gaasikondensaadi destilleerimine ongi selline töötlemisviis, mis välistab töödeldud kauba (gaasikondensaadi destillaadi) kuulumise toorõlide hulka ehk rubriiki 2709. Kaebaja kasutab mõistet „toorõli“ ja „tooraine“ sisuliselt sünonüümidena, mida need ei ole. Tooriõli määramisel saab tugineda HSSM-le. HSSM ega muud õigusaktid tooraine mõistet ei anna. Eesti keele seletava sõnaraamatu kohaselt võib tooraine olla nii looduslik kui sünteetiline. Asjaolust, et tegemist on toorainega, ei saa loogiliselt tuletada, et tegemist on ka klassifitseerimise mõttes igal juhul toorõliga. Asjaolu, kas tegemist on lõpp-produkti või toorainega, ei ole klassifitseerimise seisukohalt olulise tähendusega. Eeltoodu alusel ei oma asjas tähendust ka kaebaja esitatud dokumentaalne tõend, mis on pealkirjastatud eksperthinnanguna. Riikliku järelevalve käigus tellitud analüüsiaktides on EKUK andnud soovituslikuks kaubakoodiks 2710 19 64 ja kütuse liigiks kas raske kütteõli või raske kütteõli fraktsioon. MTA on vastuseks kaebaja kahtlustele EKUK analüüsi tulemuste usaldusväärsuse osas esitanud põhjalikud selgitused koos tõenditega. Kaebaja nende osas täiendavaid vastuväiteid esitanud ei ole, mistõttu puudub kohtul alus kahelda EKUK analüüsitulemuste usaldusväärsuses. Ka MTA kaudsed tõendid kinnitavad, et tegemist ei olnud toorõliga: 1) Ecodiesel OÜ ja kaupade müüja Sigma Oil S.A vahel sõlmitud lepingud, mille p-s 8 on määratletud, et kvaliteet 7(15)

3-19-1131 on määratletud rafineerimistehase (refinery) sertifikaadiga. See viitab otseselt kaupade töötlemisele rafineerimistehases ehk välistab kauba kui toorõli; 2) passides (kauba sertifikaatides) nr 37, 48, 58 on kauba nimetuseks gaasikondensaadi destillaat liik II; 3) jaanuaris 2017 vabasse ringlusse deklareeritud saadetise Venemaa tollideklaratsioon, milles on kauba kirjelduseks „vedelkütused muudeks otstarveteks, muud gaasikondensaadi destillaadid, liik II, STO 74291823.008-2016“ ning kaubakoodi 6 esimest kohta on 271019; 4) Venemaa tollideklaratsiooni juurde kuuluvad faktuurarved, mis sisaldavad informatsiooni, et kaubaks on gaasikondensaadi destillaadid, liik II ja kaubakoodi kuus esimest kohta on 271019; 5) e-kirjad, milles on eristatud gaasikondensaati ja gaasikondensaadi destillaati – Ecodiesel OÜ on pikalt tegutsenud kütuse valdkonnas ja omab sel alal kogemust, seega oli teadlik, et ainuüksi sõnastus viitab erinevale nimetusele ja töötlusastmele. Eeltoodu alusel on väär kaebaja läbiv seisukoht, et vaidlusalune kaup sobitub füüsikalis-keemiliste omaduste poolest mõlemasse rubriiki ning lähtuda tuleb kasutusotstarbest. Kaebaja esitas 16.10.2020 täiendava lisa nr 32 tõlke, mis erineb MTA poolt esitatud tõlkest selliselt, et „Gaasikondensaadi destillaat liik II“ asemel on „Gaasikondensaadi destillaadid, liik II“. Siiski puuduvad asja juures igasugused tõendid peale kaebaja enda selgituse 30.09.2020 istungil, et passis mitmuses toodud väljendil on täiesti erinev tähendus väljendist „Gaasikondensaadi destillaat liik II“, mis on toodud kõikidel teistel passidel. Kaebaja vahetegu kahe rubriigi 2709 ja 2710 eristamisel klassifitseerimist võimaldavate tingimuste kohaldamise üle on kunstlik. Olukorras, kus vaidlus käib selle üle, kumba rubriiki tuleb kaup klassifitseerida, ongi oluline tuvastada ka aromaatsete koostisosade määr. Kaebaja pidi kaubakoodi õigsuses veendumiseks ise tagama aromaatsete koostisosade massi määramise, kuna kaebaja ülesandeks on kauba klassifitseerimiseks asjakohaste tõendite kogumine ja esitamine (LTS art 15 lg 2 p-d b ja c). Arvestades, et grupi 27 selgitavatest märkustest nähtub selgelt viide aromaatsetele koostisosadele, pidi kaebaja seda arvestama ka õige kaubakoodi määramisel. Kaebaja on sellele asjaolule ka oma kaebuses ise viidanud (kaebuse p 45, lk 8 jj). Kaebaja väidetele seoses aromaatsete koostisosade määramise metoodikaga on MTA vastanud oma 20.09.2020 seisukohas. Kuna kaebaja selles seisukohas toodud tõendeid ja väiteid kahtluse alla ei ole seadnud, on need usaldusväärsed. Kaebaja tõi peamiste tõenditena, mis tema seisukohta kaubakoodi osas kinnitavad, välja: MTA vastuse kaebusele lisa nr 102 (tõlge lisa nr 107), mille lahtris 15 on viide looduslikule gaasikondensaadile; MTA lisa nr 95 (tõlge lisa nr 136) – kirjavahetus kauba tarnijaga, kus destillaadi nimetust oli kasutatud; Keskkonnainspektsiooni kiri (20.11.2020 istungi salvestis 12:12:11 jj). Üksnes saatelehe alusel kauba klassifitseerimine ei ole võimalik olukorras, kus kaebajal on kohustus klassifitseerimisel lähtuda kauba tegelikust olemusest. See ei ole piisav, sest muudaks kaubakoodi märkimise formaalseks ja võimaldaks deklarandil igakordselt saatelehele viidates vastutusest vabaneda. Kaebaja viidatud kirjavahetus puudutab eelkõige kauba kasutusotstarvet, mitte objektiivseid omadusi ja tunnuseid ega saa olla antud juhul klassifitseerimisel määravaks tõendiks. Seoses kaebaja 16.10.2020 esitatud seisukoha ja Keskkonnainspektsiooni seisukohaga jääb arusaamatuks, miks kaebaja ei esitanud neid juba maksumenetluses ei esitanud. Kaebaja ei ole seda ka põhjendanud, mistõttu saab need MKS § 102 lg 1 p 2 alusel jätta maksukohustuse hindamisel arvestamata. Isegi kui pidada tõendeid lubatavaks, ei ole MTA esiteks seotud teise haldusorgani seisukohaga ja teiseks puuduvad seisukoha juures tõendid (sh analüüsid), mille alusel järeldusele on jõutud ja mida saaks kõrvutada antud haldusasjas kogutud tõenditega. 20.11.2020 istungil üle kuulatud tunnistaja W kirjeldas küll üldiselt gaasikondensaadist erinevate parafiinide eraldamise protsessi, selle tulemusi ja tehnoloogiat, kuid see ei tõenda

8(15)

3-19-1131 kauba olemust ja tunnuseid kauba klassifitseerimiseks. Tegemist on kauba kasutusotstarbe küsimusega, mis ei ole maksuotsuse faktiline alus. Kaebaja soovib alternatiivselt tugineda pädeva asutuse eksimusele LTS § 119 lg 1 alusel. Pelgalt tollideklaratsiooni aktsepteerimisest konkreetsel juhul või varasematest tollideklaratsioonidest ei saa tuletada tolliviga. Kohtupraktikas on selgitatud, et deklaratsiooni aktsepteerimine ei ole tähenduselt maksuotsus ning selle alusel ei saa deklarandil tekkida usalduse kaitset ega õiguspärast ootust, et toll ei võiks aktsepteeritud deklaratsiooni kontrollida, täpsustusi nõuda või deklaratsiooni muuta (Riigikohtu otsus nr 3-3-1-66-05). Ebaõige kaubakoodi kasutamise mitteavastamist kauba deklareerimise etapis ei saa pidada tolli eksimuseks. Eeltoodu alusel ei muuda maksustamise lõpptulemust asja juurde esitatud tõendid tollideklaratsioonide esitamise osas (MTA 16.10.2020 lisad 1–4) ega kaebaja esindaja 20.11.2020 selgitused selle kohta, milline oli tollideklaratsiooni esitamise käik (20.11.2020 istungi salvestis 11:37:51 jj). Kaebajal oli võimalik taotleda ka konkreetsel juhul STI-d, mis oleks võimaldanud kaebajale sisuliselt eelotsust kauba klassifitseerimise osas, kuid kaebaja ei ole seda teinud. Samuti ei ole kaebaja MTA-le esitanud identse kauba STI-d, mida MTA saanuks menetluse käigus hinnata. Seega ei ole MTA andnud mingilgi viisil kaebajale siduvat seisukohta kauba klassifitseerimise osas. Kuna asjas ei ole tuvastatud tolliviga, puudub vajadus eraldi hinnata kaebaja heausksust. Isegi kui tolliviga mingil põhjusel jaatada, on MTA maksuotsuses vastuseks kaebaja seisukohtadele põhjalikult selgitanud, miks kaebaja ei ole heauskne ja võlgniku kohusetundlikkuse tingimused ei ole täidetud (maksuotsuse p 4.5). MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

9(15)

3-19-1131 Põhjendamatu on kohtu väide, et kaebaja ei omista tähendust töötlemise viisidele. Kaebaja selgitas istungil, et gaasikondensaadi transportimiseks tuleb seda stabiliseerida, mis tagab ohutu veo. Passidel märgitud nimetus gaasikondensaadi destillaadid, liik II kajastab eelkõige kauba omadusi, mis lubavad seda transportida ja edaspidi töödelda. Kaebaja on kohtumenetluses selgitanud, et destillatsiooni võib käsitada töötlemisena muul mitteolulisel viisil tingimusel, et see ei muutnud oluliselt toote iseloomu. Kuna maksuhaldur on tuvastanud, et gaasikondensaadi ja gaasikondensaadi destillaadi eristamine vaid laborianalüüsiga on võimatu, siis on HSSM märkuse p 7 tingimused täidetud. Samuti lubavad HSSM märkused gaasikondensaadi saamist maagaasi tootmisel stabiliseerimise ajal. See menetlus kujutab endast niiskest maagaasist kondenseeruvate süsivesinike (C4 kuni ligikaudu C20) eraldamist jahutamise ja rõhu alandamise abil. Selline eraldamine võib toimuda ka destillatsiooni abil. Samuti on lubatud gaasikondensaadi töötlemine muul mitteolulisel viisil. Kaebaja tugines asjaolule, et võimalik destilleerimine ei muutnud oluliselt toote iseloomu. Vastustaja pole seda väidet ümber lükanud. Sellest tulenevalt on põhjendamatu halduskohtu seisukoht, et gaasikondensaadi destilleerimine välistab sellise kauba (gaasikondensaadi destillaadi) kuulumise toorõlide hulka ehk rubriiki 2709. Kaebaja on selgitanud, et soetatud kaup oli tooraine ehk see soetati ümbertöötlemise (sellest parafiinide tootmise) eesmärgil. Tooraine käsitluse abil on võimalik tuvastada kauba kasutusotstarvet. Halduskohus on selle seisukohaga nõustunud, kuid leidnud, et maksuhaldur ei ole praegusel juhul tuginenud klassifitseerimisel kasutusotstarbele. Kauba käsitlemine toorainena võimaldab paremini leida õiget rubriiki. Kaebaja on kohtule esitanud tõendid selle kohta, et Eesti halduspraktikas (haldusasi nr 3-18-834) on rubriiki 2709 kuulunud kaup, mida saadi naftasaadusi sisalduvate jäätmete ümbertöötlemisel pärast nõuetekohast lakkamist. Seega võivad rubriiki 2709 kuuluda muud tooted, millel on toorõlile iseloomulikud omadused. Kaebaja ei nõustu halduskohtuga, et kaebaja ja kaupade müüja Sigma Oil S.A vahel sõlmitud lepingu p 8 viide rafineerimistehase sertifikaadile seonduvalt kvaliteedi määratlemisega viitab otseselt kaupade töötlemisele rafineerimistehases ehk välistab kauba kui toorõli. Samuti pole määrav kauba nimetamine gaasikondensaadi destillaatideks, liik II. Klassifitseerimisel on määravaks kauba omadused, mitte nimetus. Venemaa tollideklaratsioonide järgi oli kaubaks looduslik gaasikondensaat. Asjaolu, et dokumentides võivad olla märgitud erinevad KN koodid, pole klassifitseerimisel määrav, sest pole tuvastatud, et soetatud kauba omadused eristuksid gaasikondensaadi omadustest. Asjaolu, et e-kirjavahetuses eristati gaasikondensaat ja gaasikondensaadi destillaati, ei tähenda erinevaid töötlusastmeid. Tootel võib olla erinevaid nimetusi. Ebaõige on halduskohtu seisukoht, et olukorras, kus vaidlus käib selle üle, kumba rubriiki kaup klassifitseerida, on oluline tuvastada ka aromaatsete koostisosade määr. See on oluline eelkõige selleks, et teha kindlaks, kas kaup kuulub rubriiki 2707 või 2710. Kaup kuulus rubriiki 2709, mille puhul ei tule aromaatsete koostosasade massi kindlaks teha. EKUK analüüsiaktidest nähtub, et määratud on aromaatsete süsivesinike summaarne sisaldus katsemeetodil EVS-EN 12916, mitte aromaatsed koostisosad. Euroopa Kohus on 12.06.2014 otsuses nr C-330/13 Lukoyl Neftohim Burgas AD leidnud, et KN grupis 27 kajastatud mõistet „aromaatsed koostisosad“ tuleb tõlgendada nii, et selle ulatus on laiem kui mõistel „aromaatsed süsivesinikud“. Samuti nähtub EKUK analüüsiaktidest, et 90 mahuprotsendi destilleerimistemperatuur on 381,7°C. KN selgitavate märkuste kohaselt tuleb aromaatsete komponentide sisaldus määrata toodetele, mille destilleerimise lõpptemperatuur on üle 315 °C grupi selgitavate märkuste A lisas kirjeldatud meetodi järgi. EKUK analüüsiaktidest ei nähtu, et aromaatsete komponentide massi kindlakstegemisel oleks rakendatud A lisas kirjeldatud meetodit. Seega ei ole MTA kindlaks teinud tootes aromaatsete koostisosade massi, mistõttu ei

10(15)

3-19-1131 ole võimalik kontrollida ka rubriigi 2710 otsustava kriteeriumi „mittearomaatsete koostisosade ülekaal massis tingimusel, et tegemist ei ole toorõliga“ täitmist. Arvestada tuleb kasutusotstarvet, mida vastustaja pole teinud. Kaebaja on esitanud kohtule tõendina müüja kinnituse, et tegemist on gaasikondensaadiga, mis omab REACH registreeringut. Kaebajal ei olnud tõendit tollideklaratsioonide vormistamise ajal. See on saadud 2018. a-l ja esitatud seoses Keskkonnainspektsiooni päringuga REACH registreeringu kohta. Kohtuotsusest ei selgu, millised kauba olemused ja tunnused välistavad selle kuulumise rubriiki 2709 ja võimaldavad klassifitseerida kauba ümber rubriiki 2710. Kui mingil põhjusel toote KN kood pole 2709 00 10 00, siis võib see kuuluda sama koodi 2709 00 90 00 alla. Kaebaja ei nõustu, et kohaldada ei saa tollivea regulatsiooni. Kaebaja on samalaadse kauba sama kaubakoodiga deklareerinud vabasse ringlusse 2017. a jaanuaris. Maksuhaldur ei osutanud vajadusele pöörata tähelepanu KN koodile ega teatanud selle kuulumisest rubriiki 2709.

11(15)

3-19-1131 meetodi siseselt kontrollida. Meetod sobib aromaatsete süsivesinike määramiseks kuni 44%. Seega lähtusid maksuhaldur ja EKUK aromaatsete koostisosade määramisel õigetest andmetest.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

3-19-1131 gaasikondensaati puhtal kujul ei ole selle ebastabiilsuse tõttu võimalik ohutult transportida, pidi siia jõudnud kondensaat olema stabiliseeritud ning puuduvad igasugused dokumentaalsed tõendid, mis viitaksid sellele, et seda oleks tehtud mingil muul viisil kui destilleerimine. Asjas esitatud toote passidest (dtl 417, 485, 487, 719, 892, 899) ja Venemaa saatedokumentatsioonist (MTA lisa 102), sh esitatud faktuurarvetest, nähtub selgelt, et tootja määratles toodet kui gaasikondensaadi destillaati.

3-19-1131 esitatud tõendeid sellest, et gaasikondensaadi stabiliseerimine maagaasist kondenseeruvate süsivesinike eraldamisel jahutamise ja rõhu alandamise abil (s.o meetodid, mis on lubatud HSSM-ga ja KNSM-ga), ei saaks toimuda destillatsiooni teel. Isegi kui gaasikondensaadi destilleerimist ei saaks pidada kondensaadi stabiliseerimiseks HSSM tähenduses, ei ole maksuhaldur ometi veenvalt põhjendanud, miks ei saaks seda lugeda muuks mitteoluliseks töötlemisviisiks ülaltoodud n-ö lubatud töötlemisviise silmas pidades ning kuidas selline töötlemine on oluliselt muutnud toote iseloomu. Kindlaks ei ole tehtud, et gaasikondensaati oleks praegusel juhul destilleeritud (fraktsioneeritud) viisil, et tulemuseks oleks olnud mingi toode või oluliselt oleks muutunud gaasikondensaadi iseloom (olemus). Kaudne tõend selle kohta, et tegemist võis siiski olla pigem toorõli kui raske kütteõliga, on EKUK laborianalüüsides kindlaks tehtud fakt, et ainel on hangumispunkt +10 ̊C juures, mis tähendab, et tootel on kõrge parafiinisisaldus ning seda pole võimalik ahjukütusena kasutada, kui välistemperatuur on alla aine hangumispunkti. Küteperioodil on tegemist madalama välistemperatuuriga ja aine ei voolaks küttetorustikus (vt V eksperthinnang, dtl 139). Seda, et KN koodi 2709 alla on siduvalt klassifitseeritud isegi fraktsioneeritud gaasikondensaate (st gaasikondensaadist destilleeritud tooteid), nähtub kaebaja poolt esitatud STI-dest (dtl 2113 jj).

3-19-1131 vajalike ja põhjendatud menetluskulude suurus eeskätt hinnanguline, mitte arvestuslik, ning kulude suurus tervikuna ei tohiks olla vaidluse iseloomu ja tähtsust arvestades ilmselgelt ülepaisutatud (vt Tallinna Ringkonnakohtu 21.06.2018 otsus asjas nr 3-18-752, p 19; 13.11.2018 otsus asjas nr 3-18-1570, p 17). Praegusel juhul tuleb arvestada, et tegemist on keskmisest mahukama ja keerukama vaidlusega ning asjas on esitatud arvukalt menetlusdokumente. Eeltoodule vaatamata ei saa ringkonnakohtu hinnangul pidada esindajakulude suurust võrreldes sarnase mahu ja keerukusega asjadega mõistlikuks ning kõigi toimingute tegemisele kulunud aega täies ulatuses põhjendatuks. Ülepaisutatud on kaebuste koostamisele (15.05.2019 toiming), 10.09.2020 seisukoha ja taotluse koostamisele ning apellatsioonkaebuse koostamisele kulunud aeg. Kokkuvõtlikult saab kaebaja taotlust pidada esindajakulude osas põhjendatuks esimese astme kohtus 8000 euro ulatuses ja apellatsiooniastmes 3000 euro ulatuses (sh käibemaks). Koos esimese ja teise astme kohtus tasutud riigilõivudega tuleb menetluskuludena vastustajalt kaebaja kasuks välja mõista 12 530 eurot. Vastustaja võimalikud menetluskulud jäävad HKMS § 108 lg 1 ja § 109 lg 1 alusel tema enda kanda.

(allkirjastatud digitaalselt)

15(15)

Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.