Eesistuja Virgo Saarmets, liikmed Maret Altnurme ja Villem Lapimaa
Otsuse tegemise aeg ja koht
20. detsember 2018, Tallinn
Haldusasja number
3-16-2152
Haldusasi
OÜ Polar Tekstiil kaebus Maksu- ja Tolliameti
23.septembri 2016. a maksuotsuse nr 12.2-3/009229121 tühistamiseks
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 20. novembri 2017. a otsus
Menetlusosalised
Kaebaja – OÜ Polar Tekstiil, esindajad v.adv Aivar Raudsik ja v.adv Kersti Kägi Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja Jaanek Lips
Menetluse alus ringkonnakohtus
OÜ Polar Tekstiil apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
Võtta täiendavate tõenditena haldusasja nr 3-16-2152 materjalide juurde Pärnu Maakohtu 7. augusti 2018. a otsus ja Tallinna Ringkonnakohtu 12. detsembri 2018. a otsus kriminaalasjas nr 1-16-5107 (nr 13930000093).
Jätta OÜ Polar Tekstiil apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu 20. novembri 2017. a otsus haldusasjas nr 3-16-2152 muutmata.
Menetlusosaliste menetluskulud apellatsiooniastmes jätta nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule hiljemalt 21. jaanuaril 2019 (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks teise menetlusosalise poolt esitatud kassatsioonkaebusele ja sellega ühiseks läbivaatamiseks võib esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse menetlusosalisele kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg-d 1 ja 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses
3-16-2152 (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.OÜ Polar Tekstiil deklareeris 2012. a jaanuari kuni 2013. a juuli käibedeklaratsioonidel 20% määraga maksustatava käibe hulgas kauba müüki OÜ-le PVMP-Ex kogusummas 17 778 456,31 eurot ja sellelt arvestatud käibemaksu 3 555 691,27 eurot ning sisendkäibemaksu hulgas Spordi ja Töörõivad OÜ arvete alusel käibemaksu kauba soetamiselt kogusummas 3 390 946,48 eurot. Samuti deklareeris OÜ Polar Tekstiil 2012. a jaanuari kuni 2013. a juuli sisendkäibemaksu hulgas käibemaksu Spordi ja Töörõivad OÜ nimel koostatud rõivakaupade, transporditeenuste, õmblemise, pappkastide, pakkimise, kangaste ja õmblusmasinate rendi eest kokku 52 218,05 eurot. Lisaks arvestas ja deklareeris OÜ Polar Tekstiil 2012. a jaanuari kuni 2013. a juuli sisendkäibemaksu hulgas käibemaksu Polar Kinnisvara Eesti OÜ arvete alusel kogusummas 15 450,90 eurot ning tegi pangakontolt väljamakseid Polar Kinnisvara Eesti OÜ-le summas 72 884,46 eurot, mida näidati pearaamatus masinate, seadmete, varuosade, elektrienergia, soojusenergia, vee, kanalisatsiooni, ruumide rendi, posti- ja sideteenuste, tuletõrje- ja valvekulu ning jooksva remondi kulukontodel.
2.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 10.07.2012 korralduse nr 12.2-3/12.2-3/9229-1, 05.02.2015 korralduse nr 12.2-3/009229-90, 13.11.2015 korralduse nr 12.2-3/009229-104 ja 15.12.2015 korralduse nr 12.2-3/009229-105 alusel OÜ Polar Tekstiil 2012. a jaanuari kuni 2013. a juuli käibemaksu (kontroll hõlmas tehinguid Spordi ja Töörõivad OÜ-ga, tekstiilitoodete müüki PVMP-Elektika OÜ-le, tehinguid Polar Kinnisvara Eesti OÜ-ga) ning tulumaksu deklareerimise ja tasumise õigsust. Maksumenetluses tuvastatud asjaolude kohta koostas MTA 25.04.2016 kontrollakti nr 12.2-3/009229-113, millele OÜ Polar Tekstiil esitas 31.05.2016 eriarvamuse.
3.Maksu- ja Tolliamet vähendas 23.09.2016 maksuotsusega nr 1.2-3/009229-121 OÜ Polar Tekstiil 2012. a jaanuari kuni 2013. a juuli 20% määraga maksustatavat käivet summas 17 778 456,31 eurot ja arvestatud käibemaksu 3 555 691,27 eurot, samuti vähendas 2012. a jaanuari kuni 2013. a juuli sisendkäibemaksu 3 458 615,43 eurot ja tasumisele kuuluvat käibemaksu 97 075,84 eurot ning suurendas 2012. a jaanuari kuni 2013. a juuli tulumaksukohustust 98 352,93 eurot. Enammakstud käibemaksu 97 075,84 eurot arvestas maksuhaldur tasumisele kuuluva tulumaksu katteks ning kokkuvõttes suurenes OÜ Polar Tekstiil maksukohustus 1277,09 euro võrra.
3.1.Kriminaalmenetluses ning OÜ Polar Tekstiil, OÜ PVMP-Ex ja Spordi ja Töörõivad OÜ maksumenetlustes kogutud tõendeid kogumis analüüsides jõuti järeldusele, et OÜ Polar Tekstiil kajastas teadlikult oma raamatupidamises ja käibemaksuarvestuses Spordi ja Töörõivad OÜ nimel vormistatud kauba ostuarveid ning nende arvete alusel väidetavalt ostetud kauba müümist OÜ-le PVMP-Ex, kuid tegelikkuses neid tehinguid ei toimunud. Tegemist oli konspiratiivselt organiseeritud näilike tehingute (maksukorralduse seaduse (MKS) § 83 lg 4 esimene lause) 2(18)
3-16-2152 jadaga ehk karusselliga, kus OÜ Polar Tekstiil hulgikaubanduse Tallinna harus ringles tõenäoliselt üks ja sama kaup (s.o kaks veoautotäit kahe Läti ja Eesti lao vahel tsükliga ca üks kuu) üksnes arvetel näidatud tehingute tõesena paistmise eesmärgil. Majanduslik sisu kaubavahetusel ehk vedudel Eesti ja Läti ladude vahel puudus, sest seda kontrollis üks ja sama seltskond. OÜ Polar Tekstiil juhatuse liikmete OT ja SP kontroll väidetavate tehingupartnerite üle võimaldas ahela organiseerinud isikutel saada raha ja kaup hiljem ringiga tagasi. Seega oli tegu OÜ Polar Tekstiil juhtide teadliku tegevusega, mis oli suunatud üksnes maksueelise saamisele läbi organiseeritud näiliku majandustegevuse. Eesmärk oli tekitada OÜ-l PVMP-Ex käibemaksu enammakse ning OÜ Polar Tekstiil oli kaasatud näilike tehingute jadasse eesmärgiga muuta tehingute tegemine usutavaks ja viia raha ettevõtlusest välja. Kuna Spordi ja Töörõivad OÜ arvetel näidatud kaupa (nn hulgikaupa) ei saadud, siis ei vasta arved käibemaksuseaduse (KMS) § 37 nõuetele ning täitmata on KMS § 29 lg-s 1 ja § 31 lg 1 sätestatud sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused. OÜ Polar Tekstiil deklareeris hulgikauba müüki OÜ-le PVMP-Ex, kuid kuna tehingud olid näilikud, siis ei saanud sellest tekkida käivet KMS § 4 lg 1 p 1 tähenduses. Maksuhalduri seisukoht põhineb kokkuvõtlikult järgneval: 1)
OÜ-s Polar Tekstiil kauba ostu-müügiga väidetavalt tegelenud ning perioodil 2012. a jaanuar kuni juuli OÜ-st PVMP-Ex töötasu saanud OT-lt saadud teave ei ole usaldusväärne ega kinnita arvetel näidatud kauba ostu-müügi tehingute toimumist dokumentidel näidatud viisil, koguses ega poolte vahel (vt kontrollakti p 1.2.3.1.1);
2)
OÜ PVMP-Ex juhatuse liikme AE seletused ei kinnita näidatud kauba ostu-müügi tehinguid ning viitavad asjaosaliste varjatud kokkuleppele (vt kontrollakti p 1.2.3.1.2);
3)
OÜ PVMP-Ex juhatuse liige KM ei tegelenud tekstiilitoodete soetamisega OÜ-lt Polar Tekstiil ja nende müügiga Läti offshore äriühingutele Glen Textile LLP, Textile Shippers LLP ja Grand Textile LLP, vaid need korraldati Tallinnas XXX kontorist OT ja SP poolt (vt kontrollakti p 1.2.3.1.3);
4)
kauba ladustamise kohta selgunud asjaolud ei kinnita tehingute toimumist dokumentidel näidatud viisil ja mahus. OÜ Polar Tekstiil müügiarvetel näidatud kaubaartiklite osas (kauba kogused tükkides) on kaupa müüdud OÜ-le PVMP-Ex koguseliselt vähem, kui OÜ PVMP-Ex on seda edasi müünud. OT on väitnud, et kogu kaup on kohe edasi müüdud, kuid asjaosalised ei ole esitanud kauba kohta laoarvestust ega aidanud kaasa hindamismenetluses. Arvetele kantud andmete võrdlusest järeldub, et väidetavate tehingute kohta koostatud dokumendid ja antud teave ei kattu ning see välistab OÜ Polar Tekstiil ja OÜ PVMP-Ex raamatupidamis- ja maksuarvestuses kajastatud arvetele märgitud kauba reaalse olemasolu (vt kontrollakti p 1.2.3.1.4);
5)
14.01.2013 vaatluse tulemusel selgus, et AR Agentuuri AS laos, mida rentis OÜ PVMPEx ja kus hoiustati väidetavalt OÜ-lt Polar Tekstiil soetatud kaupa, kaupa ei olnud, kuigi OT ja AE kirjeldatud versiooni järgi tuli kaup sinna pea iga päev ning esitatud arvete järgi pidanuks laos olema suurtes kogustes kaupa. Seega liikusid arved reaalse kaubavahetuseta (vt kontrollakti p 1.2.3.1.4);
6)
kauba Eestist Lätti transportinud autojuhid kinnitavad vedude toimumist, kuid ei tea, mis oli kastides. Kõikidel OÜ PVMP-Ex menetluses saadud CMR-del (24 tk) on kauba peale laadimise koht ilmselt meelega pandud umbmääraselt „Tallinn, Estonia“, varjamaks kauba ladustamisega seotud andmeid (vt kontrollakti p 1.2.3.1.5);
3(18)
3-16-2152 7)
OÜ PVMP-Ex juhatuse liige AE ei osanud 22.11.2012 selgitada, millisele Läti äriühingule kaupu müüakse, kes on äriühingu esindaja ning kuidas on Läti äriühingutega kontakti saadud. Samas seletuses on ta kinnitanud, et teine juhatuse liige KM ei tegelenud tehingutega OÜ-ga Polar Tekstiil. AE on 29.08.2013 tunnistanud, et ei tea, kes esindas Glen Textile LLP-d, Textile Shippers LLP-d ja Grand Textile LLP-d. Ta teab, et on sõlmitud leping ning see on sõlmitud kirja teel. Tema teada on eeltoodud äriühingud leitud SP kaudu ja tegemist on isikutega, keda teab SP. Seega tegelikult kontrollis ja juhtis OÜ PVMP-Ex „hulgikaubanduse“ osa (näilikud tehingud) SP XXX kontorist koos OTga (vt kontrollakti p 1.2.3.1.6);
8)
Läti äriühingud Glen Textile LLP, Textile Shippers LLP ja Grand Textile LLP ei ole tegutsevad ettevõtted. Äriühingute juhatuse liikmed ei tea ettevõtete tegevusest midagi (vt kontrollakti p 1.2.3.1.6);
9)
OÜ Polar Tekstiil oli teadlik, et Eestist Lätti transporditud kaup liikus tagasi Eestisse. Eestist Lätti transporditud kastid kaubaalustega liikusid tagasi Eestisse (kastide kohta koostatud arved liikusid Spordi ja Töörõivad OÜ-lt edasi OÜ-le Polar Tekstiil, sealt OÜle PVMP-Ex, kes esitas müügiarveid Glen Textile LLP-le, Textile Shippers LLP-le ja Grand Textile LLP-le). SIA-le Sear kuuluvast laost Riias Ezera tn 22 ja SIA-le Optimodals Baltija kuuluvast laost Riias Rencenu tn 10A viidi kaup alguspunkti tagasi (s.o OÜ PVMP-Ex rendiladudesse Tallinnas Suur-Sõjamäe tn 33A ja Kadaka tee 44), kasutades Läti registrisse kantud veokeid, mida juhtisid Läti kodanikud AL, AS, HP ja AG. Vedusid teostanud autojuhid kinnitavad, et nad ei tea, mis oli veetud kastide sees (vt kontrollakti p 1.2.4);
10)
Spordi ja Töörõivad OÜ ei olnud reaalselt tegutsev äriühing ja tal puudus reprodutseeritav kaup, mida edasi müüa. Spordi ja Töörõivad OÜ kustutati pärast ettevõtluse kontrolli KMS § 22 lg 31 alusel käibemaksukohustuslaste registrist. Läbiotsimise käigus ei leitud äriühingu väidetud aadressilt Viljandis Jakobsoni tn 11 ettevõtte dokumente ning ettevõtluse olemasolu ei kinnita ka Spordi ja Töörõivad OÜ 2012. a majandusaasta aruanne. Spordi ja Töörõivad OÜ ei esitanud maksukontrolli käigus dokumente ning juhatuse liige ja ainus töötaja AP ei andnud selgitusi. Spordi ja Töörõivad OÜ tegutses OÜ Polar Tekstiil juhatuse liikmete OT ja SP kontrolli all (vt kontrollakti p 1.2.5.1);
11)
äriühingute pangakontode analüüsimisel ilmnes, et OÜ Polar Tekstiil kannab raha Spordi ja Töörõivad OÜ-le, kes kannab osa rahast edasi Ledyard Assets Ltd pangakontole, kust see võetakse 6100–6200 euro kaupa sularahas välja. Ledyard Assets Ltd kannab lisaks raha Fintrans Business Inc Eesti filiaalile, kes kannab raha edasi Mattex Trade Ltd Eesti filiaalile, kust raha kantakse edasi OÜ-le PVMP-Ex ning OÜ PVMP-Ex kannab arvete eest raha OÜ-le Polar Tekstiil. Ülekandeid tegid OÜ Polar Tekstiil kontorist ilmselt SP ja OT, kes sisuliselt kontrollisid „hulgikaubanduse haru“ tegevust, millega sooviti teadlikult ja tahtlikult saada võltsarvete alusel maksueelist OÜ PVMP-Ex sisendkäibemaksu arvestamisel (vt kontrollakti p 1.2.6). Kuna kauba ja raha liikumise ahelas osalenud isikud (AE, OT, SP, AP ja VR) olid omavahel tihedates ärialastes, sõprus- ja tutvussidemetes (vt kontrollakti p 1.2.1.1), siis oli neil reaalne võimalus teha omavahel kooskõlastatult tehinguid.
3.2.Näilikud olid ka OÜ Polar Tekstiil tehingud Spordi ja Töörõivad OÜ-ga muude kaupade ja teenuste soetamise kohta (rõivakaubad, transporditeenused, õmblemine, pappkastid, pakkimine, kangad, õmblusmasinate rent). Kuna arvetel näidatud kaupu ja teenuseid ei saadud, ei vasta arved KMS § 37 lg 7 nõuetele. Näilikud tehingud (MKS § 83 lg 4 esimene lause) tuleb jätta maksuarvestusest kõrvale. 4(18)
3-16-2152 Maksuhalduri seisukoht põhineb kokkuvõtlikult järgneval: 1)
Spordi ja Töörõivad OÜ-l on variäriühingu tunnused ning ta ei ole arvetel näidatud kaupu ja teenuseid ise ostnud ning tal puudusid ka vahendid ja võimalused arvetel näidatud teenuseid ise osutada ja kaupu müüa (vt kontrollakti p 1.2.5.1);
2)
Spordi ja Töörõivad OÜ juhatuse liige AP ei andnud kontrolli käigus maksuhaldurile seletusi ega esitanud dokumente või muid tõendeid, mis kinnitaksid tehingute toimumist OÜ-ga Polar Tekstiil. AP keeldus MKS § 64 alusel selgituste andmisest ning OT vastused nende tehingute kohta olid üldsõnalised ja väheinformatiivsed (vt kontrollakti p 1.2.5.2);
3)
Spordi ja Töörõivad OÜ arvete alusel on soetatud suuremahulist ja ajakulukat transporditeenust, mida ei saanud ilmselgelt teostada Spordi ja Töörõivad OÜ sõiduautoga. Spordi ja Töörõivad OÜ-l puuduvad transporditeenuse osutamiseks veokid ja töötajaid, kes saanuks nimetatud teenust osutada;
4)
kontrolli käigus tuvastati, et ringles üks ja sama formaalne kaup (vt kontrollakti p 1.2.3.1.5). Eestist Lätti transporditud kastid kaubaalustega liikusid tagasi Eestisse. Seega puudus reaalne vajadus täiendava transporditeenuse soetamiseks, sest Eesti sisest kaubavahetust näilikult loodud tehinguahelas ei toimunud;
5)
samuti ringles üks ja sama formaalne kaup samade pakenditega, mistõttu puudus vajadus osta juurde pappkaste ning õmblustoodete ümberpakkimiseteenust ja abivahendeid. Seega ei toimunud kauba ümberpakkimist ja selleks puudus ka usutav vajadus;
6)
ühel inimesel (AP) on reaalselt ilmselt võimatu sellistes suurtes kogustes kaupa ümber pakkida;
7)
Spordi ja Töörõivad OÜ ei esitanud maksuhaldurile ühtegi dokumenti pappkastide soetamise kohta ja ka äriühingu pangakontolt ei nähtu väljamakseid ühelegi isikule, kellelt võidi pappkaste soetada, mis viitab sellele, et puudus kaup, mida edasi müüa;
8)
Spordi ja Töörõivad OÜ-l puuduvad töötajad, kes saaksid osutada õmblusteenust ning äriühingu pangakonto järgi ei ole ühelegi hankijale ka õmblusteenuse eest tasutud;
9)
OT ei tea, kes reaalselt õmbles Fin vestid;
10)
OÜ-l Polar Tekstiil olid olemas oma õmblusmasinad, mida renditi OÜ-lt PVMP-Ex. Seega ei toimunud tegelikkuses õmblusmasinate rentimist Spordi ja Töörõivad OÜ-lt ning selleks puudus ilmselt ka reaalne vajadus (vt kontrollakti p 1.2.5.2).
3.3.OÜ-l Polar Tekstiil puudus õigus arvata sisendkäibemaksu (kokku 15 450,90 eurot) maha tehingutelt Polar Kinnisvara Eesti OÜ-ga. OÜ Polar Tekstiil ei ole tõendanud, millist teenust on Polar Kinnisvara Eesti OÜ-lt soetatud (sh 2012. a mai osas) ning kas ja kuidas on soetatud teenus seotud OÜ Polar Tekstiil ettevõtluse ja maksustatava käibega. Seega ei vasta 2012. a mai arved KMS § 29 lg 1 nõuetele ning ülejäänud osas ei ole arveid ega muid dokumente maksuhaldurile üldse esitatud, mistõttu on täitmata KMS § 31 lg-s 1 sätestatud tingimus (s.o puuduvad algdokumendid). Maksuhalduri seisukoht põhineb kokkuvõtlikult järgneval: 1)
OÜ Polar Tekstiil ei täitnud kaasaaitamiskohustust ega esitanud maksuhaldurile Polar Kinnisvara Eesti OÜ arveid (v.a 2012. a mai osas);
2)
Polar Kinnisvara Eesti OÜ 2012. a mai arvetel ei ole märgitud, mis aadressil asuvate objektide kohta on OÜ-le Polar Tekstiil esitatud poe ja lao rendiarved ning puuduvad 5(18)
3-16-2152 andmed tootmishoone ja lao kasutamise kohta aadressil Vabriku tn 15, Kiltsi. Selgitusse on lisatud viide lepingule, kuid seda maksuhaldurile ei esitatud. Lepingu puudumisel ei ole tehingu majanduslik sisu tuvastatav ja seega ei ole arved nõuetekohasteks algdokumentideks; 3)
Polar Kinnisvara Eesti OÜ juhatuse liige HN 18.09.2015 vastusest selgus, et Polar Kinnisvara Eesti OÜ rentis Kiltsis Vabriku tn 15 asuvaid ruume Spordi ja Töörõivad OÜle, mitte OÜ-le Polar Tekstiil. OÜ Polar Tekstiil tegevuskoht ja raamatupidamine oli maksuhalduri andmetel (vt OT 11.09.2012 seletus ja raamatupidaja MH 06.08.2012 seletus) Haapsalus Turu tn 5, mida renditi OÜ-lt PVMP-Ex. OÜ Polar Tekstiil raamatupidamise kulukontod sisaldavad Haapsalus Nurme tn 1 asuvate ruumide rentimist OÜ-lt PVMP-Ex ja sellega seotud kulusid. Seega tasub OÜ Polar Tekstiil oma ettevõtluses kommunaalkulude eest Haapsalus Nurme tn 1 asuvate ruumide eest OÜ-le PVMP-Ex, mitte Polar Kinnisvara Eesti OÜ-le;
4)
Polar Kinnisvara Eesti OÜ arvetel ei ole märgitud, mis aadressil asuvate objektide kohta on esitatud kommunaalkulude ja valvesignalisatsiooni-valveteenuse arved. Nende arvete kohta ei ole maksuhaldurile esitatud ühtegi lepingut ega selgitust. OÜ Polar Tekstiil ei ole tõendanud, millist teenust on ta eeltoodud arvete alusel soetanud ning kas ja kuidas on see seotud OÜ Polar Tekstiil ettevõtluse ja maksustatava käibega.
3.4.Tulumaks ettevõtlusega mitteseotud kuludelt. Väljaspool hulgikaubaga tehtud tehinguid on OÜ Polar Tekstiil alusetult kajastanud oma raamatupidamises Spordi ja Töörõivad OÜ näilike arvete tasumist summas 297 109,91 eurot. Spordi ja Töörõivad OÜ ei olnud tegutsev äriühing, kes ei saanud arvetel näidatud kaupu müüa ega teenuseid osutada, vaid arvetel kajastatud kaubad ja teenused tegelikkuses puudusid ja OÜ-l Polar Tekstiil polnud neid üldse tarvis (kuna hulgikauba tehinguid ei toimunud) või tegi OÜ Polar Tekstiil vajalikud tööd ise ja oma varude arvelt (nt õmblustööd). Spordi ja Töörõivad OÜ tegevust ei juhtinud AP, vaid seda kontrolliti OÜ Polar Tekstiil kontorist. Näilike arvete alusel tehtud väljamaksed tuleb maksustada tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 järgi. OÜ Polar Tekstiil kajastas oma raamatupidamises tehinguid Polar Kinnisvara Eesti OÜ-ga ning on teinud väljamakseid kokku 72 884,46 eurot, mille kohta äriühingul puudub õigusaktides ettenähtud nõuetele vastavad algdokumendid. Kuna väljamaksed on tehtud väidetavalt soetatud teenuste eest, mille saamise fakt ei ole usaldusväärselt tuvastatav, tuleb kogu väljamakse lugeda ettevõtlusest välja viidud rahaks ning täies ulatuses maksustada TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 järgi.
4.OÜ Polar Tekstiil esitas Tallinna Halduskohtule 26.10.2016 kaebuse MTA 23.09.2016 maksuotsuse tühistamiseks. Maksuotsus on tehtud pärast MKS § 98 lg-s 1 sätestatud aegumistähtaja möödumist ja viieaastase aegumistähtaja kohaldamiseks puudub alus. Kuna hulgikaubatehingute maksustamisega seoses on kaebaja väidetavat tahtlust sisustatud üksnes kriminaalmenetluses kogutud tõenditega, mille kasutamiseks puudus prokuratuuri luba (see saadi alles viis päeva enne kontrollakti koostamist), on kriminaalmenetluse tõendid olulise menetlusnormi rikkumise tõttu lubamatud ning tahtlust ei ole seega nõuetekohaselt tõendatud. Aegunud on ka käibe- ja tulumaksu määramine nii Spordi ja Töörõivad OÜ poolt kaebajale müüdud muudelt kaupadelt ja teenustelt kui ka tehingutelt Polar Kinnisvara Eesti OÜ-ga, sest kriminaalasjas nr 13930000093 neid tehinguid ei käsitletud, mistõttu ei saa kaebajale heita ette tahtlust. Maksuhaldur on lisaks rikkunud oluliselt uurimispõhimõtet, sest maksuotsus on tehtud teistes menetlustes saadud teabe ja tõendite alusel. Pahatahtlik on õigustada kriminaalmenetluse tõendite kasutamist maksukohustuslase poolt kaasaaitamiskohustuse mittetäitmisega, sest kaebaja tugines maksumenetluses enese mittesüüstamise privileegile ega pidanudki seetõttu tõendeid esitama. Maksumenetlusega paralleelselt kriminaalmenetluse alustamisega on MTA 6(18)
3-16-2152 loonud olukorra, kus kaebajal tuli valida, kas täita kaasaaitamiskohustust või tugineda enese mittesüüstamise privileegile. Kaebaja valik tõendeid mitte esitada oli loogiline ja põhjendatud. Polar Kinnisvara Eesti OÜ-ga tehtud tehingute maksustamine põhineb maksuhalduri poolsel faktide moonutamisel. Maksuhaldur märgib, et XXX, Tallinn ei ole kaebaja tegevuskoht (milleks olevat hoopis Turu tn 5, Haapsalu) ega kaebajaga seotud, kuid samas leiab, et nimetatud aadressil asus mingi varjatud kontor. Jääb arusaamatuks, kuidas oli MTA uurimisosakonnal võimalik teha XXX asukohas menetlustoiminguid ja võtta ära raamatupidamisdokumente, kui see büroopind on varjatud kontor. Kaebaja juhatuse liige OT andis 11.09.2012 seletuse, et tema töökohaks on Tallinna kontor, kuid maksuhaldur ei ole selle vastu huvi tundnud ega uurinud, millisel alusel ruume kasutatakse. Polar Kinnisvara Eesti OÜ arvete alusel tasutud käibemaks, mis vaidlustatud maksuotsusega juurde määratakse, toob kaasa kaebaja topeltmaksustamise. Maksuotsuses ei ole märgitud, et samaaegselt kaebaja maksukohustuse suurendamisega oleks muudetud Polar Kinnisvara Eesti OÜ maksukohustust.
5.Maksu- ja Tolliamet vaidles kirjalikus vastuses kaebusele vastu ning palus selle jätta rahuldamata. Maksusumma määramine ei ole aegunud, sest kohaldamisele kuulub viieaastane aegumistähtaeg. Asjaolu, et märkimisväärne osa maksuotsuse aluseks olevatest tõenditest on kogutud teistes menetlustes ilma kaebaja kaasabita, ei anna alust järeldada, et maksuhalduril puudus selleks vastav volitus. Maksuhalduril oli olemas prokuratuuri luba kriminaalmenetluse tõendite kasutamiseks. Kaebaja ei ole arvestanud ka MKS § 99 lg 1 p-s 5 sätestatud aegumise peatumise regulatsiooni, mille kohaselt peatus aegumine kriminaalmenetluse alustamise päevast kuni selle lõpetamise päevani. Kaebuse väited kordavad sisuliselt OÜ Polar Tekstiil 31.05.2016 eriarvamust kontrollaktile, mida MTA on maksuotsuses (lk-d 17–41) põhjalikult analüüsinud ega pea vajalikuks neid üle korrata. Kaebajale ei tehtud maksumenetluses takistusi tugineda enese mittesüüstamise õigusele ja maksuhaldur ei ole rakendanud isikute suhtes mingeid sunnimeetmeid ega karistusi. Samas ei ole maksumenetluses keelatud teha kaebaja või tema väidetavate tehingupartnerite vaikimisest järeldusi, sõltumata sellest, kas need on kaebajat soosivad või mitte. Maksumenetluses ei lahendata isiku süü küsimust. Kaebaja ja tema tehingupartnerite üleüldisest keeldumisest saab järeldada, et tegelikkuses ei kaalutudki üksikute küsimuste kaudu enese süüstamise võimalikkust, vaid keelduti teadlikult igasugusest koostööst maksuhalduriga, mis on käsitatav MKS §-s 56 sätestatud kohustuse rikkumisena. Kaebajatel ja tema esindajatel oli küll osaliselt õigus teavet mitte anda, kuid täielik vaikimistaktika ei olnud õigustatud. Viieaastane aegumistähtaeg kohaldub ka muude tehingute osas ning maksuotsuses on kaebaja teadlikku ja tahtlikku käitumist piisavalt põhjendatud. Maksupettuse maskeerimiseks tehtud tehingud on käsitatavad pettuse osana ja toovad endaga kaasa n-ö karusselltehingutega võrreldavad maksuõiguslikud tagajärjed. Polar Kinnisvara Eesti OÜ arvetega seoses esitatud topeltmaksustamise argument ei anna kaebuse rahuldamiseks alust, sest sisendkäibemaksu mahaarvamise eeldused ei ole täidetud. 2012. a mai teenuste kohta koostatud arved on maksuhaldur hinnanud n-ö topelt väljastatuks eesmärgiga maskeerida hulgikaubanduse haru maksupettuse tegevusega seonduvaid kulutusi.
6.Tallinna Halduskohus jättis 20.11.2017 otsusega OÜ Polar Tekstiil kaebuse rahuldamata. Halduskohus nõustus MTA 23.09.2016 maksuotsuse ja 25.04.2016 kontrollakti põhjendustega ega pidanud HKMS § 165 lg 2 alusel vajalikuks neid korrata. Kohaldamisele kuulub MKS § 98 lg-s 1 sätestatud viieaastane aegumistähtaeg ja maksusumma määramine ei ole seega aegunud. Kohtupraktikas on korduvalt leitud, et maksupettuses osalemine saab olla vaid tahtlik (vt Riigikohtu 20.01.2010 otsus nr 3-3-1-74-09) ja suvaliste andmetega maksudeklaratsiooni esitamine on käsitatav MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustuse tahtliku rikkumisena (nt otsused haldusasjas nr 3-13-344). Vaidlust ei ole selles, et tõendusteabe vahetamine maksu- ja kriminaalmenetluses on lubatud (vt Riigikohtu 08.04.2015 otsus nr 3-31-9-15; 16.01.2003 määrus nr 3-3-1-2-03). Prokuratuuri luba kriminaalasja nr 13930000093 7(18)
3-16-2152 tõendite kasutamiseks maksumenetluses on saadud erinevates etappides 27.02.2015 ja 20.04.2016. Seega on andmete avaldamine toimunud kooskõlas kriminaalmenetluse seadustiku (KrMS) §-ga 214. Kaebaja ei ole viidanud ühelegi muule põhjusele, mis muudaks kriminaalasjas kogutud tõendid maksumenetluses lubamatuks, ja selliseid asjaolusid ei nähtu ka kohtule. Maksuhalduri tuvastatud asjaolud on piisavad järelduse tegemiseks, et kaebaja osales hulgikaubatehingute osas nn karussellpettuses, mille sisuks oli fiktiivse tehinguteahela korduva kasutamise kaudu mulje loomine sisendkäibemaksu deklareerimise õiguse tekkimisest OÜ-l PVMP-Ex, samas kui tegelikkuses kauba võõrandamist sõltumatute tehingupartnerite vahel ei toimunud. Seda kinnitab asjaolu, et tuvastamist ei leidnud kauba reaalne olemasolu, mida oleks vaidlusalustes tehinguteahelas võõrandatud, samuti raha liikumisega seonduvad asjaolud ning tõendid, mis viitavad samade füüsiliste isikute poolt tehinguteahela üle kontrolli omamisele. Kaebaja ei ole maksuhalduri järeldusi ümber lükanud ega piisava kahtluse alla seadnud. Tahtlusele viitavad ka maksuotsuses tuvastatud asjaolud seoses Spordi ja Töörõivad OÜ-lt muu kauba ja teenuse soetamisega. Spordi ja Töörõivad OÜ oli kaebaja juhatuse liikmete OT ja SP kontrolli all olev variäriühing, kes ei ole arvetel näidatud kaupu ja teenuseid soetanud ning kellel puudusid vahendid ja võimalused arvetel näidatud teenuseid osutada ja kaupu müüa. Kuna kontrolli käigus selgus, et Spordi ja Töörõivad OÜ arvetel näidatud kogustes ei ole nn hulgikaupa tegelikult liikunud, vaid ringles üks ja sama kaup, puudus ka vajadus soetada täiendavalt transporditeenust ning osta juurde pappkaste ja õmblustoodete pakkimist pappkastidesse. Maksuhaldur tuvastas, et Spordi ja Töörõivad OÜ-lt muude kaupade ja teenuste fiktiivne soetamine oli tehtud karussellpettuse maskeerimiseks ning neid tehinguid on käsitatud maksupettuse osana. Kaebaja ei ole ka neid järeldusi ümber lükanud. Polar Kinnisvara Eesti OÜ-ga tehtud tehingute osas on maksuhaldur tuginenud asjaolule, et kaebaja ei ole kontrollimenetluses esitanud sisendkäibemaksu mahaarvamist õigustavaid arveid (v.a 2012. a mai osas). Kui ostjal ei ole KMS §-s 37 sätestatud nõuete kohast arvet, siis ei ole tal õigust sisendkäibemaksu maha arvata. Kajastades arvete puudumisele vaatamata tehingutega seotud sisendkäibemaksu oma maksuarvestuses, tegi kaebaja selge ja teadliku valiku, mille puhul saab eeldada tahtlust. Polar Kinnisvara Eesti OÜ 14.05.2012 arved nr 63, 65, 68, 69, 71 ja 73 luges maksuhaldur mittenõuetekohasteks algdokumentideks, sest arvetel märgitud tehingute majanduslik sisu polnud tuvastatav ega kontrollitav. Arvetel nr 63, 65 ja 68 ei ole märgitud, millistel aadressidel asuvate objektide kohta on rendiarved esitatud; arve nr 69 osas puuduvad andmed Kiltsis Vabriku tn 15 asuva tootmishoone ja lao kasutamise kohta; arvetel nr 71 ja 73 ei ole märgitud, milliste objektide kohta on kommunaalkulud ja valvesignalisatsiooni-valveteenuse arved esitatud. Selgitustesse on küll lisatud viide lepingule, kuid lepinguid ega muud sisulist teavet ei ole kaebaja esitanud. Kui tehingu majanduslik sisu on algdokumendil märgitud ebaõigesti, pole tegemist KMS § 37 lg 7 p 5 nõuetele vastava algdokumendiga. Kui algdokumentidest ei selgu, millise konkreetse teenuse eest on arve esitatud, on põhjendatud asuda maksustamisel seisukohale, et maksukohustuslane pole teenust saanud ning tal puudub sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus (vt Riigikohtu 09.05.2013 otsus nr 3-3-1-81-12, p 11; 04.12.2013 otsus nr 3-3-1-57-13, p 13). Puudub vaidlus, et ühtegi dokumenti ega selgitust, mis oleks võimaldanud kontrollida, millise konkreetse teenuse eest Polar Kinnisvara Eesti OÜ kaebajale 2012. a mais arved esitas ning kas sellised tehingud tegelikult aset leidsid, kaebaja maksumenetluses ei esitanud. Kaebaja seaduslik esindaja keeldus teabe ja dokumentide esitamisest MKS § 65 lg 1 p-de 5 ja 6 alusel (seoses kriminaalasjaga nr 13930000093) ning tehingute toimumist ei kinnitanud ka Polar Kinnisvara Eesti OÜ. Maksuhaldur on seega õigustatult leidnud, et Polar Kinnisvara Eesti OÜ 2012. a mai arved ei ole nõuetekohased algdokumendid ning kaebaja on käibedeklaratsioonide 8(18)
3-16-2152 esitamisel arvestanud sisendkäibemaksu selleks kõlbmatute arvete alusel. Ekslik on kaebaja seisukoht, et enese mittesüüstamise privileegile tuginemine vabastab ta tõendamiskoormusest maksuõigussuhte aluseks olevate asjaolude suhtes. Vastustaja leiab õigesti, et tekkida ei saa olukorda, kus maksukohustuslasel on õigus deklareerida dokumentaalselt tõendamata andmeid ning maksuhalduril ei ole võimalik neid kontrollida. Vaikimisõiguse eesmärk on tagada isiku kaitseõigus tema vastu esitatud kuriteosüüdistuses, kuid vaikimisõiguse kasutamisega ei saa maksukohustuslane nõuda endale paremat positsiooni tõendamiskoormuse osas maksude tasumise õiguse kontrollimisel. Otsustades jätta kaasaaitamiskohustuse täitmata ja keeldudes teabe andmisest, peab maksukohustuslane arvestama sellega, et maksumenetluses tuvastatakse asjaolud sellisel juhul muude tõendite pinnalt, seejuures ei ole keelatud teha järeldusi ka kaebaja või tema väidetavate tehingupartnerite vaikimisest ning isikul endal on MKS § 150 lg-st 1 tulenevalt kohustus hiljem tõendada, et maksusumma määrati valesti. Praeguses asjas ei ole kaebaja suutnud tõendada, et Polar Kinnisvara Eesti OÜ oleks reaalselt rentinud kaebajale kinnisvara ning see on seotud kaebaja ettevõtlusega.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS
7.OÜ Polar Tekstiil palub 20.12.2017 apellatsioonkaebuses (täiendatud 15.11.2018) tühistada halduskohtu otsus ja teha asjas uus otsus, millega rahuldada tema kaebus. Halduskohus on jätnud otsuse olulises ulatuses põhjendamata ega ole selgitanud, miks ta ei nõustu kaebaja väidetega. Samuti on kohaldatud vääralt materiaalõigust. Apellandi hinnangul tuleb maksuotsus tühistada juba ainuüksi põhjusel, et maksusumma määramine oli aegunud. Kontrolliperioodiks on praegusel juhul 2012. a jaanuar kuni 2013. a juuli ning aegumistähtaega tuleb seega arvestada alates 21.08.2013. Kuna MKS § 98 lg-s 1 sätestatud kolmeaastane aegumistähtaeg saabus 20.08.2016, kuid maksuotsus toimetati apellandile kätte 26.09.2016, siis on maksusumma määramine aegunud. Viieaastase aegumistähtaja kohaldamine eeldab tahtluse tuvastamist, kuid maksuhaldur ei ole praeguses asjas tahtlust tuvastanud maksumenetluses kogutud tõendite alusel, vaid väidetav tahtlus on n-ö tuvastatud kriminaalasjas nr 1390000039 kogutud teabekandjate pinnalt. Samas ei ole kriminaalmenetluses kogutud tõendite kasutamine vaidlusaluses maksumenetluses lubatav, sest ringkonnaprokuröri 27.02.2015 e-kiri ei olnud KrMS § 214 lg 1 nõuetele vastavaks loaks kriminaalmenetluse andmete kasutamiseks maksumenetluses. Luba ei ole koostatud Lääne Ringkonnaprokuratuuri kirjablanketil ega kriminaalmenetlust juhtiva prokuröri poolt allkirjastatud. Järelikult puudus maksuhalduril kuni 20.04.2016 nõuetekohane prokuratuuri luba. Kuivõrd vahetult enne 25.04.2016 kontrollakti allkirjastamist pöördus MTA uuesti prokuratuuri poole loa saamiseks kriminaalmenetluse andmete kasutamiseks, siis ei käsitlenud maksuhaldur prokuröri 27.02.2015 e-kirja ilmselgelt ka ise nõuetekohase loana, sest vastasel korral puudunuks loa uuesti küsimisel mõte. Seega ei olnud kriminaalmenetluse tõendite kasutamine maksumenetluses lubatav ning kõik järeldused nn hulgikaubanduse tehingute maksustamisega seoses, mis põhinevad kriminaalmenetluse käigus saadud andmetel ja tõenditel, tuleb jätta maksustamisel kõrvale. Prokuröri 20.04.2016 luba ei saa muuta kriminaalmenetluse materjalide kasutamist ka tagantjärele lubatavaks, sest see täidaks KrMS § 214 lg-s 1 sätestatud nõude üksnes formaalselt, kuid mitte sisuliselt. Halduskohtu teistsugune hinnang on vastuolus KrMS §-ga 214 ja kriminaalmenetluse tõendite maksustamisel kasutamist puudutava kohtupraktikaga. Kuna loa saamise ja kontrollakti allkirjastamise vahele jäi kolm tööpäeva, siis ei ole ka võimalik, et maksuhaldur oleks jõudnud kriminaalmenetluse tõendeid (kokku ca 10 000 lehte) analüüsida ning koostada nende pinnalt motiveeritud kontrollakti (83 lk). Kuna maksuotsuses on apellandi väidetavat osalemist maksupettuses sisustatud valdavalt läbi kriminaalasjas nr 13930000093 kogutud uurimisandmete ja OÜ PVMP-Ex ning Spordi ja Töörõivad OÜ maksumenetlustes saadud tõendid ei ole samuti piisavad järelduseks, et apellant osales maksupettuses, siis ei ole praeguses 9(18)
3-16-2152 asjas võimalik kohaldada viieaastast aegumistähtaega. Halduskohus on põhjendamatult asunud apellandi tahtlust ise sisustama, kuigi maksuotsuses ega kontrollaktis ei ole sellele viitavaid maksumenetluses tuvastatud asjaolusid välja toodud. Maksuotsuse p-s 3.2.1 (lk 19) toodud maksuhalduri seisukohast tuleneb üheselt, et Spordi ja Töörõivad OÜ-ga ja Polar Kinnisvara Eesti OÜ-ga tehtud muud tehingud (st mis ei ole nn hulgikaubatehingud) jäävad väljapoole kriminaalmenetlust. Kuna maksuotsus ei sisalda motivatsiooni, et apellant oleks maksusumma tasumisest tahtlikult kõrvale hoidnud, siis ei ole võimalik kohaldada viieaastast aegumistähtaega ja maksukohustuse määramine on aegunud. Halduskohus ei ole kõnealuste tehingutega seoses aegumise väiteid üldse analüüsinud. Polar Kinnisvara Eesti OÜ 14.05.2012 arvete alusel sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse piiramine ja nendega seoses tulumaksu määramine ei ole põhjendatud. Maksuotsus on selles osas ka vastuoluline, sest vastavad arved on maksustatud kui apellandi ettevõtlusega mitteseotud kulud, kuna maksuhalduri arvates ei asunud Tallinnas XXX apellandi juhatus, vaid „varjatud kontor“. Kontrollaktis on samas korduvalt nimetatud XXX ruume apellandi bürooks või tööruumideks. Arusaamatu on ka halduskohtu väide, et arvetel kajastatud tehingute majanduslik sisu ei ole maksuhaldurile kontrollitav. Maksuotsuse alusetute väidetega nõustumine viitab halduskohtu pealiskaudsele suhtumisele. Apellant on selgitanud, et väidetavas „varjatud“ kontoris teostas MTA uurimisosakond 28.08.2013 läbiotsimist ja OT on rendikontorist rääkinud ka varasema maksukontrolli raames antud 11.09.2012 seletustes. Maksuhaldur ei saa otsustada apellandi üüripindade vajalikkuse üle. Seejuures on maksuhaldur OÜ Polar Tekstiil maksumenetluses koostatud kontrollaktis (lk 72) märkinud, et Polar Kinnisvara Eesti OÜ omas küll XXX korterit, ent rentis neid ruume Spordi ja Töörõivad OÜle, mitte OÜ-le Polar Tekstiil. Paralleelselt läbi viidud Spordi ja Töörõivad OÜ maksumenetluses (vt haldusasi nr 3-16-2195) koostatud kontrollaktis (lk 79) on maksuhaldur samas märkinud, et Polar Kinnisvara Eesti OÜ rentis XXX ruume OÜ-le Polar Tekstiil, mitte Spordi ja Töörõivad OÜ-le. Kahes maksumenetluses on seega tehtud teineteist välistavad järeldused. Halduskohus ei ole otsuses kuidagi selgitanud, kuidas tuleb lahendada topeltmaksustamine, mis kaasneb juhul, kui piiratakse apellandi õigust Polar Kinnisvara Eesti OÜ arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata. Kui apellant peab tasuma üüriarvetelt käibemaksu (15 450,90 eurot), siis on Polar Kinnisvara Eesti OÜ-l õigus see riigilt tagasi saada, sest tema on arvetel näidatud käibemaksu riigieelarvesse tasunud.
8.Maksu- ja Tolliamet vaidleb 22.01.2018 kirjalikus vastuses (täiendatud 22.11.2018) apellatsioonkaebusele vastu ning palub selle jätta rahuldamata ja halduskohtu otsuse muutmata. Apellandi väited maksusumma määramise aegumisest ning halduskohtu poolsest uurimis- ja motiveerimiskohustuse rikkumisest ei ole põhjendatud. Maksumenetluses tõendite ja dokumentide teadlik mitteesitamine saab olla vaid apellandi teadlik ja tahtlik tegevus oma maksukohustuse varjamise eesmärgil, mistõttu ei saaks apellant MKS § 102 lg 1 p 2 kohaselt nõuda maksuotsuse muutmist ka uute tõendite või asjaolude hilisema esitamise korral. Viieaastase aegumistähtaja kohaldamise aluseks olev apellandi tahtlus on maksumenetluses sisustatud. Nii kriminaalmenetluses kui ka kolmes maksumenetluses kogutud tõendeid on kasutatud sünkroonselt, mitte ei ole tahtlus tuvastatud ainuüksi kriminaalasjas kogutud teabe pinnalt. Maksuhalduril oli kriminaalmenetluses kogutud tõendite kasutamiseks ka prokuratuuri luba (vt MTA 05.12.2016 vastuse lisad B8-2, B8-11, B8-32, B8-103, B8-111). Apellandi formaalsed ja otsitud etteheited ei muuda asjaolu, et andmete kasutamiseks oli olemas prokuröri luba, millele ei ole KrMS §-s 214 sätestatud kindlaid vorminõudeid. Apellant on ignoreerinud asjaolu, et andmete saamine toimus etapiviisiliselt, mitte ei ole 20.04.2016 luba taotletud eesmärgiga kriminaalmenetluse andmete kasutamist tagantjärele seadustada. Apellandi oletused menetleja töövõimest ei arvesta menetlust läbi viinud meeskonda ja nende kogemust 10(18)
3-16-2152 eelnevate menetluste läbiviimisel. Apellandi käsitlus aegumisest ei arvesta ka MKS § 99 lg 1 p-s 5 sätestatud aegumise peatumise regulatsiooniga. Maksuotsuses on apellandi tegevust analüüsitud konkreetselt vormistatud tehingutest laiemas kontekstis, millest järeldus maksuhalduri hinnangul konspiratiivselt organiseeritud näilike tehingute jada ehk karussell ning muud tehingud ei olnud seotud apellandi maksustatava käibe ja ettevõtlusega, vaid need olid karusselltehinguid toetava ja maskeeriva iseloomuga. Seega on alusetu apellandi väide, et maksuotsusest ei selgu tema osalust maksupettuses või teadlikku soovi seda varjata (st teadlik osalus tehingute ahelas petliku mulje loomise eesmärgil, tehingupartnerite omavaheline seotus ja osaliste varjatud kokkulepped). Spordi ja Töörõivad OÜ ja OÜ PVMP-Ex maksumenetlustes on jõutud samasugustele järeldustele, mistõttu toetavad maksuhalduri järeldusi ka nende menetluste käigus kogutud andmed. Halduskohus ei ole asunud ise tahtlust tuvastama, vaid on üksnes kontrollinud maksuhalduri seisukohti. Seejuures ei peagi maksuotsusega tuvastama maksupettust (nt Riigikohtu 04.06.2013 otsus nr 3-3-1-15-13, p 13). Kuigi muud tehingud peale nn hulgikaubatehingute ei ole otseselt seotud kriminaalasjas esitatud süüdistusega, viitasid nende tehingute iseloom ja laad maksuhalduri hinnangul pettuse maskeerimise ja varjamise plaanile ning olid seeläbi käsitatavad konspiratsiooni osana. Seega deklareeris apellant neid muid tehinguid (nt karussellis liikuvate kaupade ümberpakendamine ja transport) samuti näilikult. Ka näiteks Tallinna korter jms teenused, mida kasutati analüüsitud tehingute organiseerimisel, ei seondunud apellandi reaalse majandustegevusega. Korterit kasutati vaid SP ja OT poolt dokumentide vormistamiseks, mida ei saa pidada ettevõtluseks. Toimumata tehingute maksuarvestuses kajastamine saab olla vaid teadlik ja tahtlik tegevus. Maksupettuse maskeerimiseks tehtud tehingud on käsitatavad pettuse osana ja nendega kaasnevad samasugused maksuõiguslikud tagajärjed. Kuna apellant ei ole ka nende tehingute osas MKS § 64 lg 1 p 5 alusel sisulist teavet ja valdavas osas dokumente esitanud või on teinud seda lünklikult või andnud seletusi üldsõnaliselt, siis ongi maksumenetluses välistamismeetodile tuginedes järeldatud apellandi teadlikku ja tahtlikku tegevust õige maksukohustuse varjamise eesmärgil. Olukorras, kus maksukohustuslane ei aita menetlusele kaasa ega esita andmeid, on maksuhalduril laialdane uurimisautonoomia ning pea ainus viis tõendite kogumiseks ongi küsida teavet kolmandatelt isikutelt ja kasutada teistes menetlustes saadud andmeid. Halduskohus on õigesti märkinud, et vaikimisõiguse kasutamisega ei saa maksukohustuslane nõuda endale paremat positsiooni tõendamiskoormuse osas. Kuna XXX korteri peidikust leiti läbiotsimisel apellandi varjatud tegevust puudutavad materjalid, siis oli viidatud korteriga seostatav tegevus läbivalt konspiratiivse iseloomuga. Polar Kinnisvara Eesti OÜ arvetega seonduv topeltmaksustamise argument ei ole asjakohane, sest kumbki tehingu pool ei ole neid arveid maksumenetluses esitanud, v.a 2012. a mai osas, mille maksuhaldur on hinnanud n-ö topelt väljastatuks eesmärgiga maskeerida maksupettusega seonduvaid kulutusi. Seega on väidetava topeltmaksustamise põhjustanud maksukohustuslase enda käitumine. Samas ei ole välistatud, et väidetavat topeltmaksustamist on võimalik vältida ka sellega, et tegelikkuses mittetoiminud tehinguid ei võeta tehingupartneri käibe arvestamisel arvesse ning vaidluse lõppedes on võimalik neid käibedeklaratsioone tagantjärele muuta. Seega on apellandi väide topeltmaksustamisest hüpoteetiline ja spekulatiivne ning alusdokumentideta ei saagi üldse võtta seisukohta Polar Kinnisvara Eesti OÜ õige maksukohustuse osas. Kuna alusdokumendid jäid esitamata, peab vastustaja usutavaks, et enne maksuotsuse tegemist ei olnud neid üldse olemas. 2012. a mai kohta koostatud arved vastavad formaalselt nõuetele, kuid pelgalt arvete olemasolu ja nende tasumine ei tõenda tehingute tegelikku toimumist, kui muud tõendid kinnitavad vastupidist. 14.05.2012 arved loeti mittenõuetekohaseks, sest asjaosalised keeldusid maksuhaldurile lepingute ja täpsema teabe esitamisest. Seejuures on ilmselge, et ühe 11(18)
3-16-2152 ruumi rentimiseks ei esitata tavapäraselt 6–7 arvet kuus. Viide Spordi ja Töörõivad OÜ maksumenetlusele ei ole asjakohane, sest nimetatud äriühingul puudus igasugune reaalne majandustegevus (vt ka Tartu Ringkonnakohtu 02.10.2018 otsus nr 3-16-2195, p 12). Heauskselt käitunud isik oleks maksumenetluses esitanud kõik olemasolevad andmed ja tõendid toimunud tehingute kohta ning apellandi käitumise põhjal saab maksuhaldur lähtuda vastupidisest eeldusest. Kuna apellandi juhatuse liikme OT osas on tõusetunud ka dokumentide võltsimise kahtlus, annab see alust kahelda apellandi poolt esitatud dokumentide tegelikkusele vastavuses. Maksuotsuses on kooskõlas kohtupraktikaga selgitatud, miks hindas maksuhaldur osa tõendeid veenvamateks kui teised ning miks osa tõendeid jäeti üldse kõrvale kui ebausaldusväärsed. Apellant ei saa maksuhalduri poolt tõenditele antud hinnangut vaidlustada paljasõnaliselt.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
9.Ringkonnakohus leiab, et OÜ Polar Tekstiil apellatsioonkaebus ei ole põhjendatud ja tuleb jätta rahuldamata.
10.Praeguses asjas on vaidluse all MTA 23.09.2016 maksuotsus nr 1.2-3/009229-121 (MTA lisa A-1 – I kd, tl 8-28p; lisad – I kd, tl 29-231p; II kd, tl 1-51), mis seondub põhiosas 2012. a jaanuarist kuni 2013. a juulini toimunud tehingutega, mille kohaselt soetas OÜ Polar Tekstiil kaupa Spordi ja Töörõivad OÜ-lt ning müüs selle edasi OÜ-le PVMP-Ex. Samade tehingute osas on Tallinna Ringkonnakohus jätnud 19.06.2018 otsusega nr 3-16-183 muutmata Tallinna Halduskohtu 19.05.2017 otsuse, millega tühistati PVMP-Elektika OÜ suhtes tehtud MTA 22.12.2015 maksuotsus nr 12.2-3/021972-54 tulumaksu määramist puudutavas osas ja sellega seotud ulatuses ka MTA 28.01.2016 intressinõue nr 13-3/13845 ning jäeti muus osas (s.o OÜ Polar Tekstiil arvete alusel tasutud käibemaks) PVMP-Elektika OÜ kaebus rahuldamata. Haldusasjas nr 3-16-183 tehtud kohtuotsused jõustusid Riigikohtu 18.12.2018 määrustega, millega jäeti PVMP-Elektika OÜ ja MTA kassatsioonkaebused menetlusse võtmata. Tartu Ringkonnakohus jättis 02.10.2018 otsusega nr 3-16-2195 omakorda muutmata Tartu Halduskohtu 18.04.2017 otsuse, millega jäeti rahuldamata Spordi ja Töörõivad OÜ kaebus MTA 29.09.2016 maksuotsuse nr 12.2-3/015630-42 tühistamiseks. Haldusasjas nr 3-16-2195 tehtud kohtuotsused ei ole jõustunud, sest Riigikohus ei ole Spordi ja Töörõivad OÜ 01.11.2018 kassatsioonkaebuse menetlusse võtmist seni otsustanud. Seoses OÜ Polar Tekstiil müügiarvetel märgitud käibemaksu kajastamisega OÜ PVMP-Ex 2012. a jaanuari kuni 2013. a juuli käibedeklaratsioonidel, mille alusel tekkis OÜ-l PVMP-Ex väidetavalt alusetu enammakse (kogusummas 3 555 691,29 eurot), on mitmete neis tehingutes osalenud äriühingute esindajatele esitatud süüdistused ka kriminaalasjas nr 1-16-5107 (nr 13930000093). Pärnu Maakohus mõistis 07.08.2018 otsusega nr 1-16-5107 lühimenetluses õigeks teiste hulgas OÜ Polar Tekstiil juhatuse liikmed SP (juhatuse liige 30.01.2002– 06.07.2018) ja OT (juhatuse liige alates 05.08.2003), keda süüdistati vastavalt kuritegeliku ühenduse organiseerimises (karistusseadustiku (KarS) § 256 lg 1) või sinna kuulumises (KarS § 255 lg 1) ning samuti suures ulatuses maksukelmuses (KarS § 3892 lg 2) ja rahapesus (KarS § 394 lg 2 p-d 3 ja 4). Tallinna Ringkonnakohus jättis 12.12.2018 otsusega nr 1-16-5107 maakohtu otsuse muutmata. Kriminaalasjas tehtud kohtuotsused ei ole praeguseks veel jõustunud, sest ringkonnakohtu otsuse peale on võimalik esitada kassatsioon Riigikohtule hiljemalt 11.01.2019. Olenemata sellest, et lahendid ei ole jõustunud, peab ringkonnakohus põhjendatuks apellandi 17.12.2018 taotlust võtta need praeguse haldusasja materjalide juurde, sest kriminaalasjas olid 12(18)
3-16-2152 vaidluse all samad tehingud, millega seondub põhiosas ka apellandi maksuarvestuse muutmine (nn hulgikaubatehingud), ning maksumenetluses on ulatuslikult tuginetud just kriminaalasjas kogutud tõenditele. Kuna MTA osaleb kriminaalasjas kannatanuna, siis on nimetatud lahendid teada ja kättesaadavad ka vastustajale ning tegemist ei ole tema jaoks sisuliselt uute tõenditega. Ringkonnakohus märgib siiski, et kuigi kriminaalmenetluses seondus esitatud süüdistus samade tehingute ahelaga, mis on olnud erinevatesse tehinguosalistesse puutuvalt vaidluse all ka haldusasjades nr 3-16-183, 3-16-2152 ja 3-16-2195, ei tulene tehingute tegemist juhtinud isikute õigeksmõistmisest vältimatult, et tehingud tuleb lugeda tegelikult toimunuks. Tuleb arvestada, et erinevalt kriminaalmenetlusest ei lahendata maksumenetluses süüküsimust. Lisaks nähtub kriminaalasjas tehtud otsustest, et süüdistatavate õigeksmõistmise üheks oluliseks põhjuseks oli esitatud süüdistuse puudulikkus (st umbisikulisus ja ebakonkreetsus), millega kohus on aga kriminaalmenetluse reeglite järgi rangelt seotud.
11.Kuna vaidlusaluse MTA 23.09.2016 maksuotsusega on muudetud OÜ Polar Tekstiil maksuarvestust perioodidel 2012. a jaanuar kuni 2013. a juuli ehk ka viimase kontrollitud maksustamisperioodiga seonduvate deklaratsioonide esitamisest möödus MKS § 98 lg 1 esimeses lauses sätestatud tavapärane kolmeaastane aegumistähtaeg 2016. a augustis, siis saab maksusumma määramine olla MKS § 98 lg 4 kohaselt õiguspärane üksnes eeldusel, et aegumistähtaeg oli teatud perioodiks MKS § 99 alusel peatunud või kuulub asjas kohaldamisele MKS § 98 lg 1 teises lauses sätestatud viieaastane aegumistähtaeg.
12.Apellandi hinnangul on maksuotsus tehtud pärast aegumistähtaja möödumist, sest OÜ Polar Tekstiil väidetavat tahtlust on järeldatud üksnes kriminaalasjas kogutud tõenditest, mille kasutamine maksumenetluses ei olnud lubatav. Kuigi vastustaja on esitanud praeguses asjas kohtule kriminaalasja nr 13930000093 toimiku tervikuna (kokku 41 köidet – MTA lisad B8-99 kuni B8-101), on OÜ Polar Tekstiil maksumenetluses tegelikult kasutatud kriminaalasjas kogutud tõendid märgitud maksuotsuse lisas 25 „Loetelu kontrollaktis kasutatud kriminaalasja nr 13930000093 tõenditest MTA seisukohtadega“ (MTA lisa A-1-26 – II kd, tl 26-51). Loetelu põhjal on kriminaalmenetluses kogutud tõenditest kasutatud järgmisi: krediidiasutustelt ja sideettevõtjatelt saadud andmed, tunnistajate ja kahtlustatavate ülekuulamise protokollid, Läti Vabariigi Finantspolitsei Ametilt saadud andmed, veoettevõtjatelt saadud andmed, äriregistri andmete väljatrükid, XXX läbiotsimisel saadud teave (sh äravõetud dokumentides, mälupulgal, SIM-kaartides ja telefonides sisalduvad andmed), Spordi ja Töörõivad OÜ asukohas Viljandis Jakobsoni tn 11 ja renditud laoruumis Tallinnas Kadaka tee 44a toimunud läbiotsimisel saadud andmed, OÜ PVMP-Ex asukohas Haapsalus Turu tn 5 toimunud läbiotsimisel saadud andmed, samuti tehinguosaliste esindajate elukohtade ja/või sõidukite läbiotsimisel saadud teave, vaatlusprotokollid.
13.Süüteomenetluses saadud tõendid võivad olla tõenditeks haldusmenetluses, kui nende tõendite lubatavust ei välista haldusmenetluse seadus või vastavat valdkonda reguleeriv muu menetlusseadus (nt Riigikohtu 08.04.2015 otsus nr 3-3-1-9-15, p 15). Tõendamise üldreeglitest tulenevalt on süüteomenetluses kogutud tõendite kasutamiseks maksumenetluses eelkõige oluline, et tõendid oleksid vastavas menetluses põhimõtteliselt lubatavad ja kogutud seaduse nõudeid järgides (nt Tallinna Ringkonnakohtu 19.06.2018 otsus nr 3-16-183, p 15; 18.08.2016 otsus nr 3-14-52233, p 15; 15.10.2015 otsus nr 3-12-1797, p 15). Süüteomenetluses kogutud tõenditele maksumenetluses tuginemine ei eelda seejuures, et nende tõendite kogumise õiguspärasust peaks olema eelnevalt kontrollitud asjaomases süüteomenetluses ning kohtupraktikast ega HKMS § 61 lg-test 1 ja 2 ei tulene sedagi, et maksuhaldur või halduskohus oleksid seotud süüteomenetluses kogutud tõenditele asjaomases süüteomenetluses antud hinnanguga (nt Tartu Ringkonnakohtu 30.03.2015 otsus nr 3-13-2395, p-d 15-16).
13(18)
3-16-2152 Olenemata sellest, et vastustaja on esitanud kohtule kogu kriminaaltoimiku, ei nähtu asja materjalidest siiski ja apellant ei ole ka väitnud, et praeguses asjas oleks tõenditena tegelikkuses kasutatud ka jälitustoimingutega saadud teavet, mille kasutamine maksumenetluses saaks olla lubatud vaid seaduses otseselt ette nähtud juhtudel (vt lahend nr 3-3-1-9-15, p-d 14, 15 ja 19). Kriminaaltoimikus sisalduvaid jälitustoimingute protokolle (MTA lisa B8-101, XXXIX kd, tl 44-87; XL kd, tl 84-250; XLI kd, tl 1-97) ei esitatud seejuures tõenditena ka kriminaalasjas nr 1-16-5107, kuna Pärnu Maakohtu 20.03.2017 määrustega tunnistati vastavate jälitustoimingute aluseks olnud kohtumäärused ja prokuröri load õigusvastasteks, sest need ei olnud nõuetele vastavalt põhjendatud, ning välistati kõnealuste lubade alusel saadud teabe tõendina kasutamine vastavalt KrMS § 1261 lg-le 4. Apellant ei ole märkinud, et kriminaalasjas nr 13930000093 (nr 1-16-5107) oleks tunnistatud lubamatuks mõni selline tõend, millele on maksuotsuse tegemisel reaalselt tuginetud, kuid mille kasutamine pidanuks sarnaselt kriminaalmenetlusele olema välistatud ka maksumenetluses (vt Riigikohtu 16.01.2003 määrus nr 3-3-1-2-03, p 11). Muu hulgas nähtub Pärnu Maakohtu 07.08.2018 otsusest (lk 19-22), et maakohus on hinnanud kriminaalasjas toimunud läbiotsimised seaduslikeks ja teistsugusele seisukohale ei ole asutud ka Tallinna Ringkonnakohtu 12.12.2018 otsuses. Kuna puudub alus arvata, et maksumenetluses kasutatud tõendite kogumine kriminaalmenetluse käigus oleks toimunud õigusvastaselt, siis ei ole iseenesest takistatud ka saadud tõendite kasutamine maksumenetluses. Kuigi Euroopa Kohtu 21.12.2016 otsusest liidetud kohtuasjades C-203/15 ja C-698/15, Tele2 Sverige (p 125) tuleneb, et sideettevõtjate poolt säilitatavatele liiklus- ja asukohaandmetele saab pädevatele ametiasutustele võimaldada juurdepääsu üksnes raske kuritegevuse vastu võitlemise eesmärgil, mis välistab kõnealuste tõendite kasutamise maksumenetluses, ei tingi see iseenesest maksuotsuse tühistamist, sest neil tõenditel ei ole olnud asja lahendamisel keskne, vaid pigem abistav tähendus.
14.Ringkonnakohus ei jaga apellandi hinnangut, et kriminaalmenetluses kogutud tõendite kasutamine polnud vaidlusaluses maksumenetluses lubatav, sest selleks puudus KrMS § 214 lg 1 nõuete kohane prokuröri luba. Vastustaja kinnitusel oli maksuhalduril kõnealuste tõendite kasutamiseks olemas prokuratuuri luba (MTA lisad B8-2, B8-11, B8-32, B8-103, B8-111), millele ei näe KrMS § 214 lg 1 ette mingeid konkreetseid nõudeid. Ringkonnakohus märgib, et kuigi KrMS § 214 lg 1 ei sätesta nõudeid prokuratuuri loa vormistamisele, tuleneb normist samas nõue, et antav luba peab olema piisavalt määratletud. Minimaalselt peab sellest selguma, milliseid andmeid luba puudutab ning kellele ja millisel eesmärgil (nt millises teises menetluses kasutamiseks) on luba antud. Kohtueelse menetluse andmete avaldamiseks antav prokuröri luba võib seejuures olla ka suuline (vt ka N. Aas. KrMS § 214 kommentaarid, p 6 – E. Kergandberg, P. Pikamäe. Kriminaalmenetluse seadustik. Kommenteeritud väljaanne. Tallinn, 2012, lk 523).
15.Praegusel juhul alustati esmalt MTA 10.07.2012 korraldusega (MTA lisa B1-1) menetlust OÜ Polar Tekstiil käibemaksu arvestamise ja deklareerimise õigsuse kontrollimiseks 2012. a mai osas ning alles MTA 05.02.2015, 13.11.2015 ja 15.12.2015 korraldustega (MTA lisad B124, B1-34, B1-36) on kontrolli ulatust laiendatud ajavahemikule 2012. a jaanuar kuni 2013. a juuli ning hõlmatud OÜ Polar Tekstiil käibemaksu- ja tulumaksuarvestus seonduvalt tekstiilitoodete müügiga OÜ-le PVMP-Ex ning kõikide tehingutega Spordi ja Töörõivad OÜga ja Polar Kinnisvara Eesti OÜ-ga. Maksuhalduri viidatud ringkonnaprokuröri 04.03.2014 ja 28.09.2015 load (MTA lisad B8-2 ja B8-103) kriminaalasja nr 13930000093 andmete kasutamiseks (samuti 04.03.2014 loaga seotud 07.03.2014 ja 02.10.2014 aktid – MTA lisad B8-3 ja B8-11) ei ole asjakohased, sest need on antud PVMP-Elektika OÜ, mitte OÜ Polar Tekstiil maksumenetluses. Samuti nõustus Läti Vabariigi Peaprokuratuur 17.03.2015 vastuses (MTA lisa B8-32) prokuröri taotlusega kasutada õigusabipalvete alusel saadud andmeid üksnes PVMP-Elektika OÜ ja Spordi ja Töörõivad OÜ 14(18)
3-16-2152 maksumenetlustes. Olenemata sellest, et samad dokumendid võivad omada tähtsust kõigi tehingutega seotud isikute maksustamisel, saab kriminaalmenetluses kogutud tõendeid KrMS § 214 lg 1 järgi kasutada üksnes prokuröri määratud ulatuses ehk üksnes loas eraldi nimetatud maksumenetluses. Eeltoodu ei ole kokkuvõttes siiski määrav, sest prokurör andis 27.02.2015 ja 20.04.2016 load kasutada kõiki kriminaalasjas kogutud tõendeid ka OÜ Polar Tekstiil maksumenetluses.
16.Apellandiga ei saa nõustuda selles, et prokuröri 27.02.2015 e-kiri (MTA lisa B8-106) ei ole käsitatav KrMS § 214 lg-le 1 vastava loana, sest nimetatud kirjas on selgelt välja toodud nii loaga hõlmatud kriminaalasjas kogutud tõendite hulk (st kõik tõendid, v.a õigusabipalvete alusel Lätist saadud andmed) kui ka maksumenetlus, milles neid on lubatud kasutada (st OÜ Polar Tekstiil 2012. a jaanuari kuni 2013. a juuli kontrollimenetlus). Kuigi prokuröri e-kiri ei ole vormistatud kirjablanketil ega allkirjastatud, puudub igasugune põhjus kahelda loa tegelikus andmises. Muu hulgas nähtub loa andnud ringkonnaprokuröri poolt digitaalselt allkirjastatud 23.04.2015 ja 08.09.2015 üleandmise-vastuvõtmise aktidest (MTA lisad B8-33, B8-98 ja B8107) üheselt, et prokurör andis revidendile esimesel juhul üle hulgaliselt dokumendikoopiaid (kokku 72 dokumenti, peamiselt ülekuulamisprotokollid) ja teisel juhul kolm CD-plaati kriminaalasja nr 13930000093 materjalidega seonduvalt nii PVMP-Elektika OÜ, OÜ Polar Tekstiil kui ka Spordi ja Töörõivad OÜ maksumenetlustega. Pole mõistlikku alust arvata, et prokurör oleks andnud kriminaalasja materjalid maksuhaldurile üle ilma loata neid kasutada. Asjaolust, et maksuhaldur pidas 20.04.2016 vajalikuks küsida varasemalt (s.o 23.04.2015 ja 08.09.2015) saadud tõendite kasutamiseks uuesti luba, mille prokurör 20.04.2016 ka andis (MTA lisad B8-110 ja B8-111), ei ole põhjust järeldada, et maksuhaldur ja/või prokuratuur mõistsid 27.02.2015 e-kirjaga antud loa kõlbmatust ja püüdsid oma eksimust tagantjärele parandada. Korduva taotluse esitamine võib olla seletatav hoopis asjaoluga, et prokuröri 27.02.2015 e-kirjas oli kriminaalasjas kogutud tõendite kasutamiseks antud luba seostatud üksnes OÜ Polar Tekstiil käibemaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsuse kontrollimisega, kuid MTA 13.11.2015 korraldusega oli OÜ Polar Tekstiil maksumenetluse ulatust laiendatud ka tulumaksu deklareerimise ja tasumise õigsuse kontrollile, mistõttu oleks algne luba jäänud liiga piiravaks. Samuti sisaldas 27.02.2015 e-kiri välistust rahvusvahelise õigusabi korras Lätist saadud tõendite kasutamise osas, kuid 20.04.2016 luba hõlmas kogu kriminaaltoimiku materjalide kasutamist. Isegi juhul, kui pidada usutavaks apellandi järeldust, et 20.04.2016 loa vormistamise eesmärk oli vahetult enne MTA 25.04.2016 kontrollakti nr 12.2-3/009229-113 (MTA lisa A-23 – II kd, tl 61-102) koostamist tagantjärele n-ö seadustada kriminaalasjas kogutud tõendite kasutamine maksumenetluses, ei välista see ringkonnakohtu hinnangul kõnealuste tõendite lubatavust. Tegemist ei ole olukorraga, kus tõendite kogumine oleks toimunud õigusvastaselt ja kogutud tõendid seetõttu põhimõtteliselt lubamatud. Kuigi on selge, et KrMS § 214 lg 1 järgi peaks prokuratuuri luba kriminaalasja kohtueelse menetluse andmete maksumenetluses kasutamiseks KrMS § 214 eesmärki (mh eelduste loomine kriminaalasjade tulemuslikumaks menetlemiseks – vt Riigikohtu 02.11.2016 määrus nr 3-1-1-80-16, p 12) arvestades eksisteerima juba enne vastavate andmete maksuhaldurile edastamist, siis olukorras, kus algselt antud luba osutub ebakorrektseks või ebapiisavaks, on selle puudused siiski võimalik kõrvaldada ka hilisemas menetlusetapis (kuni maksuotsuse tegemiseni). Ka KrMS § 214 lg 3 näeb andmete avaldamise keelu rikkumise tagajärjena ette üksnes võimaluse rikkujat trahvida, kuid ei piira prokuröri võimalust andmete kasutamist hiljem heaks kiita. Apellatsioonkaebuse p-s 2.10.3 on küll leitud, et selline KrMS § 214 lg 1 tõlgendus oleks vastuolus kohtupraktika seisukohtadega, kuid pole seda ühegi viitega põhistatud.
15(18)
3-16-2152
17.Kuna kriminaalasjas kogutud tõendid on määravas osas lubatavad ning neist nähtub üheselt mõistetavalt kahtlus, et OÜ Polar Tekstiil on osalenud maksupettuses, siis kuulub asjas kohaldamisele MKS § 98 lg 1 teises lauses sätestatud viieaastane aegumistähtaeg ning puudub vajadus täiendavalt hinnata, kas aegumistähtaeg sai OÜ PVMP-Ex suhtes kriminaalmenetluse alustamise tõttu olla teatud perioodiks MKS § 99 lg 1 p 5 alusel peatunud (kriminaalmenetlust OÜ PVMP-Ex suhtes alustati 21.02.2013 ja menetlus lõpetati prokuröri 13.03.2014 määrusega (MTA lisa B8-10) tulenevalt OÜ PVMP-Ex registrist kustutamisest 25.02.2014). Maksuhalduri kahtluse põhjendamatust ei saa seejuures järeldada ka asjaolust, et kriminaalasjas nr 1-16-5107 on tehingutes osalenud äriühingute esindajad muu hulgas maksukuriteos õigeks mõistetud. Viieaastase aegumistähtaja kohaldamine on põhjendatud ka kriminaalasjast väljapoole jäävate tehingute osas (st muud tehingud Spordi ja Töörõivad OÜ-ga peale nn hulgikaubatehingute ning tehingud Polar Kinnisvara Eesti OÜ-ga), sest maksuhaldur on piisavalt põhjendanud, et tehingud olid näilikud ja nende vormistamise eesmärk oli varjata maksupettust. Näilike tehingute või ilmselgelt puudulike või puuduvate algdokumentide maksuarvestuses kajastamine saab olla vaid teadlik ja tahtlik tegevus.
18.Nn hulgikaubatehingute ja ka muude Spordi ja Töörõivad OÜ-ga tehtud tehingutega seonduvalt nõustub ringkonnakohus maksuotsuses ja kontrollaktis toodud seisukohtadega. Apellant ei ole selles osas uusi sisulisi väiteid esitanud ning samade tehingute osas on kohtud maksuhalduri peamiste järeldustega nõustunud ka haldusasjades nr 3-16-183 ja nr 3-16-2195.
19.OÜ Polar Tekstiil pearaamatus on kajastatud väljamakseid Polar Kinnisvara Eesti OÜ arvete (rendimaksed, kommunaalmaksed, valvesignalisatsioon) alusel perioodil 2012. a jaanuar kuni 2013. a juuli kogusummas 72 884,46 eurot (sh käibemaks 15 450,90 eurot), kuid maksuhaldurile esitati arved üksnes 2012. a mai kohta (14.05.2012 dateeritud kuus arvet kogusummas 3767,42 eurot, sh käibemaks 627,90 eurot – MTA lisa B1-45). Maksuhaldur on heitnud ette, et arvete puudulikkus (nt pole märgitud renditavate ruumide asukohti ja/või esitatud arvetel viidatud rendilepinguid) ei võimalda tuvastada nende tegelikku majanduslikku sisu. Kontrollakti p-s 1.4.2 on küll mööndud, et Polar Kinnisvara Eesti OÜ-le kuulus Tallinnas XXX korter (MTA lisa B7-24), mida kasutasid OÜ Polar Tekstiil juhatuse liikmed OT ja SP, kuid maksuhaldur leidis, et neid ruume rentis Polar Kinnisvara Eesti OÜ hoopis Spordi ja Töörõivad OÜ-le, mitte OÜ-le Polar Tekstiil, ning rendiarved on ilmselt kirjutatud topelt, eesmärgiga viia äriühingust raha välja. MTA hindas OÜ Polar Tekstiil nn hulgikaubanduse haru näilikuks ja selle tegevuse äriühingu ettevõtlusega mitteseotuks. Apellandiga tuleb nõustuda, et maksuhalduri seisukohad ja järeldused Polar Kinnisvara Eesti OÜ-ga tehtud tehingute osas on ebajärjekindlad ja vastuolulised. Kontrollaktis (nt p-d 1.2.1.1.a, 1.2.2, 1.2.3.1.1.a, 1.2.3.1.1.c, 1.2.3.1.3, 1.2.3.1.6.c, 1.3.1) on läbivalt nimetatud Tallinnas XXX korterit OÜ Polar Tekstiil (faktiliseks või „hulgikaubanduse haru“) kontoriks või OT töökohaks, kuid sellele vaatamata arusaamatult välistatud, et OÜ-l Polar Tekstiil võiks olla veel mõni teine ettevõtlusega seotud kontoripind peale Haapsalus Nurme tn 1 asuvate ruumide, mida renditi OÜ-lt PVMP-Ex. Seejuures ei ole vaidlust, et XXX korterit kasutanud OT ja SP olid OÜ Polar Tekstiil juhatuse liikmed ja äriühing omas reaalset majandustegevust. Ringkonnakohtu hinnangul ei ole alust automaatselt välistada Haapsalus tegutseva tootmisettevõtte vajadust omada kontoripinda ka Tallinnas. Samuti ei ole maksuhaldur millegagi põhjendanud, miks ei võinud OT tegeleda Tallinnas viibides mh OÜ Polar Tekstiil reaalse majandustegevuse juhtimisega. Apellant on ka põhjendatult viidanud, et kui OÜ Polar Tekstiil maksumenetluses on väidetud XXX korteri väljarentimist Spordi ja Töörõivad OÜ-le, siis Spordi ja Töörõivad OÜ maksumenetluses (haldusasjas nr 3-16-2195 vaidluse all olnud MTA 29.09.2016 maksuotsuse nr 12.2-3/015630-42 p-s 2.5.3 ja MTA 31.05.2016 kontrollakti nr 12.2-3/15630-35 p-s 2.5.3.1) leiti, et XXX ruume renditi pigem OÜ-le Polar Tekstiil. Pidades 16(18)
3-16-2152 silmas, et Spordi ja Töörõivad OÜ, kelle juriidiline aadress oli Viljandis Jakobsoni tn 11, on maksuhaldur lugenud läbivalt mittetegutsevaks äriühinguks, on eluliselt usutavam järeldus, et kontoriruume rentis OÜ Polar Tekstiil (vt ka Tartu Ringkonnakohtu 02.10.2018 otsus nr 3-162195, p 12).
20.Kuigi ringkonnakohus peab võimalikuks, et nii 2012. a mai kohta esitatud arved kui ka OÜ Polar Tekstiil pearaamatus kajastatud väljamaksed Polar Kinnisvara Eesti OÜ-le võisid vähemasti osaliselt seonduda Tallinnas XXX korteri rentimisega, ei ole selles osas sisendkäibemaksu mahaarvamine siiski aktsepteeritav. Perioodide 2012. a jaanuar kuni aprill ja 2012. a juuni kuni 2013. a juuli ei ole OÜ Polar Tekstiil raamatupidamise algdokumente üldse esitanud, mistõttu ei ole ilmselgelt täidetud KMS § 29 lg-s 1 ja § 31 lg-s 1 sätestatud sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused. Polar Kinnisvara Eesti OÜ 14.05.2012 arved ei vasta samuti KMS § 37 lg 7 p 5 nõuetele, sest neist ei selgu arvetel kajastatud teenuste tegelik sisu (st rendimaksete seos konkreetsete ruumide kasutamisega) ja puuduvad arvetel viidatud lepingud ning arvel nr 71 peaks kajastuma ka teenuste maht (KMS § 37 lg 7 p 6). MTA 23.09.2016 maksuotsuse tühistamiseks ei ole alust ka Polar Kinnisvara Eesti OÜ arvete alusel tehtud väljamaksetelt määratud tulumaksu osas. TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaselt on ettevõtlusega mitteseotud kuluks ka väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Puudused teenuse kirjeldamisel panevad tõendamiskoormuse kaebajale ning teenuse kirjeldus on piisavalt üksikasjalik siis, kui sellega tagatakse võimalus teenust identifitseerida ja kontrollida teenuse saamist (nt Riigikohtu 17.03.2015 otsus nr 3-3-1-76-14, p-d 15-16). Kuna Polar Kinnisvara Eesti OÜ 14.05.2012 arved eeltoodud nõuetele ei vasta ja muude kontrolliga hõlmatud perioodide kohta puuduvad algdokumendid sootuks, tuleb väljamaksed TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel maksustada. Maksuhaldur on täiendavalt rõhutanud OÜ Polar Tekstiil poolt kaasaaitamiskohustuse (MKS § 56) rikkumist ning apellant ei ole väitnud, et tal puuduksid nõutud algdokumendid, vaid ta ei ole neid üksnes maksuhaldurile esitanud. Tuginemine enese mittesüüstamise privileegile ei võta maksukohustuslaselt tõendamiskoormust maksuõigussuhte aluseks olevate asjaolude suhtes ning maksumenetluses ei saa isik piirduda totaalse vaikimisega (vt Tallinna Ringkonnakohtu 19.06.2018 otsus nr 3-16-183, p 22). Olukorras, kus maksusumma õigeks määramiseks vajaminevate tõendite maksumenetluses esitamata jätmise põhjuseks on olnud maksukohustuslase kaasaaitamiskohustuse rikkumine, ei oleks asjakohane ka tulumaksu määramine MKS § 94 alusel hindamise teel (nt Riigikohtu 19.11.2014 otsus nr 3-3-1-55-14, p 21).
21.Eelneva põhjal ja HKMS § 200 p 1 alusel jääb OÜ Polar Tekstiil apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu 20.11.2017 otsus muutmata.
22.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. HKMS § 109 lg 1 järgi tuleb menetluskulude väljamõistmiseks kohtule esitada menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid, mille esitamata jätmise korral menetluskulusid välja ei mõisteta. HKMS § 109 lg-st 2 juhindudes märgib ringkonnakohus, et OÜ Polar Tekstiil on tasunud apellatsioonkaebuse esitamisel riigilõivu 38,31 eurot, kuid pole esitanud ringkonnakohtule andmeid muude apellatsioonimenetlusega seoses kantud menetluskulude kohta. Kuna apellatsioonkaebus jääb rahuldamata ning ringkonnakohus jätab muutmata halduskohtu otsuse, millega jäeti OÜ Polar Tekstiil kaebus tervikuna rahuldamata, jäävad menetluskulud apellatsiooniastmes HKMS § 108 lg 1 alusel apellandi enda kanda. MTA ei ole menetluskulude kandmise kohta andmeid esitanud, mistõttu jäävad ka vastustaja menetluskulud HKMS § 109 lg 1 alusel tema enda kanda.
17(18)
3-16-2152 (allkirjastatud digitaalselt)
18(18)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.