XX kaebus Maksu- ja Tolliameti 20.07.2017 vastutusotsuse nr 13-7/00670-31 tühistamiseks
Menetlusosalised
Kaebaja – XX, volitatud esindaja vandeadvokaat Nikolai Majerovitš Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Aiki Meister
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 20.02.2018 otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
XX apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
18.09.2018 kohtuistungil
RESOLUTSIOON
1.Rahuldada XX apellatsioonkaebus osaliselt.
2.Tühistada Tallinna Halduskohtu 20.02.2018 otsus haldusasjas nr 3-17-1948 osaliselt ning teha uus otsus, millega rahuldada XX kaebus osaliselt ning tühistada Maksu- ja Tolliameti 20.07.2017 vastutusotsus nr 13-7/00670-31 osas, millega nõutakse XX-lt OÜ Viruma Teenus maksuvõla tasumist, mis on tekkinud peale 18.05.2015. Ülejäänud osas jätta kaebus rahuldamata.
3.Mõista Maksu- ja Tolliametilt XX esimese ja teise kohtuastme menetluskulude katteks välja 1250 eurot.
Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 03.12.2018, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS
3-17-2112 § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet kohustas 20.07.2017 vastutusotsusega XX tasuma OÜ Virumaa Teenus maksuvõlga 72 658,86 eurot. OÜ Virumaa Teenus maksuvõlg oli 18.07.2017 seisuga kokku 128 262,78 eurot, millest põhivõlg moodustab 88 066,44 eurot ja intress 40 196,34 eurot. Maksuvõlgnevus koosnes põhimaksu osas: 1) perioodil veebruar 2015 kuni august 2015 deklareeritud, kuid tasumata jäetud maksusummadest kokku 81 657,97 eurot; 2) 16.07.2015 maksuotsusega määratud, kuid tasumata jäetud käibemaksust 6292,94 eurot (maksustamisperiood aprill 2015); 3) 2015. a maamaksust 115,53 eurot. Maksuhaldur on 2015. aastal OÜ-le Virumaa Teenus saatnud 8 sundtäitmise hoiatust ning seejärel arestinud pangakontod. Pangakontol rahalised vahendid puuduvad. Maksuhaldur kinnitas 22.04.2015 otsusega OÜ Virumaa Teenus maksuvõla tasumise ajakava, kuid äriühing ajakava ei täitnud, mistõttu 26.06.2015 tunnistas maksuhaldur maksuvõla tasumise ajatamise otsuse ja ajakava kehtetuks. OÜ Virumaa Teenus on käivet deklareerinud üksnes 2015. a juunini. Alates 04.06.2015 on äriühing kustutatud käibemaksukohustuslaste registrist. Majandusaasta aruanne on viimati esitatud 2013. a kohta. Seega on äriühing oma tegevuse lõpetanud ning maksuvõlga ei ole võimalik vähendada äriühingu majandustegevusest saadava tulu arvelt. OÜ Virumaa Teenus omab sõiduautot Mazda, kuid sel puudub kehtiv tehnoülevaatus ja liikluskindlustus, sõiduk on liiklusregistrist maha võetud. Vastutusotsus puudutab äriühingu maksuvõlga, mis hõlmab veebruar 2015–august 2015 äriühingu poolt deklareeritud, kuid tasumata jäetud maksusummasid, samuti maamaksu. XX oli 02.05.2006–18.05.2015 OÜ Virumaa Teenus juhatuse liige. Ajavahemikul 18.05.2015– 06.08.2015 oli juhatuse liikmeks MP (surnud XX.XX.XXXX) ja alates 06.08.2015 JF. Kuigi XX oli äriregistri andmetel OÜ Virumaa Teenus juhatuse liikmeks kuni 18.05.2015, on kogutud tõendite põhjal tuvastatud, et ta tegutses äriühingu juhatuse liikmena ka peale volituste lõppemist. XX võõrandas võlgades äriühingu 10.03.2015 MP-le, kes oli ema HP sõnul alkohoolik, kes polnud võimeline äriühingut juhtima. Juhatuse liikme muutmisega ei kaasnenud muudatusi panga kasutajate õigustes. Ei ole usutav, et äriühingu juhatuse liikmel puudub ligipääs pangakontodele. Ka alates 06.08.2015 äriühingu juhatuse liikmeks oleva JF näol on tegemist variisikuga. E-maksuametis oli XX OÜ Virumaa Teenus esindaja ja volitatud isik kuni 19.11.2015. Isikud, kellele OÜ Virumaa Teenus maksis perioodil mai kuni august 2015 töötasu, on maksuhaldurile kinnitanud, et tööülesandeid andis XX. Ka raamatupidamisteenust osutanud isiku hinnangul juhtis äriühingut XX. Juunikuus 2015 tehti XX-le väljamakse palga ja dividendide näol. Probleemide tekkimisel hakkas XX varjatult OÜ Virumaa Teenus vara enda venna nimele kuuluvale ettevõttele üle andma. Nii müüdi enne äriühingu võõrandamist Muhu Tehnika OÜ-le kaks kinnistut ja seitse sõidukit. 2(9)
3-17-2112 XX, osaledes aktiivselt OÜ Virumaa Teenus majandustegevuses, jättis teadlikult ja tahtlikult äriühingu arvelduskontole laekunud rahalistest vahenditest maksud tasumata ning võttis ja võimaldas võtta äriühingu kontolt välja sularaha ettevõtlusega mitteseotud otstarbel. Maksuvõla tekkimine ja kasvamine on mh põhjustatud rahaliste vahendite kõrvaldamise ja isiklikes huvides kasutamise tõttu. XX hoidis juhatuse liikmena kõrvale maksude tasumisest, on sellega jätnud täitmata tasumiskohustuse tagamise ja rikkunud maksukorralduse seaduse (MKS) § 8 lg-t 1. Äriühingu maksuvõlg tekkis märtsis 2015, kui muutus sissenõutavaks veebruaris 2015 deklareeritud käibemaks. OÜ Virumaa Teenus pangakontolt on välja võetud sularaha ja tehtud XX-le väljamakseid kokku 155 602 eurot. Kasutades väljavõetud sularaha deklareeritud maksude tasumiseks, poleks äriühingul maksuvõlga tekkinud. OÜ Virumaa Teenus ei täitnud ajatamise otsusega kinnitatud ajakava ega tasunud ka jooksvaid maksukohustusi. Ajakava kehtivuse ajal oli äriühingul võimalik vältida maksuvõlgade sundkorras sissenõudmist ja samal ajal viia ettevõttest raha välja. OÜ Virumaa Teenus pangakontolt tehti AS-le Eurex Capital 09.01.2015 ülekanne 16 666 eurot ja 01.04.2015 20 000 eurot. AS Eurex Capital vastusest maksuhaldurile nähtub, et OÜ Virumaa Teenus kasutas sularaha väljavõtu teenust. XX-le tehti sularahas väljamaksed 09.01.2015 16 612 eurot ja 02.04.2015 19 980 eurot. Swedbanki AS kontolt võeti 01.01.2015–23.07.2015 sularahas välja 77 820 eurot. Lisaks tegi äriühing XX-le ülekandeid kokku 41 115 eurot ning sularaha andis ka Muhu Tehnika OÜ.
2.XX esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse, taotledes vastutusotsuse tühistamist. Kaebaja ei vastuta maksuvõla eest, mis tekkis 2015. a maist augustuni, s.o ajal, mil ta polnud enam juhatuse liige. Asjas ei ole tuvastatud ühtegi asjaolu või tõendit, mis kinnitaksid kaebaja tahteavaldust, mille kohaselt ta sooviks olla äriühingu juhatuse liikmeks alates 18.05.2015. Praktikas on tavaline, et pärast ettevõtte omaniku vahetust palub uus omanik ennast abistada. Kolmanda isiku vastutusele võtmisel peab maksuhaldur lähtuma MKS §-dest 38-42 ning MKS § 84 ei ole kohaldatav. MKS § 41 reguleerib olukorda, kus formaalset isikutunnust mitteomavat kolmandat isikut on võimalik vastutusele võtta. Selleks peab isik olema süüdi mõistetud karistusseadustikus sätestatud maksualase kuriteo eest. Kaebajal puudus peale juhatuse liikme kohalt lahkumist kohustus ja ka õigus säilitada isiklikult OÜ Virumaa Teenus raamatupidamisdokumente. Maksuhalduri oletus, et dokumendid on jätkuvalt kaebaja käes, on tõendamata. Vastupidist näitavad raamatupidaja EL seletus ning dokumentide ja varade MP-le üleandmise akt. Asjaolu, et kaebajale tehti pärast 18.05.2015 OÜ Virumaa Teenus pangakontolt ülekandeid, ei tõenda tema juhatuse liikmeks olemist. Puudub maksuotsus, mis tõendaks maksustamisperioodidel veebruar kuni august 2015 maksuseaduste rikkumist kaebaja või OÜ Virumaa Teenus poolt. Seega ei saa väita, et sularaha väljavõtmine äriühingu arvelt oli õigusvastane. Puudub põhjuslik seos äriühingu maksuvõla ja XX käitumise vahel. Sularaha väljavõtmine või isiklikule kontole ülekannete tegemine ei ole seadusega keelatud tegevus. Maksuhaldur ei ole kontrollinud, kas kontol olev raha oli äriühingu oma või kas kulutused olid ettevõtlusega seotud. Maksuhaldur ei arvestanud põhjendamatult koos eriarvamusega esitatud raamatupidamisdokumentidega. Kaebaja on näidanud väljamaksete seost ettevõtlusega. Lisaks olid OÜ-l Virumaa Teenus laenukohustused Ronarta OÜ ja Scandic Construction OÜ ees. XX kontole tehti väljamakseid selleks, et saaks raha teenustasuta pangast välja võtta. 3(9)
3-17-2112
3.Tallinna Halduskohus jättis 20.02.2018 otsusega kaebuse rahuldamata. Kaebaja oli faktiline juhatuse liige ka peale 17.05.2015, ta ei tegelenud vaid MP abistamisega. Seda kinnitavad järgmised asjaolud: kaebaja võttis raha äriühingu kontolt välja või kandis enda kontole ka pärast 17.05.2015; kaebaja esitas jätkuvalt äriühingu nimel maksudeklaratsioone ning deklareeris töötasu väljamakseid, tal oli e-maksuameti kasutamise õigus kuni 19.11.2015; raamatupidaja kinnitusel andis ta äriühingu dokumentatsiooni kaebajale üle alles 2015. a augustis; juhatuse liikme muutusega ei kaasnenud muutusi pangakontot ja pangakaarte kasutavate isikute õigustes. MP-l ei olnud kunagi tegelikku tahet asuda äriühingut juhtima. Ta suri kolm kuud peale juhatuse liikmeks saamist. Oma ema sõnul oli ta alkohoolik, kes ei olnud võimeline äriühingut juhtima. Maksuhaldur järeldas õigesti, et MP roll oli olla juhatuse liige vaid näiliselt. MKS § 84 kohaselt, kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil, kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule. MKS § 84 pole kohaldatav üksnes müügi- ja teenuse osutamise tehingute puhul (Tallinna Ringkonnakohtu 16.12.2016 otsus nr 3-15-1984). Maksuõiguslik vastutus erineb tsiviilõiguslikust, mistõttu ei oma tähtsust kaebaja viited kohtulahenditele, kus on leitud, et tsiviilõiguslikult saab vastutada vaid äriregistrisse kantud juhatuse liige. Faktilise ühingujuhina tegutsemine võib olla aga käsitatav käsundita asjaajamisena. Faktilisele juhatuse liikmele vastutusotsuse tegemise võimalikkus on kooskõlas ka MKS-s kavandatavate muudatustega. Rahandusministeerium on algatanud MKS muutmise eelnõu, milles MKS § 40 muudetakse viisil, et nähakse ette ka tegeliku juhi vastutus. Seletuskirjas on märgitud, et selleks, et maksuvõlad saaks sisse nõuda, on põhjendatud, et maksuvõla eest vastutab ka isik, kes ei ole registrikaardile kantud, kuid kontrollib faktiliselt juhatuse liikme asemel ühingu tegevust. Õigusselgusega on paremini kooskõlas, kui faktilise ühingujuhi vastutus tuleneb MKS-st otsesõnu, kuid vastutus on võimalik ka praegu MKS § 84 kohaldamise teel. Vastutusotsus on õige ka osas, mis puudutab kaebaja vastutust kuni 17.05.2015. Maksuhaldur ei pidanud pangakontolt võetud kulutustele hinnangu andmiseks viima läbi maksumenetlust ega koostama maksuotsust. Vastutusotsusega ei ole kaebaja poolt äriühingu kontolt välja võetud sularaha maksustatud, vaid maksuhaldur leidis, et äriühingust vara väljaviimisega tekitas kaebaja OÜ Virumaa Teenus varatuse. Maksuhaldur kvalifitseeris selle tegevuse õigesti tahtliku tegevusena.
4.XX palub apellatsioonkaebuses Tallinna Halduskohtu 20.02.2018 otsus tühistada ning teha asjas uus otsus, millega kaebus rahuldada. Halduskohus ei käsitlenud kaebaja olulisi seisukohti ja esitatud tõendeid. Otsus keskendub vaid sellele, kes kaebaja peab vastutama maksuvõla eest, mis tekkis ajal, mil tal puudus osaühingu seadusliku esindaja staatus. Vastutusotsuses märgitud pangakontolt sularaha väljavõtmised ja rahalised ülekanded olid seotud äriühingu ettevõtlusega. Perioodil jaanuar – mai 2015 tasus OÜ Virumaa Teenus paljude sisseostetavate kaupade ja teenuste eest sularahas, samuti läks osa sularaha töötajate töötasu tasumiseks. Enne kaebaja süüdistamist OÜ Virumaa Teenus raha omastamises pidi maksuhaldur analüüsima, milliste rahaliste vahendite eest tegi OÜ Virumaa Teenus oma ettevõtlusega seotud kulutusi. Nt Integro MK OÜ 28.04.2015 sissetulekuorder summas 15 783 eurot, mille kohaselt OÜ Virumaa Teenus 4(9)
3-17-2112 tasus sularahas kahe aprillikuus väljastatud arve eest. Selle ja paljude teiste tehingute puhul kasutati just OÜ Virumaa Teenus sularaha. Äriühingul olid ka laenukohustused, mis vajasid tasumist. Mõned ülekanded tehti kaebaja isiklikule pangakontole vaid selleks, et võtta see raha hiljem teenustasuta pangast välja. Kaebajal puudub ligipääs OÜ Virumaa Teenus raamatupidamisdokumentidele. Seega ei saanud ta vastutusmenetluses esitada vajalikke dokumente. Tõendamata on maksuhalduri oletus, et kõik dokumendid on jätkuvalt kaebaja käes. Ainuüksi EL poolt 08.08.2016 maksuhaldurile saadetud e-kiri, mille kohaselt toimus raamatupidamisdokumentide üleandmine 2015. a augustis, ei tõenda, et tühine oleks 18.05.2015 kahepoolne akt dokumentide üleandmise kohta. EL on hiljem kinnitanud, et dokumentide üleandmine võis toimuda ka varem. Kõiki tuvastamata asjaolusid ei saa automaatselt tõlgendada kaebaja kahjuks. Puudub maksuotsus, mis tõendaks maksustamisperioodidel veebruar – august 2015 maksuseaduste rikkumist OÜ Virumaa Teenus või kaebaja poolt. Maksuhaldur oleks võinud koostada OÜ-le Virumaa Teenus maksuotsuse ettevõtlusega mitteseotud kulude kohta, kuid piirdus vaid vastutusmenetluses paljasõnalise väite esitamisega, et tegemist oli äriühingust raha väljaviimisega. Puudub põhjuslik seos kaebaja käitumise ning OÜ-l Virumaa Teenus maksuvõla tekkimise vahel. Meelevaldne on halduskohtu järeldus, et ettevõtte maksejõuetuse põhjustas kinnistute võõrandamine. Kohus ei pidanud põhjendamatult vajalikuks käsitada seda, milline oli kinnistute ostu- ja müügihind ja milline turuväärtus. Arvestamata jäi, et kinnistutel olid hüpoteegid. Kohus leidis ebaõigesti, et perioodil mai – august 2015 tegutses kaebaja ettevõtte seadusliku esindajana. Asjaolust, et kaebajale kanti 2015. a juunikuus üle töötasu ja majanduskulude kompensatsioon maikuu eest, ei tulene, et kaebaja tegutses juunikuus ettevõtte juhatuse liikmena. Nimetatud perioodil tegi OÜ Virumaa Teenus ülekandeid ka teistele isikutele, nt juhatajale RB-le ja KL-le. Seejuures oli RB-l ligipääs ettevõtte internetipangale. Pangakontolt võeti sularaha välja ka RB ja KL nimele väljastatud pangakaartide abil. Paljasõnaline on kohtu väide, et kaebaja esitas jätkuvalt OÜ Virumaa Teenus eest maksudeklaratsioone. Asjaolust, et uus juhatuse liige ei lõpetanud eelmise juhatuse liikme e-maksuameti volitusi, ei tulene, et just eelmine juhatuse liige esitas kõik maksudeklaratsioonid. Maksuhaldur ega halduskohus pole uurinud, mis toiminguid MP juhatuse liikmeks oleku ajal tegi ning tema emalt pole seletusi võetud kooskõlas MKS-ga. Halduskohus kohaldas valesti MKS §-i 84. MKS § 40 lg-st 1 tuleneb üheselt mõistetavalt, et solidaarselt maksukohustuslasega vastutab tema seaduslik esindaja. Ka MKS §-s 8 nimetatud kohustused laienevad äriühingu seaduslikule esindajale. Nii kohtupraktikas kui ka erialakirjanduses leitakse, et MKS §-d 8 ja 40 ei laiene isikutele, kes ei ole eraõiguslike kriteeriumite järgi juhatuse liikmeteks. Kaebaja juhatuse liikme volitused ei pikenenud. Selleks peab olema mõlema poole tahteavaldus ning juhatuse liikme ametiaega ei saa lugeda pikenenuks ainuüksi seetõttu, et isik jätkab tegutsemist juhatuse liikmena (Riigikohtu 08.10.2018 lahend nr 3-2-1-65-08). Kolmanda isiku vastutusele võtmisel peab maksuhaldur lähtuma MKS §-de 38-42 sätetest, sealhulgas arvestama vastutuse piirangutega. MKS § 41 reguleeribki olukorda, kus maksuvõla eest võetakse vastutusele formaalset isikutunnust mitteomav kolmas isik, kuid see norm eeldab isiku süüdi tunnistamist maksualase kuriteo toimepanemise eest. Maksuhaldur kohaldaski kaebaja suhtes sisuliselt MKS §-i 41. Maksuhaldur ei ole tõendanud, et keegi oleks soovinud, et kaebaja jätkab edasi just juhatuse liikme ametis. Seega puudub faktiline alus 5(9)
3-17-2112 MKS § 84 kohaldamiseks. Tegemist ei ole Tallinna Ringkonnakohtu 16.12.2016 otsuses nr 315-1984 esinenud olukorraga. Seal oli vastutusotsuse adressaadile väljastatud üldvolikiri ning mitmed isikud kinnitasid, et vastutusotsuse adressaat tegeles faktiliselt ettevõtte juhtimisega. Käesoleval juhul selliseid eeldusi ei esine. Nii kaebaja kui MP soovisid, et toimuks ettevõtte osanike ja juhatuse vahetus. Seega oligi tehingu tegelikuks majanduslikuks sisuks senise juhatuse tagasikutsumine. Maksuotsusest ei nähtu, miks oli maksudest kõrvalehoidumine lihtsam, kui juhatuse liikmeks oli MP.
5.Maksu- ja Tolliamet palub jätta apellatsioonkaebus rahuldamata, nõustudes halduskohtu otsuse põhjendustega.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
6.MKS § 96 lg 1 kohaselt teeb maksuhaldur vastutusotsuse maksuvõla sissenõudmiseks kolmandalt isikult, kes seaduse alusel vastutab maksumaksja või maksu kinnipidaja kohustuste täitmise eest. MKS § 40 lg 1 näeb muu hulgas ette, et kui seaduslik esindaja rikub tahtlikult või raskest hooletusest MKS §-s 8 nimetatud kohustusi, vastutab ta selle tõttu tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega. MKS § 8 lg 1 järgi on juriidilise isiku seaduslik esindaja kohustatud korraldama esindatava MKS-st ja maksuseadusest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse ja täieliku täitmise. Riigikohus on 27.11.2012 määruse nr 3-3-1-15-12 p-s 50 märkinud, et kohus peab kontrollima mh ka seda, kas isik, kellele vastutusotsus tehakse, vastutab seaduse alusel maksumaksja või maksu kinnipidaja kohustuste täitmise eest. Riigikohus pidas põhjendatuks, et äriühingu endiselt juhatuse liikmelt nõutakse vastutusmenetluse käigus sisse vaid see osa äriühingu maksuvõlast, mis on tekkinud tema juhatuse liikmeks olemise ajal. Ka esimese ja teise astme kohtute praktikas on tulevase vastutusotsuse täitmise tagamiseks loa andmisel lähtutud tingimusest, et maksukohustuslase juhatuse liikmelt saab sisse nõuda vaid selle osa äriühingu maksuvõlast, mis on tekkinud tema juhatuse liikmeks olemise ajal (nt Tallinna Ringkonnakohtu 13.04.2015 määrus nr 3-15-273, p 7).
7.Ringkonnakohus leiab, et MKS §-des 38-42 reguleeritud kolmanda isiku vastutuse tekkimise aluseid ei saa tõlgendada laiendavalt. MKS § 40 näeb sõnaselgelt ette seadusliku esindaja vastutuse. Tsiviilseadustiku üldosa seaduse (TsÜS) § 34 lg 1 järgi on juriidilise isiku seaduslikuks esindajaks juhatus. Pole alust eeldada, et MKS sisustab mõistet „seaduslik esindaja“ erinevalt selle tavapärasest tähendusest. Vaidlust ei ole selles, et kaebaja oli äriregistri järgi OÜ Virumaa Teenus juhatuse liige kuni 18.05.2015. Maksuhaldur ja halduskohus on leidnud, et MKS § 40 rakendamisel saab kohaldada MKS §-i 84, mille järgi juhul, kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil, kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule. Ringkonnakohus selle lähenemisega ei nõustu. Äriregistri kanne on juhatuse liikme andmete osas deklaratiivne (ÄS § 34 lg 2). Osaühingu juhatuse liikmed valitakse ja kutsutakse tagasi osanike otsusega (ÄS § 184 lg 1). Antud juhul oli olemas osaniku 17.05.2015 otsus, millega kaebaja kutsuti OÜ Virumaa Teenus juhatuse liikme kohalt tagasi ning uueks juhatuse liikmeks nimetati MP. Arvestades eeltoodut, ei saa maksuhaldus MKS §-le 84 tuginedes lugeda äriühingu esindajaks isikut, kellele selleks polnud osanike otsusega ega ka äriregistri andmete kohaselt vastavaid volitusi antud. Kuigi kaebaja võis olla OÜ Virumaa Teenus tegelik juht, polnud ta siiski selle äriühingu seaduslik esindaja. On tõsi, et MKS § 40 praegune 6(9)
3-17-2112 sõnastus võimaldab kuritarvitusi, kuid nagu ringkonnakohus eelnevalt juba märkis, ei saa vastutuse tekkimise tingimusi ilma seadusliku aluseta laiendada. Isik, kes vastutab solidaarselt maksukohustuslasega maksuvõla eest, peab üheselt nähtuma seadusest. Siinkohal on asjakohane õiguslooja soov MKS §-i 40 täiendada „tegeliku juhi“ mõistega, kuid vastava muudatuse jõustumiseni tuleb lähtuda olemasolevast sõnastusest. Halduskohus tugines muu hulgas Tallinna Ringkonnakohtu 16.12.2016 otsusele nr 3-15-1984, kus MKS § 84 kohaldamist ei välistatud. Olemasolev kohtupraktika on kohtulahendi tegemisel kahtlemata oluliseks, kuid mitte siduvaks allikaks. Käesoleval juhul ei saa öelda, et välja on kujunenud ühene kohtute seisukoht MKS § 84 kohaldamise võimalikkusest MKS § 40 kontekstis. Eeltoodust tulenevalt on vaidlustatud vastutusotsus õigusvastane osas, mis puudutab OÜ-l Virumaa Teenus alates 18.05.2015 tekkinud maksukohustusi.
8.Kaebaja puhul saab kõne alla tulla vastutus OÜ Virumaa Teenus maksuvõla eest perioodil veebruar 2015 kuni 18.05.2015. Õige on apellatsioonkaebuses toodud etteheide, et halduskohus pole otsuses maksuvõla sisu osas seisukohta võtnud. Samas nähtub halduskohtu otsuse põhjendustest, et kohus on nõustunud maksuhalduri järeldusega, et kaebaja tegevuse tõttu on jäänud äriühingul maksukohustused täitmata: kui kaebaja poleks ettevõttest raha välja viinud ega äriühingu vara võõrandanud, oleks olnud võimalik maksud tasuda.
9.Juhatuse liikme vastutuse eeldused temalt äriühingu maksuvõla sissenõudmisel on järgmised: 1) juhatuse liige on rikkunud oma kohustusi tahtlikult või raskest hooletusest; 2) rikutud on kohustust tagada MKS-st ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine (s.o rikutud peab olema MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustusi); 3) kohustuse rikkumise tõttu on tekkinud maksuvõlg. Vastutusotsuses tuleb ära näidata juhatuse liikme kohustuste rikkumise süülisus ja süü vorm, samuti põhjuslik seos maksuvõla tekkimise ja juhatuse liikme õigusvastase käitumise vahel.
10.Praeguses haldusasjas ei ole vaidlust OÜ-l Virumaa Teenus maksuvõla tekkimise ega suuruse üle, vaid küsimus on selles, kas maksud jäid tasumata kaebaja kui seadusliku esindaja tahtluse või raske hooletuse tõttu. Maksuhaldur tugineb vastutusotsuses eelkõige sellele, et kaebaja jättis tagamata tasumiskohustuse. Olles teadlik äriühingu finantsseisundist ja tasumisele kuuluvatest maksudest, jättis kaebaja teadlikult ja tahtlikult äriühingu arvelduskontole laekunud rahalistest vahenditest maksud tasumata ning võttis ja võimaldas võtta äriühingu kontolt välja ettevõtlusega mitteseotud otstarbel sularaha. Viies äriühingust raha välja, teadis kaebaja, et äriühing ei suuda maksukohustusi täita. Kui kaebaja oleks kasutanud väljavõetud sularaha deklareeritud maksude tasumiseks, poleks äriühingul maksuvõlga tekkinud. Äriühingu pangakaardiga sularaha väljavõtmise kohta ei esitanud kaebaja maksuhaldurile mingeid dokumente. Kaebaja eesmärgiks oli äriühingule maksuvõla tekitamine ja selle tasumata jätmise eest ette nähtud vastutusest vabanemine. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduri seisukohaga. Üksikuna vaadeldes ei pruugi kaebajale ette heidetavad asjaolud kujutada endast midagi taunitavat, kuid kogumis viitavad need selgelt kaebaja soovile lõpetada OÜ Virumaa Teenus majandustegevus viisil, mis välistaks kaebaja 7(9)
11.OÜ Virumaa Teenus maksuvõlg hakkas tekkima 2015. a veebruaris, mil äriühing küll deklareeris tasumisele kuuluvat käibemaksu, kuid ei tasunud seda ettenähtud ajaks, s.o hiljemalt 20.03.2015. Kaebaja võõrandas äriühingu 10.03.2015 MP-le. Maksuhaldur on kaebajale peaasjalikult ette heitnud raha ja vara väljaviimist äriühingust. Ajavahemikul 01.01.2015-23.07.2015 võeti erinevaid pangakaarte kasutades välja 77 820 eurot, lisaks tehti 36 666 euro suurune ülekanne AS-le Eurex Capital, kust kaebaja raha hiljem sularahas välja võttis, lisaks tegi OÜ Virumaa Teenus kaebajale väljamakseid 41 116 eurot. Toimikus on OÜ Virumaa Teenus pangakonto väljavõte perioodi 01.09.2014 – 23.07.2015 kohta. Sellest on näha, et sularaha võeti igakuiselt välja ka 2014. a-l (septembris ca 6000 eurot, oktoobris ca 8000 eurot, novembris ca 5500 eurot, detsembris ca 6000 eurot) kuid 2015. a-l sularaha kaardiga väljavõtmised oluliselt suurenesid (jaanuaris 25 565 eurot, veebruaris 1870 eurot, märtsis 15 665 eurot, aprillis 1635 eurot, mais 10 710 eurot ning juunis 22 375 eurot). Lisaks tehti OÜ Virumaa Teenus arvelt muid väljamakseid kaebaja pangakontole. Kaebaja väidab, et väljamaksed olid seotud OÜ Virumaa Teenus ettevõtlusega, kuid temal kui endisel juhatuse liikmel puudub juurdepääs OÜ Virumaa Teenus raamatupidamisdokumentidele. Kaebaja esitas vastutusmenetluses üksikuid raamatupidamisdokumente, millest kahte maksuhaldur aktsepteeris. Ringkonnakohus leiab, et arvestades OÜ Virumaa Teenus varasemat praktikat, ei saa välistada, et teatud osas kasutati sularaha ettevõtluse tarbeks. Samas arvestades sularaha väljavõtmise märgatavat kasvu 2015. a algusest, samuti seda, et 25.02.2015 võõrandati OÜ-le Virumaa Teenus kuulunud kinnistud ning veebruarist 2015 asuti võõrandama ka sõidukeid, on põhjendatud maksuhalduri kahtlus, et äriühingut sooviti teadlikult muuta varatuks. OÜ Virumaa Teenus deklareeris käivet kuni maksustamisperioodini juuni 2015 ning 04.06.2015 kustutati ta käibemaksukohustuslaste registrist, sest maksuhaldurile ei esitatud tõendeid ettevõtlusega tegelemise kohta. Eraldi äramärkimist väärib vastutusotsuses kajastatu, mille järgi on kaebaja varasemalt samal viisil võõrandanud veel kaks äriühingut. Kraut Pinnasetööd OÜ võõrandati 21.07.2014 Logic Desk OÜ-le, kes omab osalust 20-s likvideerimisel või kustutamishoiatusega olevas äriühingus. Maidla Agro OÜ võõrandati 18.05.2015 Miterra OÜ-le, kus on juhatuse liikmeks isik, kes on samuti seotud veel paljude kustutamishoiatusega äriühingutega. Nii OÜ Virumaa Teenus, Kraut Pinnasetööd OÜ kui ka Maidla Agro OÜ puhul on peale kaebaja juhatuse liikme kohalt lahkumist majandustegevus lõppenud ja äriühingud käibemaksukohustuslaste registrist kustutatud.
12.Kaebuses ja apellatsioonkaebuses toodud väited ei lükka maksuhalduri järeldusi ümber. Kaebaja leiab paljasõnaliselt, et maksuhalduri seisukohad on valed, kuid tugineb tõendite esitamata jätmisel asjaolule, et temal OÜ Virumaa Teenus raamatupidamisdokumente ei ole, sest ta andis need 18.05.2015 üle MP-le. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduriga, et MP (juhatuse liige 18.05.2015 – 06.08.2015) ja JF (juhatuse liige alates 06.08.2015) äriühingu juhtimisega ei tegelenud. Puudub alus kahelda MP ema poolt telefoni teel maksuhaldurile antud ütlustes. Asjaolu, et MP ja JF äriühingu juhtimisega ei tegelenud, kinnitab muu hulgas see, et keegi teine OÜ-ga Virumaa Teenus seotud isikutest pole neid kohanud. Ühestki dokumendist ei nähtu, et MP oleks teinud OÜ Virumaa Teenus nimel mingeid tehinguid. Seega pole alust tõeseks pidada ka 18.05.2015 akti, millega väidetavalt anti äriühingu dokumendid üle MP-le.
8(9)
3-17-2112
13.Maksuhaldur ei ole maksustanud OÜ Virumaa Teenus poolt ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid, vaid on neid väljamakseid vaadelnud MKS § 8 rikkumise kontekstis. Kaebaja ei ole esitanud tõendeid, mis lükkaksid maksuhalduri järeldused ümber. Vastutusmenetluses esitas kaebaja erinevaid arveid ja kassatšekke, kuid maksuhaldur on neid aktsepteerinud vaid osaliselt (vt vastutusotsuse lisa 6). Ringkonnakohus nõustub maksuhalduri analüüsiga. Enamiku arvete puhul ei nähtu, et need oleksid sularahas tasutud või ei nähtu arvetelt, et need oleks väljastatud OÜ-le Virumaa Teenus. Kaebaja on esitanud üksnes oletusi selle kohta, kuhu veel võidi sularaha kulutada.
14.Lähtuvalt eeltoodust tuleb kaebaja apellatsioonkaebus ja kaebus rahuldada osaliselt ning tühistada vastutusotsus osas, millega nõutakse kaebajalt OÜ Virumaa Teenus maksuvõla tasumist, mis on tekkinud peale 18.05.2015. Muus osas jääb apellatsioonkaebus rahuldamata ning halduskohtu otsus muutmata.
15.Kuna ringkonnakohus rahuldab kaebuse ja apellatsioonkaebuse osaliselt, tuleb vastustajalt kaebaja kasuks vastavas osas välja mõista menetluskulud (HKMS § 108 lg 1). Vastustaja ei ole menetluskulude hüvitamist taotlenud. Halduskohtus 15.01.2018 esitatud taotluse järgi koosnevad esimese astme kohtumenetluse kulud riigilõivust 750 eurot ning esindajakulust 1125 eurot. Esitatud on arved ja nende tasumist tõendavad dokumendid. Apellatsioonimenetluses on kaebaja tasunud samuti riigilõivu 750 eurot ning 18.09.2018 ja 20.09.2018 taotluste kohaselt on esindajakulu suuruseks 1125 eurot. Taotlustele on lisatud nõuetekohased arved. Ringkonnakohtu hinnangul on kulude suurus põhjendatud. Eeltoodut arvestades on esimese ja teise astme menetluskulud kokku 3750 eurot. Ringkonnakohtu hinnangul kuulub kaebus ja apellatsioonkaebus rahuldamisele 1/3 ulatuses, mistõttu tuleb vastustajalt kaebaja kasuks välja mõista 1250 eurot.
(allkirjastatud digitaalselt)
9(9)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.