OÜ X kaebus Maksu- ja Tolliameti 02.10.2017 maksuotsuse nr 12.2-3/035471-82 tühistamiseks ning kohustada maksuhaldurit arvestama ja tasuma intressi perioodi tagastusnõuete täitmisega viivitamise eest ning lõpetama ajavahemiku 2015. aasta juuli– september ja 2016. aasta märts osas täitetoimingute sooritamine
Menetlusosalised ja nende esindajad
Kaebaja – OÜ X, volitatud esindaja vandeadvokaat Karoliina Kõrgesaar ning vandeadvokaadi abi Asso Prii Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Meelis Rohtlaan
Asja läbivaatamise vorm
13. mai 2018, avalikul kohtuistungil
RESOLUTSIOON
1.Jätta OÜ X kaebus rahuldamata.
2.Jätta menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda.
3.Asendada avaldatavas kohtuotsuses kaebaja ärinimi ja tunnistaja X.X. nimed tähemärgiga. Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest, s.o hiljemalt 13.08.2018. Kui apellant ei ole apellatsioonkaebuses märkinud, et soovib asja arutamist kohtuistungil, eeldatakse, et ta on nõus kirjaliku menetlusega. Vastuapellatsiooni võib esitada 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse kättetoimetamisest arvates vastuapellatsioonkaebuse esitajale või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva.
1.Maksu- ja Tolliamet (edaspidi maksuhaldur) kontrollis OÜ X (edaspidi nimetatud ka äriühing) maksude arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust ajavahemikel 2015. aasta juuli kuni oktoober ja 2016. aasta veebruar kuni märts. Kontrollimenetlus lõppes 02.10.2017, kui
maksuhaldur koostas maksuotsuse nr 12.2-3/035471-82 (edaspidi maksuotsus) ning otsustas nõuda tagasi äriühingu ettemaksukontole täidetud ja muude nõuetega tasaarveldatud enammakse summas 15 978,51 eurot (resolutsiooni punkt 1) ja ettemaksukontole täidetud tagastusnõude summas 21 853,86 eurot ning kohustas tasuma maksusumma 335 889,75 eurot. Kokku suurenes maksuotsuse tulemusel OÜ X maksukohustus 373 722,12 euro võrra. Maksuotsuse punkti 2.1.1 ja selle aluseks oleva 27.06.2017 kontrolliakti nr 12.2-3/035471-80 (edaspidi 27.06.2017 kontrollakt) kohaselt tuvastas maksuhaldur, et ajavahemikul 2015. aasta juuli kuni september toimunud diislikütuse ja raske kütteõli (ühiselt edaspidi kütus) ostutehingud N-Terminaal Hulgi Aktsiaseltsiga (edaspidi N-Terminaal Hulgi AS) on näilikud ning äriühing osales tehingute ahelas, milles viidi läbi pettus. Tehingute ahel (kus Net Oil OÜ müüs kütuse N-Terminaal Hulgi AS-ile, kes omakorda võõrandas selle OÜ-le X) oli OÜ X osaniku ja esindaja X.X. kontrolli all ning Net Oil OÜ ja N-Terminaal Hulgi AS kaasati tehingute ahelasse üksnes riigilt käibemaksu väljapetmise eesmärgil. Seega ei saa pidada kaebajat heauskseks ostjaks, kellel oleks sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Kuna kütuse tegelikku müüjat ei tuvastatud, on kütuse müüjaks tundmatu kolmas isik. Nimetatud ajavahemikul toimunud tehingute alusel kajastas äriühing alusetult ja arvas sisendkäibemaksuna maha N-Terminaal Hulgi AS väljastatud arvetel märgitud käibemaksu summas 318 159,02 eurot (käibemaksuseaduse ehk edaspidi KMS § 29 lg 1 ja lg 3 punkt 1, § 31 lg 1). N-Terminaal Hulgi AS arvete alusel soetatud kütus on tundmatu päritoluga, mistõttu on alust arvata, et dokumentides kajastatud kütus ei olnud tarbimisse lubatud ning arvetel märgitud käibemaks on jäänud riigile tasumata. Fiktiivsete vahelülide lisamisel varjati kütuse tegelikku müüjat ja tekitati mulje, et kütus on tarbimisse lubatud ning käibemaks tasutud. Maksuotsuse punkti 2.1.3 ja selle aluseks oleva 08.08.2017 kontrollakti nr 12.2-3/035471-81 (edaspidi 08.08.2017 kontrollakt) kohaselt tuvastas maksuhaldur, et ka 2016. aasta märtsis N-Terminaal Hulgi AS-i käest ostetud raske kütteõli tegelikuks müüjaks ei olnud nimetatud N-Terminaal Hulgi AS, vaid tundmatu kolmas isik, ning OÜ X oli sellest teadlik. 2016. aasta märtsis toimunud tehingu alusel kajastas äriühing alusetult ja arvas sisendkäibemaksuna maha N-Terminaal Hulgi AS väljastatud arvel märgitud käibemaksu summas 555 563,10 eurot (KMS § 29 lg 1 ja lg 3 punkt 1, § 31 lg 1).
2.OÜ X esitas 01.11.2017 Tallinna Halduskohtule kaebuse maksuotsuse tühistamiseks.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
3.Kaebaja seisukoht
3.1.Maksuotsus on formaalselt ja sisuliselt õigusvastane ning selles on esitatud tõendamata või tõenditega sidumata faktiväiteid. Kaebaja suhtes maksumenetluse alustamine on arusaamatu, kuna kaebaja soetas kütuse N-Terminaal Hulgi AS-ilt. Tõendeid, et kaebaja oleks kütuse ostnud tundmatult kolmandalt isikult, esitatud ei ole. Ka MTA väidab, et tundmatu päritoluga kütust soetas Net Oil OÜ-lt hoopis N-Terminaal Hulgi AS. Kaebaja ei saa esitada seisukohti ja tõendeid, mis puudutavad kaebajale kütuse müünud N-Terminaal Hulgi AS-i ja Net Oil OÜ, kellelt N-Terminaal Hulgi AS kütuse ostis, vahelisi tehinguid. Kaebaja suhtes läbiviidavas maksumenetluses ei saa aga N-Terminaal Hulgi AS-i ja Net Oil OÜ vaheliste tehingute asjaolusid ja õiguslikku kvalifikatsiooni maksukorralduse seaduse (edaspidi MKS) § 83 ja § 84 järgi. Kuna maksuhaldur ei ole järginud temale pandud tõendamiskohustust ning esitamata on terviklik maksukohustuse määramise aluseks olev õiguslik põhistus, siis ei ole tõendamiskoormis
2 (18)
kaebajale MKS-i alusel üle läinud. Kaebaja on heauskne ostja, kes on teinud maksuhalduriga koostööd, kuid maksuotsus tugineb isikutele kes on jäänud kättesaamatuks või vältinud muul viisil koostööd.
3.2.Maksuotsus tugineb lubamatutel tõenditel. Väärteoasjades 930016000059 ja 930016001247 teostati läbiotsimised, mille käigus võeti ära dokumente. Väärteoasjad ei ole kohtusse jõudnud ning selliste tõendite kasutamine maksumenetluses peaks olema absoluutselt välistatud. Väärteomenetlusest ei saa kujuneda formaalne instrument maksumenetluses vajalike tõendite kogumiseks ning see ei ole kooskõlas õigusriigi põhimõttega. Et väärteomenetluses kogutud tõendite maksumenetluses arvestamise eelduseks on nende osas jõustunud kohtulahend, võib järeldada ka seaduse analoogiast. Nimelt näeb MKS § 102 ette, et revisjoni tulemusel tehtud või muudetud maksuotsust, mille muutmist või kehtetuks tunnistamist ei saa enam vaidemenetluses ega halduskohtumenetluses taotleda, võib uue asjaolu või tõendi ilmnemise tõttu muuta või kehtetuks tunnistada ainult juhul, kui see asjaolu on tuvastatud seoses MKS 1531, 1532 ja 154 sätestatud väärteoga, mis on toime pandud tahtlikult ja mille kohta on jõustunud lahend. Ajavahemik 2015. aasta juuli kuni september
3.3.Kaebaja ei olnud teadlik, et osaleb tehingutes, milles on läbiviidud pettus. Samuti on ebaõige seisukoht, et tehinguahelat kontrollis ja maksupettuse viis läbi kaebaja osanik ja esindaja X.X.. Kaebaja on kütuse vahendaja ning saades info vastuvõetava hinnaga kütusest (info pärineb kas otse müüjalt, nt e-kirjaga pakkumus või mõnelt agendilt, nt laopidajalt), esitab kaebaja e-kirja teel tellimuse või küsib müüjalt pakkumise. Juhul, kui pakutavad tingimused (hind, kogus, kvaliteet) on vastuvõetavad, väljastab müüja arve. Seejuures kauba valdust ei saa kaebaja üldse (see viiakse müüjalt otse ostjale) või saab kaebaja valduse laos, kus kütus juba paikneb. NTerminaal Hulgi AS-iga toimunud tehingutes liikus kaup kas Ecodiesel Osaühingu (edaspidi Ecodiesel OÜ) laos või oli kütus tsisternautos, kus toimus ka selle müük ja omandi üleminek ja millega kütus transporditi Aktsiaseltsi Maardu Terminal (edaspidi AS Maardu Terminal), AS-i Kroodi Terminal ja Aktsiaselts NCC & PO (edaspidi AS NCC & PO) kommertsladudesse või otse lõppkliendile. Ei saa pidada ebatavaliseks, et kaebaja soovis kütust litsentseeritud hoiustaja juures hoida, kuna seal on võimalik teha kütusele vastavussertifikaat. Lisaks võis Ecodiesel OÜ laost kütuse väljastamine tekitada mõnes kliendis küsimusi ning suurematele ostjatele ei soovinud kaebaja avaldada, millisest laost ta kütust soetab, kuna sellisel juhul oleks neil olnud võimalik osta kütust vahendustasuta.
3.4.Et X.X. esindas tehingutes nii N-Terminaal Hulgi AS-i kui ka kaebajat, siis ei saa sellest teha järeldust, et ta oleks kontrollinud tehinguahelas osalenud ettevõtteid ning pannud toime kütusepettuse. X.X. osalemist tehingute ettevalmistamisel ning vormistamisel maksuhaldur esitanud ei ole. Ent isegi kui nõustuda maksuhalduri poolt X.X.le omistatud rolliga, siis ei saaks seda omistada kaebajale. X.X. osutas kaebajale teenust kolmandaks isikuks oleva äriühingu kaudu ning ta ei ole kaebaja juhatuse liige ega töötaja. Kuigi talle kuulub 5% kaebaja osakapitalist, siis ei saa sellest järeldada kontrolli kaebaja üle. Kontekstist on välja rebitud ka väide, et X.X. andis Net Oil OÜ nimelt dokumentide vormistamiseks juhiseid, kuna tavapäraseks saab pidada, et ostja juhib tähelepanu aktidel ebaõigesti kajastatud sertifikaadi numbrile või ebaõigele vedelkütuse käitleja müügiloa numbrile. Sellega on nõustunud ka maksuhaldur otsuse punktis 2.1.2.2.
3.5.Väited kütuse saatelehtede ebausaldusväärsusest on asjakohatud. VKS § 6 lg 2 punktiga 7 vastuolus olevad saatelehed moodustavad 1,4% tehingutest ning tegemist on formaalse puudusega, millega on nõustunud ka maksuhaldur maksuotsuse punktis 2.1.2.5. Et N-Terminaal
3 (18)
Hulgi AS ja Net Oil OÜ vahel toimunud tehingutes moodustavad puudustega saatelehed 84,3%, ei ole kaebajale etteheidetav. Ka saatedokumentide mittevastavus VKS § 6 lg 2 punkti 5 nõuetele ei ole kaebajale etteheidetav, kuna kaebaja ei ole saatelehtede koostaja. Saatelehed koostas kütuse vedaja. Sertifikaadi asemel katseprotokolli kajastamine saatelehel on formaalne rikkumine ning see ei tähenda, et tehingud oleksid toimunud nõuetele mittevastava kütusega. Katseprotokoll on aluseks vastavussertifikaadi väljastamisele. Lisaks tuleb tähele panna, et katseprotokoll SD120804 kajastub Net Oil OÜ ja N-Terminaal Hulgi AS vahelistes tehingutes, mistõttu ei saa selles osas teha etteheidet kaebajale. Katseprotokoll SD140809 alusel ostetud kaup moodustab aga 1,3% tehingutest.
3.6.Maksuotsuses peab maksuhaldur ebausutavaks, et kaebaja ei tea kes tema kütust veab, kuid seejuures ei arvesta maksuhaldur, et kaebaja sooviks oli kütuse paiknemine teistes ladudes ning kaebaja vedusid ei organiseerinud. Kaebaja palvel organiseeris veod Lao 14/3 asuv ladu ning saatelehtede vormistamine ja sellega seotud küsimused olid aga kütuse lähetajaga (N-Terminaal Hulgi AS-iga) seotud asjaolu ning ei saa mõjutada kaebaja maksuarvestust. Vastavat kirjavaehtust kaebajale esitada ei ole, kuna maksuhaldur võttis ära töötajate arvutid, kuid et selline praktika olemas oli kinnitab kirjavahetus Ecodiesel OÜ-ga hilisemast perioodist. Asjakohatu on maksuhalduri väide, et Net Oil OÜ ja N-Terminaal Hulgi AS-i vahelised üleandmisevastuvõtmise aktid ja saatelehed vormistati tagantjärele, kuna tegemist on kolmandate isikute vahelise toiminguga. Välistatud ei ole, et saatelehtede lõplik vormistamine (koos lähetatud kütuse kogusega) võis toimuda hilisemal kuupäeval, kuivõrd kütuse kommertslattu vastuvõtmisel selgus selle tegelik kogus. See on ka loogiline, kuna MTA tuvastas maksuotsuse punktis 2.1.2.8., et Ecodiesel OÜ ei mõõtnud laost väljamineva kütuse täpset kogust. Seda tehti kommertslattu vastuvõtmisel.
3.7.Maksuhalduri tegevus veofirmadelt saadud teabe hindamisel on vastuoluline ning kütuse veoga seotud asjaolud loeti põhjendamatult ebaselgeteks. Näiteks on maksuhaldur pidanud usaldusväärseteks Osaühingu WALGTRON (edaspidi OÜ Walgrton) ütlusi ja temalt saadud infot, kuid äriühing varjas andmeid (sõidumeerikute esitamata jätmine), venitas menetlust ja esitas eksitavat informatsiooni. Samuti jätab maksuhaldur tähelepanuta, et kaebaja nimel korraldas vedu Ecodiesel OÜ. Tõendeid, et kaebaja oleks edastanud OÜ-le Walgtron või Ecodiesel OÜ-le saatelehti, esitatud ei ole. Seega saadi saatelehed kelleltki teiselt.
3.8.Maksuhalduriga võib osaliselt nõustuda, et lepingud mahutite rendile andmise kohta on formaalsed, kuid see ei muuda kütuse hoiustamise asjaolusid ebaselgeks. Kuigi lepingutest võis jääda mulje, et Ecodiesel OÜ andis üürnike kasutusse kindlaksmääratud kütusemahutid, kes vastutavad ka kütuse kvaliteedi säilimise eest, siis tegelikkuses üürnikel laole ligipääs puudus ning kõiki toiminguid tegi Ecodiesel OÜ. D. S. väidet, et lattu ei liikunud kütust alates 2015. aasta augusti lõpust, ei oska kaebaja kommenteerida. Samuti ei oska kaebaja kommeteerida R. M. ütlusi, kuid arvestades tema arvutist saadud andmeid, omas ta ülevaadet kütuse liikumisest. Kaebaja ja Ecodiesel OÜ vahel on vaidlus ladustatud kütuse kvaliteedi muutuste üle Lao 14/3 Maardu laos.
3.9.Kütuse eest tasumisega seotud asjaolud (sh laenulepingu sõlmimine ja arvete maksmise tähtajad ja nende tasumisega viivitamine) ei saa mõjutada maksusumma määramist või maksupettuse toimepanemist, kuna tegemist on kahe ettevõtte vahelise majandustegevuse igapäevaga. Kokku on kaebaja N-Terminaal Hulgi AS-i arvete alusel tasunud kokku 1 111 183,32 eurot, mistõttu ei ole tõene väide, et kaebaja ei ole kütuse eest tasunud. Väita ei saa
4 (18)
ka laenulepingu formaalsust, kuna nii kaebaja kui ka N-Terminaal Hulgi on selle oma bilansis vastavalt nõude ja kohustusena kajastanud. Faktooringuga seotud väited ei puuduta kaebajat ning kui arvetel on viide faktooringulepingule ning kohustus tasuda faktoorile, siis ei ole arve maksjal alust sellest keelduda. Ajavahemik 2016. aasta märts
3.10.Põhjendamatu on järeldus, et kaebaja ei ole arve nr 1024 alusel rasket kütteõli soetanud ning et kütust ei ole Ecodiesel OÜ laos olnud. Kütuse olemasolu on Ecodiesel OÜ kinnitanud. Kuna kütus asus erinevates mahutites ja seda oli võimalik pumbata ühest mahutist teise, siis on põhjendamatu maksuhalduri järeldus, et mahutist A2, mis mahutab 63 709 liitrit, ei saanud üle anda 425 980 liitrit kütust. Tegelikkuses ei omanud mahuti märkimine lao siseselt üleantava kütuse puhul aktidele ja/või arvetele määravat tähendust ning tegelikult paigutati kütus laos olevatesse mahutitesse vastavalt vajadusele. Kuidas kütus liigub ja millistes mahutites asub, omab teavet Ecodiesel OÜ, mitte kaebaja. Kaebajale on oluline, et kütuse edasimüümisel väljastatakse ettenähtud kogus kütust.
3.11.Kaebaja ja Ecodiesel OÜ vahel on arve nr 1024 alusel lattu paigutatud kütuse osas toimumas tsiviilvaidlus, kuna kütusepartii keemiline koostis ja kogus muutus laos seistes mitmel korral. See näitab, et laos tehti kaebaja nõusolekuta kütustega mitmeid toiminguid (segamisi ja pumpamisi). On ilmne, et algselt soetatud kütuse rikkumine, hävimine või laost kaotsiminek sai toimuda vaid Ecodiesel OÜ lao tõttu ning selliste asjaolude eest ei saa kaebajale maksusummat määrata ning sellised asjaolud ei võta kaebajalt õigust arvestada kütuse soetamisel tehtud kulutusi sisendkäibemaksu hulka.
3.12.Mis puudutab aga maksuhalduri seisukohta, et erinevate kütusepartiide ladustamisel oleks mõistlik ettevõtja pidanud pöörama tähelepanu, et kvaliteetne kütus ei seguneks mittekvaliteetsega, siis ei saanud seda kaebaja kontrollida, kuna tal puudus laole ligipääs ning ladustamistoiminguid teostas Ecodiesel OÜ. Intress
3.13.Kaebaja ettemaksukontole vabastati perioodi juuli 2015 eest käibemaksu enammakse summas 15 978,51 eurot ning perioodi märts 2016 eest 21 853,86 eurot. Kuna nimetatud summasid ei kantud kaebaja avalduse alusel arveldusarvele, siis tuleb nimetatud summadelt arvestada intress alates tagastusnõude täitmise taotluse esitamise hetkest kuni tagastusnõude täitmiseni.
4.Vastustaja seisukoht
4.1.Maksuotsus on õiguspärane ning selle andmisel tugineti lubatavatele tõenditele. Seejuures on arusaamatud kaebaja väited, et talle ei ole üle läinud tõendmiskoormis või et maksuhaldur ei ole esitatud või viidanud maksuhalduri seisukohtade aluseks olevatele tõenditele. Maksuhalduri haldusakte on aastaid vormistatud sarnasel viisil ning seda on aktsepteeritud ning need on kooskõlas haldusmenetluse seaduse §-ga 56. Et kaebaja maksuhalduri põhjendustega ei nõustu, ei tähenda, et maksustamine on põhjendamatu. Maksuotsuses on põhjendatud kaebaja suhtes maksumenetluse alustamist ning sarnaselt kaebajale on maksuhaldur teinud maksuotsuse ka N-Terminaal Hulgi AS-ile, kus maksuhaldur asus samuti seisukohale, et tehinguid Net Oil OÜ-ga ei ole toimunud. Kaebaja ei ole maksuhalduri seisukohti ja kahtlusi ümber lükanud, vaid leiab, et ta ei saa vastutada asjade eest, mille on pannud toime tema tehinguparter. Selline kaebaja väide
5 (18)
ei ole asjakohane, kuna see kehtib olukorras, kus ostja on heauskne. Praegusel juhul on aga maksuhaldur seisukohal, et kaebaja osales teadlikult pettuse toimepanemises ja teda ei saa pidada heauskseks. Viimane tähendab aga sisuliselt seda, et kõiki asjaolusid, tõendeid, mis on tehinguahela osas tuvastatud ja kogutud võivad kaebaja maksustamise seisukohast omada tähendust ja olla asjakohased.
4.2.Väärteomenetluses kogutud tõendid on lubatavad. Nende kasutamiseks on kohtuvälise menetleja luba ning need on aktiga audiitorile üle antud. Võttes aluseks MKS § 150 lg 1, siis tuleb kaebajal tuua välja tõendid, mis tema hinnangul on lubamatud ja mis tuleks jätta arvesse võtmata. Seda ei ole kaebaja teinud. Ent isegi kui jätta välja väärteomenetlustes kogutud tõendid, siis ei muuda see maksuotsuse lõppjäreldust.
4.3.Õigusliku põhistuse osas on kaebaja etteheide maksuotsusele põhjendatud, kuna maksuotsuse punktis 2.1.3. puudub maksustamise õiguslik alus, kuid see on olemas 08.08.2017 kontrollakti punktis 1.1.3, mis on maksuotsuse lahutamatu osa. Tegemist ei ole puudusega, mis võiks kaasa tuua maksuotsuse osalise tühistamise. Mis puudutab aga MKS § 83 lg-t 4 ja §-i 84, siis praegusel juhul on maksuhaldur asunud seisukohale, et mingit tehingut vaidlusalustel arvetel nimetatud isikute vahel ei ole toimunud ehk tegemist oli teeseldud tehinguga, mida maksustamisel ei võeta arvesse. Ehk maksuhaldur tugineb MKS § 83 lg 4 esimesele lausele. Maksuhaldur ei ole asunud seisukohale, et tegemist oleks olnud varjatud tehinguga (MKS § 83 lg 4 teine lause) või MKS § 84 juhtumiga. Olukorras, kus tehinguid ei ole üldse toimunud, ei ole kohtupraktika kohaselt vaja viidata MKS § 83 lg 4 esimesele lausele ehk MKS § 83 lg 4 viitamata jätmine ei too kaasa haldusakti tühistamist. Samas tuleb nõustuda, et selguse mõttes võiks maksuhaldur oma maksuotsustesse vastava viite lisada, et ei tekiks tühiseid vaidlusi õiguslike aluste osas. Arvestades, et tegemist on teeseldud tehinguga, siis ei ole vaja siin tuvastada maksueelist ega tahtlust saada maksueelist. Need küsimused tuleb lahendada siis, kui lähtutakse varjatud tehingust või MKS §-st 84. Küll on aga maksuhaldur ära näidanud selle, millist kahju on kaebaja koos oma tehingupartneritega riigile tekitanud, seega saadud maksueelis on maksuotsuses ära näidatud. 2015. aasta tehingud
4.4.Kaebaja ei ole ümber lükanud maksuhalduri seisukohta, et X.X. oli teadlik tehingu kõikidest asjaoludest, kuna ta esindas tehingutes nii kaebajat kui ka N-Terminaal Hulgi AS-i. X.X. teadmist saab omistada kaebajale ning tähtsust ei oma, milline suhe kaebaja ja X.X. vahel oli. Kaebaja ei ole tõendanud, et X.X. tegutses kaebaja teadmata või volitusi ületades. Seega kaebaja, tehes vaidlusaluseid tehinguid, võttis ka vastutuse tehtud tehingute eest. Maksuhalduri hinnangul oli kaebaja tehingute tegelikest asjaoludest teadlik ja omas kontrolli tehinguahelas toimunud tehingute üle. Samas maksuhaldur ei ole väitnud seda, et kaebaja, N-Terminaal Hulgi AS ja Net Oil OÜ puhul oleks olnud tegemist ühise majandusüksusega. Et Net Oil OÜ-d kasutasid ära ka teised isikud ei tähenda, et kaebaja ei kontrollinud tema seotud tehinguid.
4.5.Et hinnata saatelehtede usaldusväärust ei ole oluline, milline on valesti vormistatud dokumentide arv kogu dokumentide arvust või tehtud tehingute mahust. Kui saatelehed on vormistatud seaduses sätestatud nõudeid rikkudes, ei ole võimalik maksuhalduril kõiki tehinguga seotud asjaolusid kontrollida ja tuvastada tehingute reaalset toimumist. Seaduse rikkumine, ebaõigete andmete kajastamine dokumentides ja tegelike asjaolude kajastamata jätmine on viited sellele, et tegemist ei olnud reaalsete tehingutega. Kuigi võib nõustuda, et kaebaja ei kanna andmeid müüja väljastatud arvetele ja tehingutega seotud dokumentidele, kuid tal on kohustus kontrollida dokumentidele kantud andmete õigsust.
6 (18)
Kui kaebaja aga ei kontrolli müüja poolt vormistatud dokumentidele kantud andmeid, siis on oht, et ta ei suuda MKS § 57 kohaselt tõendada tehingute toimumist. Seega on põhjendatud eeldada, et mõistlikult käituv ostja kontrollib dokumentidele kantud andmete õigsust, et kaitsta end täiendavate maksukohustuste eest. Andmete kontrollimata jätmine aga viitab sellele, et vormistatud dokumendid tehingute seisukohast mingit tähendust ei omanud, need olid formaalsed, et jätta kolmandatele isikutele mulje tehingute toimumisest. Net Oil OÜ ja N-Terminaal Hulgi AS-i puhul oli valesti vormistatud dokumentide osakaal eriti suur. Nt kasutati vastavussertifikaadi nr VSD 37760 saatelehtedel hoolimata sellest, et tegelikult nimetatud vastavussertifikaadi alusel kaupa müügiahelas ei liikunud. Ebaõiget vastavussertifikaadi numbrit kasutas ka N-Terminaal Hulgi AS, kelle nimel tegutses X.X.. Seega on igati põhjendatud eeldada ka seda, et kaebaja oli teadlik ebaõigete andmete kasutamisest dokumentidel ning ei teinud midagi selleks, et need saaksid kõrvaldatud. Samuti tuleb märkida, et ehkki üleandmise-vastuvõtmise aktid, mis maksuhalduri hinnangul vormistati tagantjärele, olid tõepoolest vormistatud Net Oil OÜ ja N-Terminaal Hulgi AS vahel, siis läbi X.X. oli ka kaebaja sellest teadlik. Sisuliselt kaebaja teadis, et kütus, mille ta vastu võtab, ei olnud müüjale tegelikult veel üle antud, mis näitab jällegi seda, et dokumentatsioon ja selle vastavus tegelikkusele ei omanud tehingute vormistamisel mitte mingisugust tähendust.
4.6.Olukorras, kus on põhjust kahtlustada kaebajat maksupettuses, on oluline, et kaebaja suudab usaldusväärselt tõendada, kuidas kütus on temani jõudnud. Seda veel olukorras, kus osa vedajaid ei kinnita üldse vedude teostamist. Kaebaja küll väidab, et esitas palve Ecodiesel OÜ-le vedude korraldamiseks ja et see oli enne tehinguid kokku lepitud, kuid samas ei ole kaebaja esitanud ühtegi tõendit, mis seda kinnitaks. Samuti saab eeldada, et kui Ecodiesel OÜ vedusid korraldas, siis oleks vastav arve ka kaebajale esitatud. Sellist arvet ei ole maksu- ega kohtumenetluses esitatud. Märkimisväärne on ka asjaolu, et peamise vedaja Walgtron OÜ juhatuse liikme selgituse kohaselt oli vedude tellijaks just kaebaja ise. Ka Ecodiesel OÜ kinnitab, et temale saadeti saatelehed, mis ta välja trükkis ja andis vedajatele ning vedaja Walgtron OÜ kinnitab, et teenuse tellijaks oli just kaebaja ning selle kohta on väljastatud ka arve kaebajale. Eelnevad asjaolud viitavad just sellele, et veo tellijaks ja korraldajaks oli kaebaja ise, kes koostas saatelehed, mis saadeti või anti Ecodiesel OÜ-le, kes nende alusel väljastas kütuse vedajatele, kellest üks, Walgtron OÜ on esitanud ka arve kaebajale teenuse osutamise kohta. Miks peaks Walgtron OÜ väljastama arve kaebajale, kui teenuse tellijaks oli tegelikult Ecodiesel OÜ, jääb vastustajale arusaamatuks. Viimast on võimalik põhjendada ainult sellega, et veo tellijaks oli tegelikult ikka kaebaja ise ning sellega on ilmselt põhjendatav ka asjaolu, et kaebajal puuduvad tõendid suhtluse kohta Ecodiesel OÜ-ga. Et Walgtron OÜ ei esitanud kõiki palutud dokumente, ei tähenda automaatselt seda, et juba esitatud informatsioon ja dokumendid ei oleks asjakohased ja usaldusväärsed, kuna lisaks selgitustele esitati ka vastavad tõendid, mis haakuvad muude tuvastatud asjaoludega. Keegi ilmselt ei saa ette dikteerida kuhu ja kuidas ostja oma kauba paigutab ja milliseid ladusid kasutab. Kuid samas on ka loogiline, et iga selline täiendav kauba liigutamine tõstab kauba edasimüügi hinda, mis võib lõppeda sellega, et müügihinda oleks vaja tõsta, aga kui turuhind seda ei võimalda, tekib tehingutest hoopis kahjum. Eelnevat arvestades peab kaebaja oskama ka põhjenda sellist kauba täiendavat liigutamist ühest laost teise. Maksuhaldur ongi kontrollaktis selgitanud, miks ta leiab, et kaebaja selgitused kauba liigutamise kohta ei ole tõsiseltvõetavad.
7 (18)
4.7.Kütuse hoiustamisega seonduvat on maksuhaldur selgelt ja arusaadavalt selgitanud kontrollaktis ning kaebaja ei ole neid seisukohti ümber lükanud. D. S. selgitused ja Ecodiesel OÜ laoga seotud asjaolud ainult kinnitavad maksuhalduri kahtlusi, et tehingud, mida kaebaja tegi arvel nimetatud isikuga, on tegelikult näilikud.
4.8.Arvete tasumisega seonduvat on maksuhaldur toonud välja, et kogu kauba eest tasumata jätmine on viide sellele, et tegemist võib olla näilike tehingutega ja maksupettusega. On loogiline, et ostetud kauba eest reaalselt ka tasutakse. Kuigi seda üritatakse põhjendada laenulepingu sõlmimisega, siis tuvastas maksuhaldur asjaolud, mis viitavad sellele, et see laenuleping sõlmiti tagantjärele, et jätta kolmandatele isikutele mulje, et tasumine toimub tulevikus. Samuti on tänaseks üpris selge, et kaebaja ei suuda ka laenulepinguga võetud kohustusi reaalselt täita, sest kaebaja majanduslik seis ei võimalda seda. Samuti on maksuhaldur selgitanud 60 päevase maksetähtaja ebaloogilisust ning arvete omal äranägemisel tasumist. See aga näitab, et tegemist ei ole reaalsete tehingutega. Kui üks pool ei suuda kohustusi täita tähtaegselt, siis on loogiline, et pooled omavahel suhtlevad ning selle suhtluse ka salvestavad, et hiljem oleks poolte õigused kaitstud. Selliseid asjaolusid aga toimunud ei ole. Ajavahemik 2016 märts
4.9.Kaebaja ei ole maksuhalduri kahtlusi, et kaebaja ei ostnud arve nr 1024 alusel kaupa, ümber lükanud. Arvel nimetatud kaup peaks olema laos, kuid tõendite kohaselt seda seal ei ole. Puuduvad tõendid, et arvel nimetatud kaup on Ecodiesel OÜ lattu jõudis ja Ecodiesel OÜ muutis seda viisil, et see ei vastanud arvel nimetatule. Kui selline asi tuvastatakse tsiviilkohtumenetluses, on kaebajal võimalik tekitatud kahju Ecodiesel OÜ-lt sisse nõuda. Samas ei saa maksuotsust tühistada põhjusel, et pooled omavahel vaidlevad tsiviilkohtus. Tsiviilkohtuvaidlus ei tõenda kuidagi seda, et kaebaja ka tegelikult arvel nimetatud kaupa ostis.
4.10.Kaebaja oli juba ca aasta varem teadlik, milline tehingupartner Ecodiesel OÜ on, kuid sellest hoolimata jätkas ta kütuse vedu Ecodiesel OÜ lattu. Iga mõistlikult käituv äriühing ei oleks oma kütust seal hoiustanud. Ometigi kaebaja jätkas seda tegevust, mis seab põhjendatult kahtluse alla kaebaja väite selle kohta, et tal puudub igasugune teadmine, mis seal laos toimub ning ta ei oma mingit kontrolli selle tegevus üle.
KOHTU PÕHJENDUSED
5.Kohus leiab, et maksuotsus ja selle lahutamatuks lisaks olevad 27.06.2017 ja 08.08.2017 kontrollaktid on õiguspärased ja kaebuse väited ei anna alust maksuotsuse tühistamiseks. Kuigi kaebaja etteheited seoses 2016. aasta märtsis toimunud tehingu kvalifitseerimisel õigusliku aluse puudumisega ning seoses maksuotsuse üksikute järeldustega on eraldivõetuna õigustatud ning kaebaja viidatud asjaolud võiksid üksikuna välistada tehingute ümberkvalifitseerimise, siis maksuhalduri tuvastatud asjaolud kogumis ja omavahelises seoses loovad tehingutest hoopis teistsuguse pildi, kui kaebaja näidata püüab. Sel põhjusel ei ole maksuotsuse tühistamiseks alust. Maksuhaldur on õigesti arvestanud tuvastatud asjaolusid ja kogutud tõendeid kogumis ning selliselt tuleb neid hinnata ka kohtumenetluses.
6.Seoses tehingutega ajavahemikul 2015. aasta juuli kuni september on vaidlus selles, kas kaebaja soetas N-Terminaal Hulgi AS-ilt arvel märgitud kütuse või oli müüjaks tundmatu kolmas
8 (18)
isik, kelle puhul ei saa eeldada käibemaksukohustuslaseks olemist, ning kaebaja oli sellest teadlik. 2016. aasta märtsi tehingu (arve nr 1024) osas on aga vaidlus selles, kas kaebaja üldse nimetatud kaupa soetas. Eeltoodust sõltub kaebaja õigus N-Terminaal Hulgi AS arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvamiseks. Tulumaksu maksuhaldur tehingutelt määranud ei ole.
7.Kaebajale käibemaksu määramise õiguslikud alused on maksuotsuse ja selle aluseks olevate kontrollaktide kohaselt KMS § 29 lg-d 1 ja 3 punkt 1 ning § 31 lg 1 (maksuotsuse punkt 1.2.1 ning 27.06.2017 ja 08.08.2017 kontrollaktide punktid 1.1.3).
7.1.Haldusakti põhjendustes tuleb märkida haldusakti andmise faktiline ja õiguslik alus, kusjuures haldusakti põhjendused on lubatud esitada menetlusosalisele kättesaadavas dokumendid, millele on haldusaktis viidatud (HMS § 56 lg-d 1 ja 2). Kohus nõustub kaebaja ja maksuhalduriga, et maksuotsuses ei ole 2016. aasta märts osas maksustamise õiguslikku alust märgitud ning samuti ei ole maksuhaldur maksuotsuses tervikuna viidanud MKS § 83 lg 4 ls-le 1, kuid need minetused ei too kaasa maksuotsuse tühistamist. Maksuotsuse punkti 1 kohaselt on 08.08.2017 kontrollakt, mille punktis 1.1.3 on toodud kontrolliperioodi 2016. aasta märts õiguslik alus, maksuotsuse lahutamatu lisa ning see on kaebajale kättesaadav. Seega on kaebaja seisukoht maksuotsuse põhjendamiskohustuse rikkumisest alusetu. Mis puudutab aga MKS § 83 lg 4 ls-le 1 viitamata jätmist, siis kuigi ka seda võiks pidada vorminõude rikkumiseks ja maksuotsuse puuduseks, ei too see kaasa maksuotsuse tühistamist. Vaidlust selle üle, et maksuhaldur on tehinguid käsitanud teeseldud tehinguna, s.t kvalifitseerinud need MKS § 83 lg 4 ls 1 alusel, ei ole. Maksuotsuses MKS § 83 lg-le 4 viitamata jätmine ei ole vormiviga, mis mõjutaks maksuotsuse sisulist õiguspärasust ja tooks kaasa selle tühistamise (HMS § 58). Kuna maksuotsuses leiti kütuse ostmine olevat teeseldud (näilik) tehing, siis ei ole vaja tuvastada maksueelist ega kaebaja tahtlust saada maksueelist.
7.2.KMS § 29 lg-st 1, lg 3 punktist 1 ja § 31 lg-st 1 tulenevalt on maksukohustuslasel õigus sisendkäibemaksu arvestada teiselt käibemaksukohustuslaselt kauba või teenuse soetamisel vastava arve alusel. Arve, mis ei kajasta tegelikku majanduslikku sooritust või kajastab seda valesti, ei vasta KMS § 37 nõuetele. Tegelikku majanduslikku sooritust ei kajasta arve muu hulgas juhul, kui kaup või teenus on küll soetatud, kuid arvele märgitud müüja ei ole tegelik müüja (KMS § 37 lg 7 punkt 2). Juhtudel, kus vaidlus kauba või teenuse olemasolu üle puudub, kaup on reaalselt olemas ja teenust on osutatud, kuid seda ei saadud arvel märgitud registreeritud käibemaksukohustuslaselt, kuulub tõendamisele ka ostja pahausksus (nt Riigikohtu 19.05.2009 otsuse nr 3-3-1-32-09 punkt 10). Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt võib KMS §-s 37 sätestatud nõuetele vastava arve olemasolu korral ostjal sisendkäibemaksu maha arvamise piiramise aluseks olla see, et ostja teadis või pidi teadma, et arvel müüjana näidatud isik ei olnud tegelik müüja või kui ostja osales maksupettuses (vt. Riigikohtu otsused haldusasjades 3-3-1-7310, 3-3-1-18-10 ja 3-3-1-27-14). Kohtuasjas nr 3-3-1-18-10 tehtud otsuses selgitas Riigikohus, et kui puuduvad otsesed tõendid, et ostja teadis, et tegemist pole tegeliku müüjaga, kuid kaudsed tõendid ja asjaolud kogumis seda siiski näitavad, on võimalik teha järeldus, et ostja pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga. Kohtuasjades nr 3-3-1-34-06 ja 3-3-1-74-09 tehtud otsustes antud Riigikohtu selgituste kohaselt saab järelduse, et maksukohustuslane pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga, teha siis, kui maksukohustuslasel oli teave asjaolude kohta, mis viitavad sellele, et tegemist pole tegeliku müüjaga või kui maksukohustuslane saanuks sellistest asjaoludest teada asjakohase hoolsuskohustuse täitmisel. Eelviidatud Riigikohtu otsustest tulenevalt on ostjal seega sisendkäibemaksu maha arvamise õigus igal juhul siis, kui ta põhjendatult eeldas, et arvetel näidatud isik on kauba tegelik müüja.
9 (18)
Seejuures tingimus põhjendatult eeldas tähendab kõigepealt seda, et ostja käitus heauskselt ning äris nõutava ja tavapärase hoolsusega. Kui üldjuhul tuleb oma hoolsuskohustust nõuetekohaselt täitnud ettevõtja puhul heausksust eeldada, siis juba otsuses nr 3-3-1-50-03 selgitas Riigikohus, et ostja heausksuse eeldamise põhimõte ei laiene juhtumile, kus maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et ostja osaleb maksupettuses. Seejuures ei pea maksuhaldur sisendkäibemaksu mahaarvamise õigsuse kontrollimisel tingimata tõendama, et kaebaja osales maksupettuses.
8.Kohtumenetluses on esmalt vaidluse all küsimus, kas maksuotsus on tõendatud ning kas maksuotsuse aluseks olevad tõendid on lubatavad. Kaebaja hinnangul ei ole maksuhaldur maksuotsuse aluseks olevaid asjaolusid tõendanud, mistõttu on kaebaja seisukohal, et talle ei ole üle läinud ka MKS §-st 150 tulenev tõendamiskoormus. Maksuhaldur on vastupidisel seisukohal.
8.1.Maksupettuse konspiratiivse iseloomu tõttu võib seda otseselt tõendavate asjaolude (nt selge kokkuleppe olemasolu fiktiivsete arvete koostamise kohta või see, et müüjale tasutud rahasummad jõudsid tagasi ostjani) tuvastamine olla praktiliselt võimatu. Seetõttu piisab, kui maksuhaldur põhjendab oma kahtlust, et kontrollitav maksukohustuslane on maksupettuses osalenud, et tema maksuarvestuse aluseks olevatel raamatupidamisdokumentidel kajastatud tehinguid tegelikkuses toimunud ei ole ning ta pidi olema sellest teadlik. Kui maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et maksukohustuslane osales maksupettuses, läheb tõendamiskoormus vastavalt MKS §-le 150 üle maksukohustuslasele ning maksukohustuslasel tuleb tõendada tehingute tegelik toimumine ning maksuhalduri põhjendatud kahtlused hajutada (Riigikohtu 27.01.2016 otsuse nr 3-3-1-30-15, punkt 19; 05.06.2014 otsuse nr 3-3-1-33-14, punkt 11; 11.02.2014 otsuse nr 3-3-1-65-14, punkt 9).
8.2.Praegusel juhul tugineb kaebaja muu hulgas asjaolule, et formaalsed dokumendid kinnitavad tehingute toimumist ning isegi kui kuskil on minetused toimunud, siis ei puuduta need kaebajat. Kohus sellise lähenemisega ei nõustu. Kui lähtuda üksnes formaalselt nõuetekohaste dokumentide olemasolust, ei takistaks miski harilike käibemaksupettuste toimepanemist, mis seisnevad selles, et ettevõtja kajastab raamatupidamises arvet, mille alusel ei ole tegelikult kaupa ostetud või tellib reaalselt kauba mõnelt käibemaksukohustuslaseks mitte olevalt isikult (või soetab ühendusesiseselt või valmistab ise), katab aga selle Eesti käibemaksukohustuslasena registreeritud ettevõtja nimel vormistatud arvega, tekitades endale sisendkäibemaksu maha arvamise õiguse ja jättes reaalse käibemaksu tasumise kohutuse varatule ja reaalse majandustegevuseta fiktiivse arve väljastajale, kellelt maksu sissenõudmine osutub võimatuks. Eeltoodust tuleneb ka mistahes teise käibemaksukohustuslase arve alusel sisendkäibemaksu maha arvaval isikul koguda ja säilitada tõendid tehingu tegelike asjaolude kohta, et hilisema kahtluse tekkimise korral tõendada, et tehingud toimusid tõepoolest nii, nagu maksuarvestuses kajastatud. Maksukohustuslane, kelle suhtes on maksuhalduril tekkinud eelkirjeldatud põhjendatud kahtlus, ei saa seda pareerida pelgalt väitega, et täiendavate asjaolude kohta tõendeid pole kogutud või säilinud või et ta ei olekski pidanud teatud asjaolusid kontrollima. Maksukohustuslane peab korraldama oma ettevõtlustegevuse selliselt, et majandustehingud oleksid nõuetekohaselt dokumenteeritud ja maksukohustuse väljaselgitamiseks olulised asjaolud oleksid kontrollitavad (Riigikohtu 04.06.2013 lahend 3-3-1-15-13, punkt 15).
9.Kohus nõustub maksuhalduriga, et MKS § 150 sätestatud tõendamiskoormis on kaebajale üle läinud. Nimelt on maksuhaldur esitanud asjas kogutud tõenditele ja nende kogumile tuginedes motiveeritud kahtluse, et kaebaja raamatupidamises kajastatud viisil tehinguid ei ole toimunud ning kaebaja on osalenud teadlikult maksupettuses. Seejuures ei nõustu kohus kaebajaga, et maksuhaldur oleks maksustamisel saanud tugineda üksnes kaebaja ja N-Terminaal Hulgi AS vahelistele asjaoludele. Samuti on maksuhaldur koostanud ajavahemiku 2015. aasta juuli kuni
10 (18)
september tehingute osas maksuotsuse N-Terminaal Hulgi AS-ile, mille õiguspärasus on tuvastatud Tallinna Halduskohtu jõustumata kohtuotsusega haldusasjas 3-17-2307. On loogiline, et kui maksuhaldur tuvastab tehingute ahela, mille eesmärgiks on olnud tegeliku müüja varjamine ning tehinguahelas näilikult heausksele ostjale sisendkäibemaksu mahaarvamisõiguse tekitamine, et siis on maksuhalduril lubatud ka tugineda neile asjaoludele ja tõenditele, mis on seotud tehingu teiste lülidega ning mis kinnitavad tehinguahela olemasolu ning ostja pahausksust. Seejuures ei eelda tehinguahela viimasele lülile maksuotsuse koostamine sellest, et varasemate lülidele oleks koostatud maksuotsused või et need oleks jõustunud.
10.Praegusel juhul on küll kaebaja nii kaebuses kui ka kontrollaktidele esitatud vastuväidetes esitanud oma versiooni tehingute toimumisest ning nendega seotud asjaoludest, siis tõendeid, mis kummutaksid maksuhalduri versiooni, kaebaja esitanud ei ole. Eluliselt võib usutavaks pidada mõne üksiku eksimuse olemasolu tehingute dokumenteerimisel või äripartneritega suhtlemisel, kuid praegusel juhul on kaebaja selgelt jätnud täitmata kütusesektorile omapärase hoolsuskohustuse, tehingute asjaolude on vastuolulised ning asjas kogutud tõenditest ja dokumentidest nähtuvad eksimused on sellised, et seavad tehingute toimumise raamatupidamisdokumentides näidatud viisil kahtluse alla. Sellisel juhul ei piisa tehingute raamatupidamises näidatud viisil tõendamiseks üksnes omapoolse versiooni loomisest, vaid esitada tuleb ka vastavasisulised tõendid, mis esitatud versiooni kinnitaksid.
11.Vaidlust ei ole, et maksuotsus tugineb muu hulgas väärteoasjades nr 930016000059 ja nr 930016001247 kogutud tõenditel. Vaidlus on aga selles, et kas väärteomenetluses üle antud tõendid on lubatavad, kuna kohtulikku kontrolli nende osas toimunud ei ole.
11.1.Kohus nõustub kaebajaga, et väärteomenetluse läbiviimise eesmärgiks ei saa olla tõendite kogumine haldusmenetluses ning väärteomenetluses tõendite kogumine peab olema selgelt eristatav haldusmenetluses tõendite kogumisest. Küll aga ei nõustu kohus kaebaja absoluutse seisukohaga, et väärteomenetluses kogutud tõendite kasutamine maksumenetluses on enne väärteoasja kohtuliku arutamise lõppemist välistatud.
11.2.Kehtiv õigus võimaldab viia läbi paralleelselt läbi nii maksumenetlust kui ka süüteomenetlust, mistõttu ei ole välistatud ka nimetatud menetlustes vastastikune teabevahetus ja tõendite vastastikune kasutamine. Kohtupraktikas on väärteomenetluses kogutud tõendite kasutamist peetud lubatavaks järgmistel tingimustel: − väärteomenetluste algatamine oli põhimõtteliselt lubatav (jõustumata Tallinna Ringkonnakohtu 19.06.2018 otsus nr 3-16-183); − tõendid on konkreetses menetluses lubatavad (vt Riigikohtu 17.02.2004 otsus nr 3-1-1120-03, punkt 17, 16.01.2003 otsus nr 3-3-1-2-03, punkt 10; 08.04.2015 otsus nr 3-3-1-915, punktid 15 ja 19); − kogutud seaduse nõudeid järgides (vt ka Tallinna Ringkonnakohtu 15.10.2015 otsus haldusasjas nr 3-12-1797); − tõendite kogumisel ei ole isikute põhiõigusi rängalt riivatud (jõustumata Tallinna Ringkonnakohtu 19.06.2018 otsus nr 3-16-183); ning − tõendid on nõuetekohaselt üle antud (jõustumata Tallinna Ringkonnakohtu 19.06.2018 otsus nr 3-16-183). Need nõuded täidetud ning kohtu hinnangul ei muuda väärteomenetluses kogutud tõendite kasutamist maksumenetluses õigusvastaseks ka asjaolu, et tõendite ja nende kogumise õiguspärasust ei ole hinnanud prokurör või väärteoasja menetlev kohus, kuna väärteomenetluse läbiviimist ei muuda õigusvastaseks kui seda kohtule menetlemiseks ei edastata.
11 (18)
11.1.1.Esiteks on väärteomenetlused algatatud ning kuigi kohtule ei ole teada väärtegude menetluse alustamise ajendid, siis saaksid need põhimõtteliselt olla kas VKS §-des 31–32 või MKS §-des 1531–156 sätestatud väärteod. Seejuures ei väida kaebaja või ka kohtumenetluses tunnistusi andnud X.X., et väärtoemenetluse alustamine oleks olnud lubamatu.
11.1.2.Teiseks on täidetud ka eeldused, et tõendid oleksid konkreetses menetluses lubatavad ning nende kogumisel on järgitud õigusaktide nõudeid. Praegusel juhul on väärteomenetluses kogutud tõendid antud maksumenetlusse üle aktiga, mis on koostatud sama asutuse sama osakonna erinevate allüksuste töötajate vahel. Kui kriminaalasjas annab prokurör loa ja selleks hinnangu, kas kriminaalasjas kogutud tõendite üle andmine maksumenetlusse on põhjendatud, siis väärteoasjas samalaadset kontrollorganit ei ole. Tegemist on väärteomenetluse eripäraga, mistõttu ei saa see tuua kaasa väärteomenetluses kogutud tõendite lubamatust. Nii dokumentide kogumine, tunnistajate ülekuulamine kui ka kohtu loal läbiotsimine on väärteomenetluses lubatavad ning kaebaja ei väida, et tõendite kogumisel oleks eiratud õigusaktide nõuded. Kuigi kohtule väärteomenetluses toimunud läbiotsimiste lube esitatud ei ole, siis ei vaidle menetlusosalised nende olemasolu üle ning samuti ei väida kaebaja või tunnistaja, kelle kodus läbiotsimine toimus, et läbiotsimise teostamine oleks toimunud VTMS-is sätestatud loata. Seega ei saa pidada läbiotsimist sel põhjusel õigusvastaseks. Läbiotsimist ei muuda õigusvastaseks ka X.X. avaldus, et ta arvas, et läbiotsimist teostati haldusmenetluse raames. Kuigi X.X. väitis seda haldusasja 3-17-2307 kohtuistungil tunnistajana (vt kaebaja 20.04.2018 lisa 1), siis käesolevas asjas tunnistajana vastates väitis ta, et läbiotsimise teostamisel anti talle paber, millesse ta ei süvenenud ja mida ta läbi lugema ei hakanud (kd II, lk 53 pöördel). Asjaolu, et isik ei tunne huvi paberite vastu, mis talle menetlustoimingut tehes antakse, ei anna alust väita et ta ei olnud teadlik millise menetluse käigus läbiotsimine toimub ning et läbiotsimine oleks sel põhjusel olnud õigusvastane. Samuti ei ole X.X. vaidlustanud kohtuvälise menetleja tegevust VTMS-is sätestatud korras. Olukorras, kus läbiotsimine toimus kohtu loa alusel ning kohtul ei ole põhjust arvata, et dokumentaalsed tõendid ja isikute ütlused oleksid saadud VTMS-is sätestatud nõudeid eirates, on väärteomenetluses kogutud tõendeid võimalik kasutada ka maksumenetluses. Kohtu hinnangul ei saa pidada lubamatuteks tõenditeks ka e-kirju, mis on saadud läbiotsimisel ära võetud arvutist. Põhiseaduse § 43 lg 1 sätestab, et igaühel on õigus tema poolt või temale posti, telegraafi, telefoni või muul üldkasutataval teel edastatavate sõnumite saladusele. Erandeid võib kohtu loal teha kuriteo tõkestamiseks või kriminaalmenetluses tõe väljaselgitamiseks seadusega sätestatud juhtudel ja korras. Ehkki põhiseaduse kohaselt on sõnumisaladuse rikkumine lubatav vaid kriminaalmenetluses, siis on oluline, mida PS §-s 43 sätestatud sõnumisaladuse all mõeldakse. Võttes aluseks Riigikohtu 30.06.2014 otsuse nr 3-1-1-14-14 punktis 187 ja Riigikohtu 20.11.2015 otsuse nr 3-1-1-93-15 punktides 100–105 toodu, kus on asutud seisukohale, et PS § 43 kaitsealas on üksnes kommunikatsiooniprotsessis olevad sõnumid ning et adressaadini jõudnud sõnumite äravõtmisel kriminaalmenetluses kohtu luba vaja ei ole ning PS kohaseks uurimistoiminguks nende saamiseks kriminaalasja juurde on nii läbiotsimine kui ka vaatlus, siis saab sellest järeldada, et ka väärteomenetluses tuleb eristada n-ö kommunikatsiooniprotsessis olevaid sõnumeid ja adressaadini jõudnud sõnumeid. Adressaadini jõudnud sõnumite korral sõnumisaladuse kaitseala ei laiene ning nende kasutamine, kui need on väärteomenetluses õiguspäraselt kogutud, on
12 (18)
lubatud. Vähetähtis ei ole seejuures ka asjaolu, et tegemist oli tööalase kirjavahetusega, mille esitamise kohustus oleks isikul kaasaaitamiskohustuse raames.
11.1.3.Täidetud on ka eeldus, et väärteoasjades kohtud tõendid on üle antud üleandmisvastuvõtmisaktidega (maksuhalduri lisad 88, 90 ja 205; 17.05.2018 menetlusdokumendi lisad 427 ja 428).
12.Ehkki kohus leiab, et praegusel juhul on maksumenetlus läbiviidud lubatavatel tõenditel, sh on lubatavateks ka X.X. e-kirjad, siis isegi kui jätta need välja, siis ei tooks see kaasa maksuotsuse õigusvastasust ja tühistamist. Kohus leiab, et maksuhaldur on maksuotsuses (punkt 2.1), sh selle lahutamatuks osaks olevates kontrollaktides, piisavalt põhjendanud kahtlust, et kaebaja ja NTerminaal Hulgi AS vahelised tehingud ei toimunud arvetel märgitud viisil ning kaebaja teadis sellest. Kohus nõustub maksuotsuse ja kontrollaktides toodud põhjendustega ning HKMS § 165 lg-le 2 tuginedes neid kõiki ei korda, märkides kaebusele vastuseks järgmist. Ajavahemik 2015. aasta juuli kuni september
13.Kuigi õige on kaebuse punktis 2.3.1. viidatud kaebaja seisukoht, et osaliselt on temale tehtud etteheited seotud tema lepingupartneritega ning neid ei saa omistada kaebajale, siis jätab kaebaja arvestamata, et maksuhalduri etteheide kaebajale on seotud maksupettuses osalemisega. Praegusel juhul ei ole aga maksuhaldur kaebajale maksu määranud kolmandate isikute tegevuse tõttu, vaid kaebaja teadliku osalemise tõttu makspettuses, mis välistab heausksuse (vt Riigikohtu 02.10.2003 otsus nr 3-3-1-50-03, punkt 10). Maksuhaldur on maksuotsuses ja selle aluseks olevas 27.06.2017 kontrollaktis veenvalt tõendanud, et kaebaja oli teadlik väidetavast näilikust tehingute ahelast, kus tegelikult kaebaja ostis vaidlusaluse kütuse tundmatult kolmandalt isikult ja Net Oil OÜ ja N-Terminaal Hulgi AS kaasati tehingute ahelasse üksnes riigilt käibemaksu väljapetmise eesmärgil. Seejuures põhinevad maksuhalduri järeldused, et kaebaja oli teadlik maksupettusest, tõendite kogumil, sest otseseid tõendeid, mis kinnitaksid selgelt maksupettuse toimepanemist, maksupettuse konspiratiivse iseloomu tõttu pole. Maksupettusest teadmist võib järeldada ka tuvastatud faktiliste asjaolude kogumist, mistõttu on maksuhaldur põhjendatult arvestanud ka tehingute ahela teiste lülide kohta tuvastatud asjaolude ja kogutud tõenditega ning muu hulgas asjaoluga, et Net Oil OÜ-l ei olnud kütust, mida N-Terminaal Hulgi AS-ile müüa. Seega ei saanud N-Terminaal Hulgi AS Net Oil OÜ-lt ostetud kütust ka OÜ-le X võõrandada.
14.Kaebaja vaidleb vastu maksuhalduri järeldusele, et X.X. ei kontrollinud kütusemüügi ahelat, mistõttu tuleb kaebajat pidada heauskseks ostjaks (kaebuse punktid 2.3.7.–2.3.10.). Kohus selle seisukohaga ei nõustu, kuna kaebaja teadlikkust tehingu tegelikest asjaoludest kinnitavad lisaks maksuhalduri esitatud tõenditele ka X.X. 13.06.2018 kohtuistungil antud ütlused ning kaebaja selgitused oma tavapärasest majandustegevusest. Asjaolu, et X.X. esindas tehingutes kaebajat kolmanda äriühingu kaudu, seda ei muuda. Vaidlust ei ole, et X.X. esindas tehingutes nii kaebajat kui ka N-Terminaal Hulgi AS-i, mistõttu oli kaebajale teada ka kõik see, mis toimus Net Oil OÜ ja N-Terminaal Hulgi AS vahelistes tehingutes. Vastupidiselt kaebaja seisukohale on maksuhaldur maksuotsuses ja selle aluseks olevas 27.06.2017 kontrollaktis toonud ära üksikasjalikud põhjendused, miks on alust arvata, et X.X. kontrollis kütusemüüki ahelas Net Oil OÜ – N-Terminaal Hulgi AS – kaebaja ning kaebaja väited ei anna alust vastupidiseks järelduseks. Kohus märgib, et teadmine või teadma pidamine maksupettusest ja kütusemüügi ahela kontrollimine ei eelda, et isik omaks kontrolli äriühingute üle (oleks nende juhatuse liige või suurosanik). Vaidlust selle üle, et X.X. omas 5% suurust osalust kaebajas ning et tal oli kaebaja nimel tehingute tegemiseks nõusolek, ei ole.
13 (18)
Kohus märgib täiendavalt, et arvestades kaebaja kirjeldust oma tegevusest ning samuti X.X. 13.06.2018 kohtuistungil antud selgitusi N-Terminaal Hulgi AS-i tegevuse ümberprofileerimisest, siis jääb arusaamatuks, miks pidi kütuse müük toimuma sel viisil ahelas. Kohus küsis kohtuistungil X.X.l käest, et kui viimane esindas tehingutes nii N-Terminaal Hulgi AS-is kui ka kaebajat, et miks kaebaja ei ostnud kütust otse Net Oil OÜ-lt. X.X. vastas, et kütust osteti N-Terminaal Hulgi AS vahendusel kaebaja rahaliste vahendite nappuse tõttu, st krediidi pärast (kohtuistung kell 11.06). Ehkki ka krediidi pärast võidi lisada tehinguahelasse N-Terminaal Hulgi AS, siis tõendite kogumile tuginedes võiks sel viisil ahela ülesehituse eesmärgiks pidada siiski soovi suurendada tõenäosust, et kaebajat võiks pidada heauskseks ostjaks. Tavapärases majandustegevuses oleks isikud sõlminud laenulepingu, mitte loonud näilikku tehingute ahelat, kus kaup vahetab ilma reaalse üleandmiseta korduvalt omanikku, kauba dokumentatsioon muutub korduvalt ja kaebaja selgituste kohaselt puudus tal igasugune huvi kütuse osas. See pigem kinnitab maksuhalduri järeldust, et kaebaja oli tehingu tegelikest asjaoludest ja toime pandud maksupettusest teadlik. Jättes välja kontrollakti punkti 1.1.2.3 alapunktis h) toodu, kus maksuhaldur on toonud välja väärtoeasjas 930016000059 arvutist saadud e-kirjade alusel tehtud järelduse, et X.X. andis juhiseid dokumentide täitmiseks, siis märgib kohus, et X.X. osalust tehingu kõikides lülides saab järeldada ka muudest asjas kogutud tõenditest. Nt ei tuvastanud X.X. N-Terminaal Hulgi AS esindajana Net Oil OÜ esindajat, kuigi enne seda ei olnud N-Terminaal Hulgi AS tehinguid Net Oil OÜ-ga teinud (vt muu hulgas kohtuisutngi protokoll kd II, lk 54 pöördel). Haldusasjas nr 317-2307 kinnitas X.X., et ei tea J. S. Kohus ei pea usutavaks, et isik, kes on kütusevaldkonnas tegelenud väga pikka aega ja on teadlik valdkonnas toimuvatest pettustest, et ta jätab sedavõrd suurte tehingute ja uue tehingupartneri korral (kellel puudub ka varasem kogemus kütusesektoris) kogu hoolsuskohustuse täitmata. Seda järeldust ei väära ka kaebaja 26.02.2018 menetlusdokumendis toodud seisukohad, kuna kui X.X. oleks täitnud kütusesektoris tavapärase hoolsuskohustuse, siis oleks ka selginud, et Net Oil OÜ nimel J. S. ei tegutse ning et Net Oil OÜl väidetavalt müüdavat kütust ei ole. Iseküsimus on aga selles, et kas X.X.l oli vajalik seda välja selgitada, kuna ta teadis, et tegelikuks kütuse müüjaks ei ole Net Oil OÜ ning et viimane on tehingusse kaasatud üksnes riigilt käibemaksu väljapetmise eesmärgil. X.X. ja seeläbi kaebaja teadlikkust tegelikest asjaoludest kinnitavad ka tehinguahelas toimunud dokumentide muutumised. Nt N-Terminaal Hulgi AS ostab 08.07.2015 Net Oil OÜ-lt kütust 29.05.2015 vastavussertifikaadi nr OL 109825 alusel, ent võõrandab selle 04.06.2015 vastavussertifikaadi nr VSD37760 alusel (vt 27.06.2018 kontrollakti lisa 3 tehingud 1–6). Või nt kui kütuse müük toimus katseprotokollide alusel ning kus nt kütus osteti ühe katseprotokolli alusel, mille kohaselt kütus nõuetele ei vasta, kuid võõrandatakse kaks päeva hiljem tehtud katseprotokolli alusel, kus kütus vastab nõuetele (vt 27.06.2018 kontrollakti lisa 3 tehing 60). Lisaks on tähelepanuväärne, et kütusele lasti peale kaebaja poolt ostmist teha uuesti katseprotokollid teha. Selline tegevus ei saa olla juhuslik. Ehkki AS NCC & PO tehnoloog N. A. selgitas kuidas tavapäraselt autodega saabunud kütust lattu vastu võeti, siis jätab kaebaja tähelepanuta ka vastuse küsimusele nr 16 (maksuhalduri lisa 46), kus isik selgitab, et Analiit-AA tegi sertifikaadid vastavalt vajadusele ja kui kütuse saatelehel oli märgitud sertifikaat ja kütus laaditi tühja mahutisse, siis sertifikaati labor ei teinud. Sertifikaat tehti ainult siis, kui mahutis oli juba kütus ning toimus partiide segamine. AS NCC & PO laos on aga sisuliselt saanud iga autoveok uue sertifikaadi, mis on aga tavapärasest AS NCC & PO lao tegevusest erinev. See näitab omakorda, et läbi kommertsladude ja nende praktikate püüti kütuse tegelikku olemust varjata ning see ei saanud olla teadmata nii kaebaja kui ka tema tehingupartneri N-Terminaal
14 (18)
Hulgi AS-i esindajale X.X.le. See kinnitab kahtlust, et kütuse tegelikuks müüjaks oli tundmatu kolmas isik, mitte Net Oil OÜ või N-Terminaal Hulgi AS ning et kaebaja oli sellest teadlik.
15.Maksuhalduri hinnangul on kütusemüügi saatelehed ebausaldusväärsed (maksuotsuse punkt 2.1.1.2.1 alapunkt 2) ja kontrollakti 1.1.2.2 alapunkt 2), kuna need ei vasta VKS nõuetele, saatelehtedel märgitud vedajad ei ole vedusid teostanud ja nendele on kantud ebaõiged andmed, Net Oil OÜ ja N-Terminaal Hulgi AS vahelised üleandmise-vastuvõtmise aktid on vormistatud tagantjärgi ning Net Oil OÜ ei kinnita tehingutes osalemist. Kaebaja leiab, et kütusemüügi saatelehed on usaldusväärsed, kuna VKS § 6 lg 2 punktiga 7 ja punktiga 5 vastuolus olevate tehingute hulk on marginaalne, vastavalt 1,4% ja 1,3%. Ka katseprotokollid kinnitavad kütuse nõuetele vastavust ning katseprotokollile SD 120804 on viidatud vaid Net Oil OÜ ja N-Terminaal Hulgi AS vahelistes tehingutes. Kohus nõustub maksuhalduri seisukohaga saatelehtede ebausaldusväärsusest ning jääb varem väljendatud seisukohale, et maksuhalduril on maksupettuse korral õigus arvestada ka tehingu teistes ahelates tuvastatud asjaoludega. Kuna X.X. esindas tehingus nii kaebajat kui ka N-Terminaal Hulgi AS-i, siis on põhjendatud ka märgitu, mille kohaselt Net Oil OÜ nimel vormistatud saatelehtedest ei vastanud nõuetele ligi 84,3% kogu kütuse mahust. Lisades siia juurde asjaolu, et N-Terminaal Hulgi AS andis kütuse X OÜ-le üle enamasti enne, kui ise kütuse Net Oil OÜ-lt vastu võttis (1 590 170 liitrit 2 258 170 liitrist, ehk 70% väidetavalt saadud kütusest, vt lisa 4, tabeli rida 43; lisa 3, tabeli rida 66 / veerg 8), siis pidi kaebajale olema teada kogu tehinguahela saatedokumentide minetused ning nende muutused. VKS § 6 lg 2 punkt 7 kohustab saatelehele märkima kauba mahaldaadimise asukoha. Märkega „kaup autol“ on seotud järgmised arved ja saatelehed: 10.08.2015 arve nr 1803 ja saatelehed nr 1008/1 ja 1008/2 (maksuhalduri lisad 12–14); arve nr 1837 ja saateleht 2108/1 (maksuhalduri lisa 19); arve nr 1929 ja saateleht 0709/1 (maksuhalduri lisa 26). Ehkki nõustuda võib kaebajaga, et need tehingud moodustavad 1,4% kõikidest tehingutest, siis on tegemist selge minetusega VKS-is sätestatust. Kuna X.X. esindas tehingutes ka N-Terminaal Hulgi AS-is (sh tehingutes Net Oil OÜga), siis on asjakohased ka maksuhalduri viited tehingutele N-Terminaal Hulgi AS ja Net Oil OÜ vahel, kus märkega „kaup autol“ saatelehti oli 13% ulatuses ning seejuures on tähelepanuväärne, et kui Net Oil OÜ võõrandas kauba N-Terminaal hulgi AS-ile mahalaadimiskohaga „kaup autol“, siis suuremas osas omanda kaebaja sellise kauba mitte märkega „kaup autol“ vms, vaid pealelaadimiskohaga Ecodiesel OÜ. Lisaks sai sellistes tehingutes kaebaja kütuse kätte enne, kui Net Oil OÜ oli üldse andnud nõusoleku see kütus laost välja saata. Katseprotokollide nr SD 120804 ja nr SD 140809 alusel müüs Net Oil OÜ rasket kütteõli N-Terminaal Hulgi AS-ile, kes võõrandas selle edasi kaebajale. VKS § 6 lg 2 punkti 5 kohaselt peavad saatedokumendil olema kütuse vastavussertifikaadi või vastavusdeklaratsiooni number. Kohtule esitatud tõendite kohaselt liikus raske kütteõli Net Oil OÜ-lt N-Terminaal Hulgi AS-ile ja sealt edasi kaebajale üksnes katseprotokollide alusel. Ka kaebaja ostis rasket kütteõli selliselt, et selles on viidatud vaid katseprotokollidele. Seega on asjakohatu kaebaja väide, et maksuhaldur on teinud talle etteheiteid seoses Net Oil OÜ ja N-Terminaal hulgi tehingutega. Samas aga arvestades, et X.X. on esindajaks mõlemas tehingus, siis jääb arusaamatuks kas ja kuidas sai tehingutes muutuda katseprotokolli number. Arvestades asjaolu, et katseprotokolli nr SD 120804 kohaselt ei vastanud raske kütteõli Eesti Vabariigis kehtestatud nõuetele (maksuhalduri lisa 158), siis saab selline tegevus viidata vaid tahtlusele muuta tehinguga seotud asjaolusid. See näitab omakorda, et tehingud ja sellega seotud asjaolud olid X.X. kontrolli alla ja kaebaja oli teadlik sellistest asjaoludest. Seda enam, et nt katseprotokollide nr SD 120805 ja SD 140809 tegemise vahe on vaid 2 päeva (vastavalt 12.08.2015 ja 14.08.2015).
15 (18)
Ehkki kohus nõustub kaebajaga, et katseprotokollid on aluseks vastavussertifikaadile, siis ei ole vastavussertifikaat ja katseprotokoll omavahel samastatavad ning kütuse müük katseprotokollide alusel ei ole lubatav. Tegemist on valdkonna eripärast tuleneva hoolsuskohustusega, mida ostja peab täitma. Samuti tuleb müüjal ja ostjal tagada, et saatelehed oleksid õigusaktide nõuetele vastavad. Ka kohtuistungil kinnitas X.X. oma pikaaegset kogemust kütuseäris, mistõttu pidi ta olema teadlik kõigist kütuse ostmisele-müümisele ettenähtud nõuetest ning nende tagajärgedest. Et väidetavalt ostis N-Terminaal Hulgi AS nõuetele mittevastavat kütust ja müüs selle kaebajale edasi paar päeva hiljem tellitud katseprotokolli alusel, mille kohaselt on kütus nõuetele vastav, ei saa olla juhuslik. Lisaks märgib kohus, et ehkki välistatud ei ole kaebaja seisukoht, et saatelehtede lõplik vormistamine toimus pärast seda, kui kommertsladu oli välja selgitanud kütuse tegeliku koguse, siis ei ole kaebaja selle väite tõendamiseks esitanud ühtegi tõendit. Kohtule ei ole usutav, et kütus liikus Ecodiesel OÜ laost välja suvaliselt, kuna kaebaja müüs nimetatud laost kütust ka otse isikutele. Kaebaja ei ole esitanud tõendeid selle kohta, et varasemalt oleks väljastatud arveidsaatelehti ja et neid oleks hilisemalt kommertslao arvestuse alusel korrigeeritud või täpsustatud. Samuti ei nähtu, et tehinguosalised oleksid kokku leppinud, et ostetud kütuse arvestamine oleks toimuks kaebaja väidetud viisil. Kaebaja ei ole ümber lükanud ka väiteid, et teatud tehingutes oli kaup kaebaja kontrolli all juba enne selle müümist temale.
16.Mis puudutab kaebaja väited, mille kohaselt organiseeris veod Lao 14/3 asuv ladu ning saatelehtedega seonduv oli N-Terminaal Hulgi AS-iga seotud asjaolu, siis nõustub kohus maksuhalduriga, et kütuse veoga seonduv on ebaselge. Seejuures ei ole maksuhaldur kaebajale ette heitnud, et kaebaja oleks ebaõigesti saatelehti vormistanud, vaid maksuhalduri etteheide seisneb selles, et kaebaja oli läbi X.X. teadlik, et saatelehed on vormistatud tagantjärgi, nende andmed ei vasta tegelikkusele ning kütuse vedu ei toimunud nendes märgitud viisil. Et saatelehtedega seonduv on ebaselge kinnitavad ka kaebaja vastuolulised väited. Esmalt väidab kaebaja, et kütuse lähetamine ja seeläbi saatelehtedega seonduv oli kaebaja palvel Ecodiesel OÜ teha. Järgnevalt aga väidab kaebaja vastupidisele, et saatelehtede vormistamine ja sellega seotud küsimuse olid kütuse lähetajaga (N-Terminal Hulgi AS-iga) seotud asjaolud (vrdl kaebuse punktid 2.3.13 ja 2.3.18). Ecodiesel OÜ kinnitab, et temale saadeti saatelehed, mis ta välja trükkis ja vedajatele andis. Ka Walgtron OÜ juhatuse liikme kinnituste kohaselt oli vedude tellijaks kaebaja ise ning kaebajale on esitatud ka selles osas arve (vt maksuhalduri lisa . 26.02.2018 menetlusdokumendis loob aga kaebaja järjekordse hüpoteesi maksuhalduri tõenditest, et kütuse vedu organiseeris Net Oil OÜ. Kohtu hinnangul ilmestavad sellised vastuolud tehingutega seotud olulistes asjaoludes kogu tehinguahelat tervikuna ning kaebaja ei ole neid vastuolusid ümber lükanud. Tõendid kogumis kinnitavad, et veo tellijaks ja korraldajaks oli tegelikult kaebaja ise. Kohtu hinnangul ei ole ka eluliselt usutav, et ostes suures koguses kütust, ei huvita äriühingut kes tema kauba vedu teostab ja et ta ei soovigi seda teada ning seda olukorras, kus sama partii kütust veeti samal päeval erinevatesse ladudesse (vt 27.06.2017 kontrollakti lisa 3 tehingud 52– 55). Kaebaja ei ole esitanud tõendeid selle kohta, et tal oleks olnud juba enne tehinguid sõlmitud kokkulepped, et millisesse lattu ja milline kütus veetakse. Seda enam, et osa kütust võõrandas kaebaja ka Ecodiesel OÜ lao vahendusel.
17.Kohus nõustub maksuhalduriga ka selles, et kütuse hoiustamisega seotud asjaolud on ebaselged ning kaebaja esitatud väited ei anna alust vastupidiseks järelduseks. Võttes aluseks kütuseäri eripärad, sh muudest valdkondadest suurem reguleeritus, siis ei saa pidada tavapäraseks, et lepingud kütuse hoidmiseks on vastuolus tegelikkusega või et kaebaja ei tea kas ja millistes
16 (18)
mahutites tema kütus asub. See ei ole kooskõlas valdkonnas tegutseva ettevõtja hoolsuskohustusega. Kaebaja on ise korduvalt menetluses rõhutanud, et Ecodiesel OÜ ei oma aktsiisi- ega tollilao või hoiuteenuse osutamise luba ja et tema usaldusväärsus ei ole kaebaja klientide silmis kuivõrd suur, mistõttu vedas kaebaja kütuse teistesse kommertsladudesse. Seega oleks kaebaja pidanud mõistma Ecodiesel OÜ laost kütuse soetamisel sellega kaasnevaid riske. Ent olukorras kus nii müüjat kui ka ostjat esindas tehingus üks ja see sama isik, on ilmne, et ostjat ei saa käsitada heauskse ostjana.
18.Mis puudutab aga arvete tasumisega seonduvat, siis ehkki nõustuda võib, et iseseisvalt ei oma arvete tasumisega seonduv maksustamise seisukohalt tähendust, kuid kogumis ülejäänud tõenditega annab see kinnitust kontrollitud tegevusest. Kohus nõustub maksuhalduriga, et arvestades kütusesektori eripära, kus likviidsete rahaliste vahendite olemasolu on majandustegevuse seisukohalt oluline, et sellisel juhul sõlmitakse laenuleping viisil, et raha müüdud kütuse eest laekub alles 3 aasta pärast ning seda olukorras, kus väidetavalt laenu saanud äriühing hilineb arvete tasumisega. Kohus märgib, et kuna kaebaja oli X.X. kaudu teadlik tehingu tegelikest asjaoludest, siis on eluliselt usutav, et kaebaja oli teadlik ka sellest, et N-Terminaal Hulgi AS-ilt raha Net Oil OÜ-le edasi ei kanta, vaid et see liigub Läti ja Soome äriühingutele, kuna X.X. ütluste kohaselt kasutati N-Terminaal Hulgi AS-i kütusetehingutes tehingu krediteerimise eesmärgil. Seegi pidi kaebajale olema teada ka kauba finantseerimise asjaolud, sh tõik, et kuhu ja kuidas raha jõuab ning et arvete tasumata jätmine ei too endaga kaasa tavapäraseid sanktsioone.
19.Eelnevast tulenevalt on kohus seisukohal, et maksuotsus on ajavahemikul 2015. aasta juuli kuni september osas õiguspärane. Kohus nõustub maksuhalduri järeldusega, et tegelikult ostiski X OÜ sama kütuse tundmatult kolmandalt isik, kuid näidati, nagu oleks müüja Net Oil OÜ ja ostja N-Terminaal Hulgi AS, kes siis müüs kütuse edasi X OÜ-le. Sellise tehinguahela näitamise mõte sai olla vaid soov arvata kütuse ostult maha sisendkäibemaks ja näidata samas piisavalt palju müügikäibemaksu, et sisendkäibemaksu mahaarvamine ka reaalselt võimalik oleks. Seda hõlbustas asjaolu, et X OÜ ja N-Terminaal Hulgi AS olid omavahel seotud isikud: juhatuse liige oli mõlemas T. B. ning X.X. oli X OÜ-s väikeosanik, kes esindas tehingus mõlemaid äriühinguid. 2016. aasta märts
20.Maksuotsus on õiguspärane ka 2016. aasta märtsis arve nr 1024 osas. Kohus nõustub maksuhalduriga, et tõendid kogumis annavad aluse järelduseks, et nimetatud kaupa tegelikult ei ostetud ning kooskõlas HKMS § 165 lg-ga 2 ei korda vastavas osas maksuotsuse ja selle aluseks oleva 08.08.2017 kontrollakti põhjendusi. Vastuseks kaebusele märgib aga kohus järgmist.
21.Kaebaja ei ole ümber lükanud maksuhalduri väidet, et ta ei ostnud 21.03.2016 arve nr 1024 alusel rasket kütteõli. Praegusel juhul on maksuhaldur igakülgselt uurinud Ecodiesel OÜ mahutites asuvat kütust ning püüdnud seda kokku viia arve nr 1024 alusel ostetuga, kuid seda ei õnnestunud teha. Kaebaja küll väidab, et maksuhalduril ei õnnestunud kütust tuvastada Ecodiesel OÜ tegevusest tingitult, kuna viimane väidetavalt on omatahtsi kütust ümber pumbanud ja muutnud selle keemilist koostist, kuid ühtegi tõendit kaebaja selle tõendamiseks esitanud ei ole. On ainult Ecodiesel OÜ väide, et kütus laos asub. Arvestades vedelkütuse müüjale ettenähtud nõudeid, kohustust müüa nõuetele vastavat kütust, siis ei pea kohus usutavaks kaebaja väidet, et teda ei huvita kuidas kütus Ecodiesel OÜ laos liigub ja millistes mahutites asub ning et tema jaoks on oluline üksnes see, et kütuse müümisel
17 (18)
väljastatakse ettenähtud kogus kütust. Rendilepingu kohaselt oli mahutites ladustava kauba eest vastutavaks kaebaja, kes oli teadlik, et Ecodiesel OÜ-l puudus vedelkütuse hoiuteenuse osutaja luba ja kohustus järgida kütuse kvaliteeti. Kuna kaebaja ostis teadlikult nõuetele mittevastavat kütust, siis oleks pidanud tal olema eriline huvi, et selline kütus ei seguneks mõne muu temale kuuluva nõuetele vastava kütusega. Nimelt on nõuetele vastava kütusega lubatud teha vaid VKS §-s 28 sätestatud toiminguid ning need kõik on seotud täiendavate kuludega. Selliste korralduste andmist aga ei nähtu. Seega ei pea kohus usuavaks, et selliselt reaalse kauba soetamine oleks jätnud kaebaja sedavõrd ükskõikseks. Samuti märgib kohus, et ka pärast maksuhalduri ametnike kontrolli ei võtnud kaebaja samme, et selgitada välja kuhu tema väidetav kaup Ecodiesel OÜ laos jäi, et maksuhaldurile tõendada tegelikku kauba olemasolu. Kohtu hinnangul näitab selline huvi puudumine, et tegelikult arve nr 1024 alusel rasket kütteõli ei ostetud. Seda seisukohta kinnitab ka asjaolu, et arve on tasumata.
22.Seda seisukohta ei muuda ka kaebaja väide, et ladustamistoiminguid tegi Ecodiesel OÜ ning et ta on Ecodiesel OÜ suhtes esitanud raske kütteõliga seonduvalt hagi. Hagi esitamine ei tõenda, et kaebaja ka tegelikult arvel nimetatud kauba soetas.
23.Eelnevast tulenevalt on kohus seisukohal, maksustamisperioodi 2016. aasta märts osas.
et
maksuotsus
on
õiguspärane
ka
24.Eeltoodud põhjendustel on vaidlustatud maksuotsus tervikuna õiguspärane ja selle tühistamiseks puudub alus. Sel põhjusel jääb rahuldamata ka kaebaja intressinõue. Menetluskulud ja muud menetluslikud küsimused
25.Kaebaja on taotlenud HKMS § 175 lg 3 alusel andmete avaldamise piiramist selliselt, et kohtuotsuses oleks tähemärgiga asendatud tema ja X.X. nimi. Maksuhaldur on taotlusele vastu vaielnud, märkides, et on oluline, et ka teised isikud ja avalikkus saaksid informeeritud kütusevaldkonnas toimuvast. HKMS § 175 lg 3 kohaselt asendatakse andmesubjekti taotlusel või kohtu algatusel avaldatavas kohtuotsuses andmesubjekti nimi initsiaalide või tähemärgiga ning ei avaldata tema isikukoodi, sünniaega, registrikoodi, aadressi ega muid andmeid, mis võimaldavad teda üheselt identifitseerida. Säte ei sea andmesubjekti taotluse rahuldamist sõltuvusse põhjendustest, mida taotleja taotluse esitamisel esitab, vaid piisab üksnes taotleja HKMS § 175 lg 3 kohasest taotluse esitamisest. Seega tuleb kaebaja taotlus rahuldada.
26.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Vastustaja ei ole menetluskulude väljamõistmist taotlenud. Seega jäävad menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda. /allkirjastatud digitaalselt/ Ruth Prigoda
18 (18)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.