OÜ O kaebus Maksu- ja Tolliameti 25.07.2014 maksuotsuse nr 12.2-3/018889-32 osaliseks tühistamiseks
Menetlusosalised
Kaebaja – OÜ O, volitatud esindaja v.adv Tarmo Friedenthal Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Liisa Nikkarinen
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 14.06.2017 otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
OÜ O apellatsioonkaebus ning Maksu- ja Tolliameti vastuapellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
29.05.2018 kohtuistungil
RESOLUTSIOON
1.Jätta OÜ O apellatsioonkaebus ning Maksu- ja Tolliameti vastuapellatsioonkaebus rahuldamata.
2.Muuta Tallinna Halduskohtu 14.06.2017 otsuse nr 3-14-51870 resolutsiooni punkti 1 h) ja sõnastada see järgmiselt: „suurendati Kloostri tee 12 kasutamisega seotud tulumaksukohustust 750,08 euro võrra“. Muus osas jätta halduskohtu otsus muutmata.
3.Poolte apellatsioonimenetluse kulud jätta nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 26.07.2018, välja arvatud halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 212 lg 1 teises lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS
3-14-51870 § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis OÜ O maksude arvestamise ja tasumise õigsust 2009. a märtsi ja 2013. a oktoobri vahelistel maksustamisperioodidel ning tegi 25.07.2014 maksuotsuse nr 12.2-3/018889-32, millega suurendas OÜ O käibemaksukohustust 274 617,54 euro võrra ning tulumaksukohustust 92 641,78 euro võrra. MTA tuvastas, et OÜ O väljamaksed seoses Kalamehe tee 10 kinnistuga ei olnud tegelikult tehtud ettevõtluse ning maksustatava käibe tarbeks, vaid ainuosanikust juhatuse liikme hüvanguks. Sama tuvastas MTA seoses teiste kinnistutega – ka Kreutzwaldi 3-74, Kloostri tee 12, Kloostri tee 16, Tatari 25-19 ja Tatari 25-20 kulutused olid hüve andmine äriühingu ainuosanikule ja juhatuse liikmele ning tema perele. Lisaks maksustas MTA omatarbena deklareerimata ning tasumata jäetud maksud seoses sõiduautoga BMW X6 (reg nr XXXXXX).
2.OÜ O esitas 25.08.2014 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 25.07.2014 maksuotsuse nr 12.2-3/018889-32 osaliseks tühistamiseks. Kaebaja ei vaidlustanud 25.07.2014 maksuotsust osas, milles arvestati sõiduauto BMW X6 omatarbelt käibemaksu 1152,09 eurot ning määrati Tallinnas Tatari 25-20 korteri kasutamisega seoses tulumaks 531,25 eurot.
3.Tallinna Halduskohus rahuldas 31.03.2016 otsusega kaebuse osaliselt. OÜ O ning MTA esitasid halduskohtu otsusele apellatsioonkaebused. Tallinna Ringkonnakohus rahuldas 01.02.2017 otsusega OÜ O ja MTA apellatsioonkaebused osaliselt, tühistas halduskohtu 31.03.2016 otsuse ning saatis asja halduskohtule uueks läbivaatamiseks.
4.Tallinna Halduskohus rahuldas 14.06.2017 otsusega OÜ O kaebuse osaliselt ning tühistas MTA 25.07.2014 maksuotsuse osas, millega: a) suurendati Kalamehe tee 10 kinnistuga seotud kulutustega seotud käibemaksukohustust 1254,09 euro võrra; b) suurendati Kalamehe tee 10 kinnistu soetamisega seotud tulumaksukohustust 37 800,42 euro võrra; c) suurendati Kalamehe tee 10 eramu kuludega seotud tulumaksukohustust 2663,88 euro jagu; d) suurendati Kalamehe tee 10 rendiga seotud tulumaksukohustust 5353,85 euro võrra; e) suurendati Kloostri tee 16 kinnistuga seotud kulutustega seotud käibemaksukohustust 460,16 euro võrra; f) suurendati Kloostri tee 16 kinnistuga seotud tulumaksukohustust 801,89 euro võrra; g) suurendati Kloostri tee 12 kinnistuga seotud kulutustega seotud käibemaksukohustust 4561,26 euro võrra ning h) suurendati Kloostri tee 12 kasutamisega seotud tulumaksukohustust 671,08 euro võrra. Kalamehe tee 10 Põhjendatud ei olnud vana hoone ümberehitamisega kui ka selle lammutamise ja uue hoone ehitamise ja sisustamisega seotud kuludelt sisendkäibemaksu mahaarvamine. Kulutused on tehtud ajavahemikus märts 2009 kuni oktoober 2013. Kolme esimese tehingu osas on 2(10)
3-14-51870 maksusumma määratud 5-aastase aegumistähtaja möödumisel. Seega tuleb MO tühistada osas, millega kaebaja käibemaksukohustust suurendati 1254,09 euro võrra. Kaebaja on selgitanud, et soetas Kalamehe tee 10 kinnistu JT-lt eesmärgiga rajada sinna luksuslik hoone välja rentimiseks nt saatkondadele. Jaanuarist 2013 kuni veebruarini 2014 on elamu kasutuses JT ja tema perekonna elukohana ning kaebaja äriruumidena. Puudub usutav ja adekvaatne äriplaan kinnistu kasutamiseks maksustatava käibe tarbeks. Plaan oli anda elamu üürile elamispinnana, mis on maksuvaba käive. Kaebaja hilisemad väited Kalamehe tee 10 lühiajalisele üürile andmise kohta pole tõsiseltvõetavad. Heal juhul on tegemist juhuslikku laadi käibega, mida ei saa siduda elamu rajamise ja sisustamisega. Pärast perekond T väljakolimist 2014. a kevadel anti elamu rendile PT-le eluruumina. Kaebaja kasutas 2013. a-l elamut osaliselt oma büroo- ja esindusruumina. Tegemist oli algusest peale ajutisena kavandatud lahendusega. Sisendkäibemaksu alusetu mahaarvamise näol oli tegemist tahtliku tegevusega. Maksuotsuses on leitud, et kaebaja tasus kinnistu eest JT-le turuväärtusest rohkem. Kuna JT on kaebaja osanik, on tasutud summa ja turuväärtuse vahe käsitatav JT-le makstud kasumieraldisena, mis kuulub tulumaksuga maksustamisele. Poolte vahel on vaidlus kinnistu turuväärtuse üle. Kinnistu soetamisel kaebaja eksperdi arvamust ei võtnud, vaid hinna määras juhatuse liige JT. Maksuhaldur võis turuhinna määramisel lähtuda Maa-ameti kinnisvarahindade statistika andmebaasist. Samas tegi maksuhaldur seejuures kaks viga. Võrdlusobjektide hulk (5) oli liiga väike. Oleks võinud lähtuda mitte asumist, vaid linnaosast. Maksuhaldur jättis põhjendamatult arvestamata 2009. a alguses tehtud OÜ Uus Maa Kinnisvara hindamisakti. MO kohaselt soetas JT kinnistu 255 647 euro eest. Seega on usutavam, et kinnistu turuväärtus oli kaebajale müümisel 231 306 eurot, mitte aga 150 831 eurot, nagu leidis maksuhaldur. Turuväärtust tuleb suurendada JT omandis olemise ajal hoone parendamiseks ja projekteerimiseks tehtud kulutuste võrra. Seega tuleb kinnistu reaalseks turuhinnaks lugeda 271 972,67 eurot. Saab lugeda tuvastatuks, et kaebaja tasus JT-le 370 687,56 eurot. Seega tasus kaebaja endaga seotud isikule 98 714,89 eurot ning see on vaadeldav kasumieraldisena, mis kuulub tulumaksuga maksustamisele. Tulumaksukohustust tuleb MO-s vähendada 37 800,43 euro võrra. Enne võlaõiguslikku lepingut kinnistule tehtud kulutused ei ole seotud kaebaja ettevõtlusega ning neid tuleb käsitada hüvena, mis kuulub maksustamisele kui osanikule tehtud kasumieraldis. Siiski on MO põhjendamatu osas, millega määrati tulumaks osamaksetelt, mis olid tehtud enne 2009. a juulikuud, sest aegumistähtaeg on möödunud. Lisaks ei selgu, miks on maksuhaldur pidanud JT-le antud hüveks ka OÜ E 20.11.2010 arve tasumist. Arve on esitatud pärast lepingu sõlmimist. MO-ga määratud tulumaksusummat tuleb vähendada 2663,88 euro võrra. Vaidlus on veel selles, milline oli elamu JT koduna ja kaebaja ametiruumidena kasutamise vahekord. MO-s leiti, et elamiseks kasutati 80% elamust ning ettevõtluses 20%. Kohtumenetluses esitatud andmete põhjal saab järeldada, et ettevõtluses kasutati 28% elamust. Sisuliselt põhjendamata on maksuhalduri seisukoht elamu tururendihinna osas. Kaebaja on piisavalt veenvalt selgitanud, et hoone soklikorruse teatud ruumidesse tuli projekteerimis- ja ehitusvigade tõttu sisse vesi, mis tekitas hallituse. Kaebaja on esitanud OÜ ERI Kinnisvara arvamuse, mille kohaselt oleks tururendihind selliste puudustega objekti puhul 2000 eurot. Kaebaja poolt tasumine nende kulude eest, mis vastasid JT perekonna isiklikus kasutuses olnud hooneosale, on käsitatavad osanikule makstava dividendina. Eelnevat arvestades tuleb MO-d korrigeerida 5353,85 euro võrra.
3(10)
3-14-51870 Kloostri tee 16 Iseenesest ei ole poolte vahel vaidlust selles, et Kloostri tee 16 kinnistuga seotud kuludel puudub seos kaebaja ettevõtlusega. Kaebaja tugineb üksnes aegumise argumendile. Põhjendamatu on kaebaja seisukoht, et tegemist polnud tahtlusega. Äriühingu poolt osaniku ja juhatuse liikme omandis oleva kinnisasjaga seotud kulutuste tegemine saab olla vaid tahtlik. MO tuleb tühistada osas, mis on tehtud OÜ Raul Vaiksoo Advokaadibüroo arvete nr 09.004 ja 09.006 alusel, sest 5-aastane aegumistähtaeg on möödunud. Kaebaja poolt osanikule makstud dividendide suuruseks tuleb lugeda 14 792,05 eurot. MO-d tuleb korrigeerida tulumaksu osas 801,89 euro ulatuses ja sisendkäibemaksu osas 460,16 euro ulatuses. Kreutzwaldi 3-74 Paljasõnaline on kaebaja väide korteri soetamise kohta maksustatava käibe tarbeks. Korteri kasutamist majutusteenuse osutamiseks asus kaebaja väitma alles vastuväidetes kontrollaktile. Kaebaja ei esitanud usutavaid tõendeid sellise majandustegevuse kohta. Kohtumenetluses esitas kaebaja tõendi kõnealuse korteri lühiajalise rendi kohta 2014. a suvel. Tegemist ei ole usaldusväärse tõendiga. Isegi kui rendiarved on ehtsad, on tegemist juhulikku laadi maksustatava käibega, millega ei saa siduda korteri soetamist puudutavaid kulusid. Tatari 25-19 Korter polnud soetatud kaebaja maksustava käibe tarvis. Kohtule esitatud 2014. a leping ei tõenda, et kaebajal oleks vaidlusaluste kulude tegemise ajal olnud tõsiseltvõetav äriplaan majutusteenuse osutamiseks selles korteris. Kaebaja pole esitanud vastuväiteid maksuotsuses toodud väidetele, mis puudutavad korteri eluruumina välja üürimist. Kloostri tee 12 Kinnistu rendiarvetelt arvestatud sisendkäibemaksu osas on põhiküsimus selles, kas tegemist oli maksustatava käibega. Maksuhaldur leidis õigesti, et olemuslikult oli tegemist eluruumi üürile andmisega ehk maksuvaba käibega. Seda kinnitab OÜ-ga W sõlmitud lepingutes esitatud objekti kirjeldus, mis vastab tavapärase eluruumi kirjeldusele. JT elas koos oma perekonnaga Kloostri tee 12 asuvas elamus. See, et müüja lisab käibemaksu arvele, mis kajastab maksuvaba käivet, ei õigusta ostjal selle arve alusel sisendkäibemaksu maha arvamist. Samas ei ole maksuhaldur tuvastanud kaebaja poolt maksusumma tahtlikku tasumata jätmist ning 5-aastane aegumistähtaeg pole õigustatud. Kloostri tee 12 üüriarvete alusel sisendkäibemaksu arvestamine võis olla põhjustatud kaebaja eksimusest, mis tulenes sellest, et tehingupartner väljastas formaalselt nõuetekohased arved koos käibemaksuga, mõlemad tehingupartnerid olid käibemaksukohustuslased ning kaebaja kasutas kõnealuseid ruume reaalselt ka oma äritegevuseks. Aegumistähtaeg on möödunud sisendkäibemaksu summade osas, mis kaebaja on maha arvanud 2011. a juunis ja varem. MO-d tuleb korrigeerida 4090,51 euro võrra. Vaidluse all on ka see, kui suures ulatuses kasutas neid ruume oma ettevõtluses kaebaja ja kui suures osas olid need perekond T isiklikus kasutuses. Maksuhaldur on veenvalt põhjendanud, et ettevõtluses kasutati 50% elamust. Kaebaja ei ole tõendanud, et JT poolt talle tasutud summad hõlmasid ka kommunaalkulusid. Seda kaebaja teinud pole, kuigi OÜ W esitas kaebajale kommunaalteenuste kohta eraldi arved. Võib järeldada, et kaebaja tasus JT ja tema perekonna isiklikuks tarbeks kasutatud kommunaalteenuste eest. Tegemist ei ole ettevõtluse tarbeks tehtud kulutustega ning neilt ei saa sisendkäibemaksu maha arvata. Kaebaja tahtlus pole aga tuvastatud. Eraldi tasu nõudmata jätmine võis olla tingitud ekslikust arusaamast ruumide kasutusvahekorra kohta. MO-d tuleb sisendkäibemaksu osas korrigeerida 470,75 euro võrra. Eelnevat arvestades tuleb korrigeerida ka määratud tulumaksu suurust 671,08 euro võrra. 4(10)
5.OÜ O esitas 14.07.2017 Tallinna Ringkonnakohtule apellatsioonkaebuse Tallinna Halduskohtu 14.06.2017 otsuse tühistamiseks osas, milles halduskohus jättis kaebuse rahuldamata. Maksuotsuses ei ole selgitatud, milles väljendus kaebaja juhatuse liikme tahtlus saavutada õigusvastane tagajärg. Selle kohta on põhjendused esitanud vaid halduskohus vaidlustatud otsuses. Maksuotsuse puudulik põhjendamine võib olla maksuotsuse tühistamise alus. Kaebaja juhatuse liige JT on selgitanud, et plaanis Kalamehe tee 10 kinnistu müüa kaebajale. Kinnistule kulutuste tegemine oli seega kaebaja huvides ka ajal, mil see kuulus JT-le. Seetõttu esitati kuluarved (49 749,95 euro ulatuses) kaebajale, kes kajastas sisendkäibemaksu oma maksuarvestuses. Halduskohtu otsus on ekslik osas, milles kohus leidis, et „vana maja“ ümberehituskuludelt arvestatud sisendkäibemaksu osas kehtib viieaastane aegumistähtaeg. Praegusel juhul tuleb lähtuda MKS § 98 lg-s 1 sätestatud kolmeaastasest aegumistähtajast nii Kalamehe tee 10 kui ka Kloostri tee 16 asuva kinnistuga seotud maksukohtuse puhul. Tuvastatud asjaolude põhjal ei saa väita, et kaebajal puudus tõsiseltvõetav äriplaan. Tõendid kinnitavad, et kaebajal oli kavatsus üürida Kalamehe tee 10 uus hoone välja ning seda maksustatava käibe tarbeks. Asjas on tuvastatud, et kaebaja on esitanud 2012. a. augustis maksuhaldurile teate selle kohta, et soovib lisada Kalamehe tee 10 hoone üürile käibemaksu. Teiseks on asjas esitatud materjalidest selgelt tuvastatav kaebaja tegelik soov anda hoone üürile välisriigi saatkonnale. Hoone on ehitatud ettevõtluses kasutamise eesmärgil ja projekteeritud spetsiaalselt viisil, mis võimaldab seda kasutada nii esinduspinnana saatkondade või ettevõtjate jaoks, osaliselt või täies ulatuses äripinnana kui ka majutusteenuse pakkumiseks. Kaebaja on teeninud uue hoone üürilt (maksustatavat) tulu. Kaebaja kasutuses oli 62,3% Kalamehe tee 10 asuvast hoonest. Ka halduskohus on oma otsuses leidnud, et maksuotsuses esitatud kasutusproportsioonid (80/20) on ebaõiged. Halduskohus on proportsioone muutnud (72/28), kuid see tähendab, et maksuotsus on selles osas ebaõige. Maksuotsus tuleks kasutusproportsioonide jagunemist puudutavas osas tervikuna tühistada. Uus hoone oli faktiliselt vähemalt 20% ulatuses kasutusel kaebaja ettevõtluses. Seda on kinnitatud maksuotsusega. Sellega oleks MKS §-st 11 tulenevalt arvestama ka sisendkäibemaksu korrigeerimisel ning tegema seda proportsionaalselt äri- ja eluruumi kasutusega. Põhjendatud ei ole vähendada Kalamehe tee 10 hoone rajamise, sisustamisega ja kommunaalteenustega seotud kulutustelt arvestatud sisendkäibemaksu, sest ei ole võimalik väita, et kulutused ei olnud üleüldse seotud kaebaja ettevõtlusega või ei olnud tehtud maksustatava käibe tarbeks. On arusaamatu, miks ei ole halduskohus käsitlenud Kalamehe tee 10 asuva kinnistu tulumaksu määramisel aegumise küsimust. Maksuotsuses puuduvad põhjendused kaebaja tahtluse kohta. Seetõttu ei saanud maksuotsusega nii või teisiti määrata tulumaksu perioodi kohta, mis oli varasem kui kolm aastat maksuotsusest. Tulumaksu (64 401,09 eurot) määramise aluseks on väide, et väidetavalt on kaebaja omandanud kinnistu eelmiselt omanikult ja kaebaja ainuosanikult JT-lt turuhinnast kallimalt. Halduskohus on iseenesest õigesti leidnud, et maksuhalduri kasutatud metoodika on vale, kuid on ka ise jätnud arvestamata asjaoludega, mis kinnistu turuhinda mõjutasid. Kinnistu müügihind 370 687,56 eurot vastas selle turuväärtusele. Lähtudes halduskohtu otsuse põhjendustest, oleks Pirita asumi keskmine ruutmeetri hind 197 eurot, millele tuleks lisada Kalamehe tee 10 kinnistu 5(10)
3-14-51870 keskmisest parema asukoha tõttu lisandväärtus. Halduskohtu otsuse põhjal võiks see olla vähemalt 38,5%, mis teeks keskmiseks ruutmeetri hinnaks kokku vähemalt 273 eurot. Tuleb ka arvestada kinnistu turuväärtuse tõusu tulenevalt uue hoone ehitusõiguse olemasolust ning vanade hoonete lammutamisest. 2009. a märtsist kuni 2010. a novembrini on Kalamehe tee 10 kinnistule tehtud kulutusi 29 749,95 euro ulatuses. Kaebajale ei saa omistada maksuseaduste tahtlikku rikkumist pelgalt seetõttu, et kinnistu kuulus kulutuste tegemise ajal JT-le. Sellest faktist ei nähtu tahtlik maksude arvestamise ja deklareerimise kohustuse rikkumine, vaid maksuhaldur pidanuks selgitama, milles väljendus konkreetsel juhul kaebaja soov saavutada oma kohustuste rikkumisega õigusvastane tagajärg. Maksuotsuses sellist põhjendust ei sisaldu. Pelgalt fakt, et kulutused tehti ajal, mil kinnistu kuulus kaebaja juhatuse liikmele, ei ole piisav, et põhjendada kaebaja tahtlikku maksuseaduse rikkumist. Kuna JT-l oli plaan müüa kinnistu kaebajale selleks, et kaebaja saaks ehitada sinna uue hoone ning saada üüritulu selle kasutusse andmisest, ei olnud kulutuste kandmine kaebaja poolt tahtlik, vaid hooletusest põhjustatud eksimus. Halduskohtu hinnangul on JT kasutanud 72% hoonest, kuid kaebaja on seisukohal, et JT kasutuses oli ligikaudu 38% hoonest. JT tasutud üür, 1260 eurot, vastab 42%-le üüri turuväärtusest puudusteta. Seega kattub JT tasutud üüri ning Kalamehe tee 10 turutingimustele vastava üüri proportsioon kaebaja poolt välja toodud hoone tegeliku kasutuse proportsiooniga (kaebaja kasutuses 62,3% ja JT kasutuses 37,7%), sealjuures tuleb arvestada sellega, et JT tasus kinnistu puudusi arvesse võttes turutingimustest kõrgemat üüri. Jääb arusaamatuks, kuidas oleks maksuhalduri ja halduskohtu jaoks võimalik muuta usutavaks fakt, et Tallinnas Kreutzwaldi 3–74 asuva korteriomandi soetamise ning sisustamise eesmärgiks oli see üürida välja lühiajaliseks majutuseks. Faktiliselt korteriomandit nii ka kasutatakse, mille kohta on kaebaja esitanud tõese info. Seega peaks kaebaja arvates olema väljaspool kahtlust, et korteriomand soetati ja sisustati lühiajalise majutusteenuse pakkumiseks, mitte selleks, et Tallinnas oleks veel üks koht, kus JT elada saaks. Kaebaja arvates on eluliselt ebausutav hoopis see, et kaebaja on soetanud samal ajaperioodil viis erinevat kinnisasja selleks, et tema juhatuse liige saaks kõigis neis elada. Maksuotsusest ja halduskohtu otsusest ei selgu ka see, kuidas tulnuks kaebajal tõendada, et korteriomandi soetamise ajal kavatses ta seda hakata kasutama ettevõtluses maksustatava käibe tarbeks. Kuna korteriomand oli juba algselt ostetud plaaniga seda lühiajalisele üürile anda, on korteriomandi soetamisele ning sisustamisele tehtud kulude arvestamine sisendkäibemaksu hulgas põhjendatud. Sarnaselt oli Tatari tn 25-19 korteriomandi soetamisel kaebaja eesmärk anda korter lühiajalisse kasutusse. Korteriomandi soetamist mingisuguse muu kavatsusega ei ole maksuhaldur tõendanud. Lühiajaline majutus on maksustatav käive ning kaebusele lisatud leping tõendab, et kaebaja kavandatud korteriomandi kasutus õigustas korteriomandi soetamisel ning selle sisustamisel kulutuste tegemisel kuluarvetel näidatud käibemaksu kajastamist kaebaja sisendkäibemaksu hulgas. Maksuhaldur on leidnud, et Kloostri tee 12 kinnistul olevast hoonest oli 2010. a septembrist kuni 2012. a maini kaebaja kasutuses 50% ning JT kasutuses 50%. Sellest tulenevalt on korrigeeritud kaebaja käibemaksuarvestust ja määratud ka täiendav tulumaks. Maksuhalduri metoodika ei ole jälgitav, sest tasutud üüri põhjal ei ole võimalik tuletada ruumide tegelikku kasutust. Kaebaja on oma vastuväidetes kontrollaktile ja maksuotsusele selgitanud, et JT kasutuses oli tegelikkuses 20% ning kaebaja kasutuses 80% üüritavast pinnast. Üürileandja W 6(10)
3-14-51870 OÜ on selgitanud, et Kloostri tee 12 pinnad olid välja üüritud kaebajale ning üksnes aeg-ajalt viibis ruumides ka JT pere. Käibemaksu puutuvas osas on oluline, et hoolimata W OÜ poolt üüriarvete esitamisest käibemaksuga on W OÜ tasunud riigile käibemaksu ning riik ei ole kaebaja sisendkäibemaksu hulgas W OÜ üüriarvete kajastamisest kahju saanud. Maksuarvestuse muutmiseks ei ole põhjust, kui riik ei ole saanud kahju (Riigikohtu 30.05.2007 otsus nr 3-3-1-22-07, p 12).
6.MTA esitas 26.07.2017 Tallinna Ringkonnakohtule vastuapellatsioonkaebuse Tallinna Halduskohtu 14.06.2017 otsuse resolutsiooni p 1 alapunktide b) ja h) tühistamiseks. Maksuotsuse järgi tegi kaebaja enda ainuosanikust juhatuse liikmele JT-le kinnistu eest 2010. a oktoobrist kuni 2012. a detsembrini väljamakse 432 414,66 eurot, kusjuures seda oli 61 727,10 euro võrra enam kui lepingu järgselt tuli tasuda (370 687,56 eurot). Halduskohus järeldas ekslikult maksuotsuses nimetatud väljamakse 432 414,66 euro osalist puudumist 370 687,56 ületavas osas. Pangakontode väljavõtte analüüsist nähtub, et kuigi valdavalt kirjutati pangaülekande selgituseks „Kalamehe tee 10 osamakse“, ei saa määravaks olla üksnes see, mis on kirjutatud pangaülekande juurde selgituseks, vaid tähendust omab ka nt väljamaksete iseloom, maksumaksja suutlikkus tõendada väljamakse seost mingi konkreetse tehinguga, väljamaksete sagedus, ajaline järjestus ja muu, millest saab järeldada väljamakse seost tehinguga. 14.12.2012 makset suuruses 26 000 eurot tuleb, arvestades mh maksete ajalist järjestust, lugeda Kalamehe tee 10 kinnistu eest tehtud väljamakseks. Kaebaja ei ole vastupidist ära näidanud. Nõustuda ei saa, et MTA oleks raha tasumise mustrit silmas pidades pidanud veel põhjalikumalt esitama kaebajale selle maksega seonduvalt lisaküsimusi. Sarnaselt on tehtud ka muid ülekandeid, mille puhul on hoolimata pangakonto väljavõttesse märgitust tegemist ostuhinna tasumisega kaebaja poolt. Kui kaebaja ei ole enda raamatupidamis- ning maksuarvestust pidanud selliselt, et suuremahulised maksukohustusi mõjutavad tehingud ning pangamakse toimingud oleksid usaldusväärselt tagantjärele kontrollitavad, ei saa maksuhalduril olla kõrgendatud tõendamiskoormust. Kaebaja tegi Kalamehe tee 10 kinnistu eest väljamakse kokku 432 414,66 eurot. Kohtu järeldus väiksemast väljamaksest on põhjendamatu ja kontrollimatu. Maksuotsusega on piisavalt selgelt tõendeid hinnates järeldatud, et Kalamehe tee 10 kinnistu turuhind müügi hetkel (02.11.2010) oli 191 498,16 eurot. Tulumaksuga maksustamisele kuulub väljamakse ja turuhinna vahe ja seega on kaebaja tulumaksukohustuseks 64 041,09 eurot. Halduskohus on ekslikult leidnud, et kinnistu turuväärtus oli tehingu ajal 271 972,67 eurot. Kohtul ei ole pädevust maksuhalduri eest kinnistu turuväärtust hinnata ja määrata pärast maksubaasi aluseks oleva turuväärtuse leidmist maksukohustuslasele maks. Kuna turuväärtuse leidmine eeldab kaalutletust, tulnuks kohtul järgida HKMS § 158 lg-t 3. MTA ei nõustu, et võrdlusandmed tehingu toimumisele eelnenud kuue kuu kohta on täpsed, sest 2010. a-l tõusid kinnisvara hinnad üpris kiiresti. Paljasõnaline on kohtu järeldus, et linnaosa-ülesed andmed annavad täpsema turuväärtuse kui asumis paikneva kinnisvara hindade omavaheline võrdlemine. Elamukinnisvara keskmine hind on siiani kerkinud umbes 10% aastas. Vaidluse all pole, et Kalamehe tee 10 elamus elas JT koos perega. Samas ei ole eluliselt usutav ega kaebaja poolt tõendatud, et sisuliselt terve luksusmaja, mis oli ehitusregistris eluruumina arvel, oli tegelikkuses äripind. Arvestades, et Kloostri tee 12 kinnistul elas kaebaja koos perega ja viibis seal enamuse ajast (seda kinnitas OÜ W) ning ühtlasi kolis oma äritegevuse, on põhjendatud muude tõendite puudumisel järeldada, et ta kasutas kinnistut ettevõtluses 50% ulatuses. Seoses käibemaksu tasumisega OÜ W poolt ja kaebaja väitega, et riik ei ole kahju saanud, leiab MTA, et kui W OÜ lisas käibemaksu arvele seadust eirates, siis 7(10)
3-14-51870 tulebki isikul käibemaks tasuda KMS § 38 lg 1 kohaselt. See ei tähenda samas, et kaebajal oleks arvele ebaõigesti lisatud käibemaksu mahaarvamisõigus. Sisendkäibemaksu maksudeklaratsioonil suuremana kajastamine saab oma olemuselt olla üksnes tahtlik. Maksustamise episoodid ei ole üksteisest täielikult lahutatavad, sest MTA tuvastas, et JT kolis koos perega ühest kohast teise, püüdes mitmeid enda huvides tehtud äriühingu kulutusi demonstreerida äriühingu sisendkäibemaksuarvestuses ettevõtluse eesmärkidest kantutena. Kulutused olid osanikule kuuluva kinnistu väärtuse suurendamiseks tehtud ilma igasuguse sellise dokumenteeritud põhjuseta, mis seonduks usutava äriplaaniga. Ka Kreutzwaldi 3-74 kulutuste tegemiseks puudus äriplaan. Selle kinnistu soetamisega ei haaku ükski tõend, millest saaks järeldada maksustatava käibe tarbeks korteri kasutama hakkamise kavatsust. Kloostri tee 16 kinnistuga seonduva sisendkäibemaksu mahaarvamise ebaõigsuse on kaebaja omaks võtnud.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
7.Apellatsioonkaebus ja vastuapellatsioonkaebus jäävad rahuldamata. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega ega korda neid (HKMS § 201 lg 4). Vastuseks poolte seisukohtadele märgib ringkonnakohus järgmist.
8.Kalamehe tee 10 kinnistu puhul on kaebaja esitanud apellatsioonkaebuse osas, millega kaebus jäi rahuldamata. Maksuhaldur vaidlustab maksuotsuse tühistamist osas, millega suurendati kinnistu soetamisega seotud tulumaksukohustust 37 800,42 eurot (kinnistu turuväärtuse määramine, kinnistu eest tasutud summa suurus). Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga, et maksuhalduri poolt määratud kinnistu turuväärtus oli põhjendamatult madal. Määrates kinnistu turuhinnaks 150 831,49 eurot, jättis maksuhaldur arvestamata, et JT oli sama kinnistu 2009. a märtsikuus soetanud 255 646,59 euro eest. Maksuhaldur leidis turuhinna viisil, et võttis aluseks 5 võrdlusobjekti (väikseim müügihind 63 912 eurot ja suurim 255 646,59 eurot) ning arvutas kinnistu keskmise turuväärtuse aritmeetilise keskmise leidmise teel. Ringkonnakohus leiab, et sellisel viisil konkreetse kinnistu turuväärtuse leidmine ei saa viia õigele tulemusele, sest arvesse ei võeta hinda mõjutavaid olulisi asjaolusid (nt kinnistu asukoht, hoonestuse kvaliteet). Maksuotsusest ei nähtu, miks pole asjakohane Kinnisvarabüroo Uus Maa 04.02.2009 eksperthinnang, milles loeti kinnistu turuväärtuseks 271 624,51 eurot. Õige pole maksuhalduri seisukoht, et halduskohus ei saanud ise uut turuväärtust arvutada. Kinnistu turuväärtus on üks olulisi asjaolusid, mis tuleb asja lahendamisel välja selgitada ning vajalike andmete olemasolul saab kohus selles võtta oma seisukoha. Maksuhalduri poolt määratud turuväärtusega mittenõustumisel kohtu poolt ise turuväärtuse arvutamine ei riku legitiimsuse põhimõtet. Kohus ei pea selleks igal juhul läbi viima ekspertiisi. Ka ekspertiisi tulemus pole kohtule siduv, vaid kohus saab sellest kõrvale kalduda. Olukorras, kus maksuhaldur vastuapellatsioonkaebuses rõhutab, et 2010. aastal tõusid kinnisvara hinnad kriisijärgselt kiiresti, on arusaamatu maksuhalduri arvutuskäik, mille tulemusena oli kinnistu müügihind 2010. a novembris ca 100 000 eurot odavam kui selle soetushind 2009. a märtsis. Halduskohtu arvutuskäik kinnistu turuhinna osas on jälgitav ja veenev ning ringkonnakohus nõustub sellega.
9.Kalamehe tee 10 kinnistu osas tuvastas halduskohus, et kaebaja tasus JT-le kinnistu eest müügilepingus nimetatud summa ehk 370 687,56 eurot. Kuna halduskohus luges kinnistu 8(10)
3-14-51870 turuväärtuseks 271 972,67 eurot, tasus kaebaja JT-le ettenähtust 98 714,89 eurot rohkem ning see kuulub tulumaksuga maksustamisele kui osanikule tehtud kasumieraldis. Halduskohus ei lugenud kinnistuga seotud kuludeks väljamakseid, mille puhul ei olnud nende seotus vaidlusaluse müügitehinguga selge. Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga. Ainuüksi asjaolust, et väljamaksed toimusid Kalamehe tee 10 kinnistu eest maksete tegemisega samal ajavahemikul, ei saa järeldada, et pangaülekanded tehti kõik ühel eesmärgil. Kui kaebaja pole suutnud väljamaksete sisu selgitada, võib tegemist olla mingi muu ettevõtlusega mitteseotud kuluga, kuid igasuguseid maksõiguslikke rikkumisi ei ole õige siduda Kalamehe tee kinnistu soetamisega. Maksuhalduril oli võimalik need väljamaksed, mille suhtes ei osanud kaebaja mingeid kontrollitavaid selgitusi anda, maksustada eraldiseisvalt.
10.Kaebaja vaidleb jätkuvalt Kalamehe tee 10 kinnistu kasutusproportsiooni üle (kaebaja/T). Maksuotsuses oli see 80/20, halduskohus pidas õigeks 72/28 ning kaebaja hinnangul on õige proportsioon 62/38. Tallinna Ringkonnakohtu jõustunud 24.08.2017 otsuse nr 3-15-2492 p-s 12 on proportsiooniks loetud 75,4/24,6. Kuna proportsiooni määramine toimub hindamise teel, pole alust pidada halduskohtu poolt määratud proportsiooni valeks. See on samas suurusjärgus ringkonnakohtu 24.08.2017 otsuses leitud proportsiooniga. Õige pole kaebaja seisukoht, et kuna halduskohus on proportsioone muutnud, siis on maksuotsus selles osas tervikuna õigusvastane ja tuleb tühistada. Maksuotsus pole kaalutlusõiguse alusel antav haldusakt.
11.Halduskohus leidis õigesti, et Kalamehe tee 10 osas on kaebaja tegutsenud tahtlusega ning lähtuda tuleb 5-aastasest aegumistähtajast. Kaebaja on halduskohtule ette heitnud, et kohus asus tahtluse küsimuses maksuotsust täiendama. Kaebaja selline seisukoht pole põhjendatud. Maksuotsuses on korduvalt väljendatud maksuhalduri seisukohti tahtluse osas. Nii on maksuotsuses välja toodud, et JT kandis teadlikult isiklikud kulud äriühingu kuludesse ja sisendkäibemaksuarvestusse; et kinnistu soetamise eesmärgiks oli renoveerida seal asuv maja perekond T eluasemeks; et kaebaja oli teadlik, et elamut hakatakse kasutama eluruumine maksuvaba käibe tarbeks. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu järeldusega, et puuduvad tõendid selle kohta, et kaebaja soovis hoone välja üürida maksustatava käibe tarbeks. Hilisem vastav käive oli juhuslikku laadi. Oluline on lähtuda äriühingu eesmärkidest kinnistu soetamise ja parendamise ajal. Ettevõtlusega seotuks ei saa lugeda väljamakseid, mis on tehtud kinnistu parendamiseks enne selle soetamist. Ainuüksi plaanist kinnistu omandada ei piisa.
12.Kaebaja leiab, et Kalamehe tee 10 kinnistuga seoses määratud tulumaksu osas pole maksuhaldur ja halduskohus kaebaja tahtlust põhjendanud. Maksuotsuses on välja toodud, et kaebaja on tahtlikult valinud ainuosaniku huvides äriühingust raha väljaviimiseks majanduslikult soodsama viisi. Asjaolu, et kaebaja tasus kinnistu eest JT-le rohkem, kui lepingus kokku lepiti, ei saanud toimuda ettevaatamatusest. Ka pidi kaebaja aru saama, et juhatuse liikme omandis oleva kinnistu arendamisega seotud kulude kandmine ei ole maksuvaba kulu. Rendikulude osas pole alust aegumisest tahtluse kontekstis rääkida, sest ka 3-aastane tähtaeg polnud maksuotsuse tegemise ajaks möödunud.
9(10)
3-14-51870
13.Kloostri tee 16, Kreutzwaldi tn 3-74 ja Tatari tn 25-19 osas nõustub ringkonnakohus halduskohtu otsuse põhjendustega. Halduskohus ei ole väitnud, et kinnistud soetati selleks, et kaebaja juhatuse liige JT seal elada saaks. Kloostri tee 16 on JT omandis ning sellele kinnistule tehtud kulutustel pole kaebaja ettevõtlusega mingit seost. Tatari tn 25 korterid nr 19 ja 20 soetas kaebaja 28.09.2011. Puuduvad tõendid selle kohta, et need soetati maksustatava käibe tarbeks. Kaebaja poolt esitatud tõendid kajastavad 2014. a-l toimunud lühiajalist renti, kuid ei lükka ümber maksuhalduri seisukohti, mis puudutavad kaebaja eesmärke kinnistu soetamise ajal. Korter nr 19 anti üürile 2012. a märtsikuus ning puuduvad andmed selle kohta, et kommunaalteenuseid müüdi edasi käibemaksuga. Korter nr 20 müüdi 14.09.2012 maksuvabalt. Kreutzwaldi tn 3-74 korteriomandi soetas kaebaja 2012. a juunis, asjaõigusleping sõlmiti 2013. a maikuus. Maksumenetluses andis kaebaja seletuse, mille kohaselt on korter alates 03.01.2014 antud üürile maksuvaba käibe tarbeks ja üürnik kasutab seda eluruumina. Kaebaja väited, et korterit kasutatakse majutusteenuse osutamiseks, on paljasõnalised.
14.Kloostri tee 12 kinnistut rentis kaebaja OÜ-lt W. Majas elas ka JT perekond. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduri ja halduskohtuga, mis puudutab eluruumi kasutamise proportsiooni ja kulude seotust ettevõtlusega. Kaebajal ei olnud õigus kulusid täies mahus sisendkäibemaksu arvestuses kajastada, sõltumata sellest, et OÜ W tasus riigile käibemaksu. Halduskohus leidis, et kaebaja ei tegutsenud tahtlusega. Maksuhaldur pole seda halduskohtu järeldust vaidlustanud, kuid on vastuapellatsioonkaebuses märkinud, et halduskohus on arvutustehtega eksinud, sest osanikule makstud dividendina tuleb käsitada 3044,71 euro, mitte aga 3344,17 euro suurust summat. Seega tuleb halduskohtu otsuse resolutsiooni p 1 h) muuta ning maksuotsus tühistada osas, millega suurendati Kloostri tee 12 kasutamisega seotud tulumaksukohustust 750,08 euro võrra. Ringkonnakohus arvestab maksuhalduri seisukohaga ning korrigeerib vastavas osas kohtuotsust. Tegemist ei ole aga vastuapellatsioonkaebuse sisulise rahuldamisega, sest muudatus toimub kaebaja kasuks.
15.Kuna nii apellatsioonkaebus kui ka vastuapellatsioonkaebus jäävad rahuldamata, jäävad vastavad menetluskulud poolte endi kanda (HKMS § 108 lg 1). Vastustajalt on põhjendatud välja mõista vaid need kaebaja kulud, mis on seotud vastuapellatsioonkaebusele vastamisega. Kaebaja on koostanud 22.02.2018 menetlusdokumendi. Menetluskulude nimekiri on esitatud aga 15.02.2018 ning sellele lisatud tõendite kohaselt on kulud seotud üksnes apellatsioonkaebuse esitamisega. Seega jäävad menetluskulud tervikuna kaebuse esitaja kanda. Vastustaja pole menetluskulude hüvitamist taotlenud.
(allkirjastatud digitaalselt)
10(10)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.