Eesti Vabariigi nimel Kohus Kohtunik Otsuse avalikult teatavakstegemine Haldusasja number
Tallinna Halduskohus Kristjan Siigur
Haldusasi
OÜ Optiprof Estonia kaebus Maksu- ja Tolliameti 25. juuli 2014 maksuotsuse nr 12.2-3/018889-32 tühistamise nõudes.
Menetlusosalised
Kaebaja: OÜ Optiprof Estonia Esindaja: v.adv Tarmo Friedenthal Vastustaja: Maksu- ja Tolliamet Esindajad: Miiko Vainer, Sirle Orav-Hinno
14. juuni 2017, Tallinn 3-14-51870
RESOLUTSIOON
1.Rahuldada OÜ Optiprof Estonia kaebus osaliselt ning tühistada Maksu- ja Tolliameti 25. juuli 2014 maksuotsus nr 12.2-3/018889-32 osas, millega a) suurendati Kalamete tee 10 kinnistuga seotud kulutustega seotud käibemaksukohustust 1254,09 euro võrra; b) suurendati Kalamehe tee 10 kinnist soetamisega seotud tulumaksukohustust 37 800,42 euro võrra; c) suurendati Kalamehe tee 10 eramu kuludega seotud tulumaksukohustust 2663,88 euro võrra; d) suurendati Kalamehe tee 10 rendiga seotud tulumaksukohustust 5353,85 euro võrra; e) suurendati Kloostri tee 16 kinnistuga seotud kulutustega seotud käibemaksukohusust 460,16 euro võrra; f) suurendati Kloostri tee 16 kinnistuga seotud tulumaksukohustust 801,89 euro võrra; g) suurendati Kloostri tee 12 kinnistuga seotud kulutustega seotud käibemaksukohustust 4561,26 euro võrra ning h) suurendati Kloostri tee 12 kasutamisega seotud tulumaksukohustust 671,08 euro võrra. Muus osas jätta kaebus rahuldamata.
2.Mõista Maksu- ja Tolliametilt OÜ Optiprof Estonia kasuks välja menetluskulu 1130 eurot.
Edasikaebamise kord: Menetlusosalistel on õigus kohtuotsuse peale esitada apellatsioonkaebus Tallinna Ringkonnakohtule hiljemalt 14. juulil 2017 (HkMS § 180, § 181 lg 1). Vastuseks teise menetlusosaliste poolt esitatud apellatsioonkaebusele võib esitada vastuapellatsioonkaebuse 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse menetlusosalisele kättetoimetamisest arvates või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 184). Kui apellant soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda apellatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 182 lg 1 p 9). Kui menetlusosaline soovib apellatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Tallinna Ringkonnakohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning apellatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama apellatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
1.Maksu- ja Tolliamet kontrollis OÜ Optiprof Estonia maksude arvestamise ja tasumise õigsust 2009. aasta märtsi- ja 2013. aasta oktoobrikuu vahelistel maksustamisperioodidel ning tegi
25.juulil 2014 maksuotsuse nr 12.2-3/018889-32, millega suurendas OÜ Optiprof Estonia käibemaksukohustust 274617,54 euro võrra ning tulumaksukohustust 92 641,78 euro võrra. Maksuotsuses on kokkuvõtvalt leitud, et OÜ Opriprof Estonia: jättis deklareerimata sõiduki BMW X6 kasutamisega seotud omatarbelt arvestamisele kuuluva käibemaksu 1152,09 eurot; võimaldas oma ainuosanikul J.T.il tasuta kasutada 2012. aasta mais, juulis, augustis ja septembris Tallinnas Tatari 25-20 asuvat korterit ning tasus sel ajal, samuti 2012. aasta juunikuus ka korteriga seotud kommunaalkulude eest, andes seeläbi J.T.ile kokku 1998,45 euro suuruse hüve (dividendi), millelt jättis tasumata 531,25 eurot tulumaksu; arvestas põhjendamatult 19 369,25 eurot sisendkäibemaksu Tallinnas Tatari 25-19 ja Tatari 25-20 korteriomandite soetamise ja sisustamisega seotud arvete alusel, kuna tegu oli eluruumidega ning kumbki korteriomanditest ei olnud soetatud OÜ Optiprof Estonia maksustatava käibe tarbeks; võimaldas J.T.il kasutada 2013. aasta jaanuarist kuni oktoobrini oma elukohana 80% Tallinnas Kalamehe tee 10 asuvast elamust turuhinnast soodsamalt (rendihind oli kogu perioodi kohta 20900 euro võrra turuhinnast soodsam ning lisaks tasus OÜ Optiprof Estonia kogu perioodi vältel ka eluruumide kasutamisega seotud kommunaalkulud 6606,66 euro ulatuses), andes seega J.T.ile 27 506,66 euro suuruse hüve (dividendi), millelt jättis tasumata 7338,48 eurot tulumaksu; tasus J.T.ile Tallinnas Kalamehe tee 10 kinnistu soetuse eest kokku 240 916,50 eurot tegelikust turuhinnast rohkem, jättes tasumata ettevõtlusega mitteseotud väljamakselt tasumata 64 041,09 eurot tulumaksu; tasus Kalamehe tee 10 kinnistul asunud vana hoone ehitustööde ning arhitekti- ja projekteerimisteenuste eest 49 749,95 eurot ajal, mil kinnistu oli J.T.i omandis, andes seeläbi J.T.ile hüve (dividendi), millelt jättis tasumata 13 224,67 eurot tulumaksu; arvestas põhjendamatult 232 640,30 eurot sisendkäibemaksu Tallinnas Kalamehe tee 10 kinnistut puudutanud toimingutega (maja lammutamine ja uue ehitamine, sisustamine ja kasutamisega seotud kommunaalteenused) seotud kaupade ja teenuste arvete alusel, sest kinnistu soetamise eesmärk oli renoveerida sealne elamu perekond T.i eluasemeks ning OÜ-l Optiprof Estonia puudus mistahes tõsiseltvõetav äriplaan kinnistu kasutamise kohta majandustegevuses, kusjuures 8175,53 euro ulatuses arvestas OÜ Optiprof Estonia
sisendkäibemaksu kaupadelt ja teenustelt, mis soetati enne, kui ta Kalamehe tee 10 kinnistu omandas; arvestas põhjendamatult 9703,34 eurot sisendkäibemaksu Tallinnas Kreutzwaldi 3-74 korteriomandi soetamise ja sisustamisega seotud arvete alusel, kuivõrd OÜ Optiprof Estonia soetas selle eesmärgiga anda see rendile eluruumina ehk maksuvaba käibe tarbeks; arvestas põhjendamatult 7926,57 eurot sisendkäibemaksu Tallinnas Kloostri tee 12 asuva elamu rendiarvete ning 978,20 eurot sisendkäibemaksu rendiga seotud kommunaalkulude arvete alusel, sest tegemist oli eluruumide üürimisega ning üürileandja OÜ Waterbird ei oleks tohtinud arvele käibemaksu lisada, kommunaalkulude arvete alusel on sisendkäibemaksu arvestamise õigus aga vaid 50% ulatuses, kuna 50% ulatuses oli elamu kasutuses perekond T.i elukohana; võimaldas J.T.il tasuta kasutada 50% ulatuses Kloostri tee 12 kinnistut 2012. aasta jaanuarist aprillini, andes seeläbi J.T.ile 11 738,52 euro suuruse hüve (dividendi), millelt jättis tasumata 2772,33 eurot tulumaksu; arvestas põhjendamatult 2847,84 eurot sisendkäibemaksu Tallinnas Kloostri tee 16 kinnistu arendamisega seotud arvete alusel, kuna tegemist oli J.T.i omandis oleva kinnistuga ja asjassepuutuvad kulutused pole seotud OÜ Optiprof Estonia ettevõtlusega ega tehtud maksustatava käibe tarbeks; tasus Kloostri tee 16 kinnistuga seotud kulutuste eest 17 808,68 eurot ajal, mil kinnistu oli J.T.i omandis, andes seeläbi J.T.ile hüve (dividendi), millelt jättis tasumata 4377,95 eurot tulumaksu.
KAEBAJA NÕUE JA PÕHJENDUSED
2.OÜ Optiprof Estonia esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles taotleb Maksu- ja Tolliameti 25. juuli 2014 maksuotsuse nr 12.2-3/018889-32 tühistamist, välja arvatud osas, mis puudutab maksukohustusi seoses sõiduki omatarbe ning Tatari 25-20 korteriomandi kasutamisega.
3.Kaebaja leiab, et Kalamehe tee 10 vana maja ümberehitamisega seotud kuluarvete alusel sisendkäibemaksu arvestamist puudutavas osas on maksusumma määramine aegunud, kuna kaebaja pole maksuseadusi tahtlikult rikkunud, sest kõnealuste kulutuste tegemise ajal oli kaebajale selge, et ta omandab Kalamehe tee 10 kinnistu ehk sisuliselt tegi kaebaja kulutusi omandatava kinnistu väärtuse suurendamiseks, mitte ei võtnud enda kanda J.T.i kulusid. Kalamehe tee 10 kinnistule uue hoone rajamise ja sisustamisega seotud käibemaksuarvestuse puhul selgitab kaebaja esmalt, et aegumise tõttu on välistatud sisendkäibemaksu korrigeerimine osas, mis puudutab 2011. aasta juulikuust varasemaid perioode. Teiseks leiab kaebaja, et maksuhaldur on vääralt eeldanud, et kõnealust hoonet kasutatakse eluruumina. Kaebaja selgitab, et esiteks esitas ta maksuhaldurile 2012. aastal teate, et soovib lisada Kalamehe tee 10 hoone üürile käibemaksu, teiseks nägi kaebaja äriplaan nägi ette hoone väljaüürimise välisriigi saatkonna või ka konsulaarosakonna tegevuseks ning samuti soovib kaebaja hoonet anda lühiajalisele üürile. Samuti toob kaebaja välja, et Kalamehe tee 10 hoone on ka faktiliselt olnud kasutuses kaebaja äripinnana ning maksuotsuseski on maksuhaldur möönnud teatud osas selle hoone kasutamisega seotud kuluarvete alusel sisendkäibemaksu arvestamise lubatavust. Siinkohal leiab kaebaja siiski, et olles tuvastanud maksukohustust vähendavad asjaolud, oleks maksuhaldur pidanud vastavad arvestused ise tegema, mitte
piirduma pelgalt viitega sisendkäibemaksu korrigeerimise võimalusele. Kaebaja selgitab ka, et äriplaan üürida välja hoone lühiajaliselt nii majutuseks kui ka muul otstarbel, on realiseerunud.
4.Kaebaja on seisukohal, et maksuhaldur on põhjendamatult leidnud, et Kalamehe tee 10 hoonet kasutati kaebaja majandustegevuses vaid 20% ulatuses. Kaebaja esitab kaebuses arvestuse, mille kohaselt oli kõnealune 374 m2 suletud netopinnaga hoone kaebaja majandustegevuses kasutusel 62,30% ulatuses. Kaebaja selgitab, et vastavast proportsioonist lähtus ta ka J.T.ile ruumide üüriarvete esitamisel (1260 eurot kuus). Kaebaja toob välja, et OÜ ERI Kinnisvara hindamisakti kohaselt oleks olemasolevaid puudusi arvestades olnud Kalamehe tee 10 kogu hoone üüri turuhind 2000 eurot kuus ning 1260 eurot moodustaski sellest 42%, mis tähendab seda, et arvestades, et J.T.i isiklikus kasutuses oli 37,7% hoonest, maksis ta turuhinnast kõrgemat üürihinda, ent kokkuleppe kohaselt ei kandnud kõrvalkulusid. Kaebaja märgib, et võlaõigusseaduse § 292 lg 1 kohaselt üürnik reeglina kõrvalkulude eest ei tasu.
5.Kaebaja ei nõustu maksuhalduri järeldusega, et soetas Kalamehe tee 10 kinnistu turuhinnast kallimalt ning leiab, et maksuhaldur on põhjendamatult jätnud tähelepanuta OÜ Kinnsvarabüroo Uus Maa tõendi, mille kohaselt oli 3. veebruaril 2009 kinnistu väärtuseks vähemalt 271 624,50 eurot. Kaebaja leiab, et maksuhalduril puudub endal pädevus kinnistute turuväärtuse leidmiseks ning atesteeritud hindajate koostatud akti olemasolul ei ole olnud põhjust ega MKS § 94 lõikes 1 sätestatud alust tuvastada kinnistu turuväärtust hindamise teel. Kaebaja selgitab veel, et maksuhalduri poolt kinnistu väärtuse hindamiseks kasutatud metoodika on sisuliselt väär, kuna see ei arvesta erinevusi võrdlusobjektidena vaadeldud kinnistuste omadustes. Kaebaja toob näiteks, et juhul kui lähtuda Maa-ameti statistikas kajastatud viie kinnistu keskmisest pindalast 796,8 m2, siis ka antud juhul oleks Kalamehe tee 10 kinnistu hinnaks vähemalt 189 300 eurot ning seda Kalamehe tee 10 kinnistu väga head asukohta arvestamata. Kaebaja märgib sedagi, et J.T.i omandas Kalamehe tee 10 kinnistu 2009. aastal 255 646,60 euro eest ning maksuhalduri metoodika põhjal oleks seegi hind olnud turuhinnast 104 815,50 eurot kõrgem. Kaebaja leiab, et lisades OÜ Kinnisvarabüroo Uus Maa hindamisaktis näidatud väärtusele juulist 2009 kuni novembrini 2010 tehtud kulutused summas 40 666,67, oli kinnistu turuväärtuseks kaebaja ja J.T.i vahelise müügilepingu sõlmimise ajal vähemalt 312 291,17 eurot, ent sellelgi juhul ei ole arvesse võetud turuväärtuse tõusu ehitusõiguse olemasolust ning vanade hoonete lammutamisest tulenevalt, mistõttu leiab kaebaja, et kokkulepitud müügihind 370 687,56 eurot vastas kinnistu turuväärtusele.
6.Kaebaja väitel on maksuhaldur arvestanud Kalamehe tee 10 kinnistu müügihinna tasumisena ka selliseid kaebaja väljamakseid J. T.ile, mille näol oli tegemist J. T.i antud laenu tagasimaksetega ning kokkuvõttes on maksuhaldur ebaõigesti tuvastanud, et J. T.ile on makstud kokkulepitud kinnistu müügihinnast 61 727,10 eurot enam.
7.Seoses Kalamehe tee 10 kinnistuga seotud kulutustega, mille kaebaja tegi ajal, mil kinnistu kuulus veel J.T.ile, selgitab kaebaja, et maksusumma määramine on aegunud. Kaebaja on ka seisukohal, et pole saanud maksueelist, kuna ta ostis 2010. a. novembris selle kinnistu ning teiseks on igal juhul põhjendamatu maksuhalduri seisukoht, et kaebaja on tahtlikult tegutsenud maksueelise saamise nimel.
8.Kaebaja ei nõustu maksuotsuse väitega, et võimaldas J.T.il kasutada Kalamehe tee 10 kinnistut turuhinnast odavamalt, sest kõnealune kinnistu oli J. T. isiklikus kasutuses vaid 37,7%
ulatuses ning 1260 euro suurune kuuüür oli OÜ Eri Kinnisvara hinnangust tulenevalt turuhinnale vastav.
9.Kaebaja peab maksuotsust põhjendamatuks Kreutzwaldi 3-74 korteriomandiga seotud kuluarvete alusel sisendkäibemaksu arvestamise osas, kuna kaebaja annab korterit lühiajalisele üürile, mis on KMS § 15 lg 2 punkti 4 kohaselt 9%-lise käibemaksuga maksustatav. Kaebaja leiab, et kuivõrd korteriomand oli juba algselt ostetud plaaniga seda lühiajalisele üürile anda on korteriomandi soetamisele ning sisustamisele tehtud kulude arvestamine sisendkäibemaksu hulgas põhjendatud. Kaebaja selgitab, et samamoodi oli lühiajaliseks väljaüürimiseks soetatud Tatari 25-19 korteriomand.
10.Kaebaja vaidleb vastu maksuhalduri seisukohtadele, mis puudutavad Kloostri tee 12 kinnistu kasutamist ning leiab, et J.T.i kasutuses oli 20% ning kaebaja kasutuses 80% üüritavast pinnast. Teiseks leiab kaebaja, et hoolimata Waterbird OÜ poolt üüriarvete esitamisest käibemaksuga on Waterbird OÜ käibemaksu riigile tasunud ning kokkuvõttes ei ole riik kaebaja sisendkäibemaksu hulgas Waterbird OÜ esitatud üüriarvete kajastamisest kahju saanud. Viidates Riigikohtu otsusele kohtuasjas 3-3-1-22-07 leiab kaebaja, et selles olukorras ei ole põhjust maksuarvestuse muutmiseks. Ka Kloostri tee 12 kinnistut puudutava käibemaksu osas leiab kaebaja, et maksuotsus on tehtud pärast aegumistähtaja möödumist, kuna põhjendused tahtliku maksuseaduse rikkumise ja maksueelise saamise kohta maksuotsuses puuduvad.
11.Kloostri tee 16 kinnistuga seotud kulutusi puudutava täiendava maksukohustuse osas leiab kaebaja esmalt samuti, et maksusumma määramine on aegunud enne 2011. aasta juunit tehtud kulutuste osas.
12.Viidates Riigikohtu otsusele kohtuasjas nr 3-3-1-54-11 on kaebaja seisukohal, et viieaastase aegumistähtaja kohaldamiseks peab maksuotsuses olema kontrollitavalt põhjendatud seisukohta, et maksukohustuslane on maksuseadust tahtlikult rikkunud, ent vaidlusalusest maksuotsusest seda ei nähtu. Viidates Riigikohtu otsusele kohtuasjas nr 3-3-138-12 märgib kaebaja, et maksuhalduril tuleb tuvastada maksukohustuslase tahe rikkuda maksuseadusi iga tehingu või tehingupartneri kohta eraldi. Kaebaja leiab, et üldistavad hinnangud ei ole tahtluse tuvastamiseks piisavad ning kohtupraktika kohaselt on maksuhalduri ülesanne põhjendada oma hinnangut, miks ta leiab, et maksusumma tasumata jätmine oli tahtlik.
VASTUSTAJA SEISUKOHT
13.Maksu- ja Tolliamet vaidleb kaebusele vastu ning taotleb selle rahuldamata jätmist. Vastustaja möönab, et üksikute tehingute osas, nimelt seoses Raul Vaiksoo Arhitektuuribüroo arvetega nr 09.004, 09.006 ja Avatex Building OÜ arvetega nr 10/008, 11/008 ja 13/009 on maksusumma määratud pärast 5-aastase aegumistähtaja möödumist. Ülejäänud osas tuleb vastustaja hinnangul kohaldada 5-aastast aegumistähtaega, kuna valeandmeid sisaldavate deklaratsioonide esitamine eesmärgiga viia äriühingust välja hüved maksukohustusi täitmata, saab oma olemuselt olla üksnes tahtlik. Vastustaja selgitab, et on sõnaselgelt kaebaja teadlikku ning tahtlikku tegevust motiveerinud näiteks maksuotsuse lehekülgedel 15, 27, 28 ning kaebaja tahtlik käitumine tuleneb selgelt ka maksuotsuses kajastatud faktiliste asjaolude kogumist nagu näiteks kaebaja ning tema juhatuse liikme käitumismuster, tõsiseltvõetava
äriplaani puudumine äriühingu raamatu- ning maksuarvestuses kajastatud kulutuste ettevõtlusega seotuse osas ning seeläbi majandusliku eesmärgi puudumine. Vastustaja leiab, et antud asjas on selgelt näha, et kaebaja on järjepidevalt kajastanud sisendkäibemaksu hulgas summasid, mida seal kajastada poleks tohtinud ning viinud äriühingust välja hüved, jättes maksukohustused täitmata ning tahtlust kinnitab juba see süstemaatiline ja pikal perioodil kestnud tegevus.
14.Vastustaja leiab, et käesoleval juhul on tõendamiskoormus üle läinud maksukohustuslasele, kusjuures kaebaja tõendamiskoormus on seda suurem, et äriühing on teinud kulutusi korterile kui kõrgendatud isikliku kasutuse riskiga esemetele ning samuti on tehinguid tehtud seotud isikuga. Vastustaja leiab, et kaebaja ei saa tugineda tõenditele, mis on maksuotsuse tegemisega võrreldes hilisemast ajast, kuna sellised tõendid on ebausaldusväärsed.
15.Vastustaja on seisukohal, et kulutused seoses Kalamehe tee 10 soetamisega ning kinnistule kulutuste tegemine ei ole olnud kaebaja maksustatava käibe ning ettevõtluse tarbeks, vaid kulutused teenisid juhatuse liikme isiklikke huve. Vastustaja märgib, et ajal, mil kinnistu oli J.M. T.i omandis, polnud kulutused ühelgi juhul tehtud kaebaja ettevõtluse eesmärgil ning ühestki tõendist ei nähtu, et kulutuste tegemisel oleks kaebajal olnud tahe ehitada endale nn kontoriruum või et juba siis oli tõsiseltvõetav äriplaan üürida kinnistu välja saatkondadele või pakkuda majutusteenust või üürida pind välja võtteplatsina. Samuti toob vastustaja välja, et maksuhaldur tuvastas vaatlusega, et kaebaja osanik ning juhatuse liige kasutab Kalamehe tee 10 kinnistut enda ja pere elukohana. Vastustaja hinnangul kinnitavad ka muud asjaolud (J.M. T.i kinnitus, asjaolu, et sisekujunduse tegi M. T.i, Raul Vaiksoo selgitused ning asjaolu, et saatkondadele rendile andmist lükati edasi), et kulutuste eesmärk oli isiklikku laadi.
16.Vastustaja leiab, et kaebaja poolt hilisem eluruumi kasutusele võtmine äriruumina ning püüd näidata soovi kinnistu väljaüürimiseks saatkondadele või lühiajalise majutusteenuse pakkumine on üksnes mulje loomine selleks, et maksuhalduri jaoks tekitada näilik olukord kinnistu kasutamisest Optiprof Estonia majandustegevuses.
17.Vastustaja peab põhjendamatuks kaebaja etteheidet, et MTA on valesti tuvastanud Kalamehe tee 10 hoone kasutamise proportsioonid ning selgitab, et lähtus sellest, et kaebaja pole oma kaebuses selgitatud osakaalude tõendamiseks esitanud ühtegi tõendit, samas kui vastustaja lähtus muuhulgas M. T.i poolt vaatlusel antud selgitustest.
18.Mis puudutab Kalamehe tee 10 kinnistu väärtust, siis märgib vastustaja, et kaebaja ei ei esitanud maksuotsuse tegemise aja seisuga hindamisakti ning kaebaja ei ole kohtumenetluses esitanud veenvaid asjaolusid, mis üheselt kinnitaksid MTA poolt aluseks võetud turuhinna ebaõigsust. Vastustaja selgitab, et arvestas hindamisel kinnistu väärtust tõstnud asjaoludega maksumenetluse käigus teada saanud faktide ulatuses – tellitud projekt Raul Vaiksoo Arhitektuuribüroolt ja OÜ-lt E-Inseneribüroo tellitud kandetarindite projekteerimine (40 666,67 eurot).
19.Kreutzwaldi 3-74 ja Tatari tn 25-19 maksustamise osas peab vastustaja maksuotsust põhjendatuks, kuna kaebaja väide, et juba korteriomandite soetamisel oli eesmärk neid hakata kasutama 9% käibemaksuga maksustatavate tehingute tarbeks, on paljasõnaline.
Vastustaja toob välja, et selle kinnituseks ei saa olla 2014. aasta arved, mis on oluliselt hilisemast ajast. Vastustaja toob ka välja, et kaebaja tagantjärgi esitatud käsitlus korterite lühiajalisele üürile andmiseks läheb Kreutzwaldi 3-74 kinnistu osas vastuollu ka J.T.i selgitusega, et see korter on antud üürile maksuvaba käibe tarbeks ja üürnik kasutab korterit eluruumina ning Tatari 25-19 korteri osas selgitusega, et OÜ-le Rainbow üüritud korter on kasutusel eluruumina.
20.Kloostri tee 12 kinnistu osas selgitab vastustaja, et J. M. T.i on kolme ülekande selgitusse märgitud “Kloostri 12 rent” ja seega pole kuidagi võimalik järeldada, et tegemist on tasumisega kommunaalteenuste eest. Vastustaja märgib ka, et kuigi kaebaja toob välja erinevaid hüpoteese, et mis ulatuses võis perekond kinnistut kasutada (20% või 30%), ei ole ta maksu- ega kohtumenetluses esitanud mingit konkreetset arvestust või kokkulepet, millises osas kaebaja juhatuse liikme perekond ruume kasutas ning kuidas kujunesid kaebajale ülekantud summad. Vastustaja leiab, et kui tegemist on maksuvaba käibega, nagu eluruumide rendile andmine seda on, võib arvele ekslikult käibemaksu lisanud isikul olla kohustus käibemaks tasuda tulenevalt KMS § 38 lõikest 1, ent ühelgi juhul ei ole õigust sellise arve alusel sisendkäibemaksu arvestada.
21.Kloostri tee 16 kinnistu osas on vastustaja seisukohal, et maksuotsuses on kaebaja tahtlus piisavalt tõendatud.
KOHTU SEISUKOHT JA PÕHJENDUSED
22.Hinnanud poolte väiteid ja toimikusse kogutud tõendeid kogumis ja vastastikuses seoses, leian, et OÜ Optiprof Estonia Estonia kaebus tuleb osaliselt rahuldada. Esitan esmalt mõned üldised tähelepanekud käesoleva vaidluse seisukohast oluliste õiguslike küsimuste kohta ning seejärel käsitlen maksuotsuse põhjendatust vaidlusaluste kinnisvaraobjektide kaupa. Üldised tähelepanekud
23.Üheks keskseks vaidlusküsimuseks on eluruumiks ehitatud ruumidega seotud kulutustelt sisendkäibemaksu maha arvamise lubatavus. Käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lõike 1 kohaselt on maksukohustuslasel õigus sisendkäibemaksuna maha arvata maksustatava käibe tarbeks kasutatava kauba või teenuse soetamisel tasutud käibemaks. Käibemaksuseaduse § 16 lg 2 punktist 2 ja lg 3 punktist 1 tulenevalt on eluruumi üürile, rendile või kasutusvaldusesse andmine alati maksuvaba. Üksnes asjaolu, et mingi ruum (korter, elamu) on ehitatud eluruumiks ei välista iseenesest selle kasutamist maksustatava käibe tarbeks: selliseid ruume on võimalik kasutada näiteks maksukohustuslase enda äriruumidena või ka näiteks maksustatava majutusteenuse osutamiseks. Sellise ruumiga seotud kulutustelt sisendkäibemaksu kohese mahaarvamise õigus ei saa aga sõltuda üksnes maksukohustuslase suvast. Sisendkäibemaksu maha arvamine on lubatav siis, kui maksukohustuslasel on adekvaatne ning loogiliselt selgitatav plaan selle ruumi maksustatava käibe tarbeks kasutusse võtmise kohta. Seda küsimust on põhjalikult käsitletud kohtuasjas nr 3-3-1-47-15 tehtud Riigikohtu otsuses. Riigikohus leidis seal, et kui eluruumina ehitatud korteri omandamisel on maksukohustuslasel äriplaan, mis näeb ette selle kasutamise maksustatava käibe tarbeks, äriplaani teostumiseks pole seadusandlikke või muid takistusi ning äriplaan on usutav, tuleb maksukohustuslasele anda võimalus arvata sisendkäibemaks kohe maha. Minu hinnangul saab eluruumide (st. eluruumideks ehitatud korterite ja elamute) puhul eeldada, et neid ei
kasutata maksustatava käibe tarbeks ning seetõttu lasub mistahes vaidluse korral vastupidise tõendamise koormus maksukohustuslasel, kes sellise ruumiga seotud kulutustelt sisendkäibemaksu maha arvata soovib. Kui tõusetub küsimus, nagu käesoleval juhul, kas maksukohustuslasel oli sisendkäibemaksu maha arvamise ajal tõsiseltvõetav äriplaan eluruumi maksustatava käibe tarbeks kasutama hakkamise kohta, peab ta esitama tõendid, mis veenaksid sellise äriplaani usutavuses. Oluline pole seejuures see, kas või kuidas on äriplaan vormistatud, küll aga peab maksukohustuslane tõendama, et äriplaan oli teadlikult läbi mõeldud, selle koostamisel oli kaalutud võimalikke riske ning tehtud mõistlikud arvestused vähemalt äriplaani realiseerimisest tekkivate rahavoogude ning äriplaani kasumlikkuse kohta. Samuti peab maksukohustuslane vajadusel tõendama, et ta ise on oma juhatuse liikmete või töötajate või ka kolmandate isikute kogemustele tuginedes põhimõtteliselt suuteline äriplaani realiseerima. Nii näib mulle, et eelviidatud Riigikohtu otsuses käsitletud juhtumi puhul oli väga kaalukaks argumendiks, mis lubas äriplaani tõsiseltvõetavaks pidada, see, et korterid soetanud maksukohustuslane oli sõlminud kokkuleppe nende kasutada andmiseks majutusteenuste pakkumisele spetsialiseerunud ettevõtjale. Sellise äriplaani kohta leidsid kohtud üksmeelselt, et tegemist oli tõsiseltvõetava äriplaaniga. Seevastu ei saa tõsiseltvõetava äriplaaniga samastada maksukohustuslase poolt hilisemas kontrollimenetluses esitatud paljasõnalist selgitust kavatsuse kohta ruume maksustatava käibe tarbeks kasutama asuda, seda iseäranis olukorras, kus ka kontrollimenetluse ajaks ei nähtu, et selline äriplaan oleks realiseerunud. Leian samuti, et eluruumiga seotud kulutustelt sisendkäibemaksu täieliku kohese maha arvamise õigus eeldab seda, et äriplaan näeb ette ruumi kasutamise üksnes maksustatava käibe tarbeks ning äriplaani hakatakse esimesel võimalusel ka realiseerima. Tõsiseltvõetavast äriplaanist eluruumi maksustatava käibe tarbeks kasutamiseks ei saa rääkida aga juhul, kui ettevõtja hakkab siiski ruumi kasutama maksuvaba käibe tarbeks või ei hakka seda üldse kasutama, samuti juhul kui edasine maksustatava käibe tarbeks kasutamine näib olevat pigem juhuslik või erakordne. Kui hiljem sellised asjaolud ilmnevad, saab sisendkäibemaksu kohest maha arvamist tagantjärgi õigustada vaid sellega, et sisendkäibemaksu maha arvamise ajal oli maksukohustuslasel tõsiseltvõetav äriplaan, mille teostamata jätmine oli tingitud mingisugustest maksukohustuslasest endast sõltumatutest asjaoludest, ettenägematute äririskide realiseerumisest, turukonjunktuuri olulisest muutumisest vms asjaoludest. Juhul kui maksukohustuslasel algselt sellist tõsiseltvõetavat äriplaani ei ole, ei ole tal õigust eluruumi soetamisega, parendamisega jms-ga seotud kuludelt sisendkäibemaksu maha arvata, ent juhul kui ta ruumi siiski järgnevatel maksustamisperioodidel reaalselt kas ainult või osaliselt maksustatava käibe tarbeks kasutama asub, on tal võimalik sisendkäibemaksu korrigeerida 10 aasta jooksul vastavalt KMS § 32 lõigetes 4 ja 41 sätestatule. Eeltoodud põhimõtetest tulenevalt tuleb hinnata ka kaebaja poolt väidetavalt maksustatava käibe tarbeks soetatud eluruumidega seotud kuludelt sisendkäibemaksu maha arvamise õiguspärasust.
24.Teiseks on vaidluse all küsimus, millest lähtudes tuleks hinnata segakasutusega elamute või nende osade ettevõtluses kasutamise osakaalu. Konkreetselt puudutab vaidlus antud juhul Kalamehe tee 10 elamut, mille puhul pole vaidlust selles, et kaebaja kasutas seda oma bürooja esinduspindadena ning samas ka juhatuse liikme ja tema perekonna elukohana. Leian, et elamu ettevõtluses kasutamise osakaalu määramine ei saa põhineda üksnes maksukohustuslase paljasõnalisel väitel, vaid seda tuleb hinnata muuhulgas lähtudes vaadeldava ettevõtluse sisust ja iseloomust ning elulisest usutavusest. Ühelt poolt tuleb ettevõtluses kasutamiseks mõeldud osa hulka lugeda see osa ruumidest, mille puhul on
eluliselt usutav, et neid kasutati kas ainult või peamiselt ettevõtluse tarbeks, näiteks elamus selleks eraldi sisustatud kontoriruumid, laopinnad, ettevõtluse sisuks olevate tegevuste tarvis kasutatavad pinnad jms, samuti see osa koridoridest, juurdepääsuteedest ja abiruumidest, mis on vahetult seotud eelnimetatud ruumidega ehk teisisõnu öeldes, mille puhul on usutav, et nende olemasolu on vajalik pelgalt ettevõtlustegevusega seotud ruumide kasutamiseks. Muude ruumide puhul, mida kasutatakse nii ettevõtluses kui ka juhatuse liikme ja tema perekonnaliikmete isiklikuks otstarbeks, tuleb maksukohustuslase selgituste, ettevõtluse iseloomu, samas ruumikompleksis puhtalt ettevõtluse tarbeks kasutusel olevate ruumide suuruse ja kasutusvõimaluste jms asjaolude pinnalt hinnata seda, kui suure osa ajast on need ruumid kasutusel ettevõtluses. Iseäranis puudutab see n-ö esinduspindasid, mille puhul saab anda hinnangu sellele, kui suure osa ajast ei saa inimesed, kelle koduks need ruumid samaaegselt on, neid isiklikuks otstarbeks kasutada, kuivõrd need on hõivatud mingisuguste ettevõtlusega seotud tegevustega. Leian, et üldjuhul saab eeldada, et mida rohkem on hoones puhtalt ettevõtluseks kasutatavaid ruume ning mida väiksem on ettevõtluses mistahes ruumide kasutamise intensiivsus (nt. ruumides liikuvate töötajate, klientide, äripartnerite hulk), seda väiksem on segakasutusega ruumide ettevõtluses kasutamise osakaal. Olen samuti seisukohal, et puhtalt ettevõtluse tarbeks kasutatavate ruumide olemasolu ja mõistliku piisavuse korral ei pea maksuhaldur ilma vastupidist kinnitavate usaldusväärsete tõendite olemasoluta mingisuguseid segakasutusega ruume ettevõtlusega seotuteks lugema ka juhul, kui ettevõtja kasutab neid enda väitel sellisteks ettevõtlusega seotud tegevusteks, mida saaks teha ka puhtalt ettevõtluse tarbeks kasutatavates ruumides. Kokkuvõttes leian, et maksuhaldur võib ruumide segakasutuse puhul hinnata selle ettevõtluseks kasutamise osakaalu pigem konservatiivselt ja lähtuda põhimõttest, et eelkõige on tegemist elamiseks kasutatavate ruumidega, maksukohustuslasest ettevõtjal on võimalik aga tõendada, et ruume kasutatakse ettevõtluses maksuhalduri hinnanguga võrreldes intensiivsemalt.
25.Kolmandaks on vaidluse all küsimus, millisest teabest peab maksuhaldur lähtuma mingisuguse hüve (asja, õiguse) turuväärtuse leidmisel. Olen seisukohal, et kui maksukohustuslane teeb tehinguid oma lähikondsega, näiteks osanikuga, on kahtluse tekkimise korral maksukohustuslasel ülesanne tõendada, et tehing tehti õiglase hinnaga ehk sellise hinnaga, millega oleks olnud mõeldav samasuguse tehingu tegemine mistahes kolmanda isikuga. Olukorras, kus tehingu pooled on omavahel seotud, ei saa hinna määramine olla suvaline ning maksukohustuslane ei saa määratud hinda õigustada üksnes paljasõnalise väitega, et tehingu pooled leppisid nõnda kokku või et maksukohustuslane pidas sellist hinda õiglaseks. Vaidluse tekkimisel peab maksukohustuslane esitama tõendid, mille põhjal ta leidis, et tegemist on turuhinnaga. Kui maksukohustuslane selliseid tõendeid ei esita, on maksuhalduril õigus talle kättesaadavate andmete alusel määrata vaidlusaluse hüve turuhind. Kohtumenetluses saab kontrollida, kas maksuhaldur on lähtunud adekvaatsetest andmetest ja loogiliselt oma seisukohta põhjendanud. Kui see nii on ning maksukohustuslane maksuhaldurile teistsuguse väärtuse kohta tõendeid ei esitanud, saabki maksuhalduri poolt määratud väärtusest lähtuda. Leian, et sellises olukorras ei ole maksuhalduril kohustust tellida asja väärtuse hindamiseks ekspertiisi. Selline kohustus on maksukohustuslasel, kui ta soovib tõendada, et tehingu hind oli õiglane ja vastas turuhinnale.
26.Neljas poolt vahel vaidluse all olev põhimõtteline õigusküsimus puudutab tahtluse mõistet. See küsimus tõusetub seoses maksusumma määramise aegumistähtaegadega. Kuivõrd vaidlusalune maksuotsus on tehtud 25. juulil 2014, siis puudutab see küsimus neid maksukohustusi, mis oleks tulnud deklareerida 2011. aasta juunikuu ja varasemate perioodide
deklaratsioonidel. Nende maksusummade osas oli MKS § 98 lõike 1 esimeses lauses sätestatud kolmeaastane aegumistähtaeg maksuotsuse tegemise ajaks möödunud. MKS § 98 lg 1 teise lause kohaselt on maksusumma tahtliku tasumata jätmise korral maksusumma määramise aegumistähtaeg viis aastat. Kuivõrd MKS tahtluse mõistet ei ava, saab juhinduda võlaõigusseaduse (VÕS) § 104 lõikest 5, mille kohaselt on tahtlus õigusvastase tagajärje soovimine. Riigikohus on tahtluse olemust käsitlenud kohtuasjas nr 3-3-1-74-09 tehtud kohtuotsuses ja seal viidatud varasemates kohtulahendites ning märkinud muuhulgas, et maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgi tuvastamisel ei saa alati lähtuda maksukohustuslase subjektiivsetest kaalutlustest, sest nende väljaselgitamine pole sageli võimalik ning seetõttu võivad määravaks osutuda faktilised asjaolud, mis kinnitavad maksu tasumisest kõrvalehoidumist. Kohtupraktikas on korduvalt leitud, et maksupettuses osalemine saab olla vaid tahtlik. Olen varem vastutusotsuse tegemise aluseks oleva juhatuse liikme süü küsimuses leidnud, et maksuhaldurile suvaliste andmetega maksudeklaratsiooni esitamine olukorras, kus selliste andmete õigsust polnud mistahes põhjust eeldada, on käsitatav MKS § 8 lõikes 1 sätestatud kohustuse tahtliku rikkumisena, sest isik saab aru, et õigusvastase tagajärje saabumine (st. esitatavate andmete põhjal tekkiv tasumisele kuuluva maksusumma väärarvestus) on tema tegevusetuse korral võimalik ja tõenäoline ning soovib sellele vaatamata sellise tagajärje saabumist (vt. Tallinna Halduskohtu ja Tallinna Ringkonnakohtu otsused kohtuasjas 3-13-344). Eeltoodut silmas pidades olen seisukohal, et maksusumma tahtliku tasumata jätmisega MKS § 98 lg 1 on tegemist ka juhul, kui maksukohustuslane deklareerib maksukohustusi ebaõigesti ilma, et tal oleks deklareerimise ajal olnud mingisugust tema seisukohast mõistlikku põhjust selliselt toimida, sh. tuleb sellise mõistliku põhjusena kõne alla ka maksukohustuslase hooletusest tingitud väärarusaam maksukohustuse aluseks olevatest faktilistest asjaoludest. Olukorras, kus ei ole võimalik tuvastada mingisugust adekvaatset põhjust, miks maksukohustuslane teatud maksukohustused deklareerimata jättis või neid valesti deklareeris, tuleb eeldada et maksukohustuslane toimis tahtlikult. Küsimus sellest, kas isik käitus tahtlikult, võib sõltuda ka sellest, kas kõnealune käitumine seisnes tegevuses või tegevusetuses. Otsustades käibedeklaratsioonil teatud arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata, teeb maksukohustuslane selge valiku ning saab eeldada, et see valik on teadlik ning minu hinnangul tuleb eeldada tahtlust. Seevastu tegevusetuse korral (näiteks mõne maksustatava tulu deklareerimata jätmisel) ei saa tahtlust samavõrd eeldada, vaid lähtekohana möönda samavõrd ka võimalust, et maksukohustuslane oli hooletu, unustas vms. Täiendavalt võivad maksukohustuslase tahtlusele viidata ka muud asjaolud. Näiteks olukorras (nagu ka käesoleval juhul), kus maksukohustuslane on lubamatult sisendkäibemaksu arvestanud kulutustelt, mis ei ole tehtud maksustatava käibe tarbeks, võib eeldada, et käibedeklaratsioonides maksuvaba käibe kajastamata jätmine on kantud eesmärgist varjata maksuvaba käibe olemasolu ja püüda seeläbi vältida maksuhalduri suuremat huvi küsimuse vastu, kas põhivara soetamine on seotud maksustatava käibega. Selline asjaolu viitab sellele, et sisendkäibemaksu lubamatu maha arvamine oli tahtlik. Seega tuleb minu hinnangul käesolevas asjas vaatluse all olevate tehingutega seotud maksukohustuste valesti deklareerimise puhul eeskätt hinnata seda, kas kaebajal oli mingisugune mõistlik ja eluliselt usutav põhjus leida, et eluruumidega seotud kulutused olid tehtud maksustatava käibe tarbeks ning et osanikuga tehtud tehingud tehti turuhinnaga. Leian siiski, et iseäranis mitte käibemaksukohustuslasest juriidiline isik, ei saa väita tahtluse puudumist tulenevalt oma juhatuse liikme vähestest õigusalastest teadmistest. Vastasel juhul muutuks MKS § 98 lg 1 teine lause sisutuks ning mistahes maksuõigusrikkumise puhul saaks tahtluse pareerida viitega kesistele õigusteadmistele, varasema kogemuse
puudumisele vms asjaoludele. Möönan, et väärarusaam objektiivsest õigusest võib tahtluse välistada juhul, kui maksukohustuslane suudab ära näidata, et selline väärarusaam tekkis tal näiteks spetsialistidelt saadud halbadest nõuannetest, küll aga ei saa paljasõnalise viitega sellele, et maksukohustuslase juhatuse liige on välismaalane või et raamatupidajad ei juhtinud maksukohustuslase tähelepanu eluruumidega seotud kulutuste maksustamise erirežiimile, väita, et maksusumma tasumata jätmine ei olnud tahtlik. Kalamehe tee 10 kinnistuga seotud kulutustega seotud sisendkäibemaks
27.Leian, et maksuotsuses on kokkuvõttes õigesti leitud, et nii Kalamehe tee 10 kinnistul olnud vana hoone ümberehitamisega kui selle lammutamise ja uue hoone ehitamise ja sisustamisega seotud kulutustelt sisendkäibemaksu maha arvamine ei olnud põhjendatud. Kõnealused kulutused on tehtud ajavahemikus 2009. aasta märtsist kuni 2013. aasta oktoobrini. Vastustaja, võtmata küll sõnaselgelt kaebust selles osas õigeks, on möönnud, et maksuotsuse lisaks 4 olevas tabelis esimesena nimetatud kolme tehingu (OÜ Avatex Building arved nr 10/008, 11/008 ja 13/009) osas on maksusumma määratud pärast viieaastase aegumistähtaja möödumist. Nii see tõepoolest on, kõnealused arved on esitatud 2009. aasta märtsis, aprillis ja mais, milliste perioodidega seotud käibemaksukohustus tuli deklareerida
20.juunil 2009. Seega nende tehingute osas oli maksuotsuse tegemise ajaks, st. 25. juuliks 2014, möödunud enam kui viis aastat. Sellest tulenevalt tuleb maksuotsus tühistada osas, millega suurendati kaebaja käibemaksukohustust 273,94+392,30+587,85=1254,09 euro võrra.
28.Kaebaja on menetluse käigus maksuhaldurile korduvalt selgitanud, et soetas Kalamehe tee 10 kinnistu J.T.ilt eesmärgiga rajada sinna luksuslik hoone välja rentimiseks näiteks saatkondadele. Vaidlust pole selles, et 2013. aasta jaanuarist kuni 2014. aasta veebruarini oli Kalamehe tee 10 elamu kasutuses samaaegselt J.T.i ja tema perekonna elukohana kui kaebaja äriruumidena. Leian, et Kalamehe tee 10 kinnistuga seotud mistahes kulutustelt sisendkäibemaksu maha arvamine oleks õigustatud, kui leiaks tõendamist, et kaebajal oli usutav ja adekvaatne äriplaan selle kinnistu kasutamiseks maksustatava käibe tarbeks. Antud juhul ei ole tegelikult niivõrd oluline mitte see, kas kaebaja kavatses Kalamehe tee 10 kinnistule rajada kodu oma perekonnale, vaid see, kas tal oli usutav äriplaan ehitatava hoone kasutamiseks maksustatava käibe tarbeks. Juhul kui kaebajal sellist äriplaani ei olnud, ei ole tähtis, millise käibemaksuga mittemaksustatava tegevuse tarbeks ta plaanis kinnistut kasutada. Leian, et J.T.i seletuste ega teiste toimikus olevate tõendite pinnalt ei saa asuda seisukohale, et kaebajal oleks olnud usutav äriplaan Kalamehe tee 10 kinnistule rajatud elamu rentimiseks selliselt, et sellest tekiks maksustatav käive. Nagu eelpool märkisin, saaks usutavast äriplaanist rääkida, kui nähtuks, et maksukohustuslane on teinud vähemalt mõistlikud arvestused äriplaani tulususe kohta, kaalunud oma võimalusi ja riske jms. Ühtki sellist asjaolu toimikust ei nähtu. Samas saab kaebaja poolt 2012. aasta suvel palgatud kinnisvarabüroo juhi Maimu Liis Nõmmiku (kd III, tl. 243) seletustest järeldada, et plaan oli anda Kalamehe tee 10 valmiv elamu igal juhul üürile elamispinnana. Nimelt selgitas Maimu Liis Nõmmik, et maakleribürool oli potentsiaalseks kliendiks rahvusvahelise ettevõtte peadirektor, samuti oli mõeldav elamu üürimine mõne välisesinduse juhi või äärmisel juhul asejuhi elamispinnaks. Maksuotsuses on õigesti välja toodud, et eluruumide üürile või rendile andmine on igal juhul maksuvaba käive ning KMS § 16 lg 3 p 1 kohaselt ei saa maksukohustuslane sellele ka vabatahtlikult käibemaksu lisada. J.T.i on küll maksuhaldurile 9. augustil 2012 saadetud e-kirjas (kd II, tl. 119) selgitanud kavatsust rajada kinnistule hoone,
mida renditakse välja kontori- või esindusruumidena, ent see selgitus ei ole usutav, sest see on vastuolus eelnimetatud maakleri seletusega, et kaebaja huvides asuti siiski otsima klienti, kes hakkaks elamut kasutama eluruumina. Küll aga kinnitab J.T.i selline selgitus üheselt, et viimane sai vähemalt 2012. aasta suvel suurepäraselt aru eluruumide ja muude ruumide üürimise või rentimise käibemaksuga maksustamise erinevustest, mis õigustab järeldust, et sisendkäibemaksu lubamatu maha arvamine Kalamehe tee 10 elamuga seotud kulutustelt oli tahtlik.
29.Kaebaja hilisemad väited Kalamehe tee 10 lühiajalisele üürile andmise kohta pole tõsiseltvõetavad. Isegi kui eeldada, et kaebaja poolt Kalamehe tee 10 elamu lühiajalisele üürile andmise arved (kd I, tl. 70-72) ning hiljem kõhule esitatud arvestused 9%-lise maksumääraga maksustatud käibe tekkimise kohta on õiged, on pigem tegemist olnud kaebaja jaoks juhuslikku laadi maksustatava käibega, millega ei saa Kalamehe tee 10 elamu rajamist ja sisustamist siduda. Juhul kui selline maksustatav käive on toimunud ja kaebaja on Kalamehe tee 10 elamut sellisel moel maksustatava käibe tarbeks kasutanud, on tal, nagu maksuotsuses õigesti välja toodud, õigus vastava kalendriaasta viimase kuu käibedeklaratsioonil sisendkäibemaksu korrigeerida. Ühtki usaldusväärset tõendit, millest nähtuks, et kaebaja eesmärk Kalamehe tee 10 kinnistu arendamisel (selleks kulutuste tegemise ajal) oli sinna rajatava ehitise lühiajaline välja üürimine ehk sisuliselt majutusteenuse osutamine, ei ole. Tegemist on kaebaja paljasõnaliste väidetega. Selle poolest erineb käesolev juhtum oluliselt juba eelpool viidatud Riigikohtu otsuses 3-3-1-47-15 käsitletud juhtumist. Viimase puhul oli tuvastatav, et eluruumi sihtotstarbega korterid soetanud maksukohustuslane oli astunud vähemalt mõistlikke samme selleks, et asuda kortereid maksustatava käibe tarbeks kasutama. Käesolevas asjas selliseid asjaolusid ei nähtu. Liiati on 374 m2 suuruse üldpinnaga luksuliku maja lühiajalise välja üürimise majanduslik otstarbekus äärmiselt kaheldav. Erinevalt Kesklinna piirkonnas asuvatest korteritest, mille puhul on pigem usutav, et nende külaliskorteritena lühiajalisele rendile andmine võiks olla jätkusuutlik majandustegevus, ei saa äärelinnas olevate suurte majade puhul seda ilma tõsiseltvõetava analüüsita eeldada. Muuhulgas märkis ka maksuhaldurile seletusi andnud kinnisvaramaakler Owe-Martti Lemsalu (kd IV; tl. 6), et tema kindlasti ei soovitaks sellist kallist maja lühiajalise rendi tarbeks kasutada. Samas ei nähtu, et kaebaja oleks mingisuguseid selliseid analüüse teinud, hinnanud mistahes maksustatava käibe tarbeks Kalamehe tee 10 elamu kasutamisest tekkiva käibe ja rahavoogude suurust, sellise väidetava äriplaani kasumlikkust vms olulisi asjaolusid. Seega ei saa väita, et kabeajal oleks Kalamehe tee 10 kinnistule maja ehitamisega, veel vähem aga seal olnud vana maja parendamisega seoses olnud usutav ja realistlik äriplaan. Usutava äriplaani puudumist kinnitavad ka maksuotsuses (lk 13 viimane lõik jj) välja toodud asjaolud, et ka maksuotsuse tegemise ajaks ei olnud kaebaja asunud realiseerima mingisugust sellist äriplaani, mille sisuks oleks Kalamehe tee 10 elamu kasutamine käibemaksuga maksustatavaks tegevuseks, küll aga esitas kaebaja tõendi selle kohta, et pärast perekond T.i väljakolimist 2014. aasta kevadel, anti elamu rendile P. T.le eluruumina. Maksustatava käibe saamisele suunatud äriplaani puudumisel ning pidades silmas, et maja arhitektilt saadud seletuste ja projekteerimislepingute (kd III, tl. 70 jj), samuti maksuhalduri poolt teostatud vaatluse (kd II, tl. 156 jj) käigus tuvastatu põhjal oli tegemist ilmselgelt elamuks ehitatud hoonega, ei saa väita, et kaebaja oleks need kulutused teinud maksustatava käibe tarbeks.
30.Mis puudutab seda, et kaebaja 2013. aastal reaalselt kõnelaust elamut osaliselt oma büroo- ja esindusruumidena kasutas, siis nähtub üheselt, et tegemist oli algusest peale ajutisena kavandatud lahendusega. Seda, et kaebaja ei teinud Kalamehe tee 10 kinnistuga
seotud kulutusi eesmärgiga hakata seda kasutama (osaliselt) oma büroo- ja esindusruumidena, kinnitab üheselt ka see, et veel 2012. aasta novembris maksuhaldurile saadetud kirjas selgitas J.T.i, et kinnistule ehitatakse maja välja rentimiseks ega maininud kuidagi selle osalist kasutamist kaebaja büroo- ja esindusruumidena. Seega ei saa maksuotsuse 4. lisas loetletud kulutuste puhul rääkida sellistest põhivara või põhivara tarbeks soetatud kaupadest ja teenustest, mille puhul oleks nende tegemise ajal olnud prognoositav põhivara maksustatava käibe tarbeks kasutamine mistahes osas. Asjaolu, et kaebaja kasutas 2013. aastal Kalamehe tee 10 elamut muuhulgas oma büroona, ei õigustanud ka 2013. aastal selle elamu tarbeks soetatud kaupade või teenuste sisendkäibemaksu täielikku ja kohest maha arvamist. Küll aga on sellise kasutuse korral maksukohustuslasel võimalik sisendkäibemaksu korrigeerida vastavalt KMS § 32 lõigetele 4 ja 41. Minu hinnangul ei pidanud maksuhaldur maksuotsuse tegemisel aga kaebaja maksuarvestust eelnimetatud sätetest tulenevalt ise korrigeerima, sest põhivaraga seotud sisendkäibemaksu osaline maha arvamine ning sisendkäibemaksu korrigeerimine eeldab esmalt põhivara maksustatava käibe tarbeks kasutamise osatähtsuse prognoosimist. Maksuhaldur saab kontrollida küll maksukohustuslase prognoosi õigsust, ent ei saa ise seda prognoosi maksukohustuslase eest teha. Seetõttu ei ole ka mõeldav, et maksuhaldur, olles tuvastanud selle, et maksukohustuslane on sisendkäibemaksu täielikult maha arvanud kulutustelt, mis on tehtud ka maksuvaba käibe tarbeks, prognoosiks maksukohustuslase asemel põhivara maksustatava käibe tarbeks kasutamise osakaalu kogu sisendkäibemaksu korrigeerimise perioodi jooksul.
31.Maksuhaldur on õigesti leidnud, et Kalamehe tee 10 kinnistuga seotud kulutustelt sisendkäibemaksu lubamatut maha arvamist tuleb käsitada maksusumma tahtliku tasumata jätmisena. Lähtudes juba eelpool toodud tähelepanekutest, leian et sisendkäibemaksu maha arvamine olukorras, kus kaebajal puudus mistahes adekvaatne põhjus arvata, et Kalamehe tee 10 elamut asutakse kasutama maksustatava käibe tarbeks, on käsitatav maksusumma tahtliku tasumata jätmisena MKS § 98 lg 1 tähenduses. Seda järeldust õigustab täiendavalt ka see, et 2012. aastal suvel, mil kaebaja maksuhaldurile saadetud e-kirjas selgitas, et kavatseb asuda rentima Kalamehe tee 10 elamut töö- või esindusruumidena, oli ta ometi kinnisvarabürooga OÜ Liind Real Estate suheldes selgelt mõista andnud, et tegemist on elamuks mõeldud hoonega (vt. Maimu Liis Nõmmiku seletus, kd III, tl. 243; samuti 18. juuni 2012 e-kiri, milles J.T.i selgitab, et "Elame ise 8 kuud sees ja siis rendiks pikaajaliselt välja", kd III, tl. 247). Eelnev viitab üheselt sellele, et J.T.i püüdis maksuhalduri eest elamu tegelikku kasutusotstarvet varjata. Täiendavalt õigustab seda seisukohta ka asjaolu, millele kaebaja vastu vaielnud ei ole, et 2013. aasta jaanuari ja septembrikuu vaheliste maksustamisperioodide käibedeklaratsioonidel ei kajastanud kaebaja maksuvaba käivet Kalamehe tee 10 elamu rendile andmisest J.T.ile. Maksuvaba käibe deklareerimata jätmine otseselt maksukohustuse suurust ei mõjuta, küll aga viitab see soovile varjata sedalaadi käibe olemasolu või suurust ning vältida maksuhalduri võimalikku täpsemat huvi selles osas, kas kulutused, millelt sisendkäibemaks maha on arvatud, on tehtud maksustatava või maksuvaba käibe tarbeks. Kalamehe tee 10 kinnistu soetamisega seotud tulumaks
32.Maksuotsuses on kokkuvõtvalt leitud, et kaebaja tasus Kalamehe tee 10 kinnistu eest J.T.ile kinnistu turuväärtusest rohkem ning kuivõrd J.T.i oli kaebaja osanik, on tasutud summa ja turuväärtuse vahe käsitatav J.T.ile makstud kasumieraldisena, mis kuulub tulumaksuga maksustamisele. Selles osas on poolte vahel vaidlus Kalamehe tee 10 kinnistu turuväärtuses. Vaidlust pole selles, et kinnistu soetamisel kaebaja selle turuväärtuse hindamiseks eksperdi
arvamust ei võtnud. Kaebaja on selgitanud, et hinna määras juhatuse liige J.T.i. Nagu juba eelpool märkisin, et saa lähikondsega tehtud müügitehingu puhul asja hinna määramine olla suvaline, vaid maksukohustuslane peab suutma põhjendada, miks lepiti kokku just selline hind. Seda kaebaja teinud ei ole. Üldsõnalised väited kinnistu asukoha ja arendusperspektiivide kohta ei ole tõsiseltvõetavad. Seega tuli maksuhalduril määrata kinnistu turuväärtus kaebaja poolt esitatud ning muude kättesaadavate andmete põhjal. Ekspertiisi läbi viimise kohustust maksuhalduril ei olnud, kuna tegemist oli asjaoluga, mille tõendamise kohustus oli selgelt maksukohustuslasel. Pean põhimõtteliselt õigeks seda, et maksuhaldur lähtus turuhinna välja selgitamisel Maa-ameti kinnisvarahindade statistika andmebaasist. Küll aga näib mulle, et maksuhaldur on teinud hinnastatistika kasutamisel kaks viga. Esiteks on võrdlusobjektide hulk väga väike (5 objekti). Selle vea vältimiseks oleks olnud õigem mitte piirata andmete otsimist asumi täpsusega (Pirita asum), vaid linnaosa täpsusega (Pirita linnaosa). Teiseks on maksuhaldur põhjendamatult arvestamata jätnud Kalamehe tee 10 kinnistu väärtuse kohta 2009. aasta alguses teostatud OÜ Uus Maa Kinnisvara hindamisakti (kd I, tl 92). Nimelt oleks olnud võimalik Maa-ameti kinnisvara hinnastatistika andmekogu andmete ja eelnimetatud aktis näidatud väärtuse võrdlemisel määrata kindlaks ligikaudselt see, kui palju erineb konkreetse kinnisvaraobjekti väärtus piirkonna keskmisest. Seetõttu oleks õiglasem võrrelda omavahel esmalt Maa-ameti hinnastatistikat ning Kalamehe tee 10 hindamisakti tulemust E. J. ja J.T.i vahelise tehingu ajal. Tehes Maa-ameti kinnisvara hinnastatistika andmekogus päringu hoonestatud maa tehingute kohta Harju maakonnas Pirita linnaosas1 01.08.2008 kuni 01.02.20092, on tulemuseks, et sel perioodil tehti kokku 24 tehingut, kinnistu keskmine pindala oli 994,29 m2 ning keskmine hind 196 052 eurot. OÜ Uus Maa Kinnisvara hindamisakti kohaselt, kus muuhulgas on märgitud, et Kalamehe tee 10 kinnistu asukoht on piirkonnas keskmisest parem, on selle kinnistu väärtuseks 2009. aasta veebruari alguses määratud 4 250 000 krooni ehk 271 625 eurot. Seega oli Kalamehe tee 10 kinnistu väärtust 2009. aastal Maa-ameti statistika kohasest keskmisest 75 573 euro ehk 38,5% kõrgem. Tehes samasisulise päringu (hoonestatud maa tehingud Pirita linnaosas) perioodi 01.05.2010 kuni 01.11.20103, on tulemuseks, et sel perioodil tehti 47 elamumaaga seotud tehingut, kinnistu keskmine pindala oli 929,23 m2 ning keskmine hind 167 613 eurot. Võib eeldada, et konkreetse kinnistu väärtuse erinevus piirkonna keskmisest oli ka 2010 aasta lõpus sarnane nagu see oli 2009. aasta alguses. Kui suurendada viimati arvutatud keskmist hinda 38% ehk 63 693 euro võrra, on tulemuseks 231 306 eurot. Arvestades, et maksuotsuse kohaselt soetas J.T.i kinnistu E. J.ilt reaalselt 4 000 000 krooni (ehk 255 647 euro) eest, on eelnimetatud tulemus, st. konkreetse kinnistu turuväärtus kaebajale müümise ajal 231 306 eurot, eluliselt märksa usutavam, kui maksuotsuses märgitud 150 831 eurot. Nõustudes maksuhalduriga selles, et J.T.i omandis olemise ajal hoone parendamiseks ja 1 määrates kindlaks ka asumi (Pirita asum) on tehingute arv liiga väike, sest hindu
kajastatakse alates vähemalt 5 tehingust. 2 ehk tehingute kohta, mis toimusid umbes 6 kuu jooksul enne OÜ Uus Maa Kinnisvara
hindamisaktis märgitud hindamispäeva. Maksuotsuses on J.T.i ja kaebaja vahelise tehingu (2.11.2010) aja väärtuse määramisel millegipärast arvesse võetud Maa-ameti andmed tehingute kohta 01.01.2010-01.10.2010, ilma et sellise vahemiku kasutamist kuidagi põhjendatud oleks. Leian, et tehingu tegemisele eelnenud kuuekuuline periood on piisavalt pikk. 3 ehk tehingute kohta, mis toimusid umbes 6 kuu jooksul enne J.T.i ja kaebaja vahelise võlaõigusliku müügilepingu sõlmimist.
projekteerimiseks tehtud kulutuste võrra võib Kalamehe tee 10 kinnistu väärtust suurendada, tuleb kaebaja poolt selle kinnistu soetamise aegseks reaalseks turuhinnaks lugeda 231 306+40 666,67=271 972,67 eurot.
33.Nõustun ka kaebaja etteheitega, et maksuotsuse ega kontrollakti põhjal ei ole võimalik veenduda, et kaebaja oleks J.T.ile Kalamehe tee 10 kinnistu eest tasunud müügilepingus ettenähtust suurema summa. Maksuotsuse lisaks 13 olevas tabelis toodud andmete õigsuses ei ole maksuotsuses ja kontrolliaktis esitatud põhjenduste pinnalt võimalik veenduda. Kaebaja on näiteks õigesti välja toonud, et 14. detsembril 2012 tehtud 26 000 euro suuruse väljamakse selgitusega on pangakonto väljavõttel (vastustaja poolt esitatud kaebuse lisadokument nr 50) "Optiprof v;õlg J.T.ile l;ppsaldo", samuti ei ole 16.05.2010 tehtud 69 000 euro suuruse ülekande puhul märgitud selgitusse "Kalamehe tee osamakse," nagu on kajastatud maksuotsuse lisas 13, vaid "arve 120511". Kaebaja ise on kaebuses selgitanud, et osaliselt oli J.T.ile tehtud väljamaksete näol tegemist laenu tagasimaksetega. Maksuhaldur ei ole kohtumenetluses seda väidet ümber lükanud. Samuti ei nähtu kontrollaktist ega maksuotsusest, et menetluse käigus oleks maksuhaldur kaebaja ja J.T.i vahelisi arveldusi põhjalikumalt uuritud või nende kohta asjaosalistelt selgitusi nõudnud. Kaebaja ei eita siiski J.T.ile tasumist lepingus näidatud summa ulatuses. Ka vastuväites kontrollaktile õigustab kaebaja 5 800 000 krooni suurust ostuhinda. Seega saab lugeda tuvastatuks, et kaebaja tasus J.T.ile Kalamehe tee 10 kinnistu eest müügilepingus (kd III, tl. 5) nimetatud summa ehk 5 800 000 krooni ehk 370 687,56 eurot. Kuivõrd eeltoodud põhjustel tulnuks selle kinnistu turuväärtuseks lugeda 271 972,67 eurot, tasus kaebaja kinnistu eest endaga seotud isikule 370 687,56-271 972,67=98 714,89 eurot rohkem. See on käsitatav osanikule tehtud kasumieraldisena ning kuulub tulumaksuseaduse § 50 lg 4 kohaselt tulumaksuga maksustamisele ning sellega seonduva maksusumma suuruseks on 98 714,89x21/79=26240,67 eurot. Seega tuleb maksuotsusega määratud tulumaksukohustust selles osas vähendada 64 041,09-26 240,67=37 800,42 euro võrra. Tulumaks Kalamehe tee 10 kulutustelt enne 2010. aasta novembrit
34.Nõustun maksuotsuse punktis 3.2. esitatud seisukohaga, et enne J.T.i ning kaebaja vahelise Kalamehe tee 10 võlaõigusliku müügilepingu sõlmimist sellele kinnistule tehtud kulutused ei ole kuidagi seotud kaebaja ettevõtlusega ning neid tuleb käsitada kaebajale antud hüvena, mis kuulub tulumaksuga maksustamisele kui osanikule tehtud kasumieraldis. Kaebaja selgitusega, et kulutuste tegemine oli õigustatud, kuna sel ajal oli juba teada, et kaebaja kinnistu omandab, ei saa nõustuda. Selle kohta, et kaebaja enne võlaõigusliku müügilepingu sõlmimist juba teadis, et ta kinnistu omandab, veel vähem selle kohta, millised plaanid tal konkreetselt selle kinnistuga olid, puuduvad igasugused usaldusväärsed tõendid. Seda, millal J.T.il täpselt tekkis plaan loobuda vana maja isiklikuks kasutamiseks rekonstrueerimisest ja tekkis kinnistu kaebajale võõrandamise ja uue maja ehitamise plaan, ei ole võimalik usaldusväärseid tõendeid leida. Ainuüksi see, et J.T.i oli samas kaebaja osanik ning juhatuse liige ning et kaebaja selle kinnistu 2010. aasta novembri alguses ostis, ei saa järeldada, et varem sellele kinnistule tehtud kulutused oleksid kuidagi olnud seotud kaebaja ettevõtlusega. Siiski on maksuotsus põhjendamatu esiteks osas, millega määrati tulumaks väljamaksetelt, mis olid tehtud enne 2009. aasta juulikuud (OÜ Avatex Building arved nr 10/008, 11/008 ja 13/009), kuna selles osas oli ka maksusumma määramise 5-aastane aegumistähtaeg maksuotsuse tegemise ajaks möödunud. Lisaks ei selgu maksuotsusest, miks on maksuhaldur pidanud J.T.ile antud hüveks ka OÜ E-Inseneribüroo 20.11.2010 arve tasumist. Kõnealune arve
on esitatud pärast J.T.i ja kaebaja vahelise ostu-müügilepingu sõlmimist, mis toimis 2.11.2010 (kd III, tl. 5). Kuivõrd maksuhaldur on leidnud, et ülejäänud väljamaksed, mille kaebaja on teinud J.T.iga võlaõigusliku müügilepingu sõlmimise (02.11.2010) ja asjaõiguslepingu sõlmimise (19.12.2011) vahelisel ajal, ei ole käsitatavad J.T.ile makstud dividendina, ei ole alust sellisena käsitada ka OÜ E-Inseneribüroo 20.11.2010 arve 201058 tasumist. Seega tuleb kaebaja poolt J.T.ile makstud dividendina käsitada maksuotsuse punktis 3.2. nimetatud Kalamehe tee 10 kinnistuga seotud kulutusi 49 749,95-1795,88-2571,77-3853,631800=39728,67 euro ulatuses, millelega seoses kuulub tasumisele tulumaks (maksumäär 21/79) 10560,79 eurot. Niisiis tuleb selles osas maksuotsusega määratud tulumaksusummat vähendada 13 224,67-10560,79=2663,88 euro võrra.
35.Nõustun maksuhalduri seisukohaga, et eelnimetatud väljamaksetelt tulumaksukohustuse deklareerimata ja täitmata jätmise näol on tegemist maksusumma tahtliku tasumata jätmisega. Kaebajal ei saanud olla mõistlikku põhjust tasuda juhatuse liikme omandis oleva kinnistu arendamisega seotud kulutuste eest ning pole eluliselt usutav, et kaebaja sellest aru ei saanud. Tulumaks Kalamehe tee 10 elamu rendilt
36.Vaidlust pole selles, et J.T.i kasutas Kalamehe tee 10 elamut alates 2013. aasta jaanuarist kuni kontrollitava perioodi lõpuni osaliselt enda ja oma perekonna elukohana. Vaidlus on aga selles, milline oli elamu perekond T.i koduna ja kaebaja ametiruumidena kasutamise vahekord. Maksuotsuses on leitud, et elamiseks kasutati 80% elamust ning ettevõtluses 20%. Kaebaja on esitanud kaebuses, samuti kontrollaktile esitatud eriarvamuses konkreetsed andmed ruumide kasutamise kohta. Lähtudes kaebaja selgitustest (kd I, tl. 75), elamu joonistest (samas) leian, et maksuhaldur on õigesti leidnud, et ainult kaebaja ettevõtluse tarbeks oli kasutuses 20 m2 suurune osa 0-korrusel olevast kabinetist, 0-korrusel asuv töötuba (14,5 m2), punker (17 m2) ja 2. korrusel olev kabinet (14,5 m2) (kokku 66 m2). arvestades 0korrusel asuva vahekoridori (17,5 m2) asukohta, nõustun, et see võis olla 50% ulatuses (8,75 m2) kasutuses ettevõtluse tarbeks. Seejuures on näib loogiline, et seda ruumi võidi kasutada ka klientide ooteruumina, küll aga ei saa ilma sellekohaste täpsemate tõenditeta usutavaks pidada, et klientide ooteruumina kasutati sauna eesruumi. Samuti nõustun kaebajaga, et 2. korruse kabinetti pääsemiseks kasutatav trepp (5 m2) võis olla täielikult ettevõtluse tarbeks kasutuses. Ka nõustun, et 50% ulatuses võis ettevõtluses kasutusel olla 2. korrusel asuv tualettruum-duširuum (4 m2). Ülejäänud kaebuses nimetatud ruumide (I korrusel olev elutuba (39,5 m2), söögituba (22,5 m2), köök (17,5 m2), esik (20,5 m2), garderoob (9 m2), tualettruum (3 m2), talveaed (18 m2), trepid (15 m2), terrass (40 m2) ning II korrusel asuvad vannituba ja garderoob (23,5 m2), koridorid (18 m2), rõdumade (5 m2)) puhul on usutav, et tegemist oli n-ö segakasutuses olevate ruumidega, mis olid nii perekond T.i kui kaebaja kasutuses. Ei kaebusest ega asjas kogutud tõenditest ei nähtu, et 2013. aastal oleks kaebajal olnud mingisugune selline majandustegevus, mis oleks hõlmanud sagedasi klientide visiite neisse segakasutuses olevatesse ruumidesse. Täielikult aga kaebaja seletust esindusruumide kasutamise kohta (sh. suuremad koosolekud, esitlused jms) ei saa välistada. Täpseid andmeid selle kohta ei ole, ent pidades silmas seda, et kaebaja kasutuses oli piisav hulk puhtalt ettevõtluseks kasutatavaid ruume, saab usutavaks pidada, et ülejäänud ruumid, st. need ruumid, kus oli ka perekond T.i kodu, võisid ettevõtluse tarbeks kasutuses olla umbes 10% ulatuses. Ilma sellekohaste usaldusväärsete tõenditeta ei ole usutav, et heal majanduslikul järjel lastega perekond peab võimalikuks oma taluda oma kodus elutoa, köögi jms ruumide
kasutamist ettevõtluses (ehk siis normaalset era- ja perekonnaelu häirival moel) eelöeldust suuremas ulatuses. Seetõttu saab lugeda, et Kalamehe tee 10 oli kaebaja ettevõtluses kasutuses kokku
66+0,5x17,5+5+0,5x4+0,1x(39,5+22,5+17,5+20,5+9+3+18+15+40+23,5+18+5)=104,9m ulatuses, mis moodustas hoone suletud netopinnast (374 m2) 28% ehk rohkem kui leidis maksuhaldur.
37.Nõustun kaebajaga ka selles, et maksuhalduri seisukoht Kalamehe tee 10 elamu tururendihinna osas on osaliselt põhjendamatu. Kaebaja on piisavalt veenvalt selgitanud, et hoone soklikorrusel teatud ruumidesse tuli projekteerimis- või ehitusvigade tõttu sisse vesi, mis tekitas hallituse. Kaebaja on samuti esitanud OÜ ERI Kinnisvara arvamuse (kd I, tl. 79), mille kohaselt oleks tururendihind selliste puudustega objekti puhul 2000 eurot. Leian, et sellest hinnangust saab lähtuda. Ülejäänud andmed, millele maksuhaldur tugineb, pärinevad tegelikult kaebaja palgatud maaklerite poolt tehtud pakkumistest, mille puhul ei pruugitud hoonel esinevate puudustega arvestada. Maksuotsuses ei ole kuidagi põhjendatud, miks tuleks OÜ ERI Kinnisvara arvamust pidada asjakohatuks või seal näidatud hinda põhjendamatult madalaks. Kuigi eksperthinnang on tehtud alles 2013. aasta oktoobri lõpus, nähtub toimikus olevatest tõenditest ja kaebaja selgitustest, et soklikorrusele vee tungimine ja hallitus olid põhjustatud ehitus- või projekteerimisveast ning võib eeldada, et selline puudus esines juba siis, kui perekond T.i sinna kolis. Kuivõrd pole võimalik tuvastada, et kaebaja palgatud maaklerite kuulutustes märgitud hindade eest oleks 2013. aastal reaalselt olnud võimalik mõni rentnik leida, on asjakohasem aktsepteerida juhindumist OÜ ERI Kinnisvara arvamuses märgitud 2000 euro suurusest üürihinnast. Leian siiski, et sellisele hinnale tuleb lisada kommunaalkulud. Sõltumata võlaõigusseaduses sätestatust on tavapärane, et eluruumide üürimisel lisanduvad üürihinnale ruumide kasutamisega seotud kõrvalkulud. Tulenevalt eeltoodust oleks üheksa kuu (2013. aasta jaanuarist septembrini) Kalamehe tee 10 turuhinnale vastav üüri- või rendihind olnud 2000x9=18 000 eurot. J.T.i perekond kasutas elamut isiklikuks otstarbeks 72% ulatuses, millele vastava turuüürihind olnuks 12 960 eurot. Vaidlust pole selles, et kaebaja esitas J.T.ile sel perioodil Kalamahe tee 10 hoone kasutamise eest arveid kokku summas 11 440 eurot, mis on seega turuhinnaga võrreldes 1520 euro võrra vähem. Seda vahet tuleb käsitada osanikule makstud dividendina. Nagu juba märkisin, nõustun maksuotsuses võetud seisukohaga, et sellise turuüürihinna juures ei saa eeldada, et kõrvalkulud oleksid üürihinnaga kaetud. Sellist järeldust ei saa teha ka OÜ ERI Kinnisvara arvamusest. Seega on maksuhaldur põhjendatult leidnud, et kaebaja poolt tasumine nende kulude eest, mis vastasid J.T.i perekonna isiklikus kasutuses olnud hooneosale (72%), on käsitatav osanikule makstava dividendina. Kõnealusel perioodil oli nende kulude kogusuurus 8258,33 eurot ning 72%-le vastav osa sellest on 5946 eurot. Seega kokkuvõttes tuleb J.T.ile makstud dividendiks lugeda Kalamehe tee 10 elamu rendi- ja kõrvalkulude summa 1520+5946=7466 eurot ja sellega kaasnev tulumaksukohustus on 7466x21/79=1984,63 eurot, mis on maksuotsusega määratust 5353,85 euro võrra väiksem. Tulumaks ja käibemaks Kloostri tee 16 kinnistu kuludelt
38.Selles, et kõnealused Kloostri tee 16 kinnistuga seotud kuludel kaebaja ettevõtlusega mingisugust seost ei olnud, pole poolte vahel iseenesest vaidlust. Kaebaja vaidlustab täiendavate maksusummade määramise üksnes maksusumma määramise aegumise argumendil. Pean kaebaja seisukohta, et maksuhaldur pole tuvastanud tahtlust, põhjendamatuks. Äriühingu poolt oma osaniku ja juhatuse liikme omandis oleva kinnisasjaga
seotud kulutuste tegemine saab olla vaid tahtlik. Üksnes erandlikel juhtudel, kui leiaks tuvastamist, et maksukohustuslane toimis nõnda valede nõuannete tõttu või muul sellisel põhjusel, võiks rääkida tahtluse puudumisest. Kaebaja ei ole välja toonud ühtki sellist asjaolu ega põhjendust, mis lubaks arvata, et ta ei saanud aru sellest, et tasudes osaniku isiklike kulutuste eest saab ta maksueelise, mis seisneb väljamaksetelt tulumaksukohustuse vältimises või et ta poleks sellise tagajärje saabumist soovinud. Siiski tuleb maksuotsus tühistada osas, milles on tulumaks määratud väljamaksetelt, mis on tehtud OÜ Raul Vaiksoo Advokaadibüroo arvete nr 09.004 ja 09.006 alusel, kuna selles osas on maksusumma määramine toimunud ka pärast MKS § 98 lõikes 1 sätestatud 5-aastase aegumistähtaja möödumist. Seetõttu tuleb kaebaja poolt osanikule makstud dividendi suuruseks lugeda 17808,68-904,99-2111,64=14792,05 eurot, millele vastav tulumaksukohustus (maksumäär 21/79) on 3932,06 eurot, mis on maksuotsusega määratust 801,89 euro võrra vähem. Samuti on põhjendamatu eelnimetatud arvete alusel lubamatult maha arvatud sisendkäibemaksusumma juurde määramine 138,05+322,11=460,16 euro ulatuses ning selleski osas tuleb maksuotsus tühistada. Kreutzwaldi 3-74 korteriga seotud kulutustelt arvestatud sisendkäibemaks
39.Kreutzwaldi 3-74 korteri puhul pole vaidlust selles, et tegemist on eluruumidega, küll aga selles, kas kaebaja soetas selle kasutamiseks maksustatava käibe tarbeks. Nõustun selles osas maksuotsuse punktis 1.3.2. toodud maksuhalduri seisukohtadega ning järeldusega, et kaebaja väide korteri soetamisest maksustatava käibe tarbeks on paljasõnaline ega põhine usutaval äriplaanil. Maksuotsuses on õigesti välja toodud, et selle korteri kasutamist majutusteenuse osutamiseks asus kaebaja väitma alles vastuväidetes kontrollaktile. Samuti ei esitanud kaebaja kontrollimenetluses usutavaid tõendeid sellise majandustegevuse kohta. Kohtumenetluses on kaebaja esitanud arved kõnealuse korteri lühiajalise rendi kohta (kd I, tl. 103 jj) 2014. aasta suvel, samuti hilisema käibemaksuarvestuse, millest maksustatava käibe tekkimine selle korteri kasutusest. Leian, et tegemist ei ole usaldusväärsete tõenditega, mille põhjal saaks veenduda, et vaidlusalustelt kuludelt sisendkäibemaksu maha arvamise ajal oleks kaebajal olnud mõistlik ja ratsionaalsel äriplaanil tuginev põhjus arvata, et kõnealust korterit asutakse kasutama maksustatava käibe tarbeks. Isegi kui eeldada, et kaebaja poolt Kreutzwaldi 3-74 korteri lühiajalisele üürile andmise arved on ehtsad, on pigem tegemist olnud kaebaja jaoks juhuslikku laadi maksustatava käibega, millega ei saa korteri soetamist puudutavaid kulusid siduda. Juhul kui kaebaja kirjeldatud maksustatav käive on toimunud, on tal, nagu maksuotsuses õigesti välja toodud, õigus vastava kalendriaasta viimase kuu käibedeklaratsioonil sisendkäibemaksu korrigeerida. Ühtki usaldusväärset tõendit, millest nähtuks, et kaebaja eesmärk Kreutzwaldi 3-74 korteri soetamisega seotud kulutuste tegemisel oli korteris majutusteenuse osutamine või selle lühiajaline välja rentimine, ei ole. Tatari 25-19 korteriga seotud kulutuste sisendkäibemaks
40.Seisukohta, et kaebaja eesmärk Tatari 25-19 korteriga seotud kulutuste tegemisel ei olnud selle kasutamine maksustatava käibe tarbeks, on maksuotsuse punktides 1.2.1 ja 1.3.4 piisavalt põhjendatud. Nõustun nende põhjendustega. Kaebaja poolt kohtule esitatud 2014. aastal sõlmitud leping (tl. 106) ei tõenda, et kaebajal oleks vaidlusaluste kulude tegemise ajal olnud tõsiseltvõetav äriplaan majutusteenuse osutamiseks selles korteris. Maksuotsuses välja toodud asjaoludele, mis puudutavad kõnealuse korteri eluruumina välja üürimist (st. maksuvaba käibe tarbeks kasutamist), ei ole kaebaja ühtki vastuväidet esitanud. Nagu ka
Kreutzwaldi 3-74 korteri puhul, leian, et majutusteenuse osutamiseks sõlmitud lepingu (kd I, tl. 106) ehtsuse korral on tegemist kaebaja jaoks juhusliku või korteri soetamise ja sellele kulutuste tegemisega võrreldes hilisemal ajal tekkinud äriplaanist tuleneva maksustatava käibega ning see ei anna alust järelduseks, et vaidlusalustelt kulutustelt sisendkäibemaksu maha arvamise ajal oleks kaebaja tuginenud mingisugusele usutavale äriplaanile, mis nägi ette korteri kasutamise maksustatava käibe tarbeks. Kloostri 12 kinnistuga seotud kulutustelt arvestatud sisendkäibemaks
41.Kloostri 12 kinnistu rendiarvetelt arvestatud sisendkäibemaksu osas on põhiküsimus selles, kas tegemist oli maksustatava käibega. Nõustun selles osas maksuhalduri seisukohaga, et olemuselt oli tegemist eluruumi üürile andmisega ning seega maksuvaba käibega. Seda kinnitab nii OÜ-ga Waterbird sõlmitud lepingutes (kd IV, tl. 103 jj) esitatud objekti kirjeldus, mis vastab tavapärase eluruumi kirjeldusele (köök, elutuba, magamistuba jne). Vaidlust pole selles, et J.T.i koos oma perekonnaga Kloostri 12 asuvas elamus elas. Olukorras, kus üürilepingu esemeks on eluruumiks ehitatud või kohandanud ruumid ning pole üheselt tuvastatav, et lepingupoolte tahe on anda need ruumid kasutusse ja neid kasutada muul otstarbel, on tegemist eluruumi üürile andmisega ka juhul, kui üürnik kasutab neid ruume muuhulgas oma ettevõtlusega tegelemiseks. Seetõttu on maksuhaldur õigesti leidnud, et OÜ Waterbird poolt üüriarvetele käibemaksu lisamine oli põhjendamatu ning kaebaja ei võinud nende arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata. See, et müüja lisab käibemaksu arvele, mis kajastab maksuvaba käivet, ei õigusta ostjal selle arve alusel sisendkäibemaksu maha arvamist. Nõustun siiski kaebaja seisukohaga, et selles osas ei ole maksuhaldur tuvastanud kaebaja poolt maksusumma tahtlikku tasumata jätmist ning seetõttu pole õigustatud 5aastase aegumistähtaja kohaldamine. Erinevalt eelpool käsitletud juhtumitest, kus kaebaja käitumist iseloomustas see, et ta valis ilmse maksueelise andva lahenduse sõltumata sellest, et tal ei saanud olla mingisugust ratsionaalset põhjust nõnda teha või et ta igal juhul pidi aru saama, et saab sel moel lubamatu maksueelise, tuleb antud juhul möönda, et Kloostri tee 12 üüriarvete alusel sisendkäibemaksu arvestamine võis olla põhjustatud kaebaja eksimusest, mis tulenes sellest, et tehingupartner väljastas talle formaalselt nõuetekohased arved koos käibemaksuga, mõlemad tehingupartnerid olid käibemaksukohustuslased ning kaebaja kasutas reaalselt kõnealuseid ruume ka oma äritegevuseks. Sellises olukorras peaks maksuhaldur üksikasjalikumalt põhjendama, miks ta leiab, et maksukohustuslane on maksusumma tahtlikult tasumata jätnud, ent käesolevas maksuotsuses sellekohaseid põhjendusi esitatud ei ole. Seetõttu leian, et maksusumma määramise aegumistähtaeg on möödunud nende sisendkäibemaksusummade osas, mille kaebaja on põhjendamatult maha arvanud 2011. aasta juunikuu ja varasemate perioodide käibedeklaratsioonides. Maksuotsuse lisas
esitatud tabeli kohaselt on see summa kokku 613,55+153,39+255,65+4x306,78+6x306,8=4090,51 eurot, mille võrra tuleb maksuotsusega määratud käibemaksusummat vähendada.
42.Teiseks on Kloostri tee 12 kinnistu puhul vaidluse all küsimus sellest, kui suures ulatuses kasutas neid ruume oma ettevõtluses kaebaja ja kui suures ulatuses olid need perekond T.i isiklikus kasutuses. Leian, et maksuhaldur on veenvalt põhjendanud oma seisukohta, et kõnealune elamu oli ettevõtluses kasutuses 50% ulatuses. Juba eelpool toodud põhjustel, mis puudutavad ruumide segakasutuse puhul nende äriotstarbel kasutamise osakaalu, näib mulle, et maksuhalduri leitud proportsioon 50/50 on pigem kaebajat soosiv. Kaebaja ei ole sõlminud J.T.iga üürilepingut, kus oleks selgelt fikseeritud ruumide kasutus, samas nähtub, et J.T.i on
kaebajale tasunud selgitusega "Kloostri 12 rent" kokku 19 225,82 eurot, mis vastab umbes poolele OÜ Waterbird poolt perioodi september 2010 kuni detsember 2011 esitatud üüriarvete kogusummast. Olukorras, kus kaebajal ei ole esitanud usaldusväärseid tõendeid ruumide J.T.ile edasi üürimise kohta, on mõistlik eeldada, et tasudes kaebajale poole üürisummast, oli J.T.i seisukohal, et ruumid olid 50% ulatuses tema isiklikus kasutuses. Mis puudutab kommunaalteenuste arveid, siis peaks kaebaja tõendama või usutavalt selgitama, et J.T.i poolt talle tasutud summa hõlmab ka kommunaalkulusid. Seda kaebaja tõendanud ei ole, samas nähtub, et OÜ Waterbird esitas kaebajale kommunaalteenuste kohta eraldi arved. Kuivõrd J.T.i poolt kaebajale tehtud ülekannete selgitustest ei saa samuti järeldada, et tasutud oleks ka kommunaalteenuste eest , on maksuhaldur põhjendatult järeldanud, et kaebaja tasus Kloostri 12 kinnistul ka J.T.i ja tema perekonna isiklikuks tarbeks kasutatud kommunaalteenuste eest. Vastavas osas tehtud kulutusi ei saa käsitada kaebaja poolt maksustatava käibe tarbeks tehtud kultustena ning nendelt sisendkäibemaksu maha arvamine ei ole lubatud. Leian siiski, et ka sellega seotud maksukohustuse rikkumise puhul ei ole tuvastatav kaebaja tahtlus ning seetõttu pole õigustatud 5. aastase aegumistähtaja kohaldamine. Olukorras, kus on tuvastatav, et J.T.i on kaebajale ruumide isiklikuks otstarbeks kasutamise eest tasunud, tuleb asuda seisukohale, et kommunaalteenuste eest eraldi tasu nõudmata jätmine võis pigem olla tingitud ekslikust arusaamast ruumide kasutusvahekorra kohta, mitte aga lubamatu maksueelise saamise tahtlusest. Seetõttu ei ole õigustatud vastavas osas sisendkäibemaksu maha arvamise piiramine nende arvete alusel, mis on esitatud 2011. aasta juunikuus ja varem ehk 0,5x(264,91+154,48+115,84+124,95+114,47+77,17+89,68)=470,75 euro ulatuses. Tulumaks Kloostri tee 12 kasutamiselt
43.Arvestades kohtuotsuse eelmises punktis esitatud põhjendusi, pean maksuotsust õigeks osas, milles määratakse tulumaks seoses sellega, et kabeaja võimaldas oma osanikul J.T.il kasutada seda elamut 2012. aasta jaanuarist kuni aprillini ehk nelja kuu vältel tasuta. Kaebaja ei ole tõendanud, et J.T.i oleks sel perioodil kaebajale üüri tasunud või tema isikliku kasutusega seotud osas kaebaja poolt üürileandjale tasutud üürikulu hüvitanud. Kuivõrd vastava perioodi kaebaja üürikulu oli kokku 9120 eurot ning elamu oli 50% ulatuses J.T.i isiklikus kasutuses, on tegemist kaebaja poolt osanikule makstud 4560 euro suuruse dividendiga, millelt kuulub tasumisele 1212,15 eurot tulumaksu. Kloostri tee 12 kommunaalteenuste kuludega seotud tulumaksukohustuse osas leian aga juba eelpool toodud põhjustel, et kaebaja tahtlust lubamatu maksueelise saamiseks ei ole võimalik tuvastada. Seetõttu tuleb maksusumma määramine aegunuks lugeda nende maksukohustuste osas, mis oleksid tulnud deklareerida 2011. aasta juunikuu või varasematel deklaratsioonidel. Seega tuleb kaebaja poolt Kloostri tee 12 kommunaalteenuste tasumist käsitada osanikule makstud dividendina (11 738,52-455,58502,17-631,75-926,87-695,07-749,69-686,85-463,01-538,11):2=3344,17 euro ulatuses, millega kaasneva tulumaksukohustuse suurus on 889,10 eurot, mis on maksuotsusega määratust 671,08 euro võrra väiksem.
44.HkMS § 108 lg 2 kohaselt jagatakse kaebuse osalise rahuldamise korral menetluskulud proportsionaalselt kaebuse rahuldatud osaga. Arvestades, et kaebaja ei vaidlustanud maksuotsust osas, mis puudutas sõiduki omatarbelt arvestatud käibemaksu ja Tatari 25-20 korteriga kasutamisega seotud maksukohustusi, saab lugeda, et vaidlust polnud umbes 10 900 euro suuruse maksukohustuse osas. Seega oli vaidlusalune maksusumma ca 356 359 eurot. Kaebuse osalise rahuldamise tulemusena kuulub maksuotsus tühistamisele 53 566,63 euro
osas eh ligikaudu 15% ulatuses. Kaebaja on taotlenud esimese ja teises kohtuastmes kantud kulude välja mõistmist kokku 8097,50 euro ulatuses, mis hõlmab riigilõivu kaebuselt, apellatsioonkaebuselt ning määruskaebuselt (750+750+15=1515 eurot) ning õigusabikulu. Kaebaja kasuks välja mõistmisele ei kuulu riigilõiv (15 eurot) ja õigusabikulu (560 eurot), mis seonduvad määruskaebusmenetlusega esialgse õiguskaitse määruse peale, kuna see määruskaebus jäeti rahuldamata. Ülejäänud osas, st. riigilõiv 1500 eurot ning õigusabikulu 6022,5 eurot, mis vastab arvete spetsifikatsioonide kohaselt umbes 55 advokaadi töötunnile on vaidluse keerukust ja mahukust arvestades mõistlik. Kuivõrd kaebus kuulub rahuldamisele umbes 15% ulatuses, tuleb kaebaja kasuks vastustajalt välja mõista menetluskulu 1130 eurot. /allkirjastatud digitaalallkirjaga/ Kristjan Siigur kohtunik
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.