Eesistuja Villem Lapimaa, liikmed Oliver Kask ja Ruth Plaks
Otsuse tegemise aeg ja koht
01.02.2017, Tallinn
Haldusasja number
3-14-51870
Haldusasi
Optiprof Estonia OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 25.07.2014 maksuotsuse nr 12.2-3/018889-32 osaliseks tühistamiseks
Menetlusosalised
Kaebaja – Optiprof Estonia OÜ, volitatud esindaja v.adv Tarmo Friedenthal Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindajad Liisa Nikkarinen ja Sirle Orav-Hinno
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 31.03.2016 otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
Optiprof Estonia OÜ apellatsioonkaebus ning Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kohtuistung 25.01.2017
RESOLUTSIOON
1.Rahuldada Optiprof Estonia OÜ ning Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebused osaliselt.
2.Tühistada Tallinna Halduskohtu 31.03.2016 otsus haldusasjas nr 3-14-51870 ja saata asi samale halduskohtule uueks läbivaatamiseks.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 03.03.2017. Vastuseks kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal selleks esitada Riigikohtule taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) tegi Optiprof Estonia OÜ-le 25.07.2014 maksuotsuse nr 12.2-3/018889-32, millega suurendati Optiprof Estonia OÜ 20% määraga maksustatavat käivet summas 5759,91 eurot ja sellelt tasumisele kuuluvat käibemaksu summas 1152,09 eurot, vähendati sisendkäibemaksu summas 273 465,45 eurot, suurendati maksuvaba käivet summas 31 766,66 eurot, nõuti tagasi alusetult tagastatud käibemaks summas 265 869,93 eurot, määrati tasumisele kuuluvat käibemaksu summas 8747,62 eurot, tasumisele kuuluvat tulumaksu dividendidelt kokku summas 28 600,68 eurot ning tasumisele kuuluvat tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt kokku summas 64 041,10 eurot. MTA tuvastas, et kaebaja väljamaksed seoses Kalamehe tee 10 kinnistuga ei olnud tegelikult tehtud ettevõtluse ning kaebaja maksustatava käibe tarbeks, vaid ainuosanikust juhatuse liikme hüvanguks. Sama tuvastas MTA seoses teiste kinnistutega – ka Kreutzwaldi 3-74, Kloostri tee 12, Kloostri tee 16, Tatari 25-19 ja Tatari 25-20 kulutused olid hüve andmine ainuosanikule ja juhatuse liikmele JMT-le ja tema perele. Kaebaja tegi äriühingu arvel kulutusi kinnistute ostmiseks ning parendamiseks, rikastades osanikust juhatuse liiget, jättes samal ajal täitmata hüvede ühingust väljaviimisega kaasnevad maksukohustused. Elamute üürile andmine tuli deklareerida maksuvaba käibena. Lisaks maksustas MTA omatarbena deklareerimata ning tasumata jäetud maksud seoses sõiduautoga BMW X6 reg nr XXXXXX.
2.Optiprof Estonia OÜ esitas 25.08.2014 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 25.07.2014 maksuotsuse nr 12.2-3/018889-32 osaliseks tühistamiseks. Kaebaja ei vaidlustanud 25.07.2014 maksuotsust vaid osas, milles arvestati sõiduauto BMW X6 omatarbelt käibemaksu summas 1152,09 eurot ning määrati Tallinnas Tatari 25-20 korteri kasutamisega seoses tulumaks summas 531,25 eurot.
3.Maksu- ja Tolliamet võttis omaks, et Raul Vaiksoo Arhitektuuribüroo arvete nr 09.004, 09.006 ja Avatex Building OÜ arvete nr 10/008, 11/008 ja 13/009 osas jäävad deklaratsiooni esitamise tähtajad väljapoole maksukorralduse seaduse (MKS) §-st 98 tulenevat 5-aastast aegumistähtaega. Ülejäänud osas MTA vaidles kaebusele vastu.
4.Tallinna Halduskohus rahuldas 31.03.2016 otsusega kaebuse osaliselt ning tühistas MTA 25.07.2014 maksuotsuse osas, milles ei ole järgitud 5-aastast aegumistähtaega. Maksuotsus tühistati „lähtuvalt kohtuotsuses esitatud põhjendustest“ ka selles osas, milles ei ole kaebaja tegevust tahtlikuks loetud ja mille puhul ei järgitud 3-aastast aegumistähtaega. Samuti tegi halduskohus vastustajale ettekirjutuse konkreetse rahasumma kindlaksmääramiseks, mis tuleb kaebajal vaidlustatud maksuotsuse alusel tasuda. Muus osas jäeti kaebus rahuldamata. Kohus mõistis MTA-lt välja 1705 eurot Optiprof Estonia OÜ kantud menetluskulude katteks. Otsuse põhjendused olid järgmised. 1) Riigikohtu 09.01.2013 otsuses asjas nr 3-3-1-38-12 (p 13) ei aktsepteeritud olukorda, kus maksuhaldur jättis hindamata kaebaja tahtluse iga tehingu või tehingupartneri suhtes eraldi ning tegi vaid üldistatud järelduse, mille kohaselt oli kaebaja maksude tasumisest tahtlikult kõrvale hoidunud. 2) Kaebaja tegi summas 49 749,95 eurot kulutusi Kalamehe tee 10 hoone ümberehitamiseks ka ajal, kui kinnistu kuulus veel JT-le. Need kulud ei seondunud kaebaja ettevõtlusega. See tegevus tuleb lugeda tahtlikuks, sest see tuleneb piisavalt selgelt faktilistest asjaoludest. Selles osas tuleb maksuotsus käibemaksu 8175,53 euro ja tulumaksu (dividendid) 13 224,67 euro osas jõusse jätta. 3) MTA leidis, et JT-le kui seotud isikule maksti kinnistu soetamisel 240 916,50 euro võrra kõrgemat hinda kui oli kinnistu tegelik turuhind ning seetõttu määrati juurde tulumaks summas 64 041,09 eurot. Turuhinnast kõrgema summa tasumise eesmärki ei saa automaatselt eeldada 2(8)
3-14-51870 ning seda ei saa järeldada ka maksuotsuse tekstist. Maksuotsus tuleb selles osas aegumise tõttu tühistada. 4) Kalamehe tee 10 kinnistul tehtud remondi-, ehitus- ja sisustamistöödelt ning kommunaalkuludelt perioodil 26.03.2009 kuni 01.10.2013 määrati käibemaksu kogusummas 232 640,30 eurot. Kaebaja väitis, et kinnistu soetati äripinnana eelkõige välissaatkondadele rendile andmiseks, mis andnuks õiguse sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. Selles osas ei ole tahtlust selgelt ja konkreetselt eristatavana välja toodud. Sellest, et maksukohustuslane ei suuda oma seisukohta piisavalt tõendada, ei saa teha automaatset järeldust, et tegemist oli algusest peale maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgiga. Maksuotsus tuleb selles osas tühistada. 5) 2013. aastal Kalamehe tee 10 elamu JT-le rentimisel jäi kaebajal rendilt ning kommunaalteenustelt saamata 27 606,66 euro suurune tulu, mis maksustati dividendidena. Selles osas aegumise küsimust ei tõusetu ning kohus nõustub maksuotsuse põhjendustega neid üle kordamata. 6) MTA seisukohad on kaebaja omadest veenvamad osas, mis puudutab käibemaksu määramist seonduvalt Tatari 25-19 ja Tatari 25-20 ning Kreutzwaldi 3-74 korteritega. Kohus nõustus ka nende osas maksuotsuse põhjendustega neid üle kordamata. 7) Kloostri tee 12 kinnistuga seotud kulutustelt määrati juurde käibemaksu 8904,77 eurot. Ehkki vastustaja seisukohad on selles osas veenvamad ja kaebaja ei ole vastupidist suutnud piisavas ulatuses tõendada (MKS § 150 lg 1), kuid arvestades perioodi (2010–2012) ning mõningast vaieldavust, ei saa asuda seisukohale, et kaebaja tegevuses on väljendunud ilmselge tahtlus jätta maksud tasumata. Seega tuleb maksuotsus 8904,77 euro osas tühistada osas, mille puhul ületati MKS § 98 lg-s 1 nimetatud kolmeaastast aegumistähtaega. 8) Maksuotsus on õige Kloostri tee 12 kasutamise pinnalt dividendide määramise osas summas 1212,15 eurot ning kohus ei pea vajalikuks maksuhalduri motiive üle korrata. Kommunaalteenustelt määrati dividendidena juurde veel ka 1560,18 euro suurune tulumaks. Ehkki ka selles osas nõustus halduskohus maksuhalduri põhjendustega ja neid üle ei korranud, on kommunaalteenuste eest esitatud arveid alates 01.10.2010 ning arvestades asjaolu, et selles osas ilmselgele tahtlusele viitavat motivatsiooni maksuotsuses ei sisaldu, tuleb maksuotsus seoses 1560,18 euro suuruse tulumaksu määramisega tühistada osas, mille puhul ületati MKS § 98 lg-s 1 nimetatud kolmeaastast aegumistähtaega. 9) Kloostri tee 16 kinnistule tehtud kulutustelt ajal, kui kinnistu ei kuulunud OÜ-le Optiprof Estonia, määrati juurde käibemaksu 2847,84 eurot ja tulumaksu 4733,95 eurot. Taolises olukorras ei seostunud tehtud kulutused kaebaja ettevõtlusega ning vastav tegevus tuleb lugeda tahtlikuks, sest see tuleneb piisavalt selgelt faktilistest asjaoludest. Samas on kaebajat siiski maksustatud ebaõiglaselt osas, mis puudutab 5-aastase aegumistähtaja ületamist. Tähtaja ületamist puudutavas osas tuleb maksuotsus tühistada. Konkreetne summa jääb maksuhalduri välja arvutada. 10) Arvestades asjaolu, et maksuotsus on küllalt mahukas ja mõnevõrra ebaülevaatlik ning seonduvalt kaebaja etteheidetega tahtluse põhjendamata jätmisel ning sellest tuleneva aegumisega selgelt määratletud ajalisi piirjooni erinevate kulutuste lõikes ei nähtu, tuleb teha vastustajale ettekirjutus konkreetse rahasumma kindlaksmääramiseks, mida kaebaja peab maksuotsuse alusel kokkuvõttes siiski tasuma. Summa kindlaksmääramisel saab lähtuda kohtuotsuse põhjendustest. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES
5.Maksu- ja Tolliamet palub apellatsioonkaebuses halduskohtu otsus tühistada osas, milles kaebus rahuldati, tehes uue otsuse, millega jätta kaebus tervikuna rahuldamata. 3(8)
3-14-51870 1) Otsuse resolutsioon pole selge ega täidetav. Kohtuotsuse põhjendavast osast ei ole üheselt arusaadav, millise eluruumi ning maksu liigi (käibemaks, tulumaks) osas pidas halduskohus maksusumma määramist aegunuks. Sisuliselt pani halduskohus MTA-le kohustuse ise uuesti üle kontrollida, millises osas on maksu määramine aegunud. Halduskohus jättis alusetult rahuldamata MTA taotluse täiendava kohtuotsuse tegemiseks ega parandanud vigu otsuse resolutsioonis. 2) Kaebaja tegevusmustri kohaselt olid äriühingu tehtud kulutused üheselt käsitatavad hüve andmisena selle ainuosanikust juhatuse liikmele JMT-le ning tema perele. Kaebaja esitas valedeklaratsioone maksuvaba käibe deklareerimise osas (elamute üürile andmine). Selline käitumismuster annab kahtluse korral (kas hooletus või tahtlus) aluse sisustada ka muu maksustamise aluseks olnud tegevusvorm tahtlikuna (MKS § 98 lg 1). Valedeklaratsiooni esitamine eesmärgiga viia äriühingust välja hüved maksukohustusi täitmata, saab oma olemuselt olla üksnes tahtlik. Ka Riigikohus on analoogiliselt asunud seisukohale, et ebatõeste arvete kajastamine maksuarvestuses on üksnes tahtlik käitumine (12.12.2012 otsus asjas nr 33-1-23-12, p 13). Ei ole võimalik, et kaebaja varjab oma hooletust käitumisest tulenevalt maksukohustusi viisil, mille MTA on tuvastanud maksuotsuses. Halduskohus ei ole sisuliselt analüüsinud ühtegi MTA seisukohta ega tõendit aegumise osas. Osanikust juhatuse liikmele hüve andmise varjamise konspiratiivse iseloomu tõttu on maksuhalduril raske või võimatu esitada sellise rikkumise kohta maksuotsuses ja ka kohtule otseseid tõendeid kõrge tõendamisstandardi järgi, mistõttu piisab kaudsetest tõenditest. Eluruumide soetamine, neile kulutuste tegemine ning nendega seonduvalt tulu saamisest loobumine kätkeb kõrget isiklikku kasutusriski, mistõttu peab maksukohustuslane täiendavalt dokumenteerima kulutuste seotuse ettevõtlusega ning tagama valmisoleku seda tõendada (nt 3-3-1-57-13, p 16, 3-3-1-27-15, p 20, 3-3-1-43-09, p 14). Teisalt on kõrgem tõendamiskoormus ka isiklike sidemete puhul (ost-müük ning üüritehingud kaebaja ja juhatuse liikme vahel). Maksuotsuses on tahtluse osas esitatud motivatsioon, mis on väljendatud nii kirjapandud tekstis (nt maksuotsuse lk 12, 14, 15, 16, 17, 28) kui tuleneb ka faktilistest asjaoludest. Teadlikkust ning tahtlust kinnitab ka tõsiseltvõetava äriplaani puudumine. Samuti oli kaebaja maksumenetluses ise sisuliselt nõustunud, et ta on esitanud valedeklaratsiooni, püüdes jõuda MTA-ga kokkuleppele. Maksustatavad tehingud ning toimingud on oma olemuselt väga sarnased, mistõttu laieneb MTA motivatsioon tahtluse osas kogu maksustatavale tegevusele. Iga tehingu ning maksustatava toimingu osas tuleneb tahtlus selgelt lisaks ka faktilistest asjaoludest. Vastuoluline on halduskohtu seisukoht, et MTA oleks pidanud tahtlust veelgi sõnaselgemalt analüüsima iga maksustatava tehingu ja toimingu osas. Riigikohus leidis asjas nr 3-3-1-57-08, et kui maksudest kõrvalehoidmise eesmärk tuleb piisavalt selgelt faktilistest asjaoludest, oleks sellise järelduse eiramine ebamõistlik. Asjakohatu on halduskohtu viide Riigikohtu otsusele asjas nr 3-3-1-38-12, sest selles asjas oli maksuhaldur maksustanud FIE tehinguid kaupade ning teenuse soetamiseks, mille iseloom ja maksustamise sisu erines oluliselt praegusest asjast (soomuskalamõrdade soetamine vs isikliku eluasemega seotud toimingud ning tehingud). 3) Kalamehe tee 10 osas leidis halduskohus ühelt poolt, et maksu määramine ei ole aegunud kinnistule tehtud kulutuste osas perioodil, mil kinnistu oli kaebaja juhatuse liikme omandis. Teisalt tühistati maksuotsus ka selles osas osaliselt, mis puudutas 5-aastase aegumistähtaja rikkumist. Ei ole arusaadav, kas siin peetakse silmas neid arveid, mille maksustamise aegumise võttis MTA vastuses kaebusele omaks või ka mingeid muid tehinguid. Kalamehe tee 10 muude kulude osas, mille kohus tühistas 3-aastase aegumistähtaja rikkumise tõttu, pole arusaadav, millised kohtu viidatud vastuolud ja vaieldavad seisukohad viisid aegumise tuvastamiseni. Kohus ei ole otsuses kordagi peatunud konkreetsetel kontrollakti ning maksuotsuse aluseks olevatel asjaoludel, millest MTA arvates tuleneb piisavalt selgelt tahtlus (maksuotsuse p 1.3.1.): näiteks seotud isikute (Optiprof Estonia OÜ ning JMT) vaheline tehingute tegemine, JMT 4(8)
3-14-51870 abikaasa poolt kinnistule sisekujunduse tegemine, algne plaan kinnistule ise elama asuda, Optiprof Estonia OÜ poolt vana maja renoveerimise kulude katmine JMT eest; OÜ Talsar Ehitus arvete MTA-le kontrolli käigus esitamata jätmine, perekond T poolt kinnistu kasutamine nende elukohana, tõsiseltvõetava äriplaani esitamata jätmine, seletuste muutlikkus seoses kinnistu maksustatava käibe tarbeks kasutamisega. 4) Tatari tn 25-19 ning 25-20 kinnistute maksustamine on halduskohtu arvates sisuliselt küll põhjendatud, kuid kohus leidis motiveerimatult, et 5-aastast aegumistähtaega ei saa kohaldada. Kohus ei põhjendanud, kas ning miks võiks faktiliste asjaolude kogum viidata enam hooletusele kui tahtlusele ning kuidas üldse saab valedeklaratsioonide esitamine olla kantud hooletusest. 5) Sarnaselt Tatari tn kinnistutega nõustus kohus MTA-ga Kloostri tee 12 osas ega pidanud HKMS § 165 lg-le 2 tuginedes vajalikuks põhjendusi üle korrata, kuid leidis vastuoluliselt ja motiveerimatult, et “mõningase vaieldavuse pinnalt” ei saa järeldada tahtlikku tegevust. 6) Sarnaselt Kloostri tee 12 kinnistuga jääb MTA-le seoses Kloostri tee 16 kinnistuga saladuseks halduskohtu motivatsiooni sisu, mille järgi on Kloostri tee 16 kinnistu kulutuste maksustamine olnud muidu täiesti õigustatud ja käibemaksu ei saanud sisendkäibemaksu arvestuses kajastada (viide HKMS § 165 lg-le 2), kuid kohtu hinnangul on ületatud 5-aastast aegumistähtaega.
6.Optiprof Estonia OÜ palub jätta MTA apellatsioonkaebus rahuldamata. 1) Maksuotsuses ei ole nõuetekohaselt tuvastatud kaebaja tahtlust tuua oma tegevusega kaasa õigusvastane tagajärg ning tahtlus ei ole tuletatav ka faktilistest asjaoludest. Maksuotsus ja apellatsioonkaebus põhinevad mitte tõendite ja asjaolude objektiivsel analüüsil ja hindamisel, vaid maksuhalduri subjektiivsetel hinnangutel ja oletustel kaebaja tegevuse motiivide suhtes. 2) Tuvastatud faktiliste asjaolude kogumist tuleneb, et kaebaja ei soovinud maksuseadusi rikkuda, vaid tegi seda vähese maksuseaduste tundmise ja inimliku hooletuse tulemusena. Kuna kaebaja oli arvamusel, et tema tegevus on kooskõlas maksuseadustega ning ka äriühingule raamatupidamisteenust osutavad isikud ei juhtinud tähelepanu sellele, et sisendkäibemaksu arvestus võib olla ebaõige, ei ole võimalik kaebaja poolt maksuseaduste tahtlik rikkumine. Tahtlik oleks rikkumine juhul, kui kaebaja oleks saanud aru oma käitumise vastuolust seadusega ning soovinud õigusvastase tagajärje saabumist. 3) Riigikohus on märkinud, et ei tohi eirata võimalust, et maksukohustuslane võib olla hooletu ja eksida majandustehingute kajastamisel oma raamatupidamises (20.10.2011 otsus asjas nr 3-3-1-54-11, p 14). Maksuhalduri viidatud haldusasjas nr 3-3-1-23-12 on Riigikohus käsitlenud maksukohustuslase poolt fiktiivsete arvete kajastamist maksuarvestuses. Praeguses asjas selliseid asjaolusid ei esine, kuna etteheidetav käitumine ei seisne maksuarvestuses ebaõigete algdokumentide kajastamises, vaid tegelikult aset leidnud tehingute ebaõiges maksustamises ning kaebajale kuuluvate kinnisasjade kasutamises kaebaja juhatuse liikme poolt. 4) Kaebaja tahtlus on tuvastatud sisuliselt üksnes maksuseaduste rikkumise faktist, mistõttu on selline põhjendus puudulik ja tõendamisstandard lubamatult madal. Seda seisukohta toetab ülekaalukas kohtupraktika, milles on asutud seisukohale, et kui maksuotsus on tahtluse osas põhjendamata, ei saa halduskohus ise seda täiendama asuda ja maksuotsus tuleb tühistada (otsused nr 3-3-1-54-11, nr 3-3-1-74-09, nr 3-3-1-87-08, nr 3-3-1-39-07). Maksuotsuse mõnes kohas tehtud avaldused tahtliku käitumise kohta on oletuslikud, mille põhjal ei ole võimalik lugeda kaebaja tahtlust tuvastatuks, veel vähem laiendada neid väiteid kogu maksuotsusele ning lugeda sellega tuvastatuks kaebaja tahtlus kõikide episoodide osas. Nõustumine maksuvaidluse lõpetamisega ei saa kinnitada tahtluse olemasolu. 5(8)
3-14-51870
7.Optiprof Estonia OÜ palub apellatsioonkaebuses tühistada halduskohtu otsus osas, milles kaebus jäeti rahuldamata, tehes uue otsuse, millega rahuldada kaebus tervikuna, või saata asi uueks arutamiseks esimese astme kohtule. 1) Halduskohus leidis ebaõigesti, et kaebaja poolt tehtud kulutused Kalamehe tee 10 asuvale kinnistule on käsitatavad maksuseaduse tahtliku rikkumisena. Kinnistule kulutuste tegemise ajal oli selge, et kinnistu omandab kaebaja ning seega suureneb kulutuste võrra ka kinnistu väärtus kaebaja jaoks. 2) Halduskohus leidis ebaõigesti, et maksuotsus on põhjendatud käibemaksu määramise osas seoses Kalamehe tee 10 kinnistule uue hoone rajamise ning selle sisustamisega seotud kulutustega. Kaebaja ei soetanud kinnistut ettevõtlusega mitteseotud eesmärgil või maksuvaba käibe tarbeks. Samuti ei ole kohus põhjendanud, miks ei arvestata kaebaja põhjendustega hoone kasutamise proportsioonide osas. Kaebaja äriplaan nägi ette hoone väljaüürimise välisriigi saatkonna või ka konsulaarosakonna tegevuseks. Samuti on kaebaja selgitanud, et soovib hoonet anda lühiajalisele üürile (vacation rental) isikutele, kes ei soovi kasutada hotelle ja eelistavad nn külaliskorteri tüüpi majutust. Vaieldav ei ole Kalamehe tee 10 hoone osaline faktiline kasutamine kaebaja äripinnana. 3) Maksuhalduri poolt Kalamehe tee 10 kinnistu turuhinna leidmiseks kasutatud metoodika on eksitav ning nii maksuhaldur kui ka halduskohus on jätnud põhjendamatult arvestamata tõendiga, mis kinnitab JMT ja kaebaja vahel kokkulepitud kinnistu müügihinna õigsust. Kaebaja ei omandanud kinnistut turuhinnast kallima hinnaga. Halduskohus jättis tähelepanuta kaebaja väite, et maksuhaldur on ekslikult lugenud kinnistu müügihinna tasumise hulka kaebaja väljamakseid JMT-le, mis olid hoopis tehtud viimase poolt kaebajale antud laenu tagasimaksmiseks. 4) Ebaõige on halduskohtu seisukoht, et tulumaksu määramisele kohaldub 5-aastane aegumistähtaeg kulutuste osas, mis on tehtud Kalamehe tee 10 asuvale kinnistule perioodil, mil kinnistu kuulus JMT-le. Halduskohus ei ole tuvastanud, et kaebaja soovis teadlikult deklareerida ebaõigeid andmeid ja saavutada sellega õigusvastane tagajärg. Tegemist on kaebaja hooletusega, kuid mitte tahtlusega. 5) Ebaõige on halduskohtu otsus osas, milles leiti, et JMT on saanud hüvesid turuhinnast madalama üüriga Kalamehe tee 10 asuva hoone kasutamisest. Üüri turuhind on tuvastatud ebaõigesti. Kaebaja kasutas 62,30% hoonest, mitte 20%, nagu leidis maksuhaldur. 6) Kreutzwaldi 3-74 ja Tatari 25-19 asuvate korteriomandite soetamise ning sisustamise kuludelt arvestatud sisendkäibemaksu puudutavas osas leiab kaebaja, et sisendkäibemaksu arvestus oli õigustatud, kuivõrd kaebaja annab korterit lühiajalisele üürile. KMS § 15 lg 2 p 4 kohaselt tuleb selline teenus maksustada 9% käibemaksuga. Halduskohus on jätnud ebaõigesti andmata sisulise hinnangu vaidluse käsitletavale osale. Oleks põhjendamatu arvata, et kaebaja on soetanud kõik kinnistud ja korteriomandid selleks, et nendes kordamööda oma perega elada. 7) Seoses Kloostri tee 12 kinnistuga nõustub kaebaja aegumise kohaldamisega halduskohtu poolt, kuid leiab, et tema ülejäänud väited maksuotsuse ebaõigsuse kohta on jäänud alusetult halduskohtu poolt vastamata. 8) Kloostri tee 16 kinnistu osas on ebaõige halduskohtu seisukoht, mille kohaselt ainuüksi fakt, et kulutuste tegemise ajal ei kuulunud kinnistu kaebajale, saab olla asjaoluks, mille pinnalt lugeda tuvastatuks kaebaja teadlikkus maksuseaduste rikkumisest ja soov saavutada õigusvastane tagajärg. Ka selles osas tuleks kohaldada 3-aastast aegumistähtaega. 9) Riigikohus märkis 20.10.2011 otsuses asjas nr 3-3-1-54-11 (p-d 12–13), et maksuseaduse tahtlik rikkumine maksukohustuslase poolt kuulub ühemõtteliselt ja veenvalt tuvastamisele 6(8)
3-14-51870 maksuhalduri poolt ning vastavad põhjendused peavad sisalduma maksuotsuses ja olema kontrollitavad. Kui tahtlus on tuvastamata ja maksuhaldur tugineb maksuseaduse tahtlikule rikkumisele, on maksuotsus õigusvastane. Maksuhalduril tuleb tuvastada maksukohustuslase tahe rikkuda maksuseadusi iga tehingu või tehingupartneri kohta eraldi (Riigikohtu 09.01.2013 otsus asjas nr 3-3-1-38-12, p 13).
8.Maksu- ja Tolliamet palub jätta kaebaja apellatsioonkaebus rahuldamata.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
9.Ringkonnakohus leiab, et halduskohtu otsus tuleb HKMS § 199 lg 2 p-de 2 ja 3 ning § 200 p 2 alusel tühistada menetlusnormide olulise rikkumise tõttu ja asi tuleb saata samale halduskohtule uueks läbivaatamiseks. Apellatsioonkaebus kuulub rahuldamisele osaliselt.
10.HKMS § 157 lg 1 sätestab, et kohtuotsus peab olema seaduslik ja põhjendatud. HKMS § 158 lg 1 kohaselt hindab kohus otsust tehes tõendeid, otsustab, millised asjaolud on tuvastatud, millist õigusakti tuleb asjas kohaldada ja kas kaebus kuulub rahuldamisele. Kui asjas on esitatud mitu nõuet, teeb kohus otsuse kõigi nõuete kohta. HKMS § 165 lg 1 sätestab, et otsuse põhjendavas osas märgitakse: 1) kohtulikul uurimisel tõendatuks tunnistatud asjaolud ja tõendid, millele kohus asjaolu tõendatuks tunnistamisel tugineb; 2) asjas kogutud tõendid, mida kohus ei pea usaldusväärseks või asjassepuutuvaks, koos põhjendusega, miks kohus ei pea neid usaldusväärseks või asjassepuutuvaks; 3) asjaolud, mille kohus on tunnistanud üldtuntuks, koos põhjendusega, miks kohus peab neid üldtuntuks; 4) põhjendused, miks kohus ei nõustu menetlusosaliste väidetega; 5) õigus, mida kohus kohaldas; 6) kohtu järeldused. Kohtuotsus on olulises osas põhjendamata, kuna kohus on jätnud käsitlemata poolte väited ja tõendid. Kohus peab hindama seadusest juhindudes kõiki tõendeid igakülgselt, täielikult ja objektiivselt ning otsustama oma siseveendumuse kohaselt, kas menetlusosalise esitatud väide on tõendatud või mitte. Ühelgi tõendil ei ole kohtu jaoks ette kindlaks määratud jõudu. Kohus hindab kõiki tõendeid nende kogumis ja vastastikuses seoses (HKMS § 61 lg-d 1 ja 2). Praeguses asjas tehtud kohtuotsus ei vasta eelnimetatud nõuetele.
11.HKMS § 165 lg 2 sätestab, et kui kaebus jääb rahuldamata ning kaebaja poolt kohtumenetluses esitatud väitega mittenõustumist või tema viidatud tõendi arvestamata jätmist on vaidlustatud haldusaktis või kaebuse nõude kohta tehtud vaideotsuses juba põhjendatud ja kohus järgib seda põhjendust, ei pea kohus seda põhjendust oma otsuses kordama, vaid võib viidata põhjendusega nõustumisele. See säte ei anna kohtule õigust nõustuda vastustaja poolt tuvastatuks loetud asjaolude ja õiguslike järeldustega üldiselt, pidades tema positsioone kaebaja omadest veenvamateks, nagu halduskohus on praegusel juhul teinud. Säte on siiski mõeldud kohtuotsuse põhjendamise lihtsustamiseks olukorras, kus konkreetse asjaolu tuvastamise või õigusliku väite tagasilükkamise osas on kaebaja väide haldusaktis juba ümber lükatud ja selles osas pole motivatsiooni kordamine enam otstarbekas.
12.Praegusel juhul on õiguslikult ja faktiliselt keerukas ja mahukas kohtuasjas tehtud väga napi põhjendusega kohtuotsus. Kaebuse rahuldamata jätmist puudutavas osas on otsuse põhisisuks vastustaja otsuste põhjendustega nõustumine. Maksuotsuse tegemise aegumise motiivil kaebuse rahuldamist puudutavas osas on halduskohtu põhjendused samuti väga napid. Ringkonnakohtu hinnangul ei ole halduskohtu siseveendumuse kujunemine tõendite hindamisel ja õigusnormide tõlgendamisel jälgitav ega kõrgema astme kohtu poolt kontrollitav. Sama leiavad sisuliselt ka kaebaja ja vastustaja.
13.Tahtluse tuvastamine maksuotsuses võib ühelt poolt toimuda selle olemasolu kohta kogutud otsestele tõenditele (näiteks isik ise või tunnistaja kinnitab maksukohustuslase poolt 7(8)
3-14-51870 maksuseaduse meelega rikkumist, teadlikkust maksuseaduse rikkumisest jms) viitamise teel. Teisalt võib tahtluse teatud juhtudel tuvastada ka kaudselt – kui tahtlus tuleneb maksuseaduse rikkumise olemusest, s.o pole tuvastatud ega eluliselt usutav, et rikkumine saab olla toime pandud hooletusest (vt nt Riigikohtu 11.09.2015 otsus nr 3-3-1-25-15; 11.12.2014 otsus nr 3-31-61-14, p 14 Intersell OÜ osas; 19.11.2014 otsus nr 3-3-1-43-14, p 20; 12.12.2012 nr 3‐ 3‐ 1‐ 23‐ 12, p 20; 20.01.2010 otsus nr 3-3-1-74-09, p 10; 25.09.2008 otsus nr 3-3-1-43-08, p 8). Maksukohustuslase tahtluse tuvastamine tulenevalt rikkumise olemusest eeldab kõigepealt maksuotsuse aluseks olnud asjaolude põhjalikku ja igakülgset uurimist. Ehkki tahtlus tuleb tuvastada iga tehingu puhul eraldi, võib teatud juhtudel olla põhjendatud tugineda ka isiku süstemaatilise käitumismustri analüüsile, kuna otseste tõendite leidmine võib maksumenetluses olla tihti väga keeruline (nt ei saa koguda tõendeid jälitustoiminguga, mis võimaldaks koguda otseseid tõendeid isiku tegelike teadmiste ja eesmärkide kohta). Kaebaja on praegusel juhul toonud esile asjaolud, mis tema väidetel kinnitavad tahtluse asemel hooletust (juhatuse liikmeks on Soome kodanikust silmaarst, kes ei tunne Eesti seadusi, raamatupidajate usaldamine jne) – neid väiteid tuleb halduskohtul kontrollida kogutud tõendite põhjal asja uuel läbivaatamisel.
14.Riigikohus märkis 09.03.2016 otsuses asjas nr 3-3-1-78-15 (p 24), et kui halduskohtu menetlusviga seisneb tõendite hindamata jätmises, peab ringkonnakohus tõendeid ise hindama või saatma asja tagasi uueks arutamiseks. Esimese astme kohtu otsuse puudused on praegusel juhul sedavõrd ulatuslikud, et nende kõrvaldamine pole otstarbekas apellatsioonimenetluses. Apellatsioonikohtu roll seisneb esimese astme kohtu seisukohtade seaduslikkuse ja põhjendatuse kontrollimises, mitte esimese astme kohtu asendamises, mis praegusel juhul aga leiaks aset, kui ringkonnakohus asuks sisuliselt esimese instantsina lahendama poolte vahelist vaidlust tõenduslikust ja õiguslikust aspektist. Mahuka tõendamismenetluse esimest korda ringkonnakohtus läbiviimiseks pole õigustust ning see võtaks halduskohtu ebaseadusliku otsuse tõttu menetlusosalistelt võimaluse vaidlustada faktiliste asjaolude tuvastamist kõrgema astme kohtus (ringkonnakohtu otsuse edasikaebamisel saaks esitada vaid õiguslikke väiteid, kuna kassatsioonimenetluses faktilisi asjaolusid ei tuvastata).
15.HKMS § 162 lg 1 kohaselt lahendab kohus otsuse resolutsiooniga selgelt ja ühemõtteliselt kaebuse nõuded. HKMS § 162 lg 4 ls 1 kohaselt peab resolutsioon olema arusaadav ja täidetav ka otsuse muude osadeta. Ringkonnakohus nõustub MTA-ga, et praeguses asjas ei vasta halduskohtu otsuse resolutsioon nendele nõuetele. Kohtuotsuse täitmiseks peaks MTA sisuliselt ise uuesti läbi analüüsima, millises osas on maksuotsuse tegemine aegunud. Selliselt on kaebaja nõuded lahendatud kohtu poolt poolikult ning lõpliku otsuse tegemine on delegeeritud MTAle. Kohtuotsusest ei ole üheselt arusaadav, millise eluruumi ning maksu liigi (käibemaks, tulumaks) osas pidas halduskohus maksusumma määramist aegunuks.
16.Halduskohus peab kindlaks tegema, kas Raul Vaiksoo Arhitektuuribüroo arvete nr 09.004, 09.006 ja Avatex Building OÜ arvete nr 10/008, 11/008 ja 13/009 osas on vastustaja kaebuse õigeks võtnud; jaatava vastuse korral kaebuse rahuldama HKMS § 159 lg 1 alusel.
17.Kuna asja läbivaatamine esimese astme kohtus jätkub, ei võta ringkonnakohus seisukohta menetluskulude jagamise osas. (allkirjastatud digitaalselt) Oliver Kask
(allkirjastatud digitaalselt) Villem Lapimaa
(allkirjastatud digitaalselt) Ruth Plaks
8(8)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.