AS Erts Ekka kaebus Maksu- ja Tolliameti 08.07.2016. a maksuotsuse nr 12.2-3/020104-64 tühistamiseks
Vaidlustatud kohtulahend
Tartu Halduskohtu 22.03.2017. a otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
AS Erts Ekka apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
Menetlusosalised
Kaebaja –AS Erts Ekka, esindaja advokaat Helmut Pikmets Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Jane Meinson
RESOLUTSIOON
1.Jätta AS Erts Ekka vastuväide kohtu tegevusele rahuldamata.
2.Jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tartu Halduskohtu 22.03.2017. a otsus muutmata.
3.Apellatsioonimenetluses kantud kulud jätta poolte endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemise päevast, s. o 24.05.2018, arvates (HKMS § 212 lg 1). Kassatsioonkaebus võidakse lahendada kohtuistungit korraldamata kirjalikus menetluses, kui kassaator või teised menetlusosalised ei ole HKMS § 213 lg 1 p 5 ja § 218 lg 2 p 5 kohaselt avaldanud soovi kohtuistungist osa võtta.
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kohustas 08.07.2016. a maksuotsusega nr 12.2-3/020104-64 AS-i Erts Ekka tasuma maksusumma 140 332,08 eurot ja nõudis tagasi ettemaksukontole täidetud tagastusnõude summas 40 215,80 eurot. Tagastusnõue loeti täidetuks maksustamisperioodil oktoober 2013 alusetult deklareeritud ja äriühingu ettemaksukontole vabastatud käibemaksu enammakse arvelt. Maksuhaldur leidis maksuotsuses, et AS Erts Ekka on maksustamisperioodil oktoober 2013 kajastanud sisendkäibemaksu hulgas alusetult teravilja ostu-müügitehinguid Timbermann OÜ-ga, Reval Baltic Group OÜ-ga, Cleverstone OÜ-ga ja Luunja Agro OÜ-ga. Maksuhaldur tuvastas kontrolli käigus, et nimetatud äriühingud ei olnud tegelikud teravilja müüjad, vaid selleks olid tundmatud kolmandad isikud ja Leedu ettevõte UAB Robusta. AS Erts Ekka on toidukäitleja toiduseaduse tähenduses ning teadlik nõuetest, mida toidukäitlejatele esitatakse, kuid jättis kontrollimata müüjatel vastavate registreeringute olemasolu. Kuigi AS Erts Ekka jaoks oli tegemist tundmatute äriühingutega, ei teinud teda valvsaks ka müüjate äriregistrisse kantud tegevusalad (metsamajandust abistavad tegevused, ehituse viimistlus ja lõpetamine, silmkoe- ja heegelrõivaste tootmine). Maksuhaldur tuvastas, et kauba veo kohta on vormistatud uued saatedokumendid, kust on kõrvaldatud tegelike müüjate andmed ja sealt ei nähtu kauba tegelik pealelaadimise koht. Maksuhaldur tuvastas mitmes episoodis, et teravili on tegelikult soetatud Leedust, Lätist või otse talunikelt, aga tegelike tehingute varjamiseks vormistati tehingud läbi äriühingute Timbermann OÜ, Reval Baltic Group OÜ, Cleverstone OÜ ja Luunja Agro Grupp OÜ.
2.AS Erts Ekka esitas 08.08.2016 Tallinna Halduskohtule kaebuse nõudega tühistada 08.07.2016. a maksuotsus. Kaebaja on seisukohal, et vaidlusalustel arvetel näidatud müüjad olid tegelikud müüjad ning kaebajal puudus kohustus müüjate täiendavaks kontrollimiseks. Kaebaja leiab, et vastustaja on maksumenetluses kogutud tõenditele andnud ebaõige hinnangu, eelistades põhjendamatult ühtesid tõendeid teistele. Kaebaja poolt soetatud rapsiseemet ei saa käsitleda söödana, kuna rapsiseemet loomadele ei söödeta. Vahendajate registreerimise kohustus puudub. Seega ei ole kaebaja hoolsuskohustust rikkunud. Kuna kaebaja ei ole ise transporti tellinud ega seda korraldanud, siis ei olnud ta veolepingu pooleks, mistõttu ei pidanud tal CMR-e olema. CMR ei ole ostu-müügitehingut tõendavaks dokumendiks. Maksuhaldur ei ole tuvastanud, et kaebaja oli teadlik sellest, et hankijatel puudus tavapärane majandustegevus. Maksuotsuse järelduste aluseks olevad asjaolud ei ole tõendatud ega tuvastatud. Samuti on kaebaja seisukohal, et maksuhaldur ei ole kaebajat sisuliselt ära kuulanud ning on oluliselt rikkunud uurimiskohustust.
3.Tartu Halduskohus jättis 22.03.2017. a otsusega kaebuse rahuldamata. Halduskohus leidis, et maksuotsus on õiguspärane. Halduskohus märkis, et maksuhaldur on maksuotsuses ja selle lahutamatuks lisaks olevas kontrollaktis välja toonud asjaolud, mis andsid aluse jõudmiseks järeldusele, et arvetel näidatud poolte vahel tegelikult tehinguid ei toimunud ja et kaebaja oli sellest teadlik. Kaebaja ei ole maksuhalduri poolt tuvastatut ümber lükanud ega suutnud veenda maksuhaldurit ja halduskohut, et arvetel näidatud tehingud arvetel näidatud poolte vahel ka tegelikult toimusid. Kaebaja pidi toidukäitlejana oma majandustegevuses toiduseaduse, söödaseaduse ja EÜ määruse nr 183/2005 regulatsiooni ja nendest tulenevaid nõudeid täitma. Halduskohus nõustus maksuhalduriga, et kuna rapsi saab kasutada nii toiduainetööstuses kui ka söödana ning kasutatakse toiduõli valmistamisel, siis on tegemist toidu või sööda käitlemisega
ning käitlemisetapid peavad olema jälgitavad ja kontrollitavad. Samas on kaebaja soetanud ka muud teravilja, nt söödanisu, segavilja ja otra. Halduskohus nõustus vastustaja seisukohaga, et kaebaja, tegutsedes valdkonnas, mida reguleerivad eriseadused, oli teadlik nõuetest, mis selles valdkonnas on kehtestatud ning esmakordselt tundmatu äriühinguga tehingut tehes oli kohustatud kontrollima selle vastavust erinõuetele. Kaebaja tähelepanu tehingupartnerite taustale pidi tekitama ka asjaolu, et ükski äriühingutest, kellelt teravilja osteti, ei tegelenud teravilja müügiga äriregistri andmetel. Nende tegevusalad olid hoopis teistsugused. Halduskohus leidis, et kuna kaebaja osade juhtude kohta saatelehti maksuhaldurile ei esitanud, või esitas andmetega, mis ei vastanud teistele tõenditele ja andmetele, on maksuhaldur põhjendatult teinud järeldusele, et kaebaja on kas teadlikult kõrvaldanud või jätnud esitamata tegelikke müüjaid ning peale laadimise kohti kajastavaid saatedokumente, või esitanud ebaõigete andmetega saatelehti. Halduskohus leidis, et selline tegevus ei saa olla juhuslik, vaid teadlik, et varjata kauba ostu-müügi tegelikku ahelat. Halduskohus nõustus maksuhalduriga, et hankijate sarnane taust, nendelt soetatud vilja suur osakaal teatud perioodil, asjaolud, et hankijad ei olnud toidu- ega söödakäitlejad, kinnitab, et tegemist ei saanud olla juhuslike tehingutega, vaid teadliku tegevusega, eesmärgiga kasutada fiktiivseid arveid sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. Halduskohus ei nõustunud kaebaja väidetega, et maksumenetluses on rikutud ärakuulamisõigust ja maksuhalduri uurimiskohustust. Kaebajal on olnud võimalus selgituste andmiseks kogu maksumenetluse aja ning ta on esitanud eriarvamuse kontrollaktile kolmel korral. HKMS § 165 lg 2 alusel nõustus halduskohus maksuotsuse põhjendustega ning ei korranud neid üle. Halduskohus leidis, et maksuhaldur on tõendanud, et kaebaja oli teadlik tegelikest asjaoludest ning dokumentide fiktiivsusest ja tema käitumine oli seega pahausklik.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS
4.Kaebaja esitas Tartu Halduskohtu 22.03.2017. a otsuse peale apellatsioonkaebuse, millega palub halduskohtu otsuse tühistada ja saata asi halduskohtule uueks läbivaatamiseks või alternatiivselt teha uus otsus, millega kaebus rahuldada. Apellatsioonkaebuse ning täiendavate seisukohtade kohaselt on kaebaja väited järgmised. Kaebaja leiab, et halduskohus ei korraldanud eelmenetlust vastavalt menetluslikele nõuetele, rikkudes kaebaja õigust asja arutamisele kohtuistungil. Halduskohtu seisukoht, et vaidluse all on üksnes õigusküsimused, on ekslik. Keeldudes tunnistajate ülekuulamisest ei järginud halduskohus HKMS § 65 lg 2 regulatsiooni. Halduskohus on jätnud põhjendamata, miks ta ei rahuldanud kaebaja taotlust nõuda välja kõik maksumenetluse materjalid. Jättes maksumenetluse materjalid välja nõudmata ja nendega tutvumata, andis halduskohus dokumentaalsetele tõenditele hinnangu ilma neid uurimata, samuti rikkus sellega HKMS § 122 lg 2 p-i 5 ja § 88. Kaebaja leiab, et halduskohus on ebaõigesti kaebaja poolt kohtumenetluses kogutud ja esitatud tõendid asjakohatuteks tunnistanud. Tegemist on kolmandatele isikutele tehtud päringutega, kellega kaebajal ei olnud ärisuhteid ja kelle seotusest kontrollitavate tehingutega oli maksuhaldur teadlik maksumenetluse ajal. Kaebaja leiab, et halduskohus ei ole võtnud seisukohta kõigi kaebaja väidete kohta. Halduskohus on alusetult tuginenud HKMS § 165 lg-le 2, kuna maksuotsus ei sisalda põhjendusi kaebaja poolt esitatud kõigi väidete kohta. Kaebaja leiab, et maksuotsuses on tehtud etteheide maksupettuse organiseerimise eest. Halduskohus kontrollis maksuotsuse faktilise alusena kaebaja teadmist müüjate fiktiivsusest.
Samas oli halduskohus maksuotsuse faktilise aluse kontrollimise osas ebajärjekindel, heites kaebajale ette nii maksupettuses osalemist kui ka teadmist tegelikest müüjatest. Kaebaja leiab, et halduskohus on ebaõigesti määratlenud maksuotsuse aluse, käsitledes kohtuotsuses erinevaid aluseid korraga. Halduskohtu seisukoht, et maksuotsuses on tuvastatud, et kaebaja oli teadlik teravilja tegelikest müüjatest ja sellest, et Timbermann OÜ, Reval Baltic Group OÜ, Cleverstone OÜ ja Luunja Agro Grupp OÜ ei olnud tegelikud müüjad, on väär. Maksuotsuses ei ole põhjendatud, et kaebaja teadis nn tegelikke müüjaid. Alles pärast tutvumist kaebaja esitatud tõenditega asus vastustaja eksitama kohust väidetega, et päringutega Leedu ja Läti ettevõtetele ning saadud vastustega on kaebaja esmakordselt avaldanud kauba tegelikud müüjad. Maksumenetluses kogutud tõendite põhjal ei saa kaebajale omistada teadmist, et arvetel märgitud isikud ei olnud tegelikud müüjad. Vastustaja ei ole esitanud ühtegi tõendit selle kohta, et äriühingud Timbermann OÜ, Reval Baltic Group OÜ, Cleverstone OÜ ja Luunja Agro Grupp OÜ ei teostanud majandustegevust ega müünud kaupa kaebajale. Kaebaja leiab, et halduskohus ei vastanud otsuses ühelegi kaebaja põhiväitele hügieeninõuete regulatsiooni asjakohatuse kohta. Halduskohtu seisukoht, milles kohus omistas hügieeninõuete regulatsioonile käibemaksukohustuslase hoolsuskohtuse seisukohalt eriseaduse tähenduse, ei ole põhjendatud. Vastustaja tõlgendab ja kohaldab ebaõigesti toidu ja sööda hügieenialast regulatsiooni. Halduskohtu põhjendustest ei tulene, kuidas maksuotsuse viited hügieeninõuete regulatsioonile on seostatavad kaebaja väidetava teadmisega müüjate fiktiivsusest. Halduskohus jättis tähelepanuta CMR saatelehtede regulatsiooni. Kaebajale kui veolepingu pooleks mitteolevale isikule ei pea jääma CMR saatelehe eksemplari, kui kaup pärineb teisest riigist. Vastustaja seisukoht, et kõik, kes tehingu ahelas osalesid, pidid omama saatelehti ja/või CMR-e tegelike teravilja peale laadimise kohtade ning vedude kohta, on ekslik ega vasta CMR konventsiooni regulatsioonile. Saatelehtede kõrvaldamine kaebaja poolt ei ole tõendatud.
5.Vastustaja palub vastuses apellatsioonkaebusele jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ning halduskohtu otsus muutmata. Kaebaja on oma raamatupidamisarvestuses kajastanud arveid tehingute kohta Timbermann OÜ-ga, Reval Baltic Group OÜ-ga, Cleverstone OÜ-ga ja Luunja Agro Grupp OÜ-ga, kuid üksnes arvete olemasolu ei tõenda kauba saamist nimetatud äriühingutelt. Kaebaja ei ole tõendanud nimetatud arvetel ja saatedokumentidel teravilja soetamist nimetatud osaühingutelt, vaid teravili on soetatud tundmatutelt kolmandatelt isikutelt, kes ei olnud Eestis käibemaksukohustuslased (v. a Leedu ettevõte UAB-lt Robusta soetatud teravili). Kuna tundmatute kolmandate isikute puhul ei saanud MTA olla kindel, kas tegemist on käibemaksukohustuslasega ning kas need isikud on nimetatud tehingute pealt riigile käibemaksu tasunud, pidas MTA nendele arvetele märgitud käibemaksu ettevõtlusega mitteseotud kuluks. Vastustaja on jätkuvalt seisukohal, et kaebaja oli teadlik sellest, et kauba müüjaks ei saanud olla arvetel märgitud müüjad. Kaebaja teadlikkust asjaolust, et vaidlusalustel arvetel näidatud äriühingud ei olnud kauba tegelikud müüjad, näitavad maksuhalduri poolt kogutud tõendid kogumis. Vastustaja arvates on halduskohus mõlema poole esitatud seisukohti ja dokumente analüüsinud. Ka materiaalõiguse osas nõustub vastustaja halduskohtu seisukohaga. Kuna kaebaja on toidukäitleja ja söödakäitleja, siis peab ta olema teadlik toidu ja söödaga seotud regulatsioonidest.
Kaebaja etteheited CMR konventsiooni ebaõige kohaldamise osas on ebaõiged. Maksuhaldur ei ole kahelnud kauba edasimüümises, vaid soetamises nimetatud äriühingutelt. Õige CMR võib olla dokumendiks, millega saab tõendada kauba olemasolu ja transporti. Maksuhaldurile ei ole õigeid CMR-e esitatud. See asjaolu on üks asjaolu kogumist, mis kinnitab, et kaebaja on esitanud ebaõigeid andmeid. Kaebaja on kohtumenetluses nimetanud erinevaid Läti ja Leedu ettevõtjaid, kellelt teavet koguda, samas maksumenetluses ei ole sellist teavet maksuhaldurile avaldatud. Kui kaebaja teab, millistelt Leedu ja Läti äriühingutelt teavet koguda, siis teab ta ka seda, et OÜ Timbermann, Luunja Agro Group OÜ, Reval Baltic Group OÜ ja Cleverstone OÜ ei olnud kauba tegelikud müüjad. Kuna kaebaja avaldustest tuleneb, et kauba tegelikud müüjad võisid olla väljastpoolt Eestit, siis oleks pidanud ka CMR-d kaebajal olemas olema. Vastustaja on seisukohal, et vaidlustatud maksuotsus on õiguspärane, piisavalt põhjendatud, piisavalt jälgitav ning puudub alus selle tühistamiseks.
6.22.09.2017 esitas kaebaja omapoolsed seisukohad MTA 09.05.2017. a vastusele.
7.Ringkonnakohus jättis 10.04.2018. a määrusega rahuldamata kaebaja taotlused korraldada asjas kohtuistung ja kuulata tunnistajatena üle E. Sangernebo, A. Seppa, A. Armulik, O. Freiberg, A. Pajumägi ja J. Kägu. Samuti jättis ringkonnakohus rahuldamata kaebaja taotlused võtta asja materjalide juurde kaebaja ja Reval Baltic Group OÜ vaheline kirjavahetus ning täiendavad dokumentaalsed tõendid ning nõuda vastustajalt välja MTA korraldused Avena Nordic Grain OÜ-le, Baltic Agro AS-le ja Scandagra Eesti AS-le ning Avena Nordic Grain OÜ, Baltic Agro AS ja Scandagra Eesti AS vastused ning neile lisatud muud dokumendid ning Est Trade OÜ ja Timbermann OÜ vaheliste tehingute dokumendid ja transpordiga seotud dokument, tellimuskirjad ning kaebaja poolt menetluses esitatud kirjavahetus tarnijatega.
8.Kaebaja esitas 02.05.2018 teesid ja vastuväite Tartu Ringkonnakohtu 10.04.2018. a määrusele, millega jäeti rahuldamata kaebaja taotlused kohtuistungi korraldamiseks, tunnistajate ülekuulamiseks ja täiendavate tõendite kogumiseks. Kaebaja ei nõustunud ringkonnakohtu seisukohtadega ning jäi oma seniste taotluste ja põhjenduste juurde.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
9.HKMS § 162 lg-s 1 on sätestatud, et otsuse resolutsiooniga lahendab kohus selgelt ja ühemõtteliselt kaebuse nõuded ja menetlusosaliste veel lahendamata taotlused. Kaebaja esitas kirjalikus menetluses vastuväite ringkonnakohtu 10.04.2018. a määrusele, millega jäeti rahuldamata kaebaja taotlused kohtuistungi korraldamiseks, tunnistajate ülekuulamiseks ja täiendavate tõendite kogumiseks. Kaebaja märkis, et ei nõustu ringkonnakohtu poolt määruses välja toodud seisukohtadega ning jäi oma seniste taotluste ja põhjenduste juurde. Ringkonnakohus jätab nimetatud vastuväite rahuldamata, toetudes jätkuvalt oma 10.04.2018. a määruses välja toodud põhjendustele selle kohta, miks otsustati jätta kaebaja taotlused ringkonnakohtus kohtuistungi korraldamiseks, tunnistajate ülekuulamiseks ja täiendavate tõendite kogumiseks rahuldamata. Kaebaja väited, et tal ei ole taotluste rahuldamata jätmise tõttu olnud võimalik tutvuda kõigi tema suhtes läbi viidud menetluses kogutud tõenditega ja maksuamet ilmselt varjab kaebaja ja kohtu eest teatud tõendeid, on põhjendamata ja ei vasta ka tõele, sest asja materjalidest nähtuvalt on MTA esitanud kohtule maksutoimiku materjalid (kd I, lk 79p ja lk 83jj) ning haldusmenetluse raames edastati kaebaja esindajale CD-l ka
maksukontrolli käigus kogutud materjalid, s. o 28.12.2015. a kontrollaktiga seotud materjalid (kd I, lk 142).
10.Ringkonnakohus leiab, et kaebaja apellatsioonkaebuses ega ka täiendavas seisukohas esitatud ükski väide ei anna alust vaidlustatud halduskohtu otsuse tühistamiseks. Toimikute materjalide ja halduskohtu otsuses toodud põhjenduste pinnalt ei ole ringkonnakohtul alust asuda seisukohale, nagu oleks halduskohus käesoleva lahendi tegemisel ebaõigesti kohaldanud materiaalõiguse normi, ebaõigesti hinnanud tõendeid ning oluliselt rikkunud kohtumenetluse norme. Vaidlustatud otsusest nähtuvad selgelt kohtu põhjendused ning halduskohtu järeldused ja seisukohad on jälgitavad ning igati motiveeritud. Vaidlustatud lahendis on halduskohus tähelepanu pööranud käesolevas asjas olulistele küsimustele ning asjaolu, et kõigi kaebaja poolt korduvalt esitatud väidete osas ei ole selget seisukohta võetud, ei tähenda veel seda, et tegemist on motiveerimatu otsusega. Vaidlusaluses kohtuotsuses on halduskohus igati analüüsinud kaebaja seisukohti, mis vaidluse lahendamise seisukohast tähtsust omasid. See, et kaebajale ei pruugi halduskohtu seisukohad meeldida, kuna esitatud kaebus jäeti rahuldamata, ei tähenda veel seda, et halduskohtu otsus oleks põhjendamata, selles oleksid tõendid jäetud hindamata ning selle tõttu jõudis halduskohus otsuses valedele lõppjäreldustele. Kuna ringkonnakohus nõustub halduskohtu vaidlustatud otsuse põhjendustega, ei pea ringkonnakohus HKMS § 201 lg 4 alusel vajalikuks käesolevas otsuses sama vaidlusküsimuse osas halduskohtu põhjendusi korrata.
11.Asjas ei ole vaidlust selle üle, et MTA kontrollis kaebaja käibemaksu arvestamise ja deklareerimise õigsust seoses teravilja ostu-müügitehingutega ja tegi 08.07.2016 maksuotsuse nr 12.2-3/020104-64, milles kohustas kaebajat tasuma maksusumma 140 332,08 eurot. MTA oli kontrolli tulemusel seisukohal, et AS Erts Ekka on perioodil oktoober 2013 sisendkäibemaksu hulgas alusetult kajastanud Timbermann OÜ nimelistel arvetel märgitud käibemaksu summas 89 444,89 eurot, Reval Baltic Group OÜ nimelistel arvetel märgitud käibemaksu summas 21 741,84 eurot, Cleverstone OÜ nimelistel arvetel märgitud käibemaksu summas 15 044,91 eurot ning Luunja Agro Grupp OÜ nimelistel arvetel märgitud käibemaksu summas 7689,42 eurot. Nimetatud ettevõtete arved ei vastanud maksuhalduri hinnangul järgmistele nõuetele järgmistel põhjustel: 1) Maksustatava käibena deklareeritav kaup peab olema soetatud teiselt käibemaksukohustuslaselt - kuna tegelikud müüjad on teadmata, ei saa väita, et kaup on soetatud teiselt käibemaksukohustuslaselt; 2) Esitatud arved peavad vastama KMS §-s 37 sätestatud nõuetele – arvele on märgitud tehingu majanduslik sisu valesti; 3) Kaup peab olema soetatud arvetel näidatud isikutelt – kaup ei ole soetatud arvetel näidatud müüjatelt, vaid tundmatutelt kolmandatelt isikutelt. Eeltoodud osaühingute nimel väljastatud arvete alusel on kaebaja teinud väljamakseid summas 803 526,36 eurot ja nendelt väljamaksetelt on AS Erts Ekka arvanud maha sisendkäibemaksu summas 133 921,06 eurot. MTA leidis, et arvete ning tehingudokumentide vorminõuded ei ole ainult formaalsed, vaid eeldavad ka tehingu tegelikku toimumist, aidates hiljem tuvastada majandustehingu üksikasju. Käesoleva vaidluse puhul on kaebaja raamatupidamisarvestuses kajastanud arveid eelnimetatud osaühingutelt, kuid üksnes arvete olemasolu ei tõenda kauba saamist nimetatud äriühingutelt. MTA jõudis kogutud tõendeid kogumis hinnates järeldusele, et AS Erts Ekka ei ole tõendanud eelnimetatud arvetel ja saatedokumentidel teravilja soetamist
eelnimetatud osaühingutelt, vaid teravili on soetatud tundmatutelt kolmandatelt isikutelt, kes ei olnud Eestis käibemaksukohustuslased (v. a Leedu ettevõte UAB-lt Robusta soetatud teravili 113,95 tonni kogusummas 41 255,03 eurot). Kuna tundmatute kolmandate isikute puhul ei saanud MTA olla kindel, kas tegemist on käibemaksukohustuslasega ning kas need isikud on nimetatud tehingute pealt ka riigile käibemaksu tasunud, siis pidas MTA ettevõtlusega mitteseotud kuluks arvetele märgitud käibemaksu. Kuivõrd kaebaja ei ole täitnud hoolsuskohustust ega esitanud tegelikele müüjatele viitavaid dokumente, siis luges MTA arvetel märgitud käibemaksu osas tehtud väljamaksete osa ettevõtlusega mitteseotud kuluks.
12.Ringkonnakohtu hinnangul on vaidlustatud kohtuotsusest (punktid 21-28) selgelt nähtav, et halduskohus, uurinud esitatud tõendeid ja kaebaja ning vastustaja poolt esitatud seisukohti, leidis, et maksuotsus on õiguspärane. Järeldusele, et kaebaja ei saanud kaupa omandada arvetel näidatud isikutelt, ei jõutud seega mitte ühe asjaolu alusel, vaid tõendeid kogumis välja tuues ja hinnates. Maksuotsuses ja selle lahutamatuks osaks olevas kontrollaktis on märgitud, et kaebaja oli teadlik, et tehingute tegelik teine pool ei ole arvetel näidatud isik. Kui isik teadis või pidi teadma tehingu tegelikest asjaoludest, st tehingu kohta esitatud dokumendi võimalikust fiktiivsusest, kuid kajastas seda dokumenti maksukohustust vähendavana, on tegemist ostja pahausksusega. Maksuhaldur ja halduskohus on põhjendatult asunud seisukohale, et kaebaja teadlikkust asjaolust, et näiteks arvetel näidatud Timbermann OÜ ei olnud kauba tegelik müüja, näitavad maksuhalduri poolt kogutud tõendid kogumis: -AS Timbermann OÜ poolt väljastatud müügiarvete tasumise tähtaeg on arve väljastamise kuupäev või sellele järgnev päev, samas kui AS Erts Ekka maksetähtajad teiste hankijatega on märgatavalt pikemad; -Müügiahelas vormistatud müügiarveid analüüsides ilmnes, et kaebaja on mõnel juhul kauba edasi müünud varem kui Timbermann OÜ-lt soetatud või Timbermann OÜ on selle oma allhankijalt soetanud; -Teravilja vedajad ei ole kuulnud Timbermann OÜ-st ning sellisele äriühingule pole veoteenust osutanud; -Teravilja vedaja sõnul veeti kogu teravili Lätist; -Teravilja vedaja kinnitas, et vedude kohta vormistati CMR-d; -Timbermann OÜ-l puudus avalik kodulehekülg ja igasugune reklaam teraviljatoodete ostu-müügi kohta; -Timbermann OÜ-l puudus 2013. a oktoobris riiklikus söödaregistris registreering ning tunnustus ja teravilja käitlemise luba; -AS Erts Ekka pidi teadma, et VTA-s peab olema teravilja käitlejal vastav luba; -AS Erts Ekka on Timbermann OÜ ainus tehingupartner; -AS Erts Ekka kinnitas, et kõikide vedude kohta vormistati saatelehed, mida ta aga MTA-le esitanud ei ole jne. Ka teiste väidetavate müüjate kohta on maksuotsuses olulisemad asjaolud välja toodud, mille põhjal tekkis maksuhalduril põhjendatud kahtlus, et need müüjad ei olnud tegelikud kauba müüjad - Reval Baltic Group OÜ kohta on analoogne loetelu maksuotsuse p-s 2.2.2.1; Cleverstone OÜ kohta on analoogne loetelu maksuotsuse p-s 2.3.2.1 ja Luunja Agro Grupp OÜ kohta on analoone loetelu maksuotsuse p-s 23.4.2.1. Maksuotsuse osaks olevas kontrollaktis on lisaks tõendite kogumile välja toodud ka see, millised asjaolud maksuhalduri hinnangul selgelt viitasid kaebaja teadmisele, et raamatupidamises kajastatakse valeandmeid.
13.Mis puudutab kaebaja väidet, et maksuhaldur ja halduskohus ei ole olnud järjepidevad maksuotsuse faktilise aluse käsitlemisel, siis märgib ringkonnakohus, et maksumenetluses ja maksuotsusega ei peagi tuvastama, et maksukohustuslane osales maksupettuses (vt nt. Riigikohtu otsus asjas nr 3-3-1-34-07, p 11). Maksuotsusest peab selguma, miks on maksuhalduril tekkinud selline põhjendatud kahtlus koos nende asjaolude ja tõendite äranäitamisega, mis seda kahtlust põhjendavad. Maksupettusele iseloomuliku konspiratiivsuse tõttu on maksuhalduril raske või isegi võimatu esitada maksuotsuses ja ka kohtule otseseid tõendeid rikkumise kohta. Enamasti kinnitavad maksupettuses osalemise põhjendatud kahtlust asjaolud ja kaudsed tõendid kogumis. Põhjendatud kahtluse tõendamise standard on oluliselt madalam kui teo tõendamisel süüteomenetluses. Maksumenetluses piisab mõistlikust kahtlusest, mida põhjendatakse ja mis on eluliselt usutav (vt nt. Riigikohtu otsus asjas nr 3-3-1-1513, p 13).
14.Ringkonnakohtu hinnangul ei ole alust halduskohtule ette heita ka materiaalõiguse ebaõiget kohaldamist. Vaidlust ei ole selle üle, et AS Erts Ekka on toidukäitleja ning söödakäitleja, seetõttu peab ta olema teadlik toidu ja söödaga seotud regulatsioonidest. Toiduseaduses sätestatakse toidu käitlemise alused, käitleja enesekontroll ning riiklik järelevalve toidu ohutuse nõuetele ja ka muudele nõuetele vastavuse tagamiseks. Eeltoodust tulenevalt nõustub ringkonnakohus maksuhalduri ja halduskohtuga, et nimetatud seadust tuleb käesoleval juhul pidada eriseaduseks hoolsuskohustuse täitmise kontekstis, kuna kaebaja kui toidukäitleja peab oma majandustegevuses just toiduseaduse regulatsioone järgima. Sarnaselt toiduseadusele, sätestab söödaseadus nõuded sööda, sööda käitlemise ja kasutamise kohta ning nõuded sööda ohutus- ja muudele nõuetele vastavuse üle riikliku järelevalve korraldamise kohta, et tagada sööda ohutus inimese ja looma tervisele ning keskkonnale ja soodne mõju loomale ja loomakasvatussaadusele. Kuna AS Erts Ekka on ka tegevusloaga söödakäitleja, siis oma majandustegevuses peab ta järgima ka söödale kehtestatud nõudeid, mistõttu oli põhjendatud söödaseaduse käsitlemine eriseadusena hoolsuskohustuse täitmise kontekstis.
15.Kaebaja etteheited halduskohtule seoses CMR konventsiooni ebaõige kohaldamisega on ringkonnakohtu hinnangul samuti alusetud. Kaebaja on ringkonnakohtu arvates meelevaldselt järeldanud, et kauba olemasolus ja selle transpordis ei ole käesolevas asjas vaidlust, kuna MTA kinnitas seda oma 13.02.2017. a vastuses kohtunõudele. 13.02.2017. a vastuses kohtunõudele selgitas MTA üksnes seda, et Avena Nordic Grain OÜ ja Baltic Agro AS vastused ei oma käesolevas asjas sisulist tähtsust, kuna maksuhaldur ei ole kauba olemasolus kahelnud. Kauba edasi müümises pole maksuhaldur samuti kahelnud ja seda asjaolu ei ole tarvis tõendada. Vastustaja on samas rõhutanud, et need tõendid ei tõendada kuidagi kauba soetamist OÜ-delt Timbermann, Luunja Argo Grupp, Cleverstone ja Reval Baltic Group. Vastustaja on samas selgitanud, et Est Trade OÜ ja Timbermann OÜ vaheliste tehingute dokumendid ja transpordiga seotud dokumendid saadi Timbermann OÜ kontrollimenetluse raames ning nendelt saatelehtedelt ei ole peale vedu teostanud sõiduki (reg nr 606BGR) midagi muud tuvastatav - kust kaup pärines, kust kätte saadi, kus toimus peale laadimine jne. Vastustaja leidis seega õigesti, et nimetatud saatelehed ei saa kuidagi tõendada kaebaja poolt kauba soetamist OÜ-lt Timbermann. Samas ei saa vastustaja sellistest seisukohtadest järeldada, et CMR oli mittevajalik ja ei saa tõendada kauba päritolu. Ka halduskohus selgitas, et õige CMR võib olla dokumendiks, millega saab tõendada kauba olemasolu ja transporti. MTA on kontrolli tulemusel tuvastanud, et vedude
kohta vormistati saatelehed ja CMR-id, kuid maksuhaldurile pole õigeid CMR-e esitatud. Kaebaja on samas ise maksuhaldurile kontrolli käigus kinnitanud, et kõikide vedude kohta saatelehed vormistati. Kaebuses on kaebaja samuti välja toonud, et saatedokument koostatakse kolmes eksemplaris, millest üks on kaubaga kaasas, üks vedajal ja üks kauba saatjal, kuid samas on märkinud, et tegelikult peavad saatelehed olema kauba saajal ja vedajal. Teravilja veoteenuste osutajad aga selgitasid, et saatedokumendid ei ole samad, mis neile näidati. Et osadel juhtudel saatelehti maksuhaldurile ei esitatud või esitati andmetega, mis ei vastanud teistele tõenditele ja andmetele, on MTA põhjendatult järeldanud, et AS Erts Ekka on teadlikult kõrvaldanud ja jätnud esitamata tegelikke müüjaid ning kauba pealelaadimise kohti kajastavaid saatedokumente või esitanud ebaõigete andmetega saatelehti. Selline tegevus ei saa aga olla juhuslik, vaid teadlik tegevus, varjamaks kauba ostu-müügi tegelikku ahelat. Nimetatud asjaolu on ka üks asjaolu kogumist, mis kinnitab, et kaebaja esitas ebaõigeid andmeid. Samuti viitab kaebaja teadlikkusele tegelikest müüjatest ka asjaolu, et ta on oma 08.02.2017. a vastuväites ja taotluses halduskohtule tunnistaja ülekuulamiseks ja tõendite kogumiseks ning samuti 21.02.2017. a taotluses nimetanud erinevaid Läti ja Leedu ettevõtjaid, kellelt teavet koguda, samas maksumenetluses ei ole ta sellist teavet makshaldurile avaldanud. Kui kaebaja teab, millistelt Leedu ja Läti äriühingutelt teavet koguda ehk millised olid tegelikud kauba müüjad, siis on selge, et ta teadis ka seda, et OÜ-d Timbermann, Luunja Agro Grupp, Reval Baltic Group ja Cleverstone ei olnud kauba tegelikud müüjad. Kuna kaebaja viidatud avaldustest tuleneb, et kauba tegelikud müüjad võisid olla väljastpoolt Eestit, siis oleks pidanud ka vastavad CMR-id olemas olema.
16.Ringkonnakohus nõustub halduskohtu seisukohaga, et maksuhaldur on käesolevas maksuasjas kogunud piisavalt informatsiooni, mille tulemusel jõudis MTA järeldusele, et kaebaja teadis, et arvetel näidatud müüjad ei olnud tegelikud kauba müüjad. Samuti on eluliselt usutav, et kaebaja teadis, et arvetele märgitud äriühingud ei olnud kauba tegelikud müüjad, kuna selliselt tekkis tal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. MKS § 150 lg 1 kohaselt lasub maksukohustuslasel maksuotsusega määratud maksusumma vaidlustamise korral kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti (vt nt. Riigikohtu 20.06.2007.a otsus asjas nr 3-3-1-34-07, p 13). Kui maksuhalduri kogutud tõendid põhjendavad kahtlust maksukohustuslase andmete õigsuses ning on võimalik määrata tasumisele kuuluv maksusumma, siis peab maksukohustuslane tõendama maksuhalduri ekslikkust maksusumma määramisel. Käesolevas asjas ei ole kaebaja suutnud tõendada, et maksuhalduri järeldused maksuotsuses oleksid valed, vaid on asunud lihtsalt kritiseerima maksuhalduri maksukontrolli tulemusel tehtud analüüsi kaebaja maksukohustuse kohta.
17.Kaebaja on halduskohtule ette heitnud ka mitmeid väidetavaid menetlusnormide rikkumisi, kuid nagu juba eelnevalt märgitud, ei ole ringkonnakohtul alust asuda seisukohale, nagu oleks halduskohus käesoleva lahendi tegemisel ebaõigesti hinnanud tõendeid või oluliselt rikkunud kohtumenetluse norme selliselt, et see tõi kaasa sisult ebaõige lahendi tegemise. Menetluse läbiviimine halduskohtus kirjalikus menetluses ja taotletud tunnistajate üle kuulamata jätmine ning osade kaebaja poolt taotletud tõendite asja juurde mittevõtmine ei võtnud iseenesest kaebajalt ära võimalust esitada omapoolseid seisukohti ning tõendeid ja kõiki antud võimalusi on ta halduskohtumenetluse käigus ka kasutanud.
18.HKMS § 131 lg 1 p 1 kohaselt võib kohus asja läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui kohtu hinnangul on asja lahendamiseks olulised asjaolud võimalik välja selgitada kohtuistungit
korraldamata ning kõik pooled ja kolmandad isikud on nõustunud asja arutamisega kirjalikus menetluses. Käesolevas asjas oli vastustaja andnud halduskohtule nõusoleku asja läbivaatamiseks kirjalikus menetluses, kaebaja taotles aga asja arutamist kohtuistungil. Halduskohus oli 15.12.2016 tehtud määruses seisukohal, et asja saab läbi vaadata ilma kohtuistungit korraldamata, kuna menetlusosaliste vahel on vaidluse all küsimused, mis ei vaja kohtuistungi läbiviimist, kaebuses ega vastuses ei ole välja toodud asjaolusid, mida oleks vajalik vahetult kohtuistungil uurida. Samuti märkis halduskohus, et kaebaja ei ole 1,5 kuu jooksul, arvates talle maksutoimiku materjalide edastamisest, tunnistajate ülekuulamise taotlust esitanud, kuigi väitis ise, et võimaliku tunnistajate ülekuulamise taotluse esitamise otsustab ta pärast maksutoimiku saamist. Menetlusosalistel, kaasa arvatud kaebaja, on võimalik oma seisukohad esitada ka kirjalikus menetluses, leidis halduskohus ja viitas ka HKMS § 131 lg 1 p-le 2, mille kohaselt võib asja läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui menetlusosalistel puudub ilmselgelt põhjus kohtuistungi korraldamist nõuda, arvestades kaalul olevaid õigushüvesid ja vaidluse iseloomu, sealhulgas seda, kui menetlusosaliste vahel on vaidluse all üksnes õigusküsimused. 08.02.2017 esitas kaebaja vastuväite halduskohtu 15.12.2016. a määrusele ja taotles nüüd lisaks istungi korraldamisele ka tunnistajate ülekuulamist ning Läti äriühingutele tehtud järelpärimiste võtmist asja materjalide juurde ja MTA-lt täiendavate dokumentide väljanõudmist. 14.02.2017. a määrusega keeldus halduskohus kaebaja esitatud taotlusi rahuldamast ja ka põhjendas määruses oma seisukohti, viidates muuhulgas sellele, et HKMS § 62 lg 2 kohaselt võtab kohus vastu ainult sellise tõendi ja korraldab selliste tõendite kogumise ning arvestab asja lahendamisel ainult sellist tõendit, millel on asjas tähtsust. Taotluse kuue tunnistaja ülekuulamiseks jättis halduskohus rahuldamata HKMS § 62 lg 3 p 2 alusel, sest tõendi tähtsus ei ole vastavuses tõendi kättesaamiseks mineva ajakuluga. Lisaks märkis halduskohus, et HKMS § 65 lg 1 võimaldab kohtul arvestada tõendina ka haldusmenetluses samadelt isikutelt võetud ja protokollitud ütlusi. 21.02.2017 esitas kaebaja halduskohtule uuesti vastuväite ja samad taotlused sisuliselt samade põhjendustega. 01.03.2017. a määrusega võttis halduskohus asja materjalide juurde kaebaja tehtud järelpärimiste vastused koos tõenditega, lisadega ja tõlgetega, kuid ei rahuldanud taotlust MTA-lt täiendavate tõendite väljanõudmiseks. Halduskohus jättis läbi vaatamata AS Erts Ekka korduva taotluse tunnistajate kohtuistungil ülekuulamiseks HKMS § 55 lg 3 alusel, mille kohaselt võib kohus jätta läbi vaatamata või tähelepanuta sama kohtu poolt juba varasemalt lahendatud avaldusega võrreldes samadel asjaoludel ja samal alusel esitatud korduva avalduse, kui sama seadustik ei näe ette teisiti.
19.Asja lahendamiseks kirjaliku menetlusvormi määramine riivab küll põhiseaduse § 24 lg-s 2 sätestatud põhiõigust olla oma kohtuasja arutamise juures, kuid ringkonnakohtu arvates ei saanud asja määramine kirjalikku menetlusse praegusel juhul siiski mõjutada asja lahendamise tulemust ja muutuda nii HKMS § 199 lg 2 p 3 mõttes muuks oluliseks rikkumiseks, mis õigustaks halduskohtu otsuse tühistamist. Apellatsioonkaebusest ei nähtu, et kaebajal oleks jäänud mõni oluline asjaolu kohtuistungi korraldamata jätmise tõttu esitamata. Halduskohus andis kaebajale korduvalt võimaluse esitada oma seisukohad kirjalikult ning kaebaja seda ka tegi. Asjas istungi korraldamata jätmist õigustab ringkonnakohtu arvates ka asjaolu, et halduskohus ei pidanud täiesti põhjendatult vajalikuks kuulata istungil üle kaebaja poolt nõutud tunnistajaid, jättes vastava taotluse rahuldamata ja lõpuks ka läbi vaatamata.
20.Mis puudutab veel tunnistajate ülekuulamise taotluse rahuldamata jätmist, siis ringkonnakohtu hinnangul ei saa ka seda pidada selliseks oluliseks rikkumiseks, mis iseenesest annaks aluse halduskohtu otsus tühistada põhjusel, et rikkumine tõi endaga kaasa ebaõige kohtulahendi. HKMS § 65 lg 2 kohaselt, kui kohus võtab vastu käesoleva paragrahvi lg-s 1 nimetatud tõendi, võib menetlusosaline taotleda, et kohus kuulaks tunnistajana või vande all üle isiku, kelle ütlusi või seletusi käesoleva paragrahvi lg-s 1 nimetatud tõend sisaldab. Kohus
võib sellise taotluse jätta rahuldamata üksnes sama seadustiku § 62 lg 3 p-s 2 või lg-s 4 sätestatud juhul. HKMS § 62 lg 3 p-le 2 halduskohus ka oma 14.02.2017. a määruses viitas. HKMS § 62 lg 2 kohaselt võtab kohus vastu ainult sellise tõendi ja korraldab selliste tõendite kogumise ning arvestab asja lahendamisel ainult sellist tõendit, millel on asjas tähtsust. Tõendil ei ole asjas tähtsust muu hulgas juhul, kui asjaolu ei ole vaja tõendada või see on kohtu hinnangul juba piisavalt tõendatud. Käesolevas asjas sai halduskohus tänu eelnevalt antud ja protokollitud seletustele maksumenetluses ilma kõnealuste tunnistajate täiendava ülekuulamiseta oma seisukoha kujundada, leides põhjendatult, et viie kaebaja poolt taotletud tunnistaja ülekuulamiseks puudub vajadus, kuna eelnevas menetlustes on isikud oma seletused andnud ning asja lahendamisel saab lähtuda kogutud kirjalikest tõenditest ja esitatud seisukohtadest. Ringkonnakohus leiab, et halduskohus võis jätta kaebaja taotluse tunnistajate ülekuulamiseks rahuldamata, sest selliste tõendite tähtsus asja lahendamiseks poleks maksuotsuse faktilise aluse üle peetava vaidluse kontekstis olnud ilmselgelt proportsionaalne kaebaja poolt palutud isikute ülekuulamiseks vajaliku ajakuluga. Samuti olid maksumenetluses juba üle kuulatud isikud kinnitanud oma allkirjaga suuliste seletuste protokollis kajastatu õigsust.
21.Ringkonnakohtu hinnangul ei ole halduskohus oluliselt rikkunud menetlusnorme ka sellega, kui jättis osad kaebaja poolt taotletud tõendid asja juurde võtmata ning kaebaja poolt taotletud materjalid maksuhaldurilt välja nõudmata. Nagu juba viidatud, näeb HKMS § 62 lg 2 ette, et kohus võtab vastu ainult sellise tõendi ja korraldab selliste tõendite kogumise ning arvestab asja lahendamisel ainult sellist tõendit, millel on asjas tähtsust. MTA esitas halduskohtule maksuotsuse aluseks olnud tõendid, mis olid kohtu hinnangul asja õigeks lahendamiseks piisavad. Kaebajal oli võimalik tutvuda nii kontrollaktiga seotud dokumentidega kui ka maksutoimiku materjalidega. Samuti põhjendas halduskohus piisavalt eelviidatud määrustes oma seisukohta, miks ta ei pea osasid kaebaja poolt kohtumenetluses esitatud uusi tõendeid ja tõendeid, mille väljanõudmist kaebaja MTA-lt taotles, käesoleva asja sisulise lahendamise seisukohalt tähtsust omavateks. Seetõttu nõustub ringkonnakohus halduskohtu ja vastustaja järeldusega, et kõigi kaebaja poolt soovitud uute tõendite asja juurde võtmata jätmine ja täiendavate materjalide maksuhaldurilt välja nõudmata jätmine ei takistanud käesoleva asja sisulist ja õiget lahendamist. Nende uute tõendite või maksutoimiku materjalide, millele pole maksuotsuse tegemisel tegelikult tuginetud ning millel pole asja lahendamisel tähtsust, kohtutoimikule lisamine muudaks toimiku ebaülevaatlikuks. Toimiku ülekuhjamine materjalidega, mis ei ole vaidluse lahendamisel asjassepuutuvad, ei ole lubatav ning raskendaks põhjendamatult asja läbivaatamist (vt nt. Riigikohtu halduskolleegiumi määrus asjas nr 3-3-1-64-15, p 23).
22.Ringkonnakohtu hinnangul ei ole halduskohtule võimalik ette heita ka otsuse seaduslikkuse ning põhjendatuse nõude rikkumist. Vaidlustatud otsusest on selgesti nähtav, et halduskohus on mõlema poole esitatud seisukohti ja dokumente analüüsinud ja teinud neist ka järeldusi. Kohus leidis põhjendatult, et kaebaja ei ole maksuhalduri poolt tuvastatut, vaatamata esitatud täiendavatele seisukohtadele ja dokumentidele, ümber lükanud ega veennud vastustajat ja halduskohut, et tegelikult arvetel näidatud tehingud arvetel toodud poolte vahel ka toimusid. Kohus ei asunud põhjendatult asjas kogutud tõendite alusel ka seisukohale, et vastustaja on maksumenetluses eksinud tõendite hindamisel nii, nagu väitis kaebaja. Halduskohus käsitles ringkonnakohtu hinnangul oma otsuses kõiki kaebaja põhiväiteid (teravilja vahendajatele kehtestatud nõuete ebaõige tõlgendamine ja kohaldamine, CMR-ga seonduva ebaõige kohaldamine, maksuotsuse üllatuslik ja ebamäärane põhjendamine, maksuotsuse aluseks
olevate asjaolude tõendamata ja tuvastamata jätmine, ärakuulamisõiguse rikkumine). Samuti võis halduskohus õigust kohaldada omal äranägemisel ja ei olnud otseselt seotud kaebaja või MTA poolt esitatud väidete või seisukohtadega kohtumenetluses (HKMS § 158 lg 1). Vaidlusalune kohtuotsus on ka maksuotsuse faktilise aluse kontrollimise osas arusaadav ning nagu juba märgitud, on selles käsitletud kõiki kaebaja põhiseisukohti. Kaebaja ei ole ka apellatsioonkaebuses viidanud mõnele uuele sisulisele seisukohale, mille ta esitas halduskohtule esmakordselt võrreldes tema poolt maksuhaldurile esitatud eriarvamustega, mistõttu ei ole põhjendatud kaebaja väide, et halduskohus ei võinud konkreetsete teemade lõikes viidata oma otsuse põhjendustes maksuotsusele, kus kõiki kaebuses esitatuga samasisulisi seisukohti oli maksuhaldur juba põhjalikult käsitlenud. Ringkonnakohtu hinnangul oli seega igati õiguspärane ja menetlusökonoomika seisukohalt põhjendatud ka halduskohtu poolt vaidlusaluse otsuse p-s 28 märgitu, et nõustudes maksuhalduri seisukohtadega (maksuhaldur on esitanud maksuotsuses ja selle osaks olevas kontrollaktis tõendite analüüsi ja järeldused ning vastanud kaebaja eriarvamustes esitatud väidetele) ja arvestades, et kaebuse väited kattuvad suuresti kontrollakti peale esitatud eriarvamustega, tugineb halduskohus kooskõlas HKMS § 165 lg-ga 2 ka maksuotsuse ja selle osaks oleva kontrollakti põhjendustele neid kõiki oma otsuses üle kordamata.
23.Eeltoodust tulenevalt jätab ringkonnakohus apellatsioonkaebuse rahuldamata ning Tartu Halduskohtu 22.03.2017. a otsuse muutmata.
24.HKMS § 108 lg 1 esimese lause kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Vastustaja ei ole menetluskulude väljamõistmist taotlenud. Seega jäävad menetluskulud, s. h kaebaja poolt apellatsioonimenetluses tasutud riigilõiv ja kantud õigusabikulud, poolte endi kanda.
/allkirjastatud digitaalselt/
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.