Kohtuasja number Otsuse kuupäev Kohtunik Kohtuasi Asja läbivaatamise aeg Menetlusosalised
Resolutsioon
Edasikaebamise kord
3-16-1602 22. märts 2017 Eda Muts AS Erts Ekka kaebus Maksu- ja Tolliameti 8. juuli 2016 maksuotsuse nr 12.2-3/020104-64 tühistamiseks. Kirjalikus menetluses Kaebaja – AS Erst Ekka, esindaja vandeadvokaat Helmut Pikmets Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet
1.Jätta kaebus rahuldamata.
2.Jätta menetluskulud poolte endi kanda. Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tartu Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul kohtuotsuse avalikult teatavakstegemisest arvates. Apellatsioonkaebuse esitamise viimane päev on 21. aprill 2017. a. Apellatsioonkaebus võidakse lahendada kirjalikus menetluses, kui kaebuses ei taotleta selle lahendamist istungil.
Asjaolud ja menetluse käik
1.25.11.2013 teate nr 12.2-3/2010104-1 alusel viis maksuhaldur läbi AS Erts Ekka suhtes käibemaksu tagastusnõude õigsuse tuvastamise menetluse. Korraldusega nr 12.2-3/2010204-2 laiendas maksuhaldur üksikjuhtumite kontrolli käibemaksu arvestamise ja deklareerimise õigsuse osas maksustamisperioodile oktoober 2013.a.
2.08.07.2016 maksuotsusega nr 12.2-3/020104-64 kohustas maksuhaldur AS Erts Ekka tasuma maksusumma 140 332,08 eurot ja nõudis tagasi ettemaksukontole täidetud tagastusnõude summas 40 215,80 eurot. Tagastusnõue loeti täidetuks maksustamisperioodil oktoober 2013 alusetult deklareeritud ja äriühingu ettemaksukontole vabastatud käibemaksu enammakse arvelt. Maksuhaldur leidis maksuotsuses, et AS Erts Ekka on oktoober 2013 sisendkäibemaksu hulgas alusetult kajastanud:
Timbermann OÜ nimelistel arvetel märgitud käibemaksu summa 89 444,89 eurot, Reval Baltic Group OÜ nimelistel arvetel märgitud käibemaksu summas 21 741,84 eurot, Cleverstone OÜ nimelistel arvetel märgitud käibemaksu summas 15 044,91 eurot, Luunja Agro Grupp OÜ nimelistel arvetel märgitud käibemaksu summas 7689,42 eurot. Maksuhaldur asus seisukohale, et teravilja müüjateks ei olnud OÜ Timbermann, Reval Baltic Group OÜ, Cleverstone OÜ ja Luunja Agro Grupp OÜ ning et AS Erts Ekka teadis, et nimetatud ettevõtted ei ole müüjad, vaid et müüjateks olid tundmatud kolmandad isikud ja Leedu ettevõte UAB Robusta.
3.08.08.2016 esitas AS Erts Ekka kaebuse Tallinna Halduskohtusse, taotledes 08.07.2016 maksuotsuse tühistamist. Tallinna Halduskohus andis 30.08.2016 määrusega kaebuse kohtualluvuse korras üle Tartu Halduskohtule. Tartu Halduskohtusse saabus asi 28.09.2916.a. Tartu Halduskohus võttis 3.10.2016 määrusega AS Erts Ekka kaebuse Maksu- ja Tolliameti 08.07.2016 maksuotsuse nr 12.2-3/020104-64 tühistamise nõudes menetlusse. Kaebuse põhjendused
4.Kaebaja leiab, et täiendava maksukohustuse määramine (sh rahuldatud tagastusnõude tagasinõudmine) on õigusvastane ja alusetu. Maksumenetluses kogutud tõenditele on vastustaja andnud ebaõige hinnangu, põhjendamatult ja subjektiivselt eelistades ühtesid tõendeid teistele tõenditele. Olulised asjaolud ei ole vastustaja poolt välja selgitatud ning vastustaja poolt kogutud tõendid ei anna alust maksuotsuses esitatud järelduste tegemiseks. Kaebaja leiab, et maksuotsus on õigusvastane ja tuleb tühistada.
5.Teravilja vahendajatele kehtestatud nõuete ebaõige tõlgendamine ja kohaldamine
Maksuotsuse igas punktis, mis käsitleb teravilja müüjate kohta tuvastatud asjaolusid, tugineb vastustaja argumendile, et puudus teravilja valdkonnas vajalik toidukäitlejate registri teavitus ja tegevusluba. Kaebaja selgitas vastustajale 10.06.2016 eriarvamuses, et kaebaja poolt soetatud rapsiseemet ei saa käsitleda söödana, kuna rapsiseemet loomadele ei söödeta. Rapsi kasutatakse kas toidu- või biodiiselõli tootmiseks. Soetatud teravilja hügieeninõuete täitmisega seotud aspektid ei ole käesoleval juhul asjakohased, kuna kõigist kaebaja poolt ostetud/müüdud autokoormatest võeti mahalaadimiskohas analüüsid, et tagada kauba kvaliteet ja ohutus. Samuti ei nõua kontrollaktis viidatud EL määruste regulatsioon vahendaja registreerimist, ning kaebaja ei ole selles osas mingit hoolsuskohustust rikkunud. Kaebaja leiab, et vastustaja on ebaõigesti tõlgendanud ja kohaldanud kaebaja suhtes kontrollaktis viidatud toiduainete ja söödahügieeni regulatsiooni. Vastustaja eesmärgiks oli jõuda kontrolli alguses püstitatud järeldusteni (ette heita kaebajale hoolsuskohustuse rikkumist, põhjendamaks täiendava maksu määramist) sõltumata tegelikest faktilistest asjaoludest ja teravilja kokkuostja kohustuste ulatusest. Sellele osutab ka vastustaja oletuslik süüdistus kaebaja poolt söödaseaduse rikkumises, selgitamata välja asjaolu, et kaebaja soetatud rapsiseeme ei ole söödana kvalifitseeritav. Vastustaja viited EL hügieeni määrustele ja hoolsuskohustuse rikkumisele on kontrollaktis ja maksuotsuses esitatud nö igaks juhuks, mis ainult kinnitab kaeabaja seisukoha vastustaja vastavate argumentide kunstlikkuse kohta.
6.Rahvusvahelise kaupade autoveolepingu konventsiooni (CMR)1 ebaõige kohaldamine Maksuhaldur asus seisukohale, et kõik, kes tehingu ahelas osalesid, pidid omama saatelehti ja/või CMR-e tegelike teravilja pealelaadimiskohtade ning vedude kohta. Kaebaja selgitas maksuhaldurile, et kontrollitud tehingutes soetas ta kaupa hankijatelt, kes müüsid kaupa tarnituna kokkulepitud tarnekohas (kas kaebaja või kaebaja kliendi juures). Kaebaja ei ole transporti tellinud ega seda ise korraldanud (vedanud). Eeltoodust tulenevalt ei olnud kaebaja veolepingu pooleks. Isegi kui kaebaja oleks kontrollitud tehingutes veolepingu järgi kauba saajaks, siis ei oleks tal ka sel juhul CMR-e olemas olnud. Seejuures saatedokumendi puudumine, ebaõigsus või kaotamine ei mõjuta veolepingu olemasolu ega kehtivust. Konventsiooni artiklist 9 tuleneb ka, et saatedokument on veolepingu sõlmimise, lepingutingimuste ja vedaja poolt kauba vastuvõtmise tõend prima facie. Eeltoodust tuleneb, et CMR kinnitab seda, kelle vahel on sõlmitud veoleping. CMR ei ole ostu-müügilepingu dokumendiks või kauba omandiõiguse tõendiks. Seega vastustaja väide, et maksuhaldurile esitatud saatedokumendid/CMR-id ei ole usaldusväärsed ja ei kajasta tegelikke tehinguid, on rajatud ebaõigele eeldusele, et saatedokument on kauba müügitehingu tõendiks. Eeltoodust tulenevalt on materiaalõiguslikult ebaõige ja faktiliselt täiesti alusetu maksuotsuse nurgakiviks olev vastustaja argument, et kõik, kes tehingu ahelas osalesid, pidid omama saatelehti ja/või CMR-e tegelike teravilja pealelaadimiskohtade ning vedude kohta. Tegelikult peavad saatelehed olema kauba saatjal ja vedajal. Maksumenetluses tuvastas maksuhaldur, et kauba saatjaks on UAB Robusta, kes esitaski rahvusvahelise ametiabi korras kaks CMR-i. Süüdistades kaebajat saatelehtede varjamises, jätab vastustaja põhjendamatult tähelepanuta asjaolu, et kauba vedajad, kelle ütlustele vastustaja tugineb ja kellel peavad olema CMR-de originaalid, ei esitanud neid maksuhaldurile ega selgitanud maksuhaldurile, kus kohas on toimunud kauba pealelaadimine konkreetsete vedude puhul. Kõnesolevatest selgitusest ei tule välja ka see, et kaebaja oleks veolepingu osapooleks või kuidagi seotud saatelehtede vormistamisega.
7.Maksukohustus on määratud arvestamata sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse piiramise kriteeriumitega Kaebaja leiab, et maksukohustus on kaebajale määratud vastuolus Euroopa Kohtu ja Riigikohtu praktikaga sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse piiramise kriteeriumitega. Vastustaja etteheited kaebajale seoses huvi tundmisega hankijate käibemaksukohustuslasena registreeringu vastu on ebaprofessionaalsed ega tugine kehtivale materiaalõigusele. Tehingu õigeks tegemiseks käibemaksu arvestuse seisukohalt peab ostja veenduma ja edaspidi suutma tõendada, et kaup on soetatud käibemaksukohustuslaselt, kui tehingu teiseks pooleks on MTA enda poolt käibemaksukohustuslasena registreeritud isik. Vastustaja aga justkui süüdistab kaebajat maksuotsuses selles, et ostes kaupa MTA poolt käibemaksukohustuslasena registreeritud isikult, kontrollis kaebaja müüja KMRK numbri kehtivust. Käesolevas vaidluses on tähtis see, et maksuotsuses ei tugine vastustaja sellele, et kaebaja teadis hankijate reaalse majandustegevuse puudumist. Kuigi maksuotsuses väidetakse, et hankijatel puudus tavapärane majandustegevus, ei ole vastustaja tuvastanud, et kaebaja oleks sellest teadlik. Seejuures märgib kaebaja, et tavapärase majandustegevuse (nagu seda kujutab endale
maksuhaldur) puudumise kontrollimiseks puudusid kaebajal nii õiguslikud kui ka praktilised võimalused. Maksuotsuses tuginetakse vaid hankijaid iseloomustavatele asjaoludele (nt. toiduhügieeni seadusandlusest tulenevate nõuete väidetav mittetäitmine, mis iseenesest ei takista teravilja edasimüügi teostamist).
8.Maksuotsuse alus on põhjendatud üllatuslikult ja ebamääraselt Maksuotsuse punktis 2.2.3 asus vastustaja Reval Baltic Group OÜ-ga tehtud tehingute küsimuses uuele ja kaebaja jaoks üllatuslikule seisukohale, et kontrollimisel leidis kinnitust, et kaebaja soetas osaliselt RGB OÜ nimel vormistatud arvete alusel saadud kaubast tegelikult vahetult UAB-st Robusta ning RGB OÜ nimel koostati arved tegelike tehingute varjamiseks eesmärgiga tekitada sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus, mida ühendusesisese soetamise korral ei oleks kaasnenud. Kontrollaktis, mis on maksuotsuse lahutamatuks osaks, ei tuginenud vastustaja sellele argumendile. Toodud argument sisuliselt tähendab aga seda, et kaebajat süüdistatakse maksupettuses osalemises. Kuigi eeltoodud maksuotsuse aluseks olevad asjaolud ei ole maksumenetluses tuvastatud ega tõendatud, tuleneb maksuotsuse argumentatsioonist, et maksuotsuse aluseks on kaks võimalikku alust korraga. Seega ei ole maksuotsus põhjendatud (põhjendused on üllatuslikud, ebamäärased ja vastuolulised). Maksuotsuse selline põhjendamine osutab sellele, et maksuotsuse tegemiseks tegelikult ei esine ühtegi alust ning maksuotsuse aluse kinnitamiseks nimetatud asjaolud ei ole usaldusväärselt tuvastatud.
9.Maksuotsuse järelduste aluseks olevad asjaolud (maksuotsuse alus) ei ole tõendatud ega tuvastatud Maksuotsuse p-des 2.1.2.2., 2.2.2.2., 2.3.2.2. ja 2.4.2.2 esitas vastustaja kolm argumenti selle kohta, miks tema arvates teadis kaebaja, et Timbermann OÜ, Reval Baltic Group OÜ, Cleverstone OÜ ja Luunja Agro Grupp OÜ ei ole tegelikud müüjad. Esimese argumendi kohaselt olles teadlik nõuetest, mida toidukäitlejale esitatakse, pidi kaebaja tundmatu äriühinguga esmakordselt tehingute tegemisel veenduma, et ka kaebaja tehingupartner nendele nõuetele vastab, seda eriti olukorras, kus äriregistri andmetel teravilja ostu-müügitehingud tehingupartnerite tegevusalade loetelusse ei kuulunud. Kui isegi oletada, et müüja on jätnud hügieeniregulatsioonist tulenevad nõuded täitmata (ei teavitanud endast Veterinaar- ja Toiduametit, ei saanud vajalikku registreeringut), siis see asjaolu ei anna ostjale alust kahelda selles, et müüja ei ole kauba tegelik müüja või ei saa müüjaks olla. Käesolevas asjas soetas kaebaja teravilja eelnimetatud äriühingutelt, kellega käis pidev koostöö tehingu raames (selle kohta on vastustajale esitatud asjakohane kirjavahetus). Teise argumendi kohaselt teadis kaebaja, kust kaup tegelikult pärineb, kuid selle varjamiseks jättis maksuhaldurile õiged saatedokumendid esitamata ja asendas need ebaõigete andmetega saatedokumentidega. Tuginemine sellisele argumendile maksuotsuses eeldab seda, et maksuotsuse aluseks on maksukohustuslase osalemine maksupettuses (täpsemalt selle organiseerimine), millega kaasneb ka kõrgendatud tõendamisstandart. See argument ei ole maksuotsuses aluseks nimetatud asjaolu (kaebaja teadmine, et eelnimetatud äriühingud ei olnud kauba tegelikud müüjad) puhul asjakohane ja on näide maksuotsuse vastuolulisest ja oletuslikust argumentatsioonist.
Kolmanda argumendina, mis peab kinnitama kaebaja teadmise sellest, et eelnimetatud äriühingud ei olnud kauba tegelikud müüjad, on vastustaja hinnanguline väide tehingute lõppemise põhjuse kohta. Eeldades vastustaja väidete õigsust, peab märkima, et tehingulistesse suhetesse astumine eelnimetatud äriühingutega ja viimaste kustutamine KMRK-st on ajaliselt erinevad sündmused ning KMRK-st kustutamine ei saa kinnitata kaebaja väidetavat teadmist sellest, et edasimüüjad ei olnud kauba tegelikud müüjad.
10.Maksuhaldur ei ole kaebajat sisuliselt ära kuulanud ja on oluliselt rikkunud uurimiskohustust Vastustaja ei ole uurinud kaebaja eriarvamustest ja tõenditest tulenevaid asjaolusid ega analüüsinud neid maksuotsuses. Kaebajale jääb arusaamatuks, milleks maksuhaldur tegi kaebajale kontrollaktis (enne kontrollakti koostamist ei ole vastustaja juhtinud kaebaja tähelepanu täiendavate tõendite esitamise vajadusele) etteheideid saatelehtede osalise esitamise, talunikelt kauba soetamise tõendite mitteesitamise või hankijatele kauba kaalu ja kvaliteedi andmete esitamise kohta, kui pärast vastavate selgituste ja tõendite esitamist neid tõendeid ja selgitusi täiendavalt ei uurita ja tõendeid jäetakse tähelepanuta. Vastustaja vastuväited
11.Vastustaja peab kaebust põhjendamatuks ning vaidleb sellele vastu. Vastustaja on seisukohal, et 08.07.2016 maksuotsus nr 12.2-3/020104-64 on õiguspärane ning puudub alus nimetatud haldusakti tühistamiseks. MTA on kogutud tõendeid kogumis hinnates jõudnud järeldusele, et AS ERTS EKKA ei ole tõendanud OÜ-te Timbermann, Reval Baltic Group, Cleverstone OÜ ja Luunja Agro Grupp arvetel ja saatedokumentidel teravilja soetamist nendelt osaühingutelt, vaid teravili on soetatud tundmatutelt kolmandatelt isikutelt, kes ei olnud Eestis käibemaksukohustuslased (v.a Leedu ettevõte UAB-lt Robusta soetatud teravili 113,95 tonni kogusummas 41 255,03 eurot).
12.Kaebaja leiab, et maksuhaldur on teravilja vahendajatele kehtestatud nõudeid ebaõigelt tõlgendanud ja kohaldanud, kuid samas ei ole vaidlust selles, et AS ERTS EKKA on Veterinaarja Toiduameti 12.11.2015 vastuse kohaselt toidukäitlemisettevõte. AS ERTS EKKA on majandustegevusteatega ja tegevusloaga söödakäitleja ning teavitatud ja tegevusloaga toidukäitleja. Eeltoodust tulenevalt on eluliselt usutav, et AS ERTS EKKA on tavapärases majandustegevuses puutunud kokku teravilja ostu-müügiga tegelejatele kehtestatud nõuetega, mistõttu on ebaselged kaebaja väited nagu Toiduseadus, Söödaseadus ja EU söödahügieeni määrus nr 183/2005 ei ole eriseadusena käsitletavad hoolsuskohustuse täitmise kontekstis. Kuna AS ERTS EKKA on tegevusloaga söödakäitleja, siis oma majandustegevuses peab ta järgima ka söödale kehtestatud nõudeid, mistõttu on põhjendatud Söödaseaduse käsitlemine eriseadusena hoolsuskohustuse täitmise kontekstis.
13.Kaebaja leiab, et maksuhaldur on rahvusvahelise kaupade autoveolepingu konventsiooni (CMR) ebaõigesti kohaldanud. Vastustaja selgitab, et õige CMR võib olla dokumendiks, millega saab tõendada kauba olemasolu ja transporti. Maksunduslikus aspektis ei ole siinjuures oluline kaebaja poolt rõhutatud veoleping. MTA on kontrolli tulemusel tuvastanud, et vedude kohta vormistati saatelehed ja CMR-id. Samas maksuhaldurile pole õigeid CMR-e esitatud. Nimetatud asjaolu on üks asjaolu kogumist, mis kinnitab, et kaebaja on esitanud ebaõigeid andmeid.
14.Kaebaja teadlikkust asjaolust, et näiteks arvetel näidatud Timbermann OÜ ei olnud kauba tegelik müüja, näitavad maksuhalduri poolt kogutud tõendid kogumis: - AS-le Timbermann OÜ poolt väljastatud müügiarvete tasumise tähtaeg on arve väljastamise kuupäev või sellele järgnev päeva, samas kui AS ERTS EKKA maksetähtajad teiste hankijatega on märgatavalt pikemad (kontrollakt p 1.3.4.). - Müügiahelas vormistatud müügiarveid analüüsides ilmnes, et kaebaja on mõnel juhul kauba edasi müünud varem kui Timbermann OÜ-lt soetanud või Timbermann OÜ oma allhankijalt soetanud (kontrollakt p 1.3.4.1.). - Teravilja vedajad ei ole kuulnud Timbermann OÜ-st ning sellisele veoteenust pole osutanud (kontrollakt p 1.3.5.1.; 1.3.5.2.; 1.3.5.3. ja 1.3.5.5.). - Teravilja vedaja sõnul veeti kogu teravili Lätist (konrollakt p 1.3.5.1.1; 1.3.5.2.1.). - Teravilja vedaja kinnitab, et vedude kohta vormistati CMR-d (kontrollakt p 1.3.5.1.1.; 1.3.5.2.1.). - Timbermann OÜ-l puudus avalik kodulehekülg ja igasugune reklaam teraviljatoodete ostumüügi kohta. - Timbermann OÜ-l puudus 2013 oktoobris Riiklikus söödaregistris registreering ning tunnustus ja teravilja käitlemise luba, samuti puudus MTR-is registreering. - AS ERTS EKKA pidi teadma, et VTA-s peab olema teravilja käitlejal vastav luba. - AS ERTS EKKA on Timbermann OÜ ainus tehingupartner. - AS ERTS EKKA on kinnitanud, et kõikide vedude kohta vormistati saatelehed, mida MTAle samas esitatud ei ole.
15.Käesolevas asjas on maksuhaldur kogunud rohkesti informatsiooni, mille tulemusel on maksuhaldur jõudnud järeldusele, et kaebaja teadis, et arvetel näidatud müüjad ei olnud tegelikud kauba müüjad. Samuti on eluliselt usutav, et kaebaja teadis, et arvetele märgitud äriühingud ei olnud kauba tegelikud müüjad, kuna selliselt tekkis kaebajal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus, mida nt talunikelt kaupa otse ostes poleks tekkinud. Kaebaja ei ole suutnud tõendada, et maksuhalduri järeldused maksuotsuses oleksid valed, vaid kaebaja on asunud paljasõnaliselt kritiseerima maksuhalduri maksukontrolli tulemusel tehtud analüüsi kaebaja maksukohutuse kohta.
16.Kaebaja etteheited tema ärakuulamisõiguse rikkumises osas on alusetud, kuna kaebajal on olnud võimalus anda selgitusi kontrolli igal ajahetkel, kaasa arvatud eriarvamus kontrollaktile. Asjaolu, et kaebaja ei ole suutnud esitada tõendeid oma väidete tõendamiseks ei saa võrdsustada ärakuulamata jätmisega. Kohtu otsus ja põhjendused
17.Kohus jätab kaebuse rahuldamata, põhjendades järgmist.
18.Maksuotsuse kokkuvõtte kohaselt on kaebajale maksukohustuse kaasa toonud maksuhalduri poolt tuvastatu, et oktoobris 2013 kauba (edaspidi: teravilja) müügi arvetel näidatud osaühingud Timbermann, Reval Baltic Group, Cleverstone ja Luunja Agro Grupp ei olnud tegelikult teravilja müüjateks ning et AS Erts Ekka oli sellest teadlik. Maksuhaldur leidis, et teravilja tegelikeks müüjateks olid tundmatud kolmandad isikud ja Leedu ettevõte UAB Robusta. AS Erts Ekka toidukäitlejana ei kontrollinud toiduseadusest tulenevaid nõudeid, jättes
kontrollimata müüjatel vastavate registreeringute olemasolu, kauba veo kohta on vormistatud uued saatedokumendid, kust on kõrvaldatud tegelike müüjate andmed.
19.Kogu AS Erts Ekka 22 leheküljeline kaebus ning hilisemad täiendused kannavad eesmärki tõendada, vastupidiselt maksuhalduri seisukohale, et arvetel näidatud müüjad olid tegelikud müüjad ning et kaebajal puudus nii maksuseadusest kui eriseadustest (toiduseadus, söödaseadus) tulenev kohustus müüjate täiendavaks kontrollimiseks.
20.Käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lg-s 1 ja lg 3 p-s 1 sätestatu lubab maha arvata ainult teiselt registreeritud maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluva käibemaksu. Sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused sisalduvad KMS §-s 31, mille esimene lõige sätestab, et see arvatakse maha sama seaduse § 37 nõuetele vastava arve alusel. Käibemaksu puhul on oluline tuvastada tehingu teine pool, sest kui kauba või teenuse müüja ei ole käibemaksukohustuslane, siis pole ostjal õigust käibemaksu maha arvata.
21.Kohus, uurinud esitatud tõendeid ja kaebaja ja vastustaja poolt esitatud seisukohti, leiab, et maksuotsus on õiguspärane. Järeldusele, et kaebaja ei saanud kaupa omandada arvetel näidatud isikutelt, ei ole jõutud mitte ühe asjaolu alusel, vaid tõendeid kogumis välja tuues ja analüüsides. Maksuotsuses ja selle lahutamatuks osaks olevas kontrollaktis on märgitud, et kaebaja oli teadlik, et tehingute tegelik teine pool ei ole arvetel näidatud isik. Kui isik teadis või pidi teadma tehingu tegelikest asjaoludest, st tehingu kohta esitatud dokumendi võimalikust fiktiivsusest, kuid kajastas seda dokumenti maksukohustust vähendavana, on tegemist ostja pahausksusega.
22.Maksuhaldur on põhjalikult kontrollaktis ja ka maksuotsuses välja toonud asjaolud, mis andsid aluse sellisele järeldusele jõudmiseks: kauba müüjatel puudus toidukäitlejate registris ja söödaregistris registreering ja vastav tegevusluba ning kaebaja nende olemasolu kas ei kontrollinud või jättis tähelepanuta; kauba saatedokumente või õigeid saatedokumente maksuhaldurile ei esitatud, vaid esitati ebaõigete andmetega saatedokumendid; teravili liikus otse müüjalt lõppostjani, kuid saatedokumendid seda ei näidanud; teravilja ostu-müügitehingud äriregistri andmetel ühegi müüja tegevusala loetelusse ei kuulunud; kauba müüjatel kontrolliperioodil tavapärane majandustegevus puudus (vastasid variisiku tunnustele); majandustegevus puudus ka äriühingutel, kellelt väidetavalt teravilja müüjad kauba omandasid; mõnel juhul on kaup müüjalt ostetud varem kui müüja ise on selle kauba ostnud; andmed arvete koostamiseks edastas müüjale kaebaja ehk osaühingud olid kaebaja kontrolli all (OÜ Luunja Agro Grupp, OÜ Cleverstone OÜ Timbermann); kauba müüjate juhatuste liikmetel puudus teadmine teravilja päritolust ja puudus ülevaade tehingutest (OÜ Timbermann, OÜ Cleverstone). Seega on põhjendatud maksuhalduri järeldus, et antud juhul ei olnud poolte eesmärgiks mitte teravilja ost-müük, vaid formaalse arve kasutamine, eesmärgiga saada tagasi sisendkäibemaksu, ilma et reaalset käivet oleks arvetel näidatud poolte vahel toimunud. Nagu märgitud, on maksuhaldur toonud kontrollaktis põhjalikult välja asjaolud, mille pinnalt maksuhaldur jõudis järeldusele, et arvetel näidatud poolte vahel tegelikult tehingut ei toimunud ja et kaebaja oli sellest teadlik. Kaebaja ei ole maksuhalduri poolt tuvastatut, vaatamata esitatud täiendavatele seisukohtadele ja dokumentidele, ümberlükanud ega veennud vastustajat ja kohut, et tegelikult arvetel näidatud tehingud arvetel toodud poolte vahel ka toimusid. Kohus ei saa asjas kogutud tõendite alusel asuda seisukohale, et vastustaja on eksinud tõendite hindamisel.
23.Kohus ei nõustu kaebajaga, et maksuhaldur on teravilja vahendajatele kehtestatud nõudeid ebaõigesti ja kaebaja kahjuks tõlgendanud. Vaidlust selles, et AS Erts Ekka ise on tegevusloaga toidukäitleja ja söödakäitleja, ei ole. Vastustaja on kontrollakti punktiks 1.2.1 välja toonud nõuded ja õigusaktid, mida tuleb teravilja ostu-müügiga tegelejatel järgida. Toiduseaduse § 23 kohaselt peavad käitlejad tagama toidu jälgitavuse kõikidel käitlemisetappidel ja suutma kindlaks teha kõik isikud, kellelt ta toidu/toorme sai. EÜ söödahügieeni määruse nr 183/2005 art 5 lg 6 tuleneb kohustus, et söödakäitleja võib hankida ja kasutada üksnes sööta, mis on soetatud registreeritud ja/või tunnustatud müüjalt. Kohus nõustub, et seega on nii toiduseadus kui söödaseadus ja EÜ söödahügieeni määruse nr 183/2005 eriseadused hoolsuskohtuse täitmise kontekstis. Seega pidi ja peab AS Erts Ekka toidukäitlejana oma majandustegevuses Toiduseaduse, Söödaseaduse ja EÜ määruse nr 183/2005 regulatsiooni ja nendest tulenevaid nõudeid täitma. Vastustaja on ka välja toonud, et siin on abiks saatedokumendid, kuhu on tootja või edasimüüja märgitud.
24.Kaebaja on märkinud, et tema poolt soetatud rapsiseemet ei saa käsitleda söödana, kuna rapsiseemet loomadele ei söödeta, rapsi kasutatakse kas toidu- või biodiiselõli tootmiseks. Kohus nõustub vastustaja märkusega, et kuna rapsi saab kasutada nii toiduainetetööstuses kui ka söödana, ning kasutatakse toiduõli valmistamisel, siis on tegemist toidu või sööda käitlemisega ja käitlemisetapid peavad olema jälgitavad ja kontrollitavad. Samas aga ei ole kaebaja soetanud mitte ainult rapsi, vaid ka muud teravilja, sh söödanisu, segavilja, otra. Eelneva alusel ei nõustu kohus kaebaja seisukohaga, et kontrollaktis ja maksuotsuses vastustaja viited tehingupartnerite kontrollimiseks on esitatud nö igaks juhuks ja kunstlikult loodud. Vastupidi, kohus saab nõustuda vastustaja seisukohaga, et kaebaja, tegutsedes valdkonnas, mida reguleerivad eriseadused, oli teadlik nõuetest, mis selles valdkonnas on kehtestatud ning esmakordselt senini tundmatu äriühinguga tehingut tehes, oli kohustatud kontrollima nende vastavust erinõuetele. Kaebaja tähelepanu tehingupartnerite taustale pidi tekitama ka asjaolu, et ükski äriühingutest, kellelt teravilja osteti, äriregistri andmetel teravilja müügiga ei tegelenud, vaid nende tegevusalad olid hoopis teistsugused (nt. metsamajandust abistavad tegevused, muu ehitiste viimistlus ja lõpetamine, muu silmkoe- ja heegelrõivaste tootmine). Ka need andmed olid kaebajale kättesaadavad.
25.Kaebaja väitel kohaldas maksuhaldur rahvusvaheliste kaupade autoveolepingut (CMR) ebaõigesti. Kaebaja märgib, et ta ei olnud veolepingu pooleks, ja tal ei pidanudki saatedokumenti olema, CMR kinnitab seda, kelle vahel on veoleping sõlmitud, CMR/saatedokument ei ole kauba müügitehingu tõendiks vaid kauba omandiõiguse tõendiks. Maksuhaldur on selgitanud, et õige CMR võib olla dokumendiks, millega saab tõendada kauba olemasolu ja transporti. Oluline antud asjas on aga see, et maksuhalduri kontrolli tulemusena tehti kindlaks, et vedude kohta vormistati saatelehed ja CMR-d, kuid maksuhaldurile kas neid ei esitatud või esitati valeandmetega (KA p 1.3.6 alapunkt 4). Kaebaja on aga maksuhaldurile kontrolli käigus kinnitanud, et kõikide vedude kohta saatelehed vormistati, ehk seega pidid need olemas olema. Ka on kaebaja ise kaebuses välja toonud, et saatedokument koostatakse kolmes eksemplaris, millest üks on kaubaga kaasas, üks vedajal ja üks kauba saatjal, kuid samas on märkinud, et tegelikult peavad saatelehed olema kauba saajal ja vedajal ( kaebuse lk 7). Teravilja veoteenuste osutajad on märkinud, et saatedokumendid ei ole samad, mis neile näidati. Et osadele juhtudel saatelehti maksuhaldurile ei esitatud, või esitati andmetega, mis ei vastanud teistele tõenditele ja andmetele, on vastustaja põhjendatult teinud järelduse, et AS Erts Ekka kas on teadlikult kõrvaldanud ja jätnud esitamata tegelikke müüjaid ning pealelaadimise kohti kajastavaid saatedokumente, või esitanud ebaõigete andmetega saatelehti. Selline tegevus ei saa olla juhuslik, vaid teadlik tegevus, varjamaks kauba ostu-müügi tegelikku ahelat.
Vastustaja on saatedokumentidega seonduvat käsitlenud ka maksuotsuse punktis 3, kus maksuhaldur on konkreetselt osundanud sellele, et kaebaja on jätnud esitamata osad saatelehed, kuigi need vedajate andmetel pidi olemas olema, või on esitatud kaebaja enda poolt vormistatud uued saatedokumendid.
26.Vastupidiselt kaebaja väitele, on maksuhaldur maksuotsuses välja toonud (näiteks punktis 3), milliste asjaolude ja tõendite pinnalt asuti seisukohale, et kaebaja oli teadlik teravilja tegelikest müüjatest ja oli teadlik, et arved tegelikke ostu-müügitehinguid ei kajastanud. Seejuures ei ole vastustaja tuginenud ainult kauba hankijaid iseloomustavatele andmetele, vaid välja toonud skeemi, kuidas kaup liikus, kuidas hiljem rahad liikusid, analüüsinud kauba veoga ja hankimisega seotud isikute seletusi. Kohus nõustub, et hankijate sarnane taust, nendelt soetatud vilja suur osakaal teatud perioodil, et hankijad ei olnud toidu ega söödakäitlejad, kinnitab kokkuvõtvat hinnangut, et tegemist ei saanud olla juhuslike tehingutega, vaid teadliku tegevusega, eesmärgiga kasutada fiktiivseid arveid sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. Seejuures ei ole maksuhaldur võtnud maksuotsuses seisukohta, et kaebaja osales maksupettuses, liiati veel maksupettuse organiseerimises, vaid asunud seisukohale, et kaebaja oli teadlik, et OÜ-d Timbermann, Reval Baltic Group, Clevestone ja Luuna Agro Grupp ei olnud teravilja tegelikeks müüjateks. Kaebaja märgib, et maksuotsuse punktis 2.2.3 asus vastustaja üllatavale seisukohale et RGB OÜ nimel koostati arveid, kuid kaup saadi UAB-st Robusta, kuna kontrollaktis sellistele argumentidele ei tuginetud. Kaebaja märkus on ekslik, kuna maksuhaldur on kontrollakti punktis 1.4.2.8 selgelt märkinud, et kogu UAB Robusta poolt 4 arve alusel müüdud kauba tegelikuks saajaks oli AS Erts Ekka.
27.Kaebaja märgib, et maksuhaldur ei ole kaebajat sisuliselt ära kuulanud ja oluliselt rikkunud uurimiskohustust. Kohus kaebaja seisukohaga ka selles osas ei nõustu. Kaebajal on olnud võimalus oma selgituste andmiseks kogu maksumenetluse ajal, nagu vastustaja on märkinud. Kaebajale on antud võimalus kontrollaktile eriarvamuse esitamiseks, millist õigust on kaebaja ka kasutanud. Seejuures on kaebaja taotlenud eriarvamuse esitamise tähtaja pikendamist ja materjalide edastamist kahel korral, mis rahuldati, samuti nähtub, et kaebaja on esitanud eriarvamuse kontrollaktile kolmel korral (04.03.2016, 11.04.2016, 10.06.2016.). Eriarvamustes väljatoodule on vastustaja kokkuvõtliku seisukoha andnud maksuotsuse p-s 3. Ka on põhjendatud kaebaja väited uurimiskohustuse rikkumises. Vastustaja on viinud läbi põhjaliku ja mahuka kontrollimise, mille tulemused on välja toodud ja analüüsitud 70 leheküljelises kontrollaktis ja kokkuvõtlikult maksuotsuses.
28.Halduskohtumenetluse seadustiku § 165 lg 2 kohaselt võib kohus kaebuse rahuldamata jätmisel lähtuda vaidlustatud haldusakti või kaebuse nõude kohta tehtud vaideotsuse põhjendustest, kui ta nõustub neis esitatuga. Nii on põhjust toimida ka käesolevas asjas. Vaidlustatud maksuotsus koos selle lahutamatu kontrollaktiga on maksukorralduse seaduse § 46 tulenevate nõuetega igati kooskõlas. Selles on ära toodud piisava ulatusega põhjendused nii maksu määramise põhjuste kui maksusummade arvutamise aluste ja metoodika suhtes ning kaebaja pole otsuses esitatud arvutuste õigsust kahtluse alla seadnud. Alused maksuotsuse põhjenduste ja järeldustega mittenõustumiseks puuduvad. Seetõttu nõustub kohus maksuhalduri põhjendustega, ei korda neid kõiki üle ning piirdub ainult sellega, mis on eelnevalt juba esitatud. Eelneva alusel on kohus seisukohal, et ükski kaebuses esitatud väide ei ole põhjendatud ja ei ole aluseks kaebuse rahuldamiseks. Maksuhaldur on õiguspäraselt teinud kindlaks, et tehinguid kaebaja ja maksuotsuses toodud äriühingute vahel tegelikult ei toimunud, mistõttu
ei kajasta arved ka tegelikku majandustegevust. Kui isik on teadlikult tegelikest asjaoludest ning dokumendi fiktiivsusest teadlik, kuid ikkagi kajastab seda, on tegemist ostja pahausksusega. Antud juhul on maksuhaldur kaebaja pahausksuse tõendanud. Seega jätab kohus kaebuse täielikult rahuldamata. Seejuures nõustub kohus vastustaja seisukohaga, mis on antud kaebaja poolt 21.02.2017 esitatud tõendite osas. Kohus lähtub siin Riigikohtu halduskolleegiumi 14.11.2007 otsusest asjas nr 3-1-47-07, milles asuti seisukohale, et kui maksukohustuslane ei täida õigeaegselt talle seadusega pandud kaasaaitamiskohustust, jäävad maksu vähendavad asjaolud arvesse võtmata ning maksuotsust hiljem muuta ei saa. Kaebaja taotlustest, samuti menetluskulude aruandest nähtub, et kaebaja on asunud järelpäringuid ja uusi tõendeid hankima alles jaanuaris 2017, ajal kui toimus juba kohtumenetlus ja kohus oli asja kirjalikus menetluses läbivaatamisse määranud.
29.Kaebaja on esitanud taotluse menetluskulude summas 27798 euro välja mõistmiseks, sellest moodustavad 27048 eurot õigusabikulud ja riigilõiv 750 eurot. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool kelle kahjuks otsus tehti. Seega jäävad kaebaja menetluskulud tema enda kanda. Vastustaja ei ole menetluskulude väljamõistmiseks taotlust esitanud.
/allkirjastatud digitaalselt/ Eda Muts kohtunik
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.