Eesistuja Virgo Saarmets, liikmed Maret Altnurme ja Villem Lapimaa
Otsuse tegemise aeg ja koht
19. aprill 2018, Tallinn
Haldusasja number
3-17-132
Haldusasi
Unipetrol OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 31. oktoobri 2016. a maksuotsuse nr 12.2-3/030212-56 tühistamiseks
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 12. mai 2017. a otsus
Menetlusosalised
Kaebaja – Unipetrol OÜ, esindaja v.adv Rene Varul Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja Miiko Vainer
Menetluse alus ringkonnakohtus
Unipetrol OÜ apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
Jätta rahuldamata Maksu- ja Tolliameti taotlus apellatsioonkaebuse läbi vaatamata jätmiseks.
Jätta Unipetrol OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu 12. mai 2017. a otsus haldusasjas nr 3-17-132 muutmata.
Menetlusosaliste menetluskulud apellatsiooniastmes jätta nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule hiljemalt 21. mail 2018 (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks teise menetlusosalise poolt esitatud kassatsioonkaebusele ja sellega ühiseks läbivaatamiseks võib esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse menetlusosalisele kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg-d 1 ja 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus
3-17-132 kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Unipetrol OÜ deklareeris 2014. a juuli käibedeklaratsioonil muu hulgas 146 276 euro suuruse sisendkäibemaksu OÜ Vollmond 16.07.2014 arve-saatelehe nr 2176 alusel, mille esemeks oli kokku 816 575 liitri (22 075 + 18 500 + 239 000 + 537 000 liitrit) diislikütuse müük (arve summa 769 621,94 eurot + käibemaks 153 924,39 eurot). Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 06.02.2015 korralduse nr 12.2-3/030212-1 alusel Unipetrol OÜ 2014. a juuli käibeja tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust. Kontrolli tulemuste kohta koostas MTA 22.07.2016 kontrollakti nr 12.2-3/030212-54, millele Unipetrol OÜ esitas 08.09.2016 eriarvamuse.
2.Maksu- ja Tolliamet suurendas 31.10.2016 maksuotsusega nr 12.2-3/030212-56 Unipetrol OÜ 2014. a juuli käibemaksukohustust 146 276 euro võrra, leides, et Unipetrol OÜl ei olnud õigust arvestada OÜ Vollmond arve alusel sisendkäibemaksu 776 000 liitri diislikütuse soetuselt (arve summa 731 380 euro ulatuses, millele lisandus käibemaks 146 276 eurot), kuna OÜ Vollmond ei müünud tegelikult Unipetrol OÜ-le nimetatud kütust ja Unipetrol OÜ oli sellest teadlik. Maksuhaldur ei kahelnud arvel kajastatud kahe kaubakoguse (kokku 40 575 liitrit) tegelikus liikumises. Maksuotsust põhjendatakse kokkuvõttes järgmiste asjaoludega: −
OÜ Vollmond ei saanud vaidlusalust kütust Unipetrol OÜ-le müüa, kuna OÜ Neopol Invest, kellelt OÜ Vollmond kütuse väidetavalt soetas, eitas selle müümist OÜ-le Vollmond ning OÜ Neopol Invest rekvisiitidega saatelehtedel nimetatud kütusesertifikaatidel märgitud kütuse käitleja AS Maardu Terminal kinnitas, et 2014. a-l ei ole OÜ Vollmond ega Unipetrol OÜ tema laost kütust saanud;
−
puuduvad tõendid vaidlusaluse kütusekoguse Unipetrol OÜ-le üleandmise kohta;
−
vastavussertifikaadi VSD 91280 esemeks olevat kütust on Unipetrol OÜ AS-le Jetoil üle andnud enne, kui ta selle väidetavalt OÜ-lt Vollmond sai;
−
Viatica Grupp OÜ poolt Unipetrol OÜ-le esitatud arvetelt ei selgu osutatud transporditeenuse tegelik sisu ning raamatupidaja sõnul on selliste arvete summa olnud kogu samasugune, sõltumata sõitudest;
−
Unipetrol OÜ vormistas kütuse OÜ-le Mark Oil edasimüügil topelt saatedokumendid erinevate kütusesertifikaatide numbritega;
−
Unipetrol OÜ ei pidanud kinni OÜ Vollmond arvel näidatud maksetingimustest, tasudes ositi ja arvel näidatust oluliselt hiljem, samas tasumata arvel näidatud intressi;
−
Unipetrol OÜ ei täitnud kontrollimenetluses nõuetekohaselt kaasaaitamiskohustust ega vastanud konkreetsetele küsimustele kontrollitavate tehingute üksikasjade kohta;
2(10)
3-17-132 −
Unipetrol OÜ töötaja AB oli OÜ Vollmond volitatud esindaja, kes koostas viimase nimel arved ja saatelehed, kellega suhtlesid Viatica Grupp OÜ autojuhid transpordi küsimustes ning kellel oli õigus esindada OÜ-d Vollmond AS-s Maardu Terminal; viimati nimetatud volitus oli ka teisel Unipetrol OÜ töötajal AR-l, kellel samuti pidi olema ülevaade OÜ Vollmond tehingutest ning kes tegutses lisaks Viatica Grupp OÜ-s ning oli samas volitatud tegutsema ka Unipetrol OÜ nimel; liiati oli nii Unipetrol OÜ, OÜ Vollmond kui Viatica Grupp OÜ raamatupidajaks sama isik;
−
Unipetrol OÜ ei ole esitanud tõendeid, mis kinnitaksid mahutite rentimist Lemmatsis, samas polnud Lemmatsi tanklas olevates mahutites võimalik hoida 776 000 liitrit diislikütust ning liiati ei olnud Lemmatsi tanklas õigust osutada vedelkütuse hoiuteenust.
3.MTA jättis 20.12.2016 vaideotsusega nr 6-1/3534-2 rahuldamata Unipetrol OÜ 24.11.2016 vaide maksuotsuse kehtetuks tunnistamiseks.
4.Unipetrol OÜ esitas 19.01.2017 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 31.10.2016 maksuotsuse nr 12.2-3/030212-56 tühistamiseks. Maksuhaldur leidis vääralt, et OÜ Vollmond ei olnud kütuse müüjaks. OÜ Vollmond omas 2014. a juulis vedelkütuse müügi tegevusluba ja pidas ka kütusetanklat ning müüs 2014. a-l suuri kütusekoguseid AS-le Jetoil, MK Kamion OÜle, OÜ-le Mark Oil ja Unipetrol OÜ-le, kusjuures maksuhaldur on kontrollinud OÜ Vollmond 2014. a juuli müügikäivet ega ole tuvastanud, et kütuse müüki tegelikult ei toimunud. Kaebaja maksuarvestuse õigsuse hindamisel ei saa omada tähtsust OÜ Vollmond ja OÜ Neopol Invest vahelisi suhteid puudutavad asjaolud. Olukorras, kus maksuhaldur on teises menetluses leidnud, et OÜ Vollmond soetas tundmatult kolmandalt isikult 11 miljonit liitrit diislikütust, jääb arusaamatuks, miks ei saanud kaebaja osta OÜ-lt Vollmond 776 000 liitrit diislikütust. OÜ Neopol Invest puhul on tuvastatud 2014. a juulis ulatusliku maksupettuse toimepanemine, mistõttu ei ole tema väited usaldusväärsed. Kuna OÜ Vollmond ja Unipetrol OÜ vahel ei toimunud kütuse vedu, vaid OÜ Vollmond andis kaebajale kütuse laosiseselt üle Lemmatsi tanklas ja selle kohta koostati vastavad üleandmise aktid, siis ei ole alust heita ette kütuse saatedokumentide puudumist. Arve on tasutud ülekannetega pangakontole, mis kinnitab veenvalt tehingu kehtivust.
5.Maksu- ja Tolliamet vaidles kirjalikus vastuses kaebusele vastu ning palus selle jätta rahuldamata. OÜ Vollmond suhtes koostatud MTA 12.11.2015 maksuotsuses leiti, et kõnealust 776 000 liitri suurust diislikütuse kogust ei ole OÜ Vollmond soetanud ega ka Unipetrol OÜle edasi müünud. OÜ Neopol Invest seaduslikud esindajad on eitanud igasuguste tehingute tegemist OÜ-ga Vollmond ning ka OÜ Neopol Invest laoarvestus ei kinnita kütuse müüki OÜle Vollmond. Vedelkütuse seaduse (VKS) § 6 lg 1 kohaselt tuleb saatedokument vormistada nii kütuse veol (transportimisel) kui ka muudel juhtudel (sh kütuse müügil), et võimaldada kütuse ja selle koguse identifitseerimist. OÜ Vollmond ja Unipetrol OÜ vaheliste tehingute pelgalt näilisele toimumisele viitab seegi, et kaebaja ei ole kütuse eest õigeaegselt tasunud, OÜ Vollmond pole aga nõudnud viivitusintressi tasumist. OÜ Vollmond müüs kütuse Unipetrol OÜ-le edasi odavamalt, kui selle ise varem OÜ-lt Neopol Invest soetas, kusjuures tehingud toimusid samal päeval. Kaebaja väide kütuse soetamise kohta partiidena ei ole tõendatud, sest arve-saatelehe sõnastusest ja vormistusest järelduvalt anti kogu kütus üle korraga. Mitmed hiljem esitatud dokumendid on ebausaldusväärsed, arvestades eriti asjaolu, et OÜ Vollmond ja Unipetrol OÜ suhtes teostatud läbiotsimistel neid ei leitud.
6.Tallinna Halduskohus jättis 12.05.2017 otsusega Unipetrol OÜ kaebuse rahuldamata. Vaidlustatud maksuotsuses on kogutud tõenditele tuginedes piisavalt põhjendatud seisukohta, et kaebaja osales maksupettuses. Järeldust, et vaidlusaluse 776 000 liitri diislikütuse 3(10)
3-17-132 müügiahelas pandi toime maksupettus, õigustab eeskätt see, et OÜ Neopol Invest eitab väidetavalt kaebajale edasi müüdud kütuse müümist OÜ-le Vollmond. Järelduse, et kaebaja maksupettuses osales, saab aga teha esiteks sellest, et kaebaja ei ole suutnud veenvalt tõendada kõnealuse diislikütuse vastuvõtmist, teiseks sellest, et kaebaja ja OÜ Vollmond olid omavahel seotud mõlema ühingu huvides tegutsenud samade isikute kaudu, ning kolmandaks sellest, et kaebaja ja OÜ Vollmond vahelised suhted, mis seonduvad ühelt poolt arvete tasumisega ja teiselt poolt väidetavalt Lemmatsi tanklas toimunud kütuse üleandmisega, hälbivad teineteisest sõltumatute ja iseseisvalt toimivate ettevõtjate tavapärastest suhetest. Kuna kaebaja ei ole maksu- ega kohtumenetluses esitanud maksuhalduri seisukohta ümber lükkavaid tõendeid, on maksuotsus õiguspärane. Väljakujunenud kohtupraktikast tuleneb, et ostjal ei ole õigust käibemaksuseaduse §-s 37 sätestatud nõuetele formaalselt vastava arve alusel sisendkäibemaksu maha arvata, kui ta teadis või pidi teadma, et arvel müüjana näidatud isik ei olnud tegelik müüja või kui ostja osales maksupettuses. Mitmest tehingust koosnevat tehingute ahelat hõlmava maksupettuse puhul saab ostja osalemisest rääkida siis, kui ostja teab, tulenevalt teatud kooskõlastatud tegevusest tehinguahela teiste lülidega, et tema sooritusel ahelas ei ole tegelikult sellist majanduslikku tähendust, nagu see kajastub dokumentides. Selleks, et piirata ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust maksupettuses osalemise alusel peab maksuhaldur esiteks põhjendama kahtlust, et tehingute ahela tulemusena on riigile käibemaks tasumata jäänud, teiseks aga tõendama, et ostja teadis või pidi teadma maksupettusele viitavatest olulistest asjaoludest (nt seda, et müüjana arvel näidatud isik ei ole kauba tegelik müüja). Kui maksuhaldur on kogutud tõendite pinnalt tuvastanud, et ostja teadis maksupettusele viitavast olulisest asjaolust, loob see kahtluse, et ostja osales maksupettuses. OÜ Neopol Invest on eitanud kütuse müüki OÜ-le Vollmond ning AB kinnitas maksuhaldurile 10.10.2014 seletusi andes, et tegeles 2014. a juulis OÜ Vollmond igapäevase majandustegevusega (sh kütuse vastu võtmisega Lemmatsi tanklas), kuid ei osanud vastata, kellelt OÜ Vollmond kütust soetas, viidates üksnes dokumentidele. Kõrvutades seda asjaoluga, et OÜ Vollmond tegevuskohtade läbiotsimise käigus ei leitud OÜ Neopol Invest arveid ning need esitati maksuhaldurile alles hiljem, on MTA põhjendatult kahelnud nende arvete usaldusväärsuses. Tehingute tegemist ei kinnita ka koostatud saatedokumendid, sest neilt ei ole võimalik tuvastada, kes need koostas ja allkirjastas, samuti ei nähtu, kust ja kuhu väidetavalt OÜ Neopol Invest poolt OÜ-le Vollmond müüdud kütus veeti. Seega ei ole maksuhalduril olnud võimalik tuvastada selliseid faktilisi asjaolusid, mis usaldusväärselt kinnitaksid kütuse müüki OÜ Neopol Invest poolt OÜ-le Vollmond. Olukorras, kus sellised asjaolud ei selgu maksuhaldurile tehingu pooltelt saadud teabest ja dokumentidest, ei pea maksuhaldur asuma omal algatusel kontrollima igasuguseid teoreetilisi võimalusi, vaid saab lugeda tuvastatuks, et tehingut nende kahe poole vahel ei ole toimunud. Kuigi iseenesest on võimalik, et OÜ Neopol Invest soovis eitada kütuse müüki OÜ-le Vollmond eesmärgiga vähendada enda müügiga seotud käibemaksukohustust, kinnitavad tehingu mittetoimumist ka AB seletused, OÜ Neopol Invest arvete puudumine OÜ Vollmond tegevuskohtade läbiotsimise ajal ja saatedokumentide puudulikkus. Lisaks, isegi kui OÜ Neopol Invest oleks valetanud, eitades kütuse müüki OÜ-le Vollmond, oleks tehinguahelas ikkagi pandud toime maksupettus, sest valetamise eesmärk saanuks olla üksnes vältida müügiga seonduvat käibemaksukohustust. Kaebaja oli seejuures maksupettusele viitavatest olulistest asjaoludest teadlik määral, mille põhjal saab lugeda, et ta osales maksupettuses. Esiteks puuduvad mis tahes usaldusväärsed andmed vaidlusaluse 776 000 liitri kütuse kaebajale üle andmise kohta. Kaebaja seisukoht, et kütuse müügil ilma veota ei ole VKS § 6 kohase saatedokumendi koostamine vajalik, võib olla isegi õige, aga praegu ei ole dokumentide alusel võimalik üldse usaldusväärselt tuvastada, kas 4(10)
3-17-132 ja kus kõnealune kütus asus ning kas kaebaja selle Lemmatsi tanklas tegelikult sai või mitte. OÜ Vollmond ja Unipetrol OÜ vahel koostatud naftasaaduste üleandmise-vastuvõtmise aktid esitati alles koos 08.09.2016 eriarvamusega kontrollaktile ning neid ei leitud ka OÜ Vollmond tegevuskohtade läbiotsimisel. Juba ainuüksi selliste dokumentide hilisem ilmumine õigustab kahtlust nende usaldusväärsuses. Kui maksukohustuslane ei esita oma maksuarvestuse aluseks olevaid dokumente, peab maksuhaldur asjaolud tuvastama temale kättesaadavate tõendite põhjal ning võib lähtuda ka sellest, et kaebajal ei ole teatud raamatupidamisdokumente. Kaebajale pidi MTA 06.02.2015 korraldusest üheselt selguma, et maksuhaldur kontrollib muu hulgas 2014. a juulis OÜ Vollmond arvete alusel sisendkäibemaksu arvestamise õigsust ning ta pidi aru saama vajadusest esitada nendel arvetel kajastatud tehingute toimumist tõendavad raamatupidamisdokumendid. Kõnealused aktid on ka vastuolus maksumenetluses saadud andmetega, sest aktide kohaselt on Unipetrol OÜ võtnud OÜ-lt Vollmond 776 000 liitrit diislikütust vastu kuue partiina ajavahemikul 16.−31.07.2014, kuid kaebaja kauba liikumise aruandest nähtuvalt on kaebaja kandnud arve-saatelehe nr 2176 alusel 16.07.2014 laoarvestusse korraga kogu vaidlusaluse kütusekoguse. Kauba kajastamine laoarvestuses enne selle aktidega üle andmist viitab üheselt sellele, et aktid on koostatud tagantjärgi ega fikseeri kauba tegeliku üleandmise asjaolusid. Lisaks nähtub väitest, et kaup anti üle Lemmatsi tanklas, et kõnealune diislikütus jäi edasi OÜ Vollmond mahutitesse ja kaebaja ei saanud kütust tegelikkuses enda valdusesse. Puuduvad tõendid, et kaebaja oleks asunud vastavaid mahuteid rentima, ning OÜga Vollmond pole sõlmitud ühtegi kokkulepet, kuidas edaspidi kütuse üle valdust teostatakse, mis poleks teineteisest sõltumatute ja iseseisvalt tegutsevate isikute puhul tavapärane. Kauba üleandmine partiidena on aktides ilmselt kajastatud eeskätt põhjusel, et Lemmatsi tankla mahutitesse ei olnud võimalik paigutada korraga 776 000 liitrit kütust. Seda, kas või kus OÜ Vollmond arvel nimetatud kütus tegelikult asus ning millal või kellelt kaebaja selle omandas, ei ole olnud võimalik kindlaks teha. Maksuhaldur on õigustatult viidanud ka OÜ Vollmond esitatud arve tasumist puudutavatele asjaoludele. Arvel on maksetähtpäevaks 30.07.2014 ja hilinemise korral viivise 0,5% päevas tasumise kohustus. Kaebaja tasus arve maksetähtpäevast oluliselt hiljem, kuid müüja ei ole rakendanud mingeid õiguskaitsevahendeid. Kogumis muude tõenditega viitab seegi, et tehingut kajastavad kirjalikud dokumendid ei kajasta kokkulepete tegelikku sisu ja kaebaja oli sellest teadlik. Poolte kooskõlastatud tegutsemisele lisab usutavust ka OÜ Vollmond ja Unipetrol OÜ seotus läbi AB ja AR (viimane juhtis lisaks Viatica Grupp OÜ tegevust). Põhjendamatud on etteheited maksuhalduri tegevuse vastuolulisusest erinevates menetlustes. OÜ-d Vollmond kontrollides ei ole MTA asunud seisukohale, et OÜ Vollmond on müünud Unipetrol OÜ-le vaidlusalused 776 000 liitrit diislikütust. Maksuhaldur ei ole ka väitnud, et OÜ-l Vollmond reaalne majandustegevus üldse puudus (mh on vaidlusaluse arve kahel esimesel real kajastatud tehingud ehk kokku 40 575 liitri kütuse müük loetud ehtsateks), kuid see ei lükka ümber konkreetse tehingu osas tekkinud maksupettuse kahtlust. Väited Roiu tankla mahutite mahutavuse maksuotsuses analüüsimise asjassepuutumatusest ei saa kuidagi mõjutada maksuhalduri järeldust, et kauba üle andmise kohta Lemmatsi tanklas puuduvad usaldusväärsed tõendid. Põhjendamatu on ka etteheide, et MTA ei ole kontrollinud kõigi vastavussertifikaatide nr VSD 91280, VSD 06228 ja VSD 91103 esemeks olnud kütusekoguste edasist liikumist alates AS Maardu Terminal mahutitest ega seda, kas või milliste sertifikaatide alusel on kaebaja kauba edasi müünud. Iseenesest ei ole välistatud, et eelnimetatud vastavussertifikaatide esemeks olev kütus jõudis reaalselt kaebajani, ent teadmata on, kellelt, millal ja mis asjaoludel kaebaja selle soetas. Maksuhaldur on piisavalt põhjendanud seisukohta, et tehingud kaebaja ja OÜ Vollmond vahel ei ole toimunud raamatupidamisdokumentides kajastatud viisil. Kaebaja osalemine maksupettuses õigustab tema sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse piiramist. Kaebaja on lisaks taotlenud maksukorralduse seaduse § 117 kohaldamata jätmist, kuid kuna
5(10)
3-17-132 vaidlusaluse maksuotsusega ei ole kaebajale pandud intressi tasumise kohustust, siis ei ole nimetatud säte kaebuse lahendamise seisukohast asjassepuutuv.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS
7.Unipetrol OÜ palub 12.06.2017 apellatsioonkaebuses (täiendatud 05.04.2018) tühistada halduskohtu otsus ja teha asjas uus otsus, millega rahuldada tema kaebus. Apellant on seisukohal, et vaidlusalune kütusetehing on toimunud ja Unipetrol OÜ ei ole osalenud maksupettuses. OÜ Vollmond omas 2014. a juulis vedelkütuse müügi tegevusluba ja pidas mh Tartumaal Lemmatsis kütusetanklat. Maksuhaldur on tuvastanud, et kütus oli iseenesest olemas, see on liikunud, selle eest on tasutud ja mõlemad tehingupooled kinnitavad tehingu toimumist. Halduskohus ei ole arvestanud, et OÜ Vollmond 16.07.2014 arve-saatelehe nr 2176 alusel müüdi Unipetrol OÜ-le kütust kokku 816 575 liitrit ning 40 575 liitri osas ei ole maksuhaldur kütuse müügi toimumist kahtluse alla seadnud. Selline müügiarve osadeks jagamine ja tehingu osaliselt kehtivaks lugemine ei ole loogiline ega põhjendatud. Pole võimalik, et osa kaubast on soetatud OÜ-lt Vollmond ja osa samal arvel kajastatud kaubast on soetatud tundmatult kolmandalt isikult. Halduskohus ei ole võtnud arvesse, et OÜ Vollmond on müünud 2014. a juulis suurtes kogustes kütust näiteks AS-le Jetoil (5 588 768,68 euro ulatuses), MK Kamion OÜ-le (2 582 477,01 euro ulatuses) ja OÜ-le Mark Oil (1 969 656 euro ulatuses). Seega ei olnud tegemist variühinguga, vaid kütuseturu osalisega, kellel oli olemas võimekus tarnida 16.07.2014 arve-saatelehel nr 2176 näidatud kütusekogust. Seejuures ei olnud OÜ Vollmond ja Unipetrol OÜ vaheline tehing ühekordne, vaid ainuüksi 2014. a juulis toimus nende vahel ca 1,5 miljoni euro ulatuses kütusetehinguid, mida maksuhaldur ei ole kahtluse alla seadnud. Unipetrol OÜ on soetanud OÜ-lt Vollmond kütust enam kui 10 aastat. Apellant on esitanud maksuhaldurile kütuse sertifikaadid, mille kohaselt on konkreetne kütus olnud legaalses ringluses ja vastab kvaliteedinõuetele. MTA on tuvastanud, et sertifikaatidega nr VSD 91280, VSD 06228 ja VSD 91103 kaetud kütus on lastud tarbimisse OÜ Neopol Invest nimel ja väljastatud AS Maardu Terminal terminalist erinevatele äriühingutele. Maksuhaldur pidanuks tuvastama kütuse liikumise ehk isikud, kellele OÜ-d Neopol Invest, Eurodelta, Mokter, Slavil Oil, AP Oil on kütuse edasi müünud. Seeläbi saanuks MTA tuvastada, kuidas ja kelle kaudu on OÜ Vollmond kütuse omandanud. Samas ei nähtu, et maksuhaldur oleks teinud järelepärimisi AS-le Jetoil, OÜ-le Slavil Oil ja AP Oil OÜ-le. Ebapiisav on selgitus, et maksuhaldur ei pidanud nende poole pöördumist otstarbekaks, sest apellant ei pea kannatama MTA poolse uurimiskohustuse rikkumise tõttu. Apellandil endal puudub võimalus vastavaid tõendeid koguda ja seeläbi tõendada maksusumma määramise alusetust. Kuna AS Maardu Terminal väljastas 2014. a juulis kütust mh OÜ-le Neopol Invest, siis on see äriühing saanud kõnealust kütust ka OÜ-le Vollmond edasi müüa. Apellandil puudus põhjus omandada sertifitseeritud kütust tundmatult kolmandalt isikult. Oluline on see, et sertifikaatidega nr VSD 91280, VSD 06228 ja VSD 91103 kütus on jõudnud tarbimisse (kütuseturule), mistõttu sai OÜ Vollmond seda ka soetada ning omakorda Unipetrol OÜ-le edasi müüa. Maksuotsuses on suuresti analüüsitud OÜ Vollmond ja OÜ Neopol Invest vahelisi tehinguid, kuid MTA järeldused nende tehingute kehtivuse kohta ei saa omada otsustavat tähendust Unipetrol OÜ kontrolli raames. OÜ Vollmond maksumenetluses järeldas MTA, et äriühing soetas 2014. a juulis ca 11 miljonit liitrit diislikütust tundmatult kolmandalt isikult. Jääb arusaamatuks, miks ei olnud vaidlusalused 776 000 liitrit samuti soetatud OÜ Vollmond poolt tundmatult kolmandalt isikult, vaid Unipetrol OÜ soetas selle hoopis ise tundmatult kolmandalt isikult. Arusaamatu on seegi, miks võtab maksuhaldur OÜ Neopol Invest esitatud müügi- ja laoarvestuse andmeid tõesena, kuigi samal ajal on paralleelses maksumenetluses ise tuvastanud, 6(10)
3-17-132 et OÜ Neopol Invest pani 2014. a juulis toime ulatusliku maksupettuse, tekitades endale näilike ostutehingutega mitme miljoni euro ulatuses alusetult sisendkäibemaksu. MTA on lisaks põhjendamatult eeldanud, et OÜ Vollmond ja Unipetrol OÜ vahelised tehingud sisaldasid ka kütuse transportimist. Kuna kütuse vedu tegelikkuses ei toimunud, puudus ka kohustus vormistada VKS §-s 6 sätestatud saatelehti. Kütus anti üle Lemmatsi tanklas ja selle kohta on koostatud vastavad aktid, mis kinnitavad kauba olemasolu ja selle üleandmist OÜ Vollmond poolt. Seega tuleb saatelehtedega seonduvad MTA järeldused jätta tähelepanuta. Halduskohus on põhjendamatult lugenud kütuse üleandmise-vastuvõtmise aktid ebausaldusväärseteks. Sellest, et nimetatud dokumente väärteoasjas korraldatud läbiotsimisel ei leitud, ei saa järeldada nende tagantjärgi koostamist. Puudub nõue, et kõik äriühingu dokumendid peaksid tingimata olema ühes kohas. Kontrollaktis sisalduvad MTA analüüs ja järeldused Vändra ja Roiu tanklate mahutavusest ei ole asjassepuutuvad, sest kütus anti laosiseselt üle Lemmatsi tanklas. See ei toimunud korraga, vaid partiidena, mis jäid alla 200 000 liitri (s.o Lemmatsi tankla mahutavus diislikütuse osas). Pärast iga partii soetamist on Unipetrol OÜ müünud kogused edasi kolmandatele isikutele. Asjaolus, et 16.07.2014 arve-saateleht kajastab tervet kogust, ei ole midagi kummalist, vaid OÜ Vollmond on müünud kütust n-ö krediiti ja Unipetrol OÜ on saanud kütuse eest tasuda mitmeid kuid hiljem. Tegemist on poolte pikaajalise äripraktikaga.
8.Maksu- ja Tolliamet vaidleb 24.07.2017 kirjalikus vastuses apellatsioonkaebusele vastu ning palub selle jätta läbi vaatamata või alternatiivselt jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata. Apellatsioonkaebus üksnes kordab esimese astme kohtule esitatud kaebust ja selles on üksnes paljasõnaliselt väidetud, et halduskohus ei ole arvestanud kaebuses toodud seisukohtadega. Seda arvestades jääb MTA oma varasemate seisukohtade juurde ega pea vajalikuks neid üle korrata. Halduskohus on tegelikkuses analüüsinud kõiki apellatsioonkaebuses viidatud küsimusi (sh tehingu osadeks lahutamise põhjendatus ning sertifikaatide ja kütuse liikumisega seonduv). MTA veendumusel on apellandi maksustamisel oluline tuvastada üksnes teda puudutavad asjaolud (st teadlik osalemine pettuse ahelas), mitte kogu sertifikaatidega hõlmatud kütuse liikumine (vt ka Riigikohtu 27.01.2016 otsus nr 3-3-1-30-15, p 18; Euroopa Kohtu 18.12.2014 otsus nr C-131/13, C-163/13 ja C164/13: Italmoda). Kuna apellant ei ole püüdnud sisuliselt kummutada ühtegi halduskohtu seisukohta ega esitanud ainsatki uut tõendit või põhistust, samuti pole apellant väitnud, et halduskohus oleks rikkunud menetlusnorme (nt kohtuotsuse põhjendamise kohustust), siis ei vasta apellatsioonkaebus põhjendamise nõudele (HKMS § 182 lg 1 p 5) ja tuleks seetõttu jätta läbi vaatamata (HKMS § 187 lg 3 p 7 ja § 190).
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
9.Ringkonnakohus märgib esmalt, et apellatsioonkaebuse läbi vaatamata jätmiseks ei ole alust. Unipetrol OÜ on vaidlustanud Tallinna Halduskohtu 12.05.2017 otsuse tervikuna ning kuigi apellatsioonkaebus ei sisalda tõepoolest uusi põhjendusi või konkretiseeritud etteheiteid halduskohtu otsusele, saaks apellatsioonkaebuse HKMS § 182 lg 1 p 5, § 187 lg 3 p 7 ja § 190 alusel läbi vaatamata jätmine olla siiski põhjendatud üksnes tingimusel, et apellatsioonkaebuse puudused on sedavõrd olulised, et ringkonnakohtul ei oleks üldse võimalik apellatsioonkaebust sisuliselt läbi vaadata. Praegusel juhul sellist olukorda ei esine, sest apellatsioonkaebusest on võimalik mõistlikult järeldada, et apellant jääb oma varasemate seisukohtade juurde ning leiab, et halduskohus ei ole kaebuses esitatud väiteid piisava põhjalikkusega ümber lükanud.
10.Ringkonnakohus leiab, et Unipetrol OÜ apellatsioonkaebus ei ole põhjendatud ja tuleb jätta rahuldamata. Halduskohtu vaidlustatud otsus on seaduslik ja põhjendatud ning selle muutmiseks või tühistamiseks puudub alus. HKMS § 201 lg 4 alusel märgib ringkonnakohus, 7(10)
3-17-132 et nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega ja järgib neid ega pea seetõttu vajalikuks kõiki halduskohtu põhjendusi üle korrata. Vastuseks apellatsioonkaebuse väidetele märgib ringkonnakohus järgmist.
11.Maksuhaldur ei ole tuvastanud, et vaidlusalune 776 000 liitrit diislikütust oleks tegelikult olemas olnud, vaid kahtles selles, kuigi märkis samas, et isegi kui kütus oli tegelikkuses olemas, ei soetanud Unipetrol OÜ seda OÜ-lt Vollmond. Pelgalt asjaolust, et OÜ-l Vollmond võis olla 2014. a juulis põhimõtteliselt olemas võimekus sellist kütusekogust tarnida ja tegemist ei olnud variühinguga, ei saa veel järeldada, et OÜ Vollmond 16.07.2014 arve-saatelehel nr 2176 (MTA lisa 010) kajastatud tehing tegelikkuses toimus. Maksupettuses osalemine ja näilike arvete väljastamine on võimalik ka tegutsevate äriühingute puhul ning paralleelselt või seotult ka tegelikult toimunud tehingutega. Tehinguosaliste kinnitused ja kauba eest tasumine on kahtlemata olulised tõendid, kuid neidki tuleb hinnata kogumis ja koostoimes teiste asjas olevate tõenditega.
12.Apellandiga ei saa nõustuda, et maksuhalduril puudus võimalus lugeda OÜ Vollmond 16.07.2014 arve-saatelehel kajastatud tehingut toimunuks üksnes osaliselt. Olukorras, kus arvel on eristatud kindlad kaubakogused ning kahe partii (22 075 liitrit ja 18 000 liitrit) puhul on koos arvega esitatud ka 16.07.2014 veosaatelehed nr V-2176/1 ja nr V-2176/2 (mõlemad kogused olid hõlmatud vastavussertifikaadiga ORL 103494), mis vastas pooltevaheliste tehingute tavapärasele praktikale (vt ülejäänud 2014. a juuli arved ja saatelehed – MTA lisad 055 ja 087), kuid ülejäänud kütusekoguste (239 000 + 537 000 = 776 000 liitrit) osas esitati 16.07.2014– 31.07.2014 dateeritud kuus naftasaaduste üleandmise-vastuvõtmise akti nr 2176/3 kuni nr 2176/8 (MTA lisa 007) alles koos eriarvamusega kontrollaktile, oli maksuhalduril igati põhjust käsitada arvel kajastatud kaubakoguseid (s.o 40 575 liitrit ja 776 000 liitrit) iseseisvate tehingutena. Kuna kaubakogused ja nendega seonduvad summad on arvel selgelt eristatavad, siis on täiesti võimalik lugeda arve näilikuks ka üksnes osaliselt. Tsiviilseadustiku üldosa seaduse § 85 kohaselt ei too tehingu ühe osa tühisus kaasa teiste osade tühisust, kui tehing on osadeks jagatav ja võib eeldada, et tehing oleks tehtud ka tühise osata.
13.Maksuhaldurile ei ole põhjust heita ette seda, et ta pole kontrollinud kogu sertifikaatidega nr VSD 91280, VSD 06228 ja VSD 91103 hõlmatud diislikütuse edasist ringlust pärast selle väljastamist AS Maardu Terminal poolt erinevatele äriühingutele, vaid piirdus üksnes OÜ Neopol Invest ja OÜ Vollmond vaheliste tehingutega. Uurimispõhimõttest ei saa tuletada maksuhaldurile kohustust analüüsida kõiki hüpoteetiliselt mõeldavaid stsenaariume ja koguda nende kohta tõendeid, vaid maksuhalduril tuleb esmajoones kontrollida äriühingute maksuarvestuses kajastatud andmete õigsust. Kuna praegusel juhul nähtus OÜ Vollmond raamatupidamisarvestusest (nt MTA lisa 080), et väidetavalt Unipetrol OÜ-le edasi müüdud kütus soetati OÜ-lt Neopol Invest ning OÜ Vollmond ei ole ka maksumenetluses selgelt väitnud, et kütus oleks tegelikkuses soetatud kelleltki teiselt (nt OÜ Vollmond tegevjuhi AB 10.10.2014 seletused, p 7 – MTA lisa 012), ei pidanud maksuhaldur hakkama välja selgitama, kas OÜ Vollmond võis nimetatud kütuse teoreetiliselt soetada mõnelt teiselt äriühingult, kellele nimetatud kütust AS Maardu Terminal terminalist väljastati.
14.Kuna OÜ Vollmond ja Unipetrol OÜ vahel 2014. a juulis tehtud muude kütusetehingute kohta on vormistatud ka VKS § 6 lg-te 1 ja 2 kohased saatedokumendid ning kütus on liikunud erinevatest terminalidest Roiu või Vändra tanklatesse (sh liikusid samal moel 16.07.2014 arvesaatelehe nr 2176 kahel esimesel real kajastatud kütusekogused), võis maksuhalduril tekkida põhjendatud kahtlus 776 000 liitrit diislikütust puudutava tehingu tegelikus toimumises ning tal oli ka põhjust eeldada saatedokumentide vormistamist. Kuna Lemmatsi tanklaga (mis ei olnud Unipetrol OÜ, vaid OÜ Vollmond kütuse müügi tegevuskoht) seonduvad väited esitas apellant 8(10)
3-17-132 alles kontrollaktile esitatud eriarvamuses ja MTA-le polnud esitatud andmeid, et Unipetrol OÜ oleks kütust ladustanud mujal, oli Roiu ja Vändra tanklate mahutite mahutavuse küsimuse kontrollaktis kajastamine täiesti asjakohane. Halduskohus on möönnud, et VKS § 6 lg-te 1 ja 2 kohase saatedokumendi vormistamine ei pruugi olla vajalik juhul, kui kütust antakse üle n-ö laosiseselt (vt ka Riigikogu X koosseisu 349 SE ja Riigikogu XI koosseisu 895 SE seletuskirju, millest nähtuvalt on seadusandja eesmärk olnud siiski kehtestada saatedokument kütuse riigisiseseks liikumiseks ja hoiustamiseks, samas kui juba laos olev kütus peaks olema juba eelnevate toimingute käigus piisavalt identifitseeritud), kuid põhjendatult nõustunud MTA järeldusega, et Unipetrol OÜ esitatud aktid ei ole usaldusväärsed ja need on tõenäoliselt koostatud tagantjärgi. Apellant ei ole usutavalt selgitanud, miks pidid just konkreetsed dokumendid asuma mujal kui äriühingu tegevuskohas ja lahus muudest samal perioodil toimunud tehinguid kajastavatest dokumentidest. Seejuures on maksuotsuse p-s 3.3 põhjalikult selgitatud nimetatud aktide vastuolulisust muude Unipetrol OÜ andmetega (nt laoarvestusse kanti 16.07.2014 arve alusel korraga sisse 776 000 liitrit, kuid aktide järgi laekus nimetatud kogus kütust ajavahemikul 16.07.2014−31.07.2014 kuue tarnega: 126 738 + 112 262 + 170 231 + 174 193 + 75 822 + 116 754 = 776 000 liitrit).
15.Halduskohus on õigesti selgitanud, et OÜ Vollmond ja OÜ Neopol Invest vaheliste tehingute osas tuvastatud asjaolud omavad Unipetrol OÜ kontrollimenetluses tähtsust juhul, kui apellant oli või pidi olema neist teadlik. Seejuures ei saa asjaolust, et maksuhaldur on ka OÜ Neopol Invest puhul varem tuvastanud maksupettuse toimepanemise (mitte praeguse vaidlusega seotud tehingute osas), automaatselt järeldada, et kõik OÜ Neopol Invest esitatud andmed ja seisukohad on ebausaldusväärsed. OÜ Neopol Invest müügi- ja laoarvestuse andmed on seejuures kooskõlas maksuhalduri kogutud muude tõenditega. Tartu Ringkonnakohus on 26.01.2017 otsuses nr 3-16-339 (jõustus Riigikohtu 22.05.2017 määrusega, millega jäeti OÜ Vollmond kassatsioonkaebus menetlusse võtmata) samuti nõustunud OÜ Vollmond suhtes koostatud MTA 12.11.2015 maksuotsuses nr 12.2-3/026017-60 tuvastatuga, et OÜ Neopol Invest ei ole OÜ-le Vollmond 2014. a juulis kütust müünud. Muu hulgas jagas ringkonnakohus MTA hinnangut, et OÜ Vollmond ei ole väidetavalt OÜ Neopol Invest 16.07.2014 arvete nr A160701 ja nr A160703 alusel soetatud 776 000 liitrit diislikütust Unipetrol OÜ-le edasi müünud ning maksuhaldur vähendas seetõttu õiguspäraselt OÜ Vollmond 2014. a juuli 20% määraga maksustatavat käivet summas 731 380 eurot ja käibemaksu summas 146 276 eurot.
16.Unipetrol OÜ teadlikkust maksupettuses osalemisest saab järeldada eelkõige äriühingute vahelistest tihedatest sidemetest. Unipetrol OÜ tankla juhataja AB oli samal ajal ka OÜ Vollmond tegevjuht ja volitatud esindaja (mh vormistas tema OÜ Vollmond nimel esitatud arved ja saatelehed) ning Unipetrol OÜ töötaja ja volitatud esindaja AR oli OÜ-ga Vollmond tehtud kütusetehingutes vedusid teostanud Viatica Grupp OÜ juhatuse liige. Kõigile nimetatud äriühingutele pakkus raamatupidamisteenust Maia Kulli (Digiraam OÜ). Seega omasid OÜ Vollmond ja Unipetrol OÜ vastastikku täielikku ülevaadet kütuse tarneahelast. Seda, et tegemist ei olnud teineteisest sõltumatult tegutsevate äriühingutega ja 16.07.2014 arve-saateleht nr 2176 ei kajastanud 776 000 liitri diislikütuse osas tegelikku majandustehingut, kinnitab muu hulgas asjaolu, et OÜ Vollmond ei ole rakendanud Unipetrol OÜ suhtes mingeid õiguskaitsevahendeid, kuigi kaebaja tasus 30.07.2014 maksetähtpäevaga arvel märgitud summa osade kaupa alles 27.11.2014–12.12.2014 ning 26.11.2014 seisuga oli arvel märgitud viivise (0,5% päevas) summa juba 522 205,32 eurot.
17.Eelneva põhjal ja HKMS § 200 p 1 alusel jääb Unipetrol OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu 12.05.2017 otsus muutmata.
9(10)
3-17-132
18.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. HKMS § 109 lg 1 järgi tuleb menetluskulude väljamõistmiseks kohtule esitada menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid, mille esitamata jätmise korral menetluskulusid välja ei mõisteta. HKMS § 109 lg-st 2 juhindudes märgib ringkonnakohus, et Unipetrol OÜ on tasunud apellatsioonkaebuselt 16.06.2017 riigilõivu 750 eurot, kuid pole esitanud ringkonnakohtule andmeid muude menetluskulude kandmise kohta. Kuna apellatsioonkaebus jääb rahuldamata ning ringkonnakohus jätab muutmata halduskohtu otsuse, millega jäeti Unipetrol OÜ kaebus tervikuna rahuldamata, jäävad menetluskulud apellatsiooniastmes HKMS § 108 lg 1 alusel apellandi enda kanda. MTA ei ole menetluskulude kandmise kohta andmeid esitanud, mistõttu jäävad ka vastustaja menetluskulud HKMS § 109 lg 1 alusel tema enda kanda.
Maret Altnurme
Villem Lapimaa
Virgo Saarmets
10(10)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.