Maksuõigus › Maksuotsused

3-15-2940 (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

3-15-2940 tähenduses käibemaksuga maksustatavad, vaid tegemist on investeeringukulla ostu-müügiga KMS § 16 lg 2 p 8 järgi, mida ei maksustata käibemaksuga (s.o maksuvaba käive). Selliste tehingute kohta raamatupidamises kajastatud arved, mis ei kajasta tegelikke majanduslikke sooritusi või kajastavad neid valesti, ei vasta raamatupidamise seaduse (RPS) § 7 lg 1 p-s 3 ning KMS § 37 lg 7 p-des 5 ja 9 sätestatud nõuetele.

3(19)

3-15-2940

3-15-2940 mis tahes prooviga väärismetalli sisaldavale metallimaterjalile. Selline tegevus ei saanud olla juhuslik ning kinnitab, et tehingute peamine eesmärk oli tekitada Deoro Trade OÜ-le alusetu sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. OÜ Unico Gold osalusel soetati investeeringukulda, mis muudeti teadliku töötlemise teel madala kullasisaldusega valanditeks. Deoro Trade OÜ ostis OÜ-lt Unico Gold kullavalandeid, kuid kauba hinna arvestus toimus üksnes valandis sisalduva puhta kulla sisalduse järgi. Deoro Trade OÜ müüs ostetud kullavalandid edasi BASF Metals Recycling Ltd-le ja selle tehingu raames puhastati valandid lisatud metallisegust. Teadlikud ja sõltumatud tehingupooled ei oleks kandnud tarneahela kestel korduvalt kulutusi kulla sisalduse muutmiseks, kui oli teada, et lõpptarbija soetab kõrge kullasisaldusega materjali ehk kaupa, mis oli algselt juba olemas. Tehingutes kajastatud allahindlusprotsendid ja näidatud kasum said võimalikuks üksnes põhjusel, et OÜ-le Unico Gold kaupa müünud isikute kanda jäid kullamaterjali soetamisega ja OÜ-le Unico Gold börsihinnast soodsamalt müümisega kaasnevad kulud, mis kaeti riigile tasumata jäetud käibemaksu arvelt. Kaebaja seotusele maksupettusega viitavad OÜ Unico Gold juhatuse liikme AT ja Deoro Trade OÜ juhatuse liikme JG tihedad isiklikud ja ärilised suhted. Samuti oli OÜ Unico Gold kaebajast rahalises sõltuvuses ning kaebajal oli juurdepääs sellistele OÜ Unico Gold andmetele, mida äripartneritel tavapäraselt ei ole.

Tehingutejada kontrollivate isikute poolt või nendega kooskõlastatult soetati investeeringukulla müüjatelt (kelle osas ei ole tehtud etteheidet pettusega seotuse kohta) investeeringukulda maksumusega ca 2% börsihinnast kõrgemalt. Investeeringukulla käive on maksuvaba (KMS § 16 lg 2 p 8);

(b)

Investeeringukuld sulatati muu materjaliga segamise teel kullavalandiks, mille puhta kulla sisaldus jäi alla 325 tuhandikku kaaluosa. Sellisele kullamaterjalile kontrollitaval perioodil pöördmaksustamine ei laienenud (KMS § 411 lg 2 p 3 alates 01.04.2012 kuni 01.07.2014 kehtinud redaktsioon), vaid seda maksustati tavapärases korras 20% määraga käibemaksuga (KMS § 15 lg 1);

(c)

Pärast investeeringukulla muutmist kullavalanditeks vormistati erinevate variäriühingute nimel (OÜ-d U.S. Motors, MM Estate, SP Maritime Consult, Kinnisvaravahendus Grupp, S.T. Raamatupidamine, Trans Auto, Rehvimüügi, Mobiltec ja VD Veebilahendused) valandite edasimüümine OÜ-le Unico Gold, kajastades müügiarvetel 20% määraga käibemaksu. Kauba enda müügihinna aluseks oli valandis sisalduva puhta kulla väärtus ja müügihind 8−10% börsihinnast madalam. Nimetatud tehingutelt jäeti käibemaks riigieelarvesse tasumata;

(d)

OÜ Unico Gold müüs soetatud kullavalandid edasi Deoro Trade OÜ-le ca 4% börsihinnast madalamalt, deklareerides sisendkäibemaksu ja tasumisele kuuluvat käibemaksu sisuliselt samas summas;

5(19)

3-15-2940 (e)

Deoro Trade OÜ võõrandas kullavalandid ühendusesise käibe korras investeeringukulla kokkuostjale (BASF Metals Recycling Ltd, kelle osas ei ole tehtud etteheidet pettusega seotuse kohta) ja seda börsihinnaga. Ühendusesisene käive maksustatakse 0% käibemaksu määraga (KMS § 15 lg 3 p 2). Seega tekkis müüjal (Deoro Trade OÜ) kauba soetamisel tasutud käibemaksu ulatuses sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus, samas kui müügitehingult käibemaksu tasumise kohustust ei tekkinud. Arvestuslikult tekkis Deoro Trade OÜ-l enammakse, mida riigieelarvest tagasi küsitakse (KMS § 34 lg 1).

Kohtutoimikus olevate tõendite põhjal ei ole kahtlust, et kirjeldatud tehingutejada sisuks on maksupettus. Sellele viitavad veenvalt OÜ Unico Gold maksumenetluses tuvastatud asjaolud, eelkõige tehingute ahela esmastes lülides osalenud isikute selgitused. Tehingutejada algab investeeringukulla soetamisega investeeringukullaga kauplejatelt ja lõpeb investeeringukulla müümisega investeeringukulla kokkuostjale. Kuna investeeringukulla väärtus tehingutejadas ei muutu (pigem on algne soetus kallim, võrreldes müügiga tehingu viimases lülis), siis puudub sellisel edasimüügijadal iseenesest kasumlikkus. Majanduslik eelis saadakse üksnes seeläbi, et investeeringukuld muudetakse kullavalandiks ja tekitatakse fiktiivne edasimüügiahel, mille raames jätab kullavalandi esmane müüja tehinguga kaasneva käibemaksukohustuse täitmata, samas kui järgmised lülid (OÜ Unico Gold ja Deoro Trade OÜ) saavad deklareerida sisendkäibemaksu ning viimases lülis (ühendusesisene müük) küsib Deoro Trade OÜ sisendkäibemaksu enammaksena riigieelarvest tagasi. Kuna eelkirjeldatud tehingutejadasid teostati kontrollitud perioodil järjepidevalt, on olemuselt tegemist nn karussellpettusega. Usutav ei ole Deoro Trade OÜ väide, et tema oli heauskne ostja, kes ei teadnud ega pidanud teadma võimalikust maksupettuse toimepanemisest tehingute ahela eelnevates lülides. OÜ Unico Gold maksumenetluses on tuvastatud, et kullavalandite valmistamine toimus OÜ Unico Gold teadmisel ja osavõtul, kusjuures OÜ Unico Gold eesmärgiks ei olnud saada tulu pelgalt kauba 4-5%-lise kasumlikkusega edasimüügist, vaid ka tehingute esimestes lülides tasumata jäetud käibemaksu ja tehingute ahelas edaspidi tekkiva sisendkäibemaksu enammakse arvel. Vastav enammakse sai tekkida kauba ühendusesise käibe korral (mis maksustatakse 0%-lise käibemaksumääraga) ning kuna ühendusesiselt võõrandas sama kauba tehingute ahela järgmine lüli ehk Deoro Trade OÜ, on põhjendatud eeldada, et OÜ Unico Gold ja Deoro Trade OÜ tegutsesid ebaseadusliku maksueelise saamise eesmärgil kooskõlastatult. Olukorras, kus maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et maksukohustuslane on osalenud maksupettuses, läheb tõendamiskoormus vastavalt MKS §-le 150 üle maksukohustuslasele (nt Riigikohtu 04.06.2013 otsus nr 3-3-1-15-13, p-d 13 ja 15; 27.01.2016 otsus nr 3-3-1-30-15, p 17). Deoro Trade OÜ ei ole esitanud maksumenetluses tõendeid ega seisukohti, mis maksuhalduri kahtlused veenvalt ümber lükkaksid. Deoro Trade OÜ eriarvamuse osas nõustus kohus HKMS § 165 lg 2 alusel maksuotsuse p-s 3 esitatud seisukohtadega. Kui kaebaja oleks tegutsenud heauskselt, pidanuks tal tekkima kahtlus, et kauba olemust arvestades saab selle soodne hind olla tingitud üksnes eelnevas tehingute ahelas maksukohustuse täitmata jätmisest. Sellises koguses investeeringukulla sulami olemasolu ja pakkumist turul ei saa pidada tavapäraseks. Kaebaja teadlikkust maksupettusest toetavad ka maksumenetluses tuvastatud Deoro Trade OÜ ja OÜ Unico Gold seaduslike esindajate (eelkõige AT ja JG) vahelised isiklikud ja sõprussidemed, samuti tehingute korraldus ning nende ajaline järgnevus (sh seoses KMS muudatustega) ja kiirus. Maksupettuse kahtluse korral on põhjendatud eeldada, et Deoro Trade OÜ-le tagastatud käibemaksu enammakse oli tehingute ahela erinevate lülide ja tehingute ahelat kontrollivate isikute ebaseaduslikuks tuluks. Tehingute ahelas liikunud raha võeti sularahas välja tehingute ahelas osalenud nn variäriühingute kaudu ning nende äriühingutega seotud isikud ja OÜ Unico Gold juhatuse liige LL on kinnitanud sularaha toimetamist AT-le. Kuna OÜ Unico Gold ja 6(19)

3-15-2940 Deoro Trade OÜ ei olnud sõltumatud tehingupartnerid, siis ei saa nende vahelisi tehinguid vaadeldes jätta kõrvale varasema tehingutejada osas tuvastatud asjaolusid. Kuna tarneahela toimimise võimalikkuse tagas muu hulgas Deoro Trade OÜ poolt pangast organiseeritud nn krediidiliin, siis sõltus tarneahel vähemasti teatud ulatuses kaebaja korraldatud rahastusest. Maksustamise õiguslikuks aluseks on MKS § 84 ning KMS § 16 lg 2 p 8, § 29 lg 1, § 31 lg 1 ja § 37 lg 7 p-d 5 ja 9. Maksuhaldur on hinnanud OÜ Unico Gold ja Deoro Trade OÜ vaheliste tehingute majandusliku sisu MKS § 84 alusel ümber, asudes seisukohale, et tegemist ei olnud kullavalandite müügiga, mis maksustatakse 20% määraga käibemaksuga (KMS § 15 lg 1), vaid investeeringukulla müügiga, mis on maksuvaba käive (KMS § 16 lg 2 p 8). Maksuvaba käibe raames kauba soetamine ja edasimüük ei anna alust deklareerida sisendkäibemaksu. Seetõttu ei tekkinud Deoro Trade OÜ-l alust deklareerida OÜ Unico Gold arvete alusel sisendkäibemaksu, kuna tehingute tegelikust sisust lähtudes ei olnud täidetud sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused (KMS § 29 lg 1, § 31 lg 1 ja § 37 lg 7 p-d 5 ja 9). Vaidlustatud maksuotsuses tehingute majandusliku sisu ümberhindamine ja selle tulemusena Deoro Trade OÜ maksustamine vastab MKS §-le 84 (vt Riigikohtu 13.02.2012 otsus nr 3-3-1-79-11, p-d 18-23) ning on kooskõlas sisendkäibemaksupettusi puudutava kohtupraktikaga (vt Riigikohtu 02.06.2014 otsus nr 3-3-1-27-14, p-d 15 ja 23; 27.01.2016 otsus nr 3-3-1-30-15, p 18; Euroopa Kohtu 06.12.2012 otsus C-285/11: Bonik, p-d 26, 35, 37, 45; 13.02.2014 otsus C-18/13: Maks Pen, p-d 24, 26, 28, 32). Kohtus üle kuulatud tunnistajate AT ja LL ütlused, samuti Deoro Trade OÜ seadusliku esindaja JG kohtuistungil vande all antud seletused langevad valdavas osas kokku samade isikute poolt kriminaal- ja maksumenetluses antud ütlustega, millele on Deoro Trade OÜ maksuotsuses ja selles viidatud OÜ Unico Gold maksuotsuses tuginetud. Seega ei muuda nimetatud isikute kohtuistungil antud selgitused kohtu järeldusi vaidlustatud maksuotsuse osas ning maksupettusele viitavad tõendid koostoimes on neist usaldusväärsemad. Maksuotsuse õiguspärasuse seisukohast ei oma tähendust asjaolu, et maksuhaldur ei ole maksustanud OÜ Unico Gold teisi sarnaseid tehinguid Deoro Trade OÜ-ga või kolmandate isikutega. Samuti ei mõjuta maksuotsuse õiguspärasust asjaolu, et maksuhaldur on viinud läbi nn reaalajas kontrolle, viibides tehingute raames kullamaterjali üleandmise juures. Maksuotsuses ei ole seatud kahtluse alla kauba olemasolu.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS

3-15-2940 alusel piirduda nõustumisega maksuotsusega, sest kaebaja on maksumenetluses tuvastatud asjaolud pea täies ulatuses vaidlustanud (vt HKMS § 157 lg 4; samuti Riigikohtu 02.06.2014 otsus nr 3-3-1-27-14, p 12). Halduskohus ei ole otsuses lisaks üldse käsitlenud kaebuses esitatud kohustamisnõuet ega põhjendanud selle rahuldamata jätmist. Kohtuotsus põhineb valdavas osas Deoro Trade OÜ-le ja OÜ-le Unico Gold koostatud 21.10.2015 maksuotsustes toodud põhjendustel, mis ei ole korrektne (vt Riigikohtu 17.03.2015 otsus nr 3-3-1-76-14, p 24). Seejuures on kohtuotsus rajatud osaliselt väidetele ja tõenditele, mida vaidlustatud MTA 21.10.2015 maksuotsuses ega selle lisana käsitatavas MTA 22.06.2015 kontrollaktis ei sisaldu (nt väide, et tagastatud käibemaksu enammakse jõudis sularahas tagasi mh Deoro Trade OÜga seotud füüsiliste isikuteni). Deoro Trade OÜ suhtes koostatud maksuotsuses puuduvad ka viited OÜ Unico Gold suhtes tehtud kehtivale maksuotsusele, mistõttu ei saa viimati nimetatut pidada haldusmenetluse seaduse (HMS) § 56 lg 1 tähenduses dokumendiks, milles sisalduksid vaidlustatud maksuotsuse täiendavad põhjendused. Deoro Trade OÜ maksumenetluses koostatud MTA 22.06.2015 kontrollaktis viidatud OÜ Unico Gold suhtes koostatud MTA 22.06.2015 maksuotsus tunnistati hiljem kehtetuks ning kehtiv maksuotsus koostati OÜ-le Unico Gold alles 21.10.2015, mistõttu ei olnud maksuotsuses tuvastatule objektiivselt võimalik tugineda juba 22.06.2015 kontrollaktis. Maksuotsuse faktilise aluse täiendamine on kohtumenetluses lubatav üksnes kaalukatel põhjustel (vt Riigikohtu 14.12.2016 otsus nr 3-3-177-16, p 16), mida halduskohus ei ole praegusel juhul välja toonud. MKS §-s 84 sätestatud majandusliku tõlgendamise meetodi kohaldamise eeldused ei ole praeguses asjas täidetud, sest OÜ Unico Gold ja Deoro Trade OÜ vaheliste müügitehingute vorm vastas nende tegelikule majanduslikule sisule. Maksuotsuses ja kontrollaktis on seejuures küll tuginetud tehingute majandusliku sisu ümberhindamisele, kuid samas on maksuhaldur põhistanud oma väiteid ja järeldusi asjaolude ja kohtupraktikaga, mis seonduvad hoopis sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramise alustega. Maksu määramise õigusliku alusena MKS §-le 84 tuginemine on uudne olukorras, kus tegemist on kauba müügitehingutega ning kahtluse alla ei ole seatud tehingute toimumist nende kohta vormistatud dokumentides näidatud tehingupoolte vahel ja kaubaga. Tehingute tegelikus toimumises oli maksuhalduril võimalik veenduda ka reaalajas teostatud kontrollide käigus. Apellant on korduvalt selgitanud, milles seisnes tema osalusel tehtud tehingute majanduslik sisu ja põhjendatus (vt 17.08.2015 eriarvamuse p-d 2.3.1−2.3.2; 23.11.2015 kaebuse p-d 4.3.2.8−4.3.2.11) ning MTA ei ole esitanud ühtegi tõsiseltvõetavat vastuväidet, mis kaebaja selgitused ümber lükkaks. Maksuhaldur ega kohus ei ole väitnud, et vaidlusalused tehingud oleksid faktiliselt toimunud teistel tingimustel või teise kaubaga, kui on kajastatud nende kohta vormistatud dokumentidel (s.o soetati kullavalandeid prooviga alla 325 tuhandikku kaaluosa). Jääb arusaamatuks, mis oli sellisel juhul ümberhinnatud müügitehingute tegelik majanduslik sisu ning mis oli käsitatav tehingute objektina. Samuti pole maksuhaldur selgitanud, mis põhjusel ja milliste kriteeriumite alusel on maksuotsusega ümber kvalifitseeritud üksnes teatud osa OÜ Unico Gold ja Deoro Trade OÜ vahelistest tehingutest, ehkki kontrolliperioodil toimus samasuguseid tehinguid tunduvalt rohkem (maksuotsus puudutab 93 tehingut kogusummas 10 332 390,31 eurot, kuid tegelikult toimus samal ajavahemikul kullavalanditega 217 tehingut kogusummas 23 046 534,39 eurot). Maksuhaldur on seisukohal, et Deoro Trade OÜ poolt ostetud kauba hind võis kujuneda arvetel märgitule vastavaks üksnes juhul, kui tarneahelas on jäetud käibemaks tasumata, kuid apellant ei võinud olla sellest teadlik ning MTA arutluse kummutab üheselt asjaolu, et osa sama hinnaga kaubast on loetud täiesti seaduslikuks (tõsiseltvõetav ei ole väide, et maksuhaldur pole kõiki tehinguid üle kontrollinud). Selgusetuks jääb ka see, miks ei ole maksuhaldur kohaldanud tehingute majandusliku sisu ümberkvalifitseerimist OÜ Unico Gold tehingutele 2013. a veebruarist kuni 2014. a maini teiste koostööpartneritega (EuroFinance OÜ, Boletus OÜ ja Leonarda Invest AS), mis toimusid analoogsetel tingimustel ja olemuselt samasuguse kaubaga. Selline olukord ei ole kooskõlas ühetaolise maksustamise põhimõttega. 8(19)

3-15-2940 LL kinnitas kohtuistungil, et kõik ostjad olid OÜ Unico Gold jaoks võrdsed. Mitmete iseseisvate partneritega samasisuliste tehingute tegemine kinnitab, et MKS § 84 rakendamine ei ole põhjendatud. Seejuures on maksuhaldur ise esitanud andmed, mille kohaselt teostas AS Metrosert proovikoda perioodil 01.04.2012−30.11.2013 kokku 3140 kullamaterjali analüüsi, mille puhul jäi puhta kulla sisaldus alla 325 tuhandikku kaaluosa. Apellandi hinnangul liikus umbes kolmandik sellest läbi OÜ Unico Gold, mis tähendab, et 2/3 turust olid hõivanud teised tarnijad ja ostjad. See kinnitab, et vaidlusaluse kaubaga tehingute tegemine ei olnud midagi ainulaadset ega ilmselgelt maksupettusega seotut. Tegelikkuses oli turg veel suurem, sest kuna AS Metrosert ei tulnud koormusega toime, telliti osa analüüse Läti ettevõttest Proves Birojs. Maksupettuses osalemisele kui maksuhalduri poolt kohtumenetluses välja toodud n-ö alternatiivsele maksustamise koosseisule ei ole maksuotsuses ega kontrollaktis kordagi viidatud, mistõttu ei ole sellele tuginemine lubatud (nt Riigikohtu 24.11.2011 otsus nr 3-3-174-11, p 15). Tuvastatud ei ole ka selliseid asjaolusid, mis võimaldaksid piirata Deoro Trade OÜ sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust (vt Euroopa Kohtu 13.02.2014 otsus nr C-18/13: Maks Pen; 06.12.2012 otsus nr C-285/11: Bonik; 06.12.2012 otsus nr C-324/11: Tóth). Deoro Trade OÜ sisendkäibemaksu mahaarvamist ei saa piirata kolmandate isikute kohta tuvastatud asjaolude põhjal või heita apellandile ette kolmandate isikute võimalikku õigusvastast käitumist, mida ta ei ole objektiivselt võimeline kontrollima. Maksuhaldur ei ole tuvastanud ega tõendanud käibemaksupettust tarneahelas OÜ Unico Gold → Deoro Trade OÜ → BASF Metals Recycling Ltd, samuti mitte seda, kas Deoro Trade OÜ teadis või pidanuks teadma väidetavalt tarneahela varasemates lülides toimepandud pettusest. Sisuliselt on tõendusteabes esinevat puudujääki möönnud ka halduskohus, nõustudes maksuhalduri väitega, et maksupettuse konspiratiivse iseloomu tõttu on maksuhalduril selle kohta otseste tõendite esitamine raske või suisa võimatu. Küll esineb halduskohtu hinnangul maksuhalduril põhjendatud kahtlus Deoro Trade OÜ maksupettuses osalemise kohta, mida apellant ei olevat veenvalt ümber lükanud. Samas ei ole halduskohus arvestanud, et maksukohustuslase tõendamiskoormus ammendub temale seadusega pandud kohustuste ja asjakohaste hoolsuskohustuste täitmisega (nt Riigikohtu 05.05.2010 otsus nr 3-3-1-18-10, p-d 14-15, 19) ning Euroopa Kohtu praktikast tulenevalt ei ole pelgalt põhjendatud kahtlus maksupettuse olemasolust piisav, et piirata sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust (vt C-285/11: Bonik, p 42; 10.07.2008 otsus nr C-25/07: Sosnowska, p 17). Heauskne ostja ei vastuta müüja tegevuse õigusvastasuse eest (nt Riigikohtu 09.05.2013 otsus nr 3-3-1-81-12, p 16; Euroopa Kohtu 12.01.2006 otsus nr C-354/03, C-355/03, C-484/03: Optigen, p 55). Praegusel juhul puudutab enamik maksuotsuses esile toodud asjaolusid tegelikult kolmandaid isikud, mitte apellanti. Kuna järeldus Deoro Trade OÜ osalemisest käibemaksupettuse skeemis põhineb üksnes nn mõistlikul kahtlusel, ei saa lugeda tõsikindlalt tuvastatuks, et apellant oli või pidi olema teadlik võimalikust pettusest tarneahela varasemates lülides. Sellist teadlikkust ei saa järeldada asjaolust, et sisendkäibemaksu tagastusnõude esitas riigile apellant. Kõigi tehingute kohta on vormistatud nõuetekohased dokumendid, need on kajastatud tehingupoolte raamatupidamis- ja maksuarvestuses, kauba eest tasuti pangaülekandega, kõik müügitehingutes osalenud äriühingute esindajad on kinnitanud tehingute faktilist toimumist ning kauba olemasolu. MTA ametnikud viisid kontrolliperioodi kestel 36 korral läbi tehingute reaalajas vaatlusi, kuid ei suutnud koguda ainsatki tõendit, mis võimaldaks järeldada, et apellant käitus maksuõigussuhtes pahauskselt ja osales teadlikult käibemaksupettuse skeemis. Kuna rikkumisi ei tuvastatud, siis aktsepteeris maksuhaldur pidevalt ka apellandi enammakstud käibemaksu tagastusnõudeid. Vaidlustatud maksuotsuse p-s 3.17 on selgesõnaliselt märgitud, et OÜ Unico Gold ja Deoro Trade OÜ varasemate tehingute (2011−2012) osas maksuhalduril etteheited puuduvad. MTA poolt ümberkvalifitseeritud tehingud moodustavad 17,41% kogu OÜ Unico Gold ja Deoro Trade OÜ müügimahust alates 2011. a-st ning ka kullamaterjali 9(19)

3-15-2940 prooviga alla 325 tuhandikku kaaluosa kogu müügimahust moodustavad need kõigest 21,39% ja 2013. a veebruarist kuni 2014. a maini toimunud tehingute müügimahust moodustavad need 26,76%. Kui maksuhalduri versiooni kohaselt seondusid tehingud 01.04.2012 jõustunud KMS muudatustega, siis puudub igasugune loogiline seletus, miks on apellandile heidetud ette alles alates 2013. a veebruarist tehtud tehinguid ja sedagi vaid 44% juhtudest sama kaubaga tehtud tehingute osas (sh esineb ümber hinnatud ja ümber hindamata jäänud tehinguid isegi ühe ja sama valandi partii piires), kusjuures kõik tehingud toimusid MTA teravdatud tähelepanu all. Majandusliku tõlgendamise meetodi rakendamine MTA poolt on seisnenud vaid selles, et tehingute üldmahust on aritmeetiliselt lahutatud maha need tehingud, kus tarneahela lülina figureeris mõni MTA 21.10.2015 maksuotsuses konkreetselt nimetamata variühingu tunnustega äriühingud. Selline praktika ei ole kooskõlas MKS § 84 sõnastusega ja kujutab endast maksukohustuslaste ebavõrdset kohtlemist. Maksuotsuses on püütud tõendada, et JG ja AT vahel kujunesid isiklikud ja/või sõbrasuhted, tuginedes kriminaalasja nr 12930000532 raames JG arvutist leitud kahele e-kirjale ja ühele Skype’i vestluse protokollile, millest nähtub isikute suhtlus ka töövälistel teemadel. Halduskohus on üldsõnaliselt nõustunud maksuhalduri järeldustega, kuid pole seda täpsemalt põhjendanud. Apellandi hinnangul on igati loomulik, et pikema ajaperioodi vältel koostööd tegevad äripartnerid suhtlevad aeg-ajalt vabamas õhkkonnas või käivad lausa perekonniti läbi. Olukorras, kus JG arvutis sisaldus ligi 1300 kullaga tehtud tehinguid puudutavat dokumendifaili, kuid AT-ga toimunud töövälisele suhtlusele viitavaid faile leiti üksnes kolm, põhineb MTA järeldus äärmiselt napil tõendusmaterjalil ja viitab pigem sellele, et isikute tööväline suhtlemine jäi mitu aastat kestnud ärisidemeid arvestades üsna tagasihoidlikuks. Seejuures oli JG 13.09.2013 e-kiri adresseeritud AT kõrval veel kahele isikule ning selles sooviti saada teada Õhtulehes ilmunud artikli sisu, milles oli tema arvamust tsiteeritud. Lisaks, kuna JG-l oli suurem ettevõtlusalane kogemus kui AT-l, töötas just Deoro Trade OÜ välja tehingutega seotud dokumentide vormid ning soovitas ka OÜ-l Unico Gold hakata riskide maandamiseks kasutama kullavalandite transpordiks senise kullerteenuse asemel väärismetallide veoga tegeleva turvaettevõtja teenust, mille eest oli OÜ Unico Gold eesotsas AT-ga apellandile tänulik. LL arvamus, et JG oli AT-le justkui isa eest, on üksnes tunnistaja subjektiivne hinnang. Asjaolu, et JG oli maksuhalduriga suhtlemisel teadlik OÜ Unico Gold suhtes tehtud kohtuotsusest haldusasjas nr 3-12-2240, mis oli veel jõustumata, ei tähenda, et tal olnuks juurdepääs OÜ Unico Gold äri- või maksusaladusele või muule konfidentsiaalse iseloomuga teabele, mida ei saaks eeldada tavapäraste ärisuhete puhul, ning maksuhaldur ei ole vastupidist tõendanud. Viidatud kohtuotsuse saatis OÜ Unico Gold 19.03.2013 e-kirjaga omal initsiatiivil ise kõigile tehinguparteritele. Andmed OÜ Unico Gold kasumi, kahjumi ja käibevahendite kohta said Deoro Trade OÜ-le teatavaks vandeaudiitor Indrek Alliksaare 03.09.2014 ja 14.08.2015 ekspertarvamustest või avaldas OÜ Unico Gold need apellandile ise. Kokkuvõttes pole alust järeldada, et JG oli OÜ Unico Gold andmetega kursis suuremal määral kui võiks eeldada iseseisvat majandustegevust omavate tehingupoolte puhul (mh ei teadnud apellant nt kullavalandite sisseostuhinda). Vastustaja on ka ise möönnud, et puuduvad otsesed tõendid, et JG olnuks teadlik investeeringukulla ja ligatuuri kokkusulatamisest. Seejuures on MTA praegusel juhul olnud tavapärase maksumenetlusega võrreldes märksa paremas positsioonis, sest tal oli võimalik uurimiskohustuse täitmisel kasutada paralleelselt menetletavas kriminaalasjas nr 12930000532 kogutud tõendeid. Deoro Trade OÜ kui kauba tarneahelas vahendajaks olnud isiku rolli ja tehingute majandusliku mõttekuse mõistmist ei takista mitte apellandi poolne tõendamiskoormuse ebapiisav täitmine, vaid pigem maksuhalduri ja kohtu vastavasisulise tahte puudumine. Vandeaudiitori 03.09.2015 arvamuses (p-d 18 ja 20) on selgitatud, et kui võrrelda OÜ Unico Gold potentsiaalseid ostjaid BASF Metals Recycling Ltd-d ja Deoro Trade OÜ-d, siis esimene rakendas 3-nädalast 10(19)

3-15-2940 maksetähtaega ja talle müümisel tekkinuks müüjal käibemaksu ettemaks. Deoro Trade OÜ tasus aga oma ostude eest koheselt ning temale müümisel äriühingul käibemaksu ettemaksu ei tekkinud, sest ostmisel tasutud käibemaksu sai müümisel arvestatud käibemaksust maha arvata. Seega oli apellant OÜ Unico Gold rahavoogude juhtimise ja maksevõime suurendamise seisukohast selgelt kasulikum ostja ning OÜ Unico Gold finantsseis oli pealegi selline, mis ei oleks võimaldanud müüa kaupa otse BASF Metals Recycling Ltd-le või muule sarnasele ostjale. OÜ Unico Gold pöördus 2011. a-l apellandi poole põhjusel, et vajas oma tegevuse finantseerimiseks rahalisi vahendeid, kuid apellant eelistas selle asemel võimalust osaleda tarneahelas, kus Deoro Trade OÜ-l oli võimalus kaupa soodsalt soetada ja seejärel kasumlikult edasi võõrandada. Selleks oli Deoro Trade OÜ-l tarvis käibevahendeid, mille saamiseks peeti erinevate krediidiasutustega läbirääkimisi alates 2011. a märtsist ning lõpuks alles 2012. a jaanuaris nõustus Rietumu Banka osalema kavandatavas finantseerimise laenuliinis (nn trade financing), esmalt 1 000 000 euro ulatuses ja alates 2013. a märtsist 1 500 000 euro ulatuses. Sellise laenuliini avamine andis apellandile lisaressurssi ja võimaldas tal saavutada turul konkurentsieelise (suurendas seeläbi oma osakaalu OÜ Unico Gold ostjana 48%-lt kuni enam kui 70%-ni). Üldteadaolevalt ei rahasta pank reeglina tehinguid täies ulatuses, vaid nõuab laenusaajalt ka omaosalust. Praegusel juhul kasutati selleks riigi poolt sisendkäibemaksuna tagastatavaid summasid. Selline skeem lõppes pärast seda, kui MTA jättis enammakstud käibemaksu tagastusnõuded täitmata (kokku ligi 1 400 000 euro ulatuses). Audiitor järeldas, et Deoro Trade OÜ majandustegevus oli reaalne, kasumlik (marginaal ca 2% käibest) ja positiivset rahavoogu genereeriv, kuid halduskohus pole eksperdiarvamust sisuliselt analüüsinud ning jättis ka IA asjatundjana üle kuulatama. Turuolukorda ja hinnakujundust saanuks selgitada teiste OÜ-lt Unico Gold kaupa ostnud vahendajate esindajad, kuid halduskohus jättis nad põhjendamatult üle kuulamata. Vaatamata sellele, et apellant esitas kõikvõimalikud dokumentaalsed tõendid (sh arved, proovikoja aktid, saatedokumendid, turvaettevõtja tabelid) selle kohta, et faktiliselt toimusid müügitehingud kullavalanditega, mille proov jäi alla 325 tuhandikku kaaluosa, jõudis halduskohus siiski üllatavale ja tõenditega vastuolus olevale järeldusele, et müüdi investeeringukulda. Investeeringukuld erineb puhtast kullast teadaolevalt üksnes valandi geomeetrilise kuju poolest (s.o lint või korrapärane kang). Apellandil ei olnud võimalik teada, millise proovi ja vormiga kulda kasutati temale müüdud valandite valmistamisel (st kas tegemist oli puhta, investeeringu-, juveeli- või tehnilise kullaga) ning seda ei ole võimalik ka tagantjärele tuvastada. Sisuliselt on maksuhaldur käsitanud investeeringukullana mis tahes kulda prooviga üle 995. Seejuures on apellant esitanud tõendid, et suurem osa soetatud valanditest sisaldas juveelikulda (st lisaks puhtale kullale leidus neis nt hõbedat, plaatina, roodiumi ja pallaadiumi). Väärismetalle sisaldavad valandid ei saanud olla valmistatud vasesulami kasutamisega hinnaga 22,819 eurot/kg, nagu MTA on üritanud tõendada. Samas võrdub mistahes prooviga valandi maksumus selles sisalduva puhta kulla maksumusega. AT lükkas 14.04.2016 kohtuistungil antud ütlustes ümber maksuhalduri seisukoha, et OÜ Unico Gold ostis investeeringukulda (puhta kulla sisaldusega 999,9 tuhandikku kaaluosa) ning töötles ise või lasi töödelda investeeringukulla muu metallisegu abil valandiks, et tekitada kaup, mille ostutehingutele sai lisada käibemaksu. MTA on tuvastanud, et OÜ Unico Gold ostis 20 kg investeeringukulda ja 363 kg ligatuuri, mis ka müüdi edasi eraldi. Isegi kui neid oleks omavahel segatud, tekkinuks valand kulla sisaldusega vaid 52 tuhandikku kaaluosa, kuid Deoro Trade OÜ ei ostnud kokku kulda prooviga alla 300. Ka BASF Metals Recycling Ltd ei muutnud valandeid investeeringukullaks, vaid puhtaks kullaks. Mingeid manipulatsioone allahindlustega ei ole toimunud. OÜ Unico Gold ja Deoro Trade OÜ vahelises lepingus sätestatud algne hind (börsihind − 4%) kehtis 2011. a maist kuni 2012. a aprillini ning pärast seadusemuudatust langetas apellant sisseostuhinda (börsihind − 5%), et kompenseerida oma lisakulutusi transpordile ja keemilistele analüüsidele ning säilitada endine kasumlikkus.

11(19)

3-15-2940 Kõik tehingud perioodil 2012. a juuni kuni 2014. a mai toimusid viimati nimetatud hinnaga. Hinna muutmine kinnitab veelkord, et tegemist oli teineteisest sõltumatute ettevõtjatega. OÜ Unico Gold suhtes tehtud MTA 21.10.2015 maksuotsuses on vastustaja märkinud, et tegi kindlaks, et OÜ Unico Gold raamatupidamises kajastatud kauba müüjateks ei olnud OÜ-d U.S. Motors, MM Estate, SP Maritime Cоnsult, Kinnisvaravahendus Grupp, Trans Auto, S.T. Raamatupidamine, Rehvimüügi, Mobiltec, VD Veebilahendused ning maksukohustuslane oli sellest teadlik. Maksuotsuse kohaselt soetas osa investeeringukullast OÜ Unico Gold ise oma töötajate kaudu ja osa kaubast soetati käibemaksukohustuslasteks mitteolnud OÜ-delt Prisma Kaubandus ja MRB Invest. OÜ Unico Gold töötles ise või lasi töödelda investeeringukulla muu metallisegu abil valandiks, et tekitada kaup, mille ostu-müügitehingutele sai lisada käibemaksu. Töötlemise teel tekitatud kauba ostmiseks loodi variühingute võrgustik eesmärgiga vähendada OÜ Unico Gold tasumisele kuuluvat käibemaksu. Eeltooduga seoses juhib apellant tähelepanu, et maksuhaldur ei ole pööranud mingit tähelepanu AS Metrosert analüüsi protokollidele ja neis märgitud andmetele. Nimelt oli OÜ Unico Gold tellijaks märgitud vaid protokollides nr 455, 456, 562 ja 563, kuid juhul, kui ta oleks valandid ise teinud, pidanuks tema tellima proovikojalt ka analüüsid. Kui Deoro Trade OÜ ja OÜ Unico Gold oleksid tegutsenud kooskõlastatult, siis oleks apellant pidanud teadma sedagi, kellelt OÜ Unico Gold müüdava kauba soetas, kuid Deoro Trade OÜ-l sellist teavet ei olnud ja maksuhaldur pole vastupidist tõendanud.

3-15-2940 toovad kaasa maksupettuses osalemise maksuõiguslikud tagajärjed (vt Riigikohtu 27.01.2016 otsus nr 3-3-1-30-15, p 27). Selle hulka tuleb lugeda ka kauba vormiga tehtavad toimingud (sh maksuvaba käibe regulatsioonile alluva kauba muutmine maksustatava käibe regulatsioonile vastavaks kaubaks). Käibemaksupettusega on kokkuvõtlikult tegemist siis, kui müüja väljastab ostjale arve, kuid jätab arvel näidatud käibemaksu riigile tasumata. Asjaolu, et vaidlusaluses tarneahelas jäeti käibemaks riigieelarvesse tasumata, on tuvastatud. Teine kriteerium on maksukohustuslase teadmine maksupettusele viitavatest asjaoludest. Maksuhalduri peamine väide ongi see, et Deoro Trade OÜ osales teadlikult ja kooskõlastatult OÜ-ga Unico Gold ostumüügitehingute ahelas, kus investeeringukuld muudeti kullavalandiks, et ostutehingutele lisada käibemaks alusetu sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse saamiseks ja pettuse läbiviimiseks. Maksukohustuslane, kes on tahtlikult osalenud maksupettuses ja seadnud ohtu ühise käibemaksusüsteemi toimimise, ei saa tugineda neutraalse maksustamise, õiguskindluse ega ka õiguspärase ootuse kaitse põhimõtetele. Sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse kasutamise eelduseks on ostja heausksus. Maksuhalduri tuvastatud asjaolud kogumis kinnitavad põhjendatud kahtlust, et Deoro Trade OÜ osales maksupettuses ning apellant ei ole ühtegi maksuhalduri tuvastatud asjaolu ümber lükanud. Apellandi väidete osas, mis kordavad esimese astme kohtus esitatud seisukohti, jääb vastustaja oma varasemate vastuväidete juurde ega pea otstarbekaks neid üle korrata.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

3-15-2940 tehingute tegelik majanduslik sisu tuvastatud, mida ei saaks aga öelda muude tehingute kohta, mis võivad küll näida esmapilgul identsed, kuid mille puhul ei ole seda siiski võimalik tõsikindlalt väita. Seejuures ei ole asjakohane mitte võrdlus teiste võimalike maksupettuses osalejatega, vaid üksnes teiste samasuguse tegeliku majandusliku sisuga tehingute osalistega (s.o investeeringukulla ostjatega). Maksuotsusega hõlmamata tehingute osas maksusumma määramata jätmine ei saa iseenesest kuidagi rikkuda apellandi õigusi.

3-15-2940 Maksuotsuse p 3.11 kohaselt on OÜ Unico Gold kontrolli raames tuvastatud asjaolud kokkuvõtlikult esitatud Deoro Trade OÜ suhtes koostatud kontrollakti p-s 1.2.3, kuid maksuotsuses endas puuduvad viited OÜ Unico Gold maksuotsusele või kontrollaktile. Küll aga on OÜ Unico Gold (OÜ WPP Glibi) suhtes koostatud MTA 22.06.2015 maksuotsusele nr 12.2-3/027814-8 (IV kd, tl 7-13; lisad – IV kd, tl 14-30) konkreetselt viidatud MTA 22.06.2015 kontrollakti p-s 1.2.3. Vaidlust ei ole selles, et OÜ-le Unico Gold 22.06.2015 väljastatud maksuotsus tunnistati hiljem kehtetuks, et tagada maksukohustuslasele nõuetekohane õigus olla ära kuulatud, ning OÜ Unico Gold suhtes koostati hiljem MTA 05.08.2015 kontrollakt nr 12.23/027814-9 (MTA 14.06.2016 vastuse lisa 265) ja MTA 21.10.2015 maksuotsus nr 12.23/027814-13 (MTA 14.06.2016 vastuse lisa 266). Maksuhaldur on rõhutanud, et OÜ Unico Gold 05.08.2015 kontrollakt ja 21.10.2015 maksuotsus on maksustamise faktilise ja õigusliku aluse seisukohast identsed Deoro Trade OÜ kontrollaktis viidatud 22.06.2015 maksuotsusega. Apellandi hinnangul ei vasta kehtetuks tunnistatud maksuotsusele tuginemine HMS § 56 lg-s 1 sätestatud põhjendamise nõudele.

15(19)

3-15-2940

3-15-2940 kullaks, sest käibemaksuga maksustamise seisukohalt tuleb KMS § 2 lg 10 ja § 16 lg 2 p 8 kohaselt investeeringukullaks lugeda igasugune kullamaterjal, milles puhta kulla sisaldus on 995 tuhandikku kaaluosa või enam. Seetõttu pole asja lahendamisel oluline, et BASF Metals Recycling Ltd esindaja on 02.11.2015 e-kirjas (III kd, tl 51-51p; tõlge – III kd, tl 56-56p) selgitanud, et Deoro Trade OÜ-lt ostetud valanditest toodeti puhast kulda (fine gold), sest juba JG pöördumisest tehase poole nähtub, et rafineerimise saaduse kullasisaldus oli minimaalselt 995 tuhandikku kaaluosa.

3-15-2940 vastuse lisa 378; MTA 14.06.2016 vastuse lisa 261) ei nähtu seda samuti. LL märkus, et „Deoro Trade OÜ oli see ettevõte, kes antud skeemis riigilt raha tagasi sai“, viitab selgelt siiski Deoro Trade OÜ esitatud käibemaksu tagastusnõuetele, mitte sularaha liikumisele.

3-15-2940 selle toimimisele oma tegevusega aktiivselt kaasa (mh tagas Rietumu Banka krediidiliini kaudu ostusumma viivitusteta laekumise OÜ-le Unico Gold ja seeläbi kogu ahela tõrgeteta toimimise). Kuna õiguse kujundusvõimaluste kuritarvitamine seisnes praegusel juhul tehingute objektiks olnud kauba (investeeringukuld) vormi teadlikus moonutamises ning objektiivselt pole võimatu ka olukord, et sama tehingu raames liigub nii moonutatud vormiga kaup kui ka tegelik n-ö romukuld (st valandid, mille kullasisaldust pole kunstlikult vähendatud), siis peab MKS § 84 alusel olema võimalik tehinguid ümber kvalifitseerida ka üksnes osaliselt (apellandi esitatud andmete põhjal on tehingusiseselt valandeid erinevalt käsitletud kokku 35 korral – IV kd, tl 145-151). Praegusel juhul on seda tehtud lähtudes asjaolust, milliste valandite valmistamine ja soetamine on tagasiviidav OÜ Unico Gold kontrolli all olnud konkreetsetele variäriühingutele ja nendega seotud isikutele.

(allkirjastatud digitaalselt)

19(19)

Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.