Maksuõigus › Maksuotsused

3-15-2940

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

MTA palus 18.01.2016 vastuses jätta kaebus rahuldamata.

2(19)

3-15-2940

Deoro esitas 31.03.2016 täiendavad seisukohad.

MTA ja Deoro esitasid 29.04.2016 kohtule täiendavad seisukohad.

Deoro esitas 19.05.2016 ja 20.05.2016 seisukoha vastustaja väidete kohta.

MTA esitas 20.05.2016 vastuväited Deoro seisukohtadele.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD

3(19)

3-15-2940 kaup ise. Selle tulemusena õnnestus kasutada piisavalt rahalisi vahendeid, et tõrjuda konkurendid välja ja muutuda Unico põhiostjaks, s.o u 70% mahust. Töö toimus järgmiselt: Unico töötaja teatas Deoro töötajatele kauba olemasolust ning olenevalt vahendite olemasolust kinnitas Deoro oma valmisolekut kauba soetamiseks või loobus sellest. Ostu kinnitamise korral tuli Unico kontorisse selleks ette nähtud ajal Deoro volitatud töötaja, võttis kauba vastu ja andis selle sealsamas edasi G4S veofirmale, mis toimetas selle turvalisse kaubalattu vastutavale hoiule. Volikirja alusel tegutsev Unico töötaja esitas tarne eest arve. Pärast seda, kui G4S oli kinnitanud kauba laekumise fakti Deoro lattu, eraldas Rietumu Banka vahendid arve tasumiseks. Pärast logistiliselt kasumliku kaubapartii kokkukogumist saatis Deoro kauba BASF Metals Recycling Ltd (BASF) tehasesse Inglismaal ja võttis vastu kokkuleppekohase tasu. 2) Maksuotsus ei vasta motiveerituse nõudele. Arusaamatuks jääb asjaolu, et maksuhaldur on maksustanud üksnes osa Unico ja Deoro vahelistest sarnastest tehingutest ning ei ole maksustanud Unico sarnaseid tehinguid teiste ostjatega. Maksuhaldur viitab maksuotsuses Unico suhtes väljastatud maksuotsusele, mis Deorole teadaolevalt tühistati. 3) Maksuhalduri järeldused, et Deoro osales teadlikult ja kavatsetult maksupettuses koos Unicoga, on paljasõnalised ega tugine menetluse käigus kogutud teabele. Maksuotsuses esitatud versioon seotud isikute kohta on otsitud, veelgi enam ei saa rääkida ühtsest majandusüksuse moodustamisest. Maksuhaldur ei ole tõendanud ega usaldusväärselt selgitanud, millisel viisil oleks maksukohustuslane pidanud teada saama kauba päritolust. Kaevatava maksuotsuse järeldused on vastuolus kohtupraktikaga, mille kohaselt tuleb kaubatarnete ahela puhul arvestada üksnes konkreetset isikut puudutava tehingu ja tema tahtlusega. Deorol ei olnud võimalik kontrollida Unico hankijaid, kuna nimetatud informatsioon kuulub ärisaladuse valdkonda. Deoro ei saanud objektiivselt tuvastada, kas Unico osaleb maksupettuses. 4) Unico on tasunud riigile käibemaksu, mistõttu ei ole isikute vaheliste tehingute tulemusel riigile kahju tekitatud. Unico on reaalselt müünud ja üle andnud Deorole kullamaterjali, mille viimane sai kätte ning müüs kasumimarginaaliga edasi BASFile. Vastavad tehingud on kajastatud KMD-des. 5) Maksuhaldur on esitanud tehingute ümberkvalifitseerimise põhjendustena äärmiselt lihtsustatud struktuuri, jättes selgeks tegemata, millised on tegelikud faktilised asjaolud. Maksuhaldur ei mõista Deoro rolli antud ostu-müügi protsessis. Maksuhalduri versioon, nagu Deoro tegevuses puudus majanduslik loogika, on väär ja asjatundmatu. Samuti on maksuhaldur eksinud Unico jaoks vastavate tehingute majandusliku rentaabluse hindamisel. Unico ja Deoro teenisid omavahelistest tehingutest kasumit, mistõttu ei vasta maksuotsuse järeldus majandusliku eesmärgi puudumisest tegelikele faktilistele asjaoludele. Maksuhaldur asus kontrollaktis ekslikult arvamusele, et juhul kui Unico oleks müünud kaupa otse BASFile, siis kasvaks viimase kasum tehingutest oluliselt. 6) Asjaolu, et Unico pakkus enne seadusemuudatuse jõustumist (01.04.2012) kullamaterjali puhta kulla kõrgema sisaldusega ja hiljem hakkas pakkuma teistsugust kaupa, ei ole seotud Deoro tegevusega või mistahes väidetava salakokkuleppega. Deoro saab osta ainult sellist kaupa, mida tarnija pakub. Paraku ei müüdud temale kõrgema prooviga kullamaterjali, kuna selles puuduks majanduslik loogika Unico jaoks. Deoro ei ole ostnud Unicolt investeerimiskulda. Maksuhaldur on lähtunud ekslikust eeldusest, et alla 325 tuhandiku kaaluosaga kullamaterjali vabas ringluses ei eksisteeri. Maksuhalduri väide, et vabas ringluses mitteeksisteeriva kauba tarnimise teel kasvasid oluliselt Deoro transpordi- ning kulla ümbertöötamise kulud, ei vasta tõele. Deorol on olemas objektiivsed tõendid, et valand alla 325 tuhandikku kaaluosa valmistati juveliirtoodete kokkusulatamise teel. 4(19)

3-15-2940 7) Maksuhaldur ei ole arvestanud, et lisaks oma käibevahenditele sai Deoro pangast krediiti kullamaterjali ostutehingute tegemiseks kuni 1 500 000 euro suuruses summas, mis eeldas pangapoolset põhjalikku järelevalvet vastavate tehingute üle. 31.03.2016 seisukohad 8) Ebaõige on vastustaja väide, et Deoro ja Unico juhatuse liikmed on seotud isikud. Igati loomulik on asjaolu, et pikema ajaperioodi vältel koostööd tegevad äripartnerid suhtlevad aegajalt omavahel ka vabamas õhkkonnas, tegelevad ühiselt sportlike harrastustega või käivad lausa perekonniti läbi. Kriminaalasja menetlemise raames toimunud läbiotsimise käigus ära võetud ja vaadeldud J. G. arvutis sisaldus ligikaudu 1300 kullaga tehtud tehingut puudutavat dokumendifaili, samas kui isikutevahelisele töövälisele suhtlusele viitavaid faile õnnestus leida üksnes 3. Selle valguses põhineb vastustaja väide äärmiselt napil tõendusmaterjalil. J. G. on palju suurem ettevõtlusalane kogemus kui A. Tl. Seetõttu töötas Deoro välja efektiivsema kauba edasimüügi mudeli ja A. T.ga oli kaebajale selle eest tänulik. Võimalik, et just eeltoodut pidas silmas L. L., kui ta ülekuulamisel väitis, et J. G. oli A. T.le „nagu isa eest“. 9) Tõendamist ei ole leidnud faktid, et kaebaja rahastas Unicot ja omas faktilist kontrolli viimase majandustegevuse üle. 10) Vastustaja ei tuvastanud reaalajas toimunud tehingute vaatlusi sisaldanud kontrollide puhul kaevatava maksuotsusega hõlmatud kontrolliperioodide osas käibemaksu arvestamise ja tasumise osas kaebajapoolseid rikkumisi. 29.04.2016 seisukohad 11) Maksuhaldur on ebaõigesti leidnud, et majandusliku tõlgendamise meetodi kohaldamise eeldused on käesoleval juhul täidetud. MTA on põhistanud oma väiteid ja järeldusi asjaolude ning kohtupraktikaga, mis puudutavad hoopis sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramise aluseid käibemaksupettuste puhul. Põhjendamatu on majandusliku tõlgendamise meetodi rakendamine olukorras, kus ei ole tuvastatud tehingu sisule moonutatud juriidilise vormi andmist ega kauba olemuse erinevust võrreldes tehingute kohta vormistatud raamatupidamisdokumentides näidatuga. 12) Maksuhalduri viited EK praktikale on kontekstist väljarebitud ning üldsõnalised ega peegelda seetõttu adekvaatselt kohtu seisukohtade tegelikku sisu. Märkimata jäeti, et mahaarvamisõiguse piiramiseks on EK näinud ette terve rea tingimusi (EK otsused C-18/13, C‐285/11). Nimetatud kriteeriumite täidetusest konkreetsel juhul rääkida ei saa. Seda iseäranis olukorras, kus kaevatavas maksuotsuses endas ei ole kohtumenetluse välja toodud n-ö alternatiivsele maksustamise koosseisule kordagi sõnaselgelt ja arusaadavalt osundatud. Käibemaksu mahaarvamiseks ei piisa vaid ebamäärasest põhjendatud kahtlusest. Mahaarvamist ei saa piirata ainuüksi seetõttu, et kaubatarnet ei peeta tegelikult toimunuks. Seega ei ole õigust piirata Deoro käibemaksu mahaarvamist kolmandate isikute kohta tuvastatud asjaolude põhjal või heita kaebajale ette kolmandate isikute võimalikku õigusvastast käitumist, mida viimane ei ole objektiivselt võimeline kontrollima. Vastustaja ei ole tuvastanud ja tõendanud käibemaksupettust tarneahelas Unico → Deoro → BASF ega ka seda, kas Deoro teadis või pidanuks teadma väidetavalt toimepandud pettusest, mis toimus tarneahela varasemates lülides. Ka Riigikohus on selgitanud, et heauskne ostja ei vastuta müüja tegevuse õigusvastasuse eest. 13) Unico müüs Deorole kaupa hinnaga Londoni börsi hind (LBME) miinus teatud protsent (näiteks LBME -4% või -5%). Unico müügihind sõltus turunõudlusest, st müüdi parima hinna pakkujale. Deoro eeliseks oli hea äriplaan ja transpordirahastamise krediidilimiit. Deoro

5(19)

3-15-2940 võõrandas Unicolt soetatud kauba BASFile hinnaga LBME -0%. Deoro kulutused moodustasid u 2% ja vahe (müügihind miinus soetushind miinus kulu) oli Deoro puhastulu (u 2%). 14) Iga ettevõtja valib iseseisvalt niši ning Deoro võttis teadlikult vastu otsuse mitte tegeleda jaemüügiga (soetada kaupa jaemüüjatelt nagu seda tegi Unico). Jaemüügil on oma spetsiifika, mida Deoro ei tundnud ning ei soovinud seda õppida. Lisaks pani Deoro hulgitarnijale Unico filtri funktsiooni, st kaitse tagamise maksupettuse eest, mida ettevõte ei suutnud Riiast jälgida. 19.05.2016 ja 20.05.2016 seisukohad 15) MKS § 84 kohaldamise eeldused ei ole täidetud. 16) Kaebaja on kohtule esitatud menetlusdokumentides läbivalt selgitanud, millal ta ühe või teise andmekandja on enda valdusesse saanud. Lepingu täitmise ajal oli mistahes Unico ärisaladus Deorole teadmata ja rangelt konfidentsiaalne. 17) Tunnistaja A. T. lükkas kohtuistungil ümber vastustaja järelduse, mille kohaselt Unico ostis investeeringukulda ning töötles ise või lasi töödelda investeeringukulla muu metallisegu abil valandiks. 18) AS Metrosert analüüsi protokollidega seonduva väite on vastustaja esitanud esmakordselt alles kohtuvaidluste käigus. Analüüsi protokollide vormistamine maksuhalduri poolt kirjeldatud kujul on teadaolevalt AS Metrosert üldine pikemaajaline praktika, millel puudub igasugune seos kaebajaga. Nähes analüüsi protokollides tellija nime, ei olnuks kaebajal võimalik teha üksnes selle teabe põhjal järeldusi Unico finantsteabe, üldiste ostu-müügi mahtude, turuosa, klientide, edasimüüjate, turundusplaanide, kulu- ja hinnastruktuuride ning müügistrateegia kohta. 19) Unico ja Deoro vahel puudusid erikokkulepped. Faktiliselt ei rakendanud Unico ja Deoro kunagi 01.07.2012 lepingu puntki, mis nägi ette, et pooled kooskõlastavad kauba kuumahu. Unico müüs kaupa mitmele teisele ostjale kaebajaga kokkulepituga võrreldes analoogsetel tingimustel. 20) Kaebaja ei ole väitnud, et oli teadlik väidetavast maksupettusest ja sellele viitavatest asjaoludest konkreetses tarneahelas. Tegemist on vastustaja eksitava väitega. 21) Vandeaudiitori 03.09.2015 arvamuses (ekspertarvamus) on selgitatud, et kui võrrelda Unico potentsiaalseid ostjaid BASFi ja Deorot, siis esimene rakendas 3-nädalast maksetähtaega ja temale müümisel tekkinuks ühingul käibemaksu ettemaks. Deoro aga tasus oma ostude eest koheselt ning temale müümisel äriühingul käibemaksu ettemaksu ei tekkinud, kuna ostmisel tasutud käibemaksu sai müügil arvestatud käibemaksust maha arvata. Niisiis oli kaebaja Unico rahavoogude juhtimise ja maksevõime suurendamise seisukohast selgelt kasulikum ostja, kui BASF. Unico finantsseis oli selline, et ei võimaldanud müüa kaupa äriühingu 2013. a kaubakäibele vastavates kogustes BASFile või muule sarnasele ostjale. Müük Deorole oli põhjendatud ja ratsionaalne võttes arvesse Unico maksevõimet ja finantsseisu. Teatud kauba tarneahelas osalejad struktureerivad oma tegevuse vastavalt nende käsutuses olevatele materiaalsetele ressurssidele. Konkreetsel juhul hõivas Unico kaubatarnete hulgijaotaja nišši, Deoro ja teised ostjad seevastu tegelesid edasimüümise logistika ja vastava lõigu rahastamisega. Sealjuures võttis Unico enda kanda kõik riskid. Seoses nõustamisega tuleb selgitada, et 2011. a pöördus Unico kaebaja poole mitte selleks, et saada teadmisi kullaga kauplemise valdkonnast või tehingute rahastamise korraldamisest, vaid Unico vajas oma tegevuse finantseerimiseks rahalisi vahendeid. Kaebaja pakkus talle selle asemel võimalust osaleda tarneahelas, kus Deorol oli võimalus kaupa soodsalt soetada ja

6(19)

3-15-2940 seejärel kasumlikult edasi võõrandada. Kaebaja kasutas enda laialdast universaalset kogemust logistika korraldamises, konkreetse kauba liigil oli kõige selle juures teisejärguline tähendus. Tarneahelas oma lõigu rahastamiseks tuli kaebajal vabade vahendite puudumisel otsida rahastamisallikaid. Vaid üks pank – Riias tegutsev Rietumu Banka nõustus 2012. a jaanuaris kaaluma kaubandusfinantseerimise laenuliinis kaasalöömist. Vastustaja arvab asjatundmatult, et kirjeldatud toodet on võimalik luua, nõustades kolmandat isikut, kes ei olegi vastavat teenust tellinud. Reeglina ei rahasta pank tehingut täies ulatuses, nõudes laenusaajalt omaosaluse olemasolu. Konkreetsel juhul kasutati selleks riigi poolt sisendkäibemaksuna tagastatavaid summasid ning tehingud oldi sunnitud lõpetama pärast seda, kui maksuhaldur jättis järjest enammakstud käibemaksu tagastusnõuded täitmata. 22) 2011. aasta maist kuni 2014. aasta maini soetas Deoro kullamurru kullavalandeid, mille tariifne kood on 7112910000. Muutus kulla sisaldus müüdavates valandites, mitte nende vorm. Seetõttu ei saa rääkida ka sellest, nagu oleks muutunud pooltevahelise äritegevuse olemus. 23) Kauba müügitehingus, milles käest kätte läheb üle võrdse maksumusega vara ning milles mõlemad pooled on täitnud oma tehingu osa ja vara üle andnud, on vale nimetada üht tehingupoolt rahastavaks pooleks. Rahastajaks võib nimetada seda tehingu poolt, kes täidab enne oma kohustusi. Olukorras, kus MTA ei vaidlusta fakti, et kaebaja ei teostanud kauba eest ettemakset, rahastas Unico hoopis Deorot, mitte vastupidi. Unico ei vajanud kauba sisseostuks välist rahastamist. Unicol oli selleks piisavalt omavahendeid. Unicol oli vähe käibevahendeid iseseisvaks ekspordiks, kuna ta pidi maksma eelarvesse käibemaksu. Isegi kui lähtuda tinglikult eeldusest, et Deoro tasuks 100% arvetest juba kauba tarnimise päeval, ei tõestaks see väidetava õigusvastase kokkuleppe olemasolu. Ebaõige on ka maksuhalduri väide, nagu selguks A. T. ütlustest, et Unico sai kauba alles pärast ostja leidmist. Tegelikult ütles tunnistaja kohtuistungil, et küsitles kõiki potentsiaalseid ostjaid (nn elava järjekorra põhimõte) ja sai kinnitusi igaühelt neist, mitte ainult kaebajalt. 24) Reaalajas läbiviidud tehingute vaatluste käigus ei tuvastanud maksuhaldur ühelgi juhul kaevatavas maksuotsuses väidetud käibemaksupettusele viitavat asjaolu. 25) Deoro vaidleb vastu MTA seisukohale, mille kohaselt puudub vaidlus, et Unicole kaupa müünud isikud jätsid riigile käibemaksu tasumata. Deoro ei tea sellest midagi. 10.08.2016 seisukohad 26) MTA poolt 14.06.2016 kohtule esitatud dokumente ei tuleks tõenditena kõnesoleva kohtuasja toimiku materjalide juurde võtta, kuna neil ei ole asja lahendamisel tähtsust. Nimetatud tõendid ei lükka ühtlasi eraldivõetuna ega kogumis ümber Deoro väidet, mille kohaselt puuduvad konkreetsed tõendeid, mis võimaldaksid jõuda veendumusele, et Deoro teadis või vähemalt pidanuks teadma väidetavalt kauba tarneahela varasemates lülides toimepandud käibemaksupettusest. 27) Vastusena kaebaja päringule on A. T. segitanud, et Unico poolt soetatud investeerimiskuld oli soetatud edasimüügi eesmärgil ja müüdigi edasi. Investeerimiskulla ost ja müük on selgelt kajastatud ka Unico raamatupidamises ja lisaks sellele nähtub ka pangakonto väljavõttest. Samuti oli ligatuur soetatud edasimüügi eesmärgil ja kogu selle ost ja müük kajastati Unico raamatupidamisarvestuses. Ostetud ligatuuri maht oli ca 300 kg. Väär on MTA järeldus, et Unico valmistas ja lasi valmistada kullavalandeid, milles puhta kulla sisaldus jäi alla 325 tuhandikku kaaluosa. Unico ei ole seda kunagi teinud. OÜ Prisma Kaubandus ja MRB Invest OÜ ei olnud Unico tarnijad. Unico ei ole nendelt kauba soetanud. OÜ-d U.S. Motors, MM

7(19)

3-15-2940 Estate, SP Maritime Cоnsult, Kinnisvaravahendus Grupp, S.T. Raamatupidamine, Trans Auto, Rehvimuugi, Mobiltec ja VD Veebilahendused müüsid Unicole kaupa ja vastavad tehingud on äriühingu raamatupidamises kajastatud. Enne lepingute sõlmimist ning ka koostöö käigus Unico kontrollis nimetatud ettevõtjate andmeid erinevatest registritest ja tegi taustauuringut. Muuhulgas kontrolliti võimalike võlgnevuste olemasolu, mida ei tuvastatud. Sularahatehingud puudusid. Kõik tehingud toimusid reaalselt, s.o kaup oli reaalselt olemas ja Unico sai selle nendelt isikutelt, kes on kajastatud kauba müüjatena arvetel. Unico ei teinud kolmandatele isikutele ülesandeks anda Unicole kuuluv kaup analüüsimiseks AS-le Metrosert. 28) MTA 21.10.2015 maksuotsusest ei selgu, kas ning millises summas variäriühinguteks peetavad OÜ-d U.S. Motors, MM Estate, SP Maritime Consult, Kinnisvaravahendus Grupp, S.T. Raamatupidamine, Trans Auto, Rehvimüügi, Mobiltec ja VD Veebilahendused riigile käibemaksu tasumata jätsid. 29) Deorole ja Unicole tehtud maksuotsustes esinevad vastuolulised seisukohad, mis on oma olemuselt sellised, et ühe maksukohustuslasega seonduvalt kirjeldatud väidetava tehingute skeemi paikapidavust eeldades on välistatud teise tõelevastavus. 30) Maksuhaldur on jätnud analüüsimata tõendid, mis kajastavad kullavalandite analüüsi tellijaid. 31) Usaldusväärselt ei ole tõendatud maksuhalduri väide, et investeeringukulla soetasid osaliselt sularaha eest Unico töötajad. 19.10.2016 ja 04.11.2016 seisukohad 32) Ettevõtja ei saa ja ei peagi seaduse järgi ning praktikas hindama kauba või selle osade päritolu kogu tootmisprotsessi käigus. Tasudes müüjale käibemaksu ei saanud Deoro teada, et seda ei kanta riigile üle. Kaebaja teenis kasu ainult kauba sisseostu- ka müügihinna vahest. Deoro on talle ette heidetud nn põhjendatud kahtluse punkthaaval ümber lükanud. 33) Kaebaja peab õigeks, et kohus nõudis MTA-lt tõendeid maksu tasumata jätmise kohta kogu kauba tarneahela ulatuses. Kaebaja mõistab MTA soovi kasutada antud menetluses teise kohtuprotsessi materjale, kuna tõendid Deoro osalemise kohta maksupettuses puuduvad. Samas ei pea Deoro võimalikuks käesoleva kohtumenetluse raames käsitleda ega vaidlustada Unico ja MTA maksuvaidlusi puudutavaid dokumente.

8(19)

3-15-2940 käibemaksuga Unicole turuhinnast 8-9% odavamalt. Nimetatud tehingust tekib X-l käibemaksu tasumise kohustus ja Unicol sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. X jätab riigile käibemaksu tasumata. Unico müüb kullavalandi omakorda koos käibemaksuga edasi Deorole 4,5-5% turuhinnast odavamalt. Nimetatud tehingust tekib Unicol käibemaksu tasumise kohustus, mis tasaarvestatakse X-ga tehtud tehingust tekkinud sisendkäibemaksuga. Eelnev tähendab, et Unico riigile reaalselt käibemaksu tasuma ei pea või tuleb seda teha arvetel näidatust tunduvalt väiksemas mahus. Deorol tekib nimetatud tehingust sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Deoro laseb kullavalandi uuesti investeeringukullaks puhastada ja müüb investeeringukulla ühendusesiseselt edasi (BASFile). Deoro on kogu skeemi rahastajaks. Maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et riigile tasumata käibemaksusumma jõuab tagasi Unico ja Deoroni. Deoro saab alusetu sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse ehk on skeemis ainsaks isikuks, kes reaalselt riigilt raha tagasi saab. 3) MKS § 84 kohaldamine on põhjendatud, kui maksuhaldur tuvastab järgmised asjaolud (Riigikohtu otsus nr 3-3-1-79-11): tehingule antud vorm ja tehingu tegelik sisu ei ole kooskõlas – teadlikud ja sõltumatud tehingupooled ei oleks tavaliselt sellises olukorras sellist tehingut teinud; valides tehingule sisule mittevastava vormi, saavutati maksueelis; tehingu selliselt tegemiseks puuduvad muud kaalukad põhjused peale maksueelise saamise - põhjendused, miks tehingule ebaõige vorm valiti, puuduvad või ei ole eluliselt usutavad. Tegurid, mis peaksid koostoimes mõjuma ja tõendama tehingu või tegevuse majandusliku sisu puudumist ning õiguse kujundusvõimaluste kuritarvitamist, on kohtupraktika kohaselt näiteks: tehingutes osalejate vahelised juriidilised, majanduslikud ja/või isiklikud sidemed; tehingute jada, kus ühe tehingu käigus tekkinud õigussuhe oleks olnud ülejäänud tehingute tegemiseta mõttetu; sellise jada etteplaneeritus; jada mõne etapi puhul majandusliku eesmärgi puudumine; tehingute ebaloomulikkus võrreldes tavalise majandustegevusega; tehingute ajaline järgnevus ja kiirus. Vaidlusaluses maksumenetluses teostatud analüüsist nähtub, et maksuhalduri järeldused on kooskõlas kohtupraktikaga. 4) Lisaks MKS § 84 kohaldamisele on täidetud on ka teine, alternatiivne, maksustamise koosseis. Euroopa Kohtu (EK) praktika kohaselt on õigus keelduda maksukohutuslase sisendkäibemaksu mahaarvamisõiguse lubamisest, kui on tuvastatud, et maksukohustuslane teadis või oleks pidanud teadma, et tehing on seotud tarneahelas enne või pärast asjaomast tehingut toime pandud käibemaksupettusega. Seejuures on pettusest teadmine samastatav pettuses osalemisega (EK otsus C-285/11). Pettuse sooritanud maksukohustuslase tegevus ei vasta tehtud kaubatarnete ja majandustegevuse mõistete objektiivsetele kriteeriumidele ehk tegemist ei ole ettevõtlusega direktiivi 2006/112 (käibemaksudirektiiv) art 168 p a tähenduses. Deoro maksumenetluses tuvastatud faktiliste asjaolude kogumi pinnalt on võimalik teha järeldus, et Deoro oli pettusest teadlik. Riigikohus on seisukohal, et käibemaksupettusega on tegemist siis, kui müüja väljastab ostjale arve, kuid jätab arvel märgitud käibemaksu riigile tasumata (3-4-1-6-02, p 13). Seega on põhjendatud kahtlus, et kaebaja teadis, et osaleb tehingute ahelas, kus riigile jääb käibemaks tasumata. Maksukohutuslase poolt pettuses osalemise korral on täitmata KMS § 29 lg-s 1 sätestatud sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimus. 5) Eeltoodut arvestades ei oma maksustamise seisukohast määravat tähtsust kaebaja poolt välja toodud väited formaalsete nõuete täidetuse osas, kuna teiste asjas kogutud tõenditega on tuvastatud, et formaalsed tõendid ei kajasta tehingu tegelikku majanduslikku sisu. Arvestades, et maksuhaldur tugines maksustamisel eeskätt MKS §-le 84, jäävad kaebaja poolt viidatud nn ostja-müüja maksustamise põhimõtted, kus puudutatakse peamiselt mittetegeliku müüja küsimust, käesoleva vaidlus kontekstis kaugeks. Kaebaja ei ole seejuures selgitanud, millised konkreetsed tõendid on kogumata või tähelepanuta jäänud ja kuidas need asjas tähtsust omavad.

9(19)

3-15-2940 6) Kontrollaktis on välja toodud kõik asjas tuvastatud faktilised asjaolud. Maksuotsus sisaldab viiteid asjakohastele kontrollakti punktidele. 7) Läbiva etteheitena nähtub kaebusest küsimus sellest, miks ei kvalifitseerita maksuotsusega ümber samal maksustamisperioodil Unicoga tehtud ülejäänud tehinguid. Vastustaja osundab, et maksuhaldur on viinud paralleelselt kaebajaga ka Unico suhtes läbi maksumenetluse, mille käigus tuvastas, et Unico osales maksupettuses, mis seisnes selles, et Unico ostis investeeringukulda ning töötles sell muu metallisegu abil kullavalandiks, et tekitada kaup, mille ostutehingutele sai lisada käibemaksu. Vastustaja ei seadnud Unico maksumenetluse tulemusel kahtluse alla Unico ja Deoro vahelistes müügitehingutes kauba olemasolu, vaid kauba olemuse ja leidis, et tegemist on investeeringukullaga, mitte kullavalanditega. Lisaks tuvastas maksuhaldur, et Unico raamatupidamises kajastatud arvetel näidatud müüjad ei olnud tegelikud kauba müüjad. Eeltoodust tulenevalt ongi maksuhaldur võtnud seisukoha üksnes nende Unico ja kaebaja vaheliste tehingute osas, mille puhul leidis sama kauba partiiga eelnevalt tõendamist Unico poolt teadlikult kajastatud ebaõigete müüja andmetega võltsarvete olemasolu. Ülejäänud osas ei ole maksuhaldur seisukohta kujundanud. 8) Vastustaja möönab, et pärast kaebajale väljastatud kontrollakti tunnistati Unico suhtes 22.06.2015 väljastatud maksuotsus kehtetuks. Kehtetuks tunnistamise põhjuseks oli ebapiisav ärakuulamisõiguse tagamine. Eelnevale vaatamata on oluline, et käesolevas asjas vaidlustatud maksuotsusega samal kuupäeval (21.10.2015) on Unico suhtes välja antud kehtiv maksuotsus, mis on faktilise ja õigusliku aluse seisukohast identne varasemaga. 9) Maksuhalduri hinnang puutuvalt tehingute majanduslikku loogikasse seisneb eeskätt selles, millised tehingud tegelikult tehingute ahelas toimusid, s.o mis oleks olnud siis, kui Deoro või Unico ostnuks või müünuks kaupa ise ilma tehinguteahelas osalemiseta ning tehingu kaubaartikliks oleks olnud investeeringukuld, mitte kullavaland. 29.04.2016 seisukohad 10) Kaebajal ja tema seaduslikul esindajal puudus enne tehinguid Unicoga varasem kokkupuude väärismetalli, sh kullaäri valdkonnaga. Unico ja BASF olid kaebaja ainsad tehingupartnerid, kellega kaebaja kullavalandite tehinguid teostas. Unicol oli käibevahendite nappus. KMS muudatustega seoses muutus tehingus Unico ja kaebaja vahel kullavorm. Vaidlusaluses tehinguahelas tekkis nende tehingute tulemusel ainult kaebajal võrreldes teiste tehinguahelas osalenutega märkimisväärne käibemaksu enammakse. Kaebaja oli teadlik, et vaidlusaluse tehinguahela alguses muudeti investeeringukuld erinevate metalliosade lisamise käigus kullavalandiks, mis pärast BASFile müüki uuesti investeeringukullaks puhastada. Kaebaja möönab, et AS Metrosert sertifikaatide alusel oli kaebajal võimalik teada tarneahelas osalenud äriühinguid enne Unicot. Kaebaja möönab, et tehinguahelas, kus kaebaja osales, võisid jätta müüjad käibemaksu riigile üle kandmata. Kaebaja möönab, et oli tehinguahelas toimuvatest tegelikest maksupettusele viitavatest asjaoludest teadlik, kuid vaatamata sellele osales tehingutes Unicoga, millega võidakse toime panna maksupettus. Puudub vaidlus, et eeldusel, et maksuhalduri poolt kogutud tõendid on piisavad ja neile antud hinnang on õige, on sellele vastavalt valitud ka õiguslik alus (KMS § 29 lg 1, § 31 lg 1, § 37 lg 7 p 5 ja 9 ning § 16 lg 2 p 8, MKS § 84), mida maksuhaldur on asjas õigesti kohaldanud. 11) Kuni 01.04.2012 kehtinud KMS kohaselt olid kõik kullamaterjali ostu-müügitehingud käibemaksuga maksustavad. Nimetatud perioodil (06.2011 - 03.2012) soetas Deoro Unicolt kullamaterjali, milles puhta kulla sisaldus jäi vahemikku 580-860 tuhandikku kaaluosa. Kirjeldatud tehingutelt tekkis Deorol sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. 01.04.2012 rakendus KMS § 411 lg 2 p 3, mis sätestas, et kullamaterjalile, mille puhta kulla sisaldus on vähemalt 325 tuhandikku kaaluosa, kohaldatakse pöördmaksustamist. Pärast nimetatud 10(19)

3-15-2940 seadusemuudatust Deoro ja Unico vahelised tehingud mõneks ajaks peatusid, seejärel jätkati omavahelisi tehinguid kullamaterjaliga, mille proov jäi alla 325 tuhandikku kaaluosa (kullavalandid). 01.07.2014 rakendus KMS § 411 lg 2 p 4, mis sätestab sisuliselt seda, et pöördmaksustamist kohaldatakse mistahes prooviga väärismetalli sisaldavale metallimaterjalile. Deoro ja Unico vahelised tehingud lõppesid 06.2014. Selline tehingute tegemise ajaline järgnevus ei saa olla juhuslik ja tõendab, et Unico ja Deoro vaheliste tehingute tegemise peamiseks eesmärgiks oli Deorole alusetu sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse tekitamine. Eeldus, et kaebaja majandustegevus ja selle ümber korraldamine sõltus üksnes turul olevast pakkumisest tähendaks sisuliselt seda, et pärast 01.04.2012 ei müünud keegi enam kullamaterjali, mille proov oli üle 325 tuhandikku kaaluosa ja alates 01.07.2014 lõppes Eestis kullamaterjali müük tervikuna. Sellist turusituatsiooni teadaolevalt ei kujunenud. Täiendavalt, kaebaja on asunud seisukohale, justkui tinginuks tegevuse muudatuse käibekapitali vajadus. Seega kaebaja sisuliselt kinnitab, et Unico ja Deoro vahelised tehingud tehti üksnes Deorole sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse saavutamise eesmärgil ning Deoro oli tehingute ahela rahastajaks. Samas on kaebaja seisukoht vastuoluline – kui Unicol puudus endal käibekapital, et eksportida kaupa, mida maksustatakse tavakorras, siis miks vahetati peale esimest seadusemuudatust kaubaartiklit? Kaebaja väite tõelevastavuse korral oleks Unico saanud juba peale esimest seadusemuudatust ilma Deoro abita poolte vahelistes tehingutes liikunud kaupa eksportida, kuna seda ei maksustatud enam tavakorras. Selline käitumismuster ja selgitused ei ilmesta tehinguid, mida teadlikud ning sõltumatud tehingupooled oleks tavaliselt sellises olukorras teinud. 12) Unico osalusel soetati investeeringukulda, mis muudeti teadliku töötlemise teel madala kullasisaldusega valanditeks. Deoro ostis Unicolt eespool kirjeldatud valandeid ehk spetsiaalselt valmistatud kullamaterjali. Kauba hinna arvestus toimus samas valandis sisalduva puhta kulla sisalduse järgi. Deoro müüs ostetud kullavalandid edasi BASFile. Paralleelselt müügitehinguga teostas BASF ostetud kullavalanditele puhastusteenuse, st müügitehingus puhastati valandid lisatud metallisegust. Teadlikud ning sõltumatud tehingupooled ei oleks kandnud ahela kestel korduvalt kulutusi kulla sisalduse muutmiseks, kui oli teada, et lõpptarnija soetab kõrge kullasisaldusega materjali ehk kaupa, mis oli algselt juba olemas. 13) Tehingutes kajastatud allahindlusprotsentidega on manipuleeritud. Tehingute jadast nähtub, et Unico soetas kauba Londoni börsihinnast 8-9% odavamalt ja müüs selle Deorole 4,55% Londoni börsihinnast odavamalt. Usutav on, et ahelas kajastatud allahindlusprotsendid ja Unico ning Deoro poolt näidatud kasum said võimalikuks üksnes põhjusel, et Unicole kaupa müünud isikute kanda jäid kullamaterjali Londoni börsihinnast kallimalt soetamisega ja Unicole 8-9% Londoni börsinnast soodsamalt müümisega kaasnevad kulud, mis kanti isikute poolt riigile tasumata jäetud käibemaksu arvelt. 14) Kaebaja seotusele maksupettusega viitavad kaebaja juhatuse liikme A. T. ja Unico juhatuse liikme J. G. tihedad töö, isiklikud ja ärialased suhted. Unico ja kaebaja erilised sidemed tulenevad ka rahalistest ja õiguslikest suhetest. Ebaharilikud rahalised sidemed väljenduvad Unico rahalises sõltuvuses kaebajast ja õiguslikud suhted väljenduvad poolte vahelistes erikokkulepetes, mis andsid ainuõiguse määrata kolmandate isikute ees kauba kogumahud. Kaebaja on korduvalt eitanud, et kaebajal puudus juurdepääs Unico sellistele andmetele, mida ei oleks olnud tavapäraselt teistel äripartneritel. See seisukoht on vastuolus asjas avaldatud materjalidega. Kaebaja on avaldanud kohtule andmeid Unico kohta, mida tavapäraselt ei saa olla suvalisel tehingupartneril. Muuhulgas on kaebaja pikalt peatunud oma rolli selgitamisel nimetades seda nn trade financinguks. Ometi ei ole kaebaja suutnud esitada mõistlikku selgitust selle kohta, miks oli kullaäris kogemusi mitteomaval isikul (kaebajal) ilmtingimata vaja ise osaleda ahela ostu-müügi tehingutes poolena või millised Unicot puudutavad asjaolud välistasid 11(19)

3-15-2940 Deorot ahelasse kaasamata Unico suhtes sama skeemi rakendamise ja varem toimunud ahela jätkamise (ilma Deoro osalemiseta) ja näiteks kaebajale tema poolt pakutud rahastamise skeemi nõustamise eest sobivas tasus kokkuleppimise. Asjas toimunud istungil antud ütlustes kaebaja esindaja kordas varem öeldut. 15) Maksuhaldur ei olegi kunagi väitnud, et Deoro oleks andnud Unicole laenu/krediiti. Selles osas vaidlus puudub. Vaidlusaluste tehingute kontekstis tähendab finantseerimine seda, et Deoro tagas skeemi toimimiseks vajalike rahaliste vahendite olemasolu – vastavalt poolte kokkuleppele võttis Deoro enda kanda laenukohustuse (näiteks laen Rietuma Bankas) ja tasus kauba eest reeglina selle üleandmisega samal päeval, kusjuures Unico tasus enda tarnijatele alles peale Deorolt rahaliste vahendite laekumist. Rahade liikumise kiirusega seonduvas püüab kaebaja küll väita, et Unico sai raha kätte 1-10 kalendripäeva jooksul, kuid faktid kinnitavad maksuhalduri positsiooni. Tehingute puhul, mille osas maksuhaldur seisukoha kujundas, liikus 739-st Unico poolt soetatud valandist 663 Deoroni. Seega ei pea paika kaebaja väide, justkui rahastasid kõik Unico tehingupartnerid tehinguid võrdselt. Veelgi enam, istungil A. T. poolt antud ütlustest selgub, et Unico sai kauba alles peale seda, kui oli sellele ostja leidnud ehk kauba edasimüügi osas Deorolt kinnituse saanud. Kauba eest tasus Unico aga alles peale Deorolt rahaliste vahendite saamist. Seega oli kogu tehingute jada poolte kokkuleppel korraldatud selliselt, et kauba liikumine sõltus Deorolt saadud rahalistest vahenditest. 20.05.2016 vastuväited 16) Maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil tehtavad tehingud/toimingud kinnitavad ühtlasi ka maksupettuses osalemist. Käesoleval juhul on tegemist olukorraga, kus maksuobjekt ei seostu konkreetse tehinguga, vaid on tuletatav maksuhalduri poolt kirjeldatud mitmest tehingu ja toimingu kogumist. Tehinguid, mis on tehtud maksupettuse maskeerimiseks, tuleb käsitada pettuse osana. Kui majandusliku tõlgendamise reegli kohaldamise keskseks komponendiks on maksueelise tuvastamine, siis maksupettuse korral on maksupettuses osalejate õigusvastaselt saadud või plaanitud tulu sageli võimatu kindlaks teha ning seetõttu oleks ebamõistlik nõuda, et maksuhaldur peaks selgitama välja ka maksupettuses osaleja tegeliku maksueelise. Maksupettust kinnitavate asjaolude esinemisel saab eelise tekkimist eeldada. Ostja osavõtt maksupettusest ei eelda, et ostja on saanud sellest kasu või hüvesid. Osavõtuks maksupettusest tuleb lugeda ka olukord, kus ostja teadis, et müüja jätab arvel näidatud käibemaksu riigile üle kandmata. Müüjale arve alusel käibemaksu tasumine kui kulutus pole sel juhul tehtud eeldusega, et käibemaks kantakse üle riigile. Sellises olukorras on ostja teadlikult aidanud kaasa käibemaksupettuse toimepanemisele. Praeguses asjas on maksuhaldur leidnud, et kaebaja ostjana mitte üksnes ei teadnud maksupettusest, vaid ka osales selles aktiivselt. 17) EK praktikaga seonduvalt võib kaebaja positsioonist järeldada, et sõltumata asjaolust, kas ahelas, kus kaebaja ostjana osaleb, pannakse toime maksupettus, vabaneb kaebaja igal juhul maksupettuses osalemise etteheitest, kui kaebaja jätab teadlikult otseselt pettusele viitavad riskid, tehinguahelas mõne teise lüli kanda. See seisukoht ei ole kooskõlas väljakujunenud kohtupraktikaga, vaid viitab otseselt kaebaja pahausksusele. Maksukohustuslane, kes on tahtlikult osalenud maksupettuses ja seadnud ohtu ühise käibemaksusüsteemi toimimise, ei saa tugineda ei neutraalse maksustamise ega õiguskindluse ega ka õiguspärase ootuse kaitse põhimõtetele. 18) Maksuotsuses toodu ümberlükkamiseks ei piisa sellest, kui J. G. ja A. T. kinnitasid istungil, et nende seotus ei erine tavapärasest suhtlusest äris ning pooled ei olnud teineteise tegevuse üksikasjadega kursis. Kujundamaks istungil räägitu osas seisukohta, tuleb hinnata seal antud ütluste elulist usutavust. Unico ja Deoro kooskõlastatud tegevust ehk Deoro teadmist kinnitavad kontrolli kestel tuvastatud asjaolud kogumis. Eelnevat ei lükka ümber ka kaebaja väide justkui

12(19)

3-15-2940 sai Deoro Unico majandustegevust puudutavatest asjaoludest teada alles peale seda, kui peale maksuvaidluse algust Unicole vastava päringu tegi. 19.10.2016 seisukohad 19) Maksuhalduri infosüsteemi väljavõtted käibemaksu tasumise kohta kajastavad kõige otsesemalt müüjate käibemaksu kohustuse täitmist. Isegi kui Unico iga väidetava tehingupartneri kohta avaldatud otsesed tõendid käibemaksu tasumata jätmise kohta vaidlusaluses tehinguahelas kõrvale jätta, ei vääraks see kaevatud maksuotsuses toodud seisukohtade õigsust. Nimelt on maksuhalduri seisukoha aluseks muuhulgas asjaolu, et Unico väidetavate tehingupartnerite majandustegevusega tegelemine ei leidnud kinnitust ja seetõttu ei saa müüjate esitatud käibemaksuandmeid pidada usaldusväärseks. 20) Kaebaja väited vastuoludest Unico ja Deoro maksuotsustes on otsitud ning ei arvesta sellega, et maksuõiguslikud käsitlused Unico ja Deoro asjades ei olegi täielikult kattuvad. Kokkulangev on maksuhalduri poolt tehtud maksupettuse etteheide, kuid Unico asjas on täiendavaks faktiliseks aluseks, et Unico teadis, et tegemist ei pole tegeliku müüjaga, samas kui Deoro asjas on täiendavaks faktiliseks aluseks maksupettuse kõrval maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil tehtavad tehingud ja toimingud. Need faktilised alused saavad koos eksisteerida, ilma et nende käsitluste vahel ilmneks vastuolu.

KOHTU PÕHJENDUSED

13(19)

3-15-2940 alla 325 tuhandiku kaaluosa. Sellisele kullamaterjalile ei laienenud kontrollitaval perioodil pöördmaksustamine (KMS § 411 lg 2 p 3 01.04.2012-01.07.2014 kehtinud redaktsioonis), st seda maksustati tavapärases korras 20% määraga käibemaksuga (KMS § 15 lg 1). Pärast investeeringukulla muutmist kullavalanditeks vormistati erinevate variäriühingute nimel (OÜ-d U.S. Motors, MM Estate, SP Maritime Consult, Kinnisvaravahendus Grupp, S.T. Raamatupidamine, Trans Auto, Rehvimüügi, Mobiltec ja VD Veebilahendused) valandite edasimüümine, kajastades müügiarvetel käibemaksu (20%). Kauba enda müügihinna aluseks oli seejuures valandis sisalduva investeerimiskulla väärtus ning müügihinnaks 8-10% alla LBME (Unico maksuotsuse p 2.1.2.3). Käibemaks jäeti nimetatud tehingutelt riigieelarvesse tasumata (kohtu hinnangul on vastav asjaolu tõendatud MTA poolt 14.06.2016 esitatud tõendite ja selgitustega). Kullavalandid soetanud äriühing (Unico) müüs need edasi hinnaga u 4% alla LBME, deklareerides sisendkäibemaksu ja käibemaksu sisuliselt samas suuruses (Deoro seadusliku esindaja 29.04.2016 seisukoha p 3.1, Deoro maksuotsuse osaks oleva kontrollakti p 1.2.2 ap e). Kullavalandid järgmisena soetanud äriühing (Deoro) võõrandad need ühendusesise käibe korras investeeringukulla kokkuostjale (BASF, kelle osas ei ole tehtud etteheidet pettusega seotuse kohta) ja seda börsihinnaga (Deoro seadusliku esindaja 29.04.2016 seisukoha p 3.1). Ühendusesisene käive maksustatakse 0% käibemaksu määraga (KMS § 15 lg 3 p 2). Seega tekkis müüjal (Deoro) kauba soetamisel tasutud käibemaksu ulatuses sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus, samas kui müügitehingult käibemaksu tasumise kohustust ei tekkinud. See tähendab, et arvestuslikult tekkis enammakse, mida riigieelarvest tagasi küsiti (KMS § 34 lg 1).

14(19)

3-15-2940 pakkumine hinnaga LBME miinus 4-5% ja samaaegselt ühendusesisene nõudlus sama materjali järele börsihinnaga (LBME miinus 0%) ning Deoro oli selleks lüliks, kes pakkumise ja nõudluse ühendas, kandes ca 2% kulusid ja teenides ca 2% kasumit (Deoro seadusliku esindaja 29.04.2016 seisukoha p 3.1). Kohtu hinnangul ei ole selline turusituatsioon ja Deoro heausksus usutav. Nii Unico kui Deoro formaalne kasumlikkus tehinguteahelas sai tekkida üksnes seetõttu, et Unico soetas investeeringukulda (valandite kujul) dokumentidelt nähtuvalt 8-10% alla börsihinna ning müüs seda Deorole edasi 4-5% alla börsihinna. Puudub igasugune mõistlik põhjendus, miks pidi Eesti turul eksisteerima vaidlusalusel perioodil sellises koguses investeeringkulda sisaldava metallimaterjali (mille puhta kulla sisaldus jääb alla 325 tuhandiku kaaluosa) pakkumine hinnaga LBME miinus 8-10% (ja sellest tulenevalt omakorda Unico pakkumine 4-5% alla börsihinna). Seejuures on maksuhaldur Unico maksumenetluses veenvalt ja tõenditele tuginedes tuvastanud, et vastav kaup valmistatigi spetsiaalselt maksupettuse läbiviimiseks (st tegelikkuses liikus tehingutes investeeringukuld, millele kohaldub 0%-line käibemaksumäär). Investeeringukuld soetati turul reaalselt pakutavas hinnas (LBME pluss 2%), seejärel tehti lisakulutusi ligatuuri soetamiseks ja valandite valmistamiseks (mis tähendab, et soetuskulu suurenes veelgi), kuid järgnevalt müüdi materjal edasi hoopis märkimisväärse kahjumlikkusega (LBME miinus 8-10%). Sellisel tegevusel puudub muu majanduslik põhjendatus, kui teadlik ja planeeritud käibemaksukohustuse täitmatajätmine. Unico maksumenetluses tuvastatud asjaolude pinnalt saab teha järelduse, et kullavalandite valmistamine ja nende müük hinnaga LBME miinus 8-10% toimus Unico teadmisel ja osavõtul. Tuvastatud asjaolud loovad piisava veendumuse, et Unico eesmärgiks ei olnud saada tulu pelgalt 4-5%-lise kasumlikkusega kauba edasimüügist, vaid ka tehingute esimestes lülides tasumata jäänud käibemaksu arvel tehingute edasises ahelas tekkiva sisendkäibemaksu enammakse arvel. Vastav enammakse sai tekkida kauba ühendusesise käibe korral (mis maksustatakse 0%-lise käibemaksumääraga) ning kuna ühendusesiselt võõrandas sama kauba tehinguteahela järgmine lüli ehk Deoro, on põhjendatud eeldada, et ka Unico ja Deoro tegutsesid ebaseadusliku maksueelise saamise nimel kooskõlastatult.

15(19)

3-15-2940 tekkima kahtlus, et selline hind saab kauba olemust arvestades olla tingitud üksnes maksukohustuse täitmata jätmisest eelnevas tehinguteahelas. Asjaolu, et kaebajal sellist kahtlust ei tekkinud, viitab sellele, et kaebaja oli pettusest teadlik ja selle osaline (äärmisel juhul jättis kahtlusele teadlikult tähelepanu pööramata). Maksuhaldur on seejuures analüüsinud turusituatsiooni kaebajast ja Unicost sõltumatutelt isikutelt saadud teabe alusel ning kogutud teave toetab kahtlusi, et sellises koguses investeeringukulla sulami (mille kullasisaldus jääb alla 325 tuhandikku kaaluosa) olemasolu ja pakkumist turul ei saa pidada tavapäraseks (Deoro maksuotsuse p-d 3.12-3.13). Kaebaja teadlikkust maksupettusest toetavad ka maksumenetluses tuvastatud asjaolud kaebaja ja Unico seaduslike esindajate (eelkõige A. T. ja J. G.) vahelised isiklikud ja sõprussidemed (Deoro maksuotsuse lisaks oleva kontrollakti p 1.2.4), samuti tehingute korraldus (Deoro maksuotsuse lisaks oleva kontrollakti p 1.2.5) ning ajaline järgnevus ja kiirus. Kaebaja heausksuse puudumisele viitab ka Unico ja Deoro vaheliste tehingute iseloomu seotus KMS muudatustega. MTA on välja toonud, et perioodil juuni 2011 kuni märts 2012, mil KMS kohaselt olid kõik kullamaterjali ostu-müügitehingud käibemaksuga maksustava, soetas Deoro Unicolt kullamaterjali, milles puhta kulla sisaldus jäi vahemikku 580-860 tuhandikku kaaluosa. 01.04.2012 rakendus KMS § 411 lg 2 p 3, mis sätestas, et kullamaterjalile, mille puhta kulla sisaldus on vähemalt 325 tuhandikku kaaluosa, kohaldatakse pöördmaksustamist. Pärast nimetatud seadusemuudatust Deoro ja Unico vahelised tehingud mõneks ajaks peatusid, seejärel jätkati omavahelisi tehinguid kullamaterjaliga, mille proov jäi alla 325 tuhandikku kaaluosa. 01.07.2014 rakendus KMS § 411 lg 2 p 4, mis sätestab sisuliselt seda, et pöördmaksustamist kohaldatakse mistahes prooviga väärismetalli sisaldavale metallimaterjalile. Deoro ja Unico vahelised tehingud lõppesid juunis 2014. Selline tehingute tegemise ajaline järgnevus ei saa olla juhuslik ja kinnitab, et Unico ja Deoro vaheliste tehingute tegemise peamiseks eesmärgiks oli Deorole alusetu sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse tekitamine.

16(19)

3-15-2940

17(19)

3-15-2940 maksuhalduri kindlaks tehtud objektiivseid asjaolusid arvesse võttes on tuvastatud, et maksukohustuslane teadis või oleks pidanud teadma, et mahaarvamisõiguse aluseks olnud tehinguga seoses hoiduti maksu tasumisest (Riigikohtu otsus nr 3-3-1-27-14, p-d 15 ja 23). EK praktikale tuginedes on Riigikohus seisukohal, et sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse kasutamise eelduseks on ostja heausksus. Maksukohustuslane, kes on osalenud käibemaksupettuses, ei saa sellele õigusele tugineda (Riigikohtu otsus nr 3-3-1-30-15, p 18). EK praktika kohaselt on maksust kõrvalehoidumise või maksustamise vältimise ning muude kuritarvituste ärahoidmine käibemaksudirektiivi tunnustatud ja edendatud eesmärk. Õigussubjektid ei tohi liidu õigusnormidele tugineda pettuse või kuritarvituse eesmärgil. Seega on siseriikliku kohtu pädevuses keelduda mahaarvamise lubamisest, kui objektiivsete tegurite põhjal on tõendatud, et seda õigust kasutati pettuse või kuritarvituse kavatsusega. Täidetud peavad olemas seega kaks tingimust, nimelt, et nende asjaolude näol on tegemist maksudest kõrvalehoidumisega ja et kõiki maksuhalduri kindlaks tehtud objektiivseid asjaolusid arvesse võttes on tuvastatud, et maksukohustuslane teadis või oleks pidanud teadma, et mahaarvamisõigust taotletakse, on seotud tarneahelas enne või pärast asjaomast tehingut toime pandud käibemaksupettusega (EK otsus C-255/11 p-d 26, 35, 37, 45; C-18/13, p-d 24, 26, 28, 32). 24.2 Kohus leiab, et tehingute majandusliku sisu ümberhindamine Deoro maksuotsuses ja selle tulemusena Deoro maksustamine vastab MKS §-le 84 ning on kooskõlas sisendkäibemakspettusi puudutava Riigikohtu ja EK praktikaga. Tuvastatud on, et investeeringukulla tarneahelal (mis algas investeeringukulla soetamisega ja sellesse muu metall segamisega ning lõppes investeeringukulla müümisega ja sellest muu metalli eemaldamisega) puudus muu majanduslik sisu, kui maksueelise saamine täitmata jääva käibemaksukohustuse arvel, sh mulje loomine Deorol käibemaksu tagastusnõude tekkimisest. Arvestades, et vastav alusetu tagastusnõude esitati Deoro kaudu, tuleb ühtlasi asuda seisukohale, et Deoro oli pettusest teadlik ja selle osaline. Pettuse või kuritarvituse eesmärgil tehingutes osalemine annab nii Riigikohtu kui EK praktika põhjal alusel sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramiseks (antud juhul tehingute tegelikule majanduslikule sisule, milleks on investeeringkulla maksuvaba müük, vastava maksustamise kaudu).

18(19)

3-15-2940

(allkirjastatud digitaalselt) Kaupo Kruusvee Kohtunik

19(19)

Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.