Osaühingu Rivalte Transport kaebus Maksu- ja Tolliameti 18.07.2017 maksuotsuse nr 12.2-5/037586-14 tühistamise nõudes Kaebaja - Osaühing Rivalte Transport, esindaja vandeadvokaat Jaak Siim Vastustaja - Maksu- ja Tolliamet, esindaja Veiko Soll Kohtuistungil 10.01.2018
Menetlusosalised
Asja läbivaatamine
RESOLUTSIOON
1.Jätta kaebus rahuldamata.
2.Jätta menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Kohtuotsuse peale on õigus esitada apellatsioonkaebus Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul kohtuotsuse avalikult teatavaks tegemisest arvates. Vastuseks teise menetlusosaliste poolt esitatud apellatsioonkaebusele võib esitada vastuapellatsioonkaebuse 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse menetlusosalisele kättetoimetamisest arvates või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 184). Kui apellant soovib apellatsioonkaebuse arutamist kohtuistungil, tuleb tal seda apellatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 182 lg 1 p 9). Kui menetlusosaline soovib apellatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal esitada ringkonnakohtule vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning apellatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama apellatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
1.Maksu- ja Tolliamet (edaspidi: MTA või vastustaja) kontrollis 8.08.2016 korralduse nr 12.23/037586-1 alusel Osaühingu Rivalte Transport (edaspidi: Osaühing Rivalte Transport või kaebaja) käibemaksu, tulu- ja sotsiaalmaksu ning kogumispensioni ja töötuskindlustusmaksete arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust kaebaja ja Petsimets OÜ ning kaebaja ja Kuuseoks OÜ vaheliste tehingute osas perioodil juuni 2014 – juuni 2016. Kontrolli käigus tuvastatud maksustamise seisukohalt tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud kajastas MTA 14.06.2017 kontrollaktis nr 12.2-3/037586-11.
1(6)
2.MTA kohustas 18.07.2017 maksuotsusega nr 12.2-5/037586-14 Osaühingut Rivalte Transport tasuma maksusumma 63 206,84 eurot. Maksuotsuses tuvastas maksuhaldur, et kaebaja ja Kuuseoks OÜ ning Petsimets OÜ vahel tehtud tehingud, mille raames osutati käsunduslepingu alusel raieteenust/veoteenust, on näilikud. Sõlmitud käsunduslepingute ja nende alusel täidetavate ülesannete sisust tulenevalt oli tegemist töölepingutega, mistõttu kvalifitseeris maksuhaldur käsunduslepingud ümber töölepinguteks. Lepingupooled jätkasid kontrolliperioodil varem kehtinud töölepingutest tulenevate kohustuste täitmist. Seega on kaebaja perioodil juuni 2014 kuni juuni 2016 sisendkäibemaksu hulgas alusetult kajastanud Kuuseoks OÜ ja Petsimets OÜ väljastatud arvetel märgitud käibemaksu 24 149,14 eurot. Kontrolli tulemusel MTA: a) vähendas perioodi juuni 2014 kuni juuni 2016 sisendkäibemaksu 24 149,14 euro võrra; b) suurendas perioodi juuni 2014 kuni juuni 2016 väljamaksetelt kinnipeetud tulumaksukohustust 13 694,79 euro võrra; c) suurendas perioodi juuni 2014 kuni juuni 2016 väljamaksetelt arvestatud sotsiaalmaksukohustust 22 831,38 euro võrra; d) suurendas perioodi juuni 2014 kuni juuni 2016 väljamaksetelt arvestatud töötuskindlustusmakse kohustust 1812,41 euro võrra; e) suurendas perioodi juuni 2014 kuni juuni 2016 väljamaksetelt arvestatud kogumispensioni makse kohustust 719,12 euro võrra. Kontrolli tulemusel suurenes maksukohustus kokku 63 206,84 euro võrra.
KAEBAJA SEISUKOHAD
3.Kaebaja taotleb vaidlustatud maksuotsuse tühistamist, kuna vastustaja on otsuse tegemisel rikkunud Eesti Vabariigi põhiseadusest (PS) tulenevat üldist võrdsuspõhimõtet (PS § 12); õigust heale haldusele, õiguspärasele menetlusele (PS § 14); üldist maksupõhiõigust maksuobjekti sisustamisel (PS § 113).
4.Vaidlustatud maksuotsuses on täitmata MTA veebilehel avaldatud näilike töövõtulepingute tuvastamise juhendist tulenevad nõuded. Kuuseoks OÜ ja Petsimets OÜ seaduslike esindajate 16.11.2016 suulistest seletustest nähtuvalt ei määranud kaebaja nende töötegemise aega, kohta ega viisi, mis on iseloomulik töölepingu puhul. Vastupidist ei nähtu ka kaebaja juhatuse liikme Meelis Järve 13.10.2016 suulistest seletustest. Isikute antud seletustest nähtuvalt saabusid töökäsud hoopis Riigimetsa Majandamise Keskuselt (edaspidi: RMK). MTA ei ole vastu vaielnud, et vähemalt valdav osa MTA juhendi p-s 2 loetletud tunnustest oli kaebaja ning Petsimets OÜ ja Kuuseoks OÜ vahel sõlmitud teenuse osutamise lepingutest ja viimaste äripraktikast tulenevalt täidetud. Vastavalt kaebaja ja Petsimets OÜ-ga ning Kuuseoks OÜ-ga sõlmitud teenuse osutamise lepingute p-dele 5.1 ja 5.3 lasus lepingupooltel vastutus, sealhulgas täielik varaline vastutus kahju eest, mis tekitatakse teisele poolele lepingust tulenevate kohustuste mittetäitmise või mittenõuetekohase täitmisega.
5.Täidetud ei ole teinegi töösuhtele omane tunnus – töökorraldamine ja tööprotsessi juhtimine tööandjana käsitatava isiku poolt. Maksuhaldur on kaevatava maksuotsuse p-s 3.3.2 vääralt järeldanud, et isiku poolt kaebaja informeerimine tööst eemalejäämisest vastab pigem töölepingu tunnustele. Kaebaja poolt Petsimets OÜ-ga ja Kuuseoks OÜ-ga sõlmitud lepingute p 3.1.2 näeb ette täitja kohustuse teavitada tellijat viivitamatult asjaoludest, mis võivad oluliselt mõjutada kokkulepitud teenuse osutamist.
6.Valdavalt maksis kaebaja töövahendite eest, kuid teenuse osutamiseks vajalikke vahendeid soetasid omal kulul ka Kuuseoks OÜ ja Petsimets OÜ.
7.Kaebaja jaoks ei olnud tasu maksmine teenuse eest majanduslikult tulusam kui varem K. K. ja P. P. töötasu maksmine. Kaebajal ei olnud põhjust sõlmida väidetavalt näilikke teenuse osutamise lepinguid endiste töötajatega seotud äriühingutega maksueelise saamise eesmärgil, kuna teenuse ostmisega seotud kulu oli lõpptulemusena suurem kui varasem tööjõukulu koos maksudega. 2(6)
8.Kontrolliperioodil ei kuulunud K.K. jaP.P. organisatsiooni töötajate koosseisu ega allunud selle sisekorrale. Asjaolu, et inimlikust eksimusest või isegi lohakusest jäid töötajate esitatud töölepingu ülesütlemise avaldused õigel ajal tähelepanuta ja lepingute lõpetamine vormistamata, ei väära tõsiasja, et pooled end enam töösuhtes olevaks ei lugenud ja töölepingu tingimusi ei täitnud.
9.Paika ei pea vastustaja väide, et teenuse osutajad ei omanud töö tegemiseks vajalikke töövahendeid. Petsimets OÜ ja Kuuseoks OÜ esindajate selgitustest nähtub, et teenuse osutamise kohta sõitmiseks kasutasid nad sõidukeid, mis ei kuulunud kaebajale, kandes nende kasutamisega seotud kultuse- ja remondikulud, samuti teenuse osutamiseks vajaliku tööriietuse soetamise kulud ja tööjõukulud. Kuuseoks OÜ ostis teenuse osutamiseks kasutatava masina remontimiseks vajaliku elektrilise määrdepritsi.
10.Vastustaja jättis kaebaja juhatuse liikmelt H.V.ilt, kes suhtles peamiselt Kuuseoks OÜ ja Petsimets OÜ esindajatega, selgitused võtmata, minnes vastuollu maksukorralduse seaduse (MKS) § 59 lg 1 ls-ga 2 ning § 11 lg-ga 1, MKS § 59 lg-ga 1.
11.Ebaõige on kaevatava maksuotsuse p-s 3.5.1 toodud väide, et kaebaja ja RMK vahel sõlmitud lepingu alusel ei saanud kaebaja allhankijaid kasutada. Nimetatud poolte vahel 17.12.2012 sõlmitud raie- ja kokkuveoteenuse töövõtuleping nr 3-2.5.1/18411213 sellist piirangut ette ei näe.
12.Kaevatav maksuotsus on tasumisele kuuluvat maksusumma suurust puudutavas osas vastuolus kontrollaktiga, samuti esinevad vastuolud maksuotsuse resolutsiooni ja põhjenduste osas. Resolutsioonis kohustatakse kaebajat tasuma maksusumma 63 206,84 eurot, samas maksuotsuse p-s 3.2 on maksuhaldur jõudunud seisukohale, et kontrolli tulemusel suureneb maksukohustus kokku 60 650,51 euro võrra. Nimetatud summa on märgitud suurendamisele kuuluva kaebaja maksukohustuse suurusena ka 14.06.2017 kontrollakti p-s 2.
VASTUSTAJA SEISUKOHAD
13.Vastustaja palub jätta kaebuse rahuldamata ja kaebaja menetluskulud kaebaja kanda. Vaidlustatud maksuotsus on lõppjäreldustes õige ja selle tühistamiseks puudub alus. Maksuhaldur palub arvestada ka 14.06.2017 kontrollaktis nr 12.2-3/03758611 sisalduva analüüsiga ja vastusega eriarvamusele.
14.Maksuhaldur tuvastas, et kaebaja ja Kuuseoks OÜ ning Petsimets OÜ vahel tehtud tehingud, mille raames osutati käsunduslepingu alusel raieteenust/veoteenust, on näilikud. Sõlmitud käsunduslepingute ja nende alusel täidetavate ülesannete sisust tulenevalt olid need töölepingud. Kuna töölepinguseaduse (TLS) §-s 1 toodud töölepingu definitsioonist tulenevalt saab töötajaks olla ainult füüsiline isik, tõi käsunduslepingu ümberkvalifitseerimine töölepinguks automaatselt kaasa juriidilise isiku asendamise füüsilise isikuga. Eelnev tähendab seda, et kaebaja harvesteril ja forvarderil ei töötanud mitte lepingul märgitud äriühingud (Kuuseoks OÜ ja Petsimets OÜ), vaid nimetatud äriühingute füüsilistest isikutest esindajad (K.K. jaP.P.). Lepingupooled jätkasid kontrolliperioodil varem kehtinud töölepingutest tulenevate kohustuste täitmist.
15.Kaebaja viidatud MTA juhendis on toodud kohtupraktikast tulenevad üldised näited, mis peaksid olema isikutele indikaatoriks mõistmaks, kuidas erinevaid töösuhte liike teineteisest eristada. Iga töösuhet tuleb hinnata vastavalt selle iseloomule ja läheneda asjale sisuliselt.
16.Maksuhaldur lähtus tegeliku töösuhte tuvastamisel järgnevast skeemist. Kaebaja ja Transport OÜ ning RMK vahel oli sõlmitud töövõtuleping, mille kohaselt kaebaja pakub RMK-le raielankide ülestöötamise teenust ehk korraldab enda tehnika ja tööjõuga metsa raie ja äraveo. Tööde teostamise asukoht ning vajalikud andmed edastati RMK poolt harvesteris või forvarderis asuvasse kompuutrisse ehk kaebajale. Tehnika olemasolu transporditeenuse osutamiseks tagas kaebaja. Tehtud töö mahtu arvestati selliselt, et harvester mõõtis, salvestas ja saatis andmed ise RMK-le, forvarderi puhul pidas selle operaator ehk juht elektroonset arvestust, mis iga tööpäeva lõpus RMK3(6)
le edastati. Tehnikat kasutasid kokku lepitud graafiku alusel lisaks K.K.le jaP.P.le erinevad kaebaja töötajad. Seega seisnes vaidlusalune töö kaebaja ja RMK vahel sõlmitud lepingu täitmise tarbeks kaebajale kuuluva tehnikaga opereerimises.
17.Kui tehnika operaator teeb kaebaja teiste töötajatega kokku lepitud graafiku alusel, kaebaja ja RMK vahel kokku lepitud kohas ja tingimustel ja kaebaja tehnikaga tööd, ei ole võimalik asuda seisukohale, et tegemist oleks iseseisva ehk tööandjast sõltumatu sooritusega. Füüsilisest isikust tehnika operaator on kaebajast ehk tööandjast ja tööandja ning kolmanda isiku vahelistest kokkulepetest sõltuvuses määral, mis on pigem iseloomulik töölepingule. Kaebaja on ise varem sama tööd Kuuseoks OÜ ja Petsimets OÜ esindajate puhul (K.K. jaP.P.) töölepingu alusel töötamiseks pidanud. Samuti teevad kaebajale samasisulist tööd lisaks K.K.le jaP.P.le ka teised füüsilised isikud, kes on tööle vormistatud töölepingu alusel. Seega näitab tööandja ehk kaebaja enda praktika, et tavapäraselt vormistatakse sellises olukorras tööleping, mitte käsundusleping. Kirjeldatud tööle ei ole antud kohane õiguslik vorm, kuna töölepingu asemel on vormistatud käsundusleping. Tööandajaga varem töölepingulises suhtes olnud tehnika operaatoritest füüsiliste isikutega ühel hetkel töölepingud lõpetati ja jätkati töösuhet käsunduslepingu alusel nendele samadele füüsilistele isikutele kuuluvate äriühingutega. Töö sisu jäi samaks.
18.K.K. jaP.P. töökorralduse osaline muutus on tõendamata. Isegi kui mingis osas ülesanded muutusid, siis põhiosas jäi töö sisu samaks – harvesteriga või forvarderiga opereerimine. Mis puudutab tööle minekut ja sealt koju tulekut, siis on Eestis tavapärane, et hoolimata töökoha asukohast sinna õigeks ajaks jõudmise eest tasu ei saa. Praktikas on aktsepteeritav, kui teatud olukordades kannab töötamiseks vajalikud kulud töötaja ja need hiljem tööandja poolt hüvitatakse. Seda asjaolu on maksuhaldur ka maksukohustust vähendava argumendina arvesse võtnud. Samuti ei muuda töölepingut käsunduslepinguks väide, et Kuuseoks OÜ-le ja Petsimets OÜ-le läks üle kogu vastutus. Enda töö eest vastutasid töölepingu alusel ka K.K. jaP.P.. Peale käsunduslepingute sõlmimist vastutus pigem hägustus.
19.K.K. jaP.P.ga sõlmitud töölepingud kehtisid edasi ka ajal, mil leidis aset väidetav käsunduslepingu alusel teenuse osutamine. Kui mõlema töösuhte vormi muutnud isiku puhul jäid paralleelselt uute kokkulepetega kehtima ka varasemad kokkulepped, ilmestab seda, et tööandjal ei olnud sisuliselt vahet, kuidas kokkulepped vormistatakse, kuna töö sisu jäi samaks.
20.Tööjõumaksudest kõrvalehoidumine seisnes selles, et füüsilisest isikust töötajad lasid oma töötasu kanda enda äriühingu pangakontole. Tööandja ei pidanud raha ülekandmisel tasuma tööjõumakse, sest tööandja ja töötaja vahel oli töölepingu asemel vormistatud äriühingute vaheline teenuse osutamise leping. Sellega sai töötaja tööjõumaksude võrra suurema summa enda äriühingu käsutusse, mis oligi maksueelis.
21.Maksusumma suurus on leitav maksuotsuse resolutsioonist. Kontrollaktis kajastatud ja maksuotsusega määratava summa erinevust on selgitatud maksuotsuse esimese lehe neljandas lõigus. Maksuotsuse p-s 3.2 ehk vastuses eriarvamusele on ekslikult viidatud kontrollaktis kajastatud summale.
KOHTU PÕHJENDUSED
22.Kohus leiab, et kaebus tuleb jätta rahuldamata ja menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda. Kaebaja on küll vaielnud kaebuses üksikutele asjaoludele vastu, kuid ei ole suutnud kummutada lõppjäreldusi, et Osaühingul Rivalte Transport oli kontrolliperioodil töösuheP.P. ja K.K.ga. Kohtu põhjendused on järgmised.
23.MTA on vaidlustatud 18.07.2017 maksuotsuses piisavalt, veenvalt ja ammendavalt põhjendanud, kuidas kujunes Osaühingu Rivalte Transport maksuvõlg. Suures osas on kaebuses esitatud väited kajastatud ka eriarvamuses ja maksuhaldur on maksuotsuses neile vastanud. Kohus analüüsib kaebuses esitatud väiteid, kuid ei hakka üksikasjalikult üle kordama maksuotsuse põhjendusi, kuna 4(6)
nii kontrollakt kui ka maksuotsus on põhjalikud, kõik järeldused on seotud tõenditega, maksuotsus on hästi struktureeritud ja hõlpsasti loetav. HKMS § 165 lg 2 kohaselt, kui kaebus jääb rahuldamata ning kaebaja kohtumenetluses esitatud väitega mittenõustumist või tema viidatud tõendi arvestamata jätmist on vaidlustatud haldusaktis või kaebuse nõude kohta tehtud vaideotsuses juba põhjendatud ja kohus järgib seda põhjendust, ei pea kohus seda põhjendust oma otsuses kordama, vaid võib viidata põhjendusega nõustumisele.
24.Kohus ei leidnud peale asja sisulist läbivaatamist asjaolusid, mis oleks toonud kaasa maksuotsuses toodud põhjenduste ebaõigsust. Maksukorralduse seaduse (MKS) § 150 lg 1 kohaselt lasub maksukohustuslasel maksuteates või maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. MKS § 150 lg-s 1 sätestatud kohustus laieneb ka vastutusotsuse adressaadile, kes soovib vaidlustada esindatavale varem tehtud maksuotsuses tuvastatud asjaolusid. Kohtumenetluses esitatud kaebaja väited ja kogutud tõendid (sh tunnistajate ütlused) ei ole lükanud vastutusotsuses tehtud järeldusi ümber. Kaebaja viidatud võrdsuspõhiõigust, õigust heale haldusele ja õiguspärasele menetlusele ning üldist maksupõhiõigust maksuobjekti sisustamisel maksumenetluses rikutud ei ole. Ka maksusumma kujunemist on maksuhaldur piisavalt selgitanud, vt käesoleva otsuse p 21.
25.Töölepingute lõpetamata jätmine ei ole käesoleva asja lahendamiseks iseenesest määrav, kuna maksuhaldur oleks saanud jõuda samale järeldusele ka olukorras, kus töölepingud oleksid formaalselt enne käsundussuhte algust lõpetatud. Maksuhaldur on lugenud õigustatult õigussuhteks töösuhte selle sisuliste tunnuste alusel ja kohut maksuhalduri arutluskäik veenab. Kohtu veendumust kinnitavad kokkuvõtlikult eelkõige järgmised asjaolud ja tõendid: a) kontrolliperioodil oli kaebaja niiP.P. kui K.K. äriühingute ainus klient. K.K. jaP.P. olid oma äriühingute ainsad töötajad. Äriühingud loodi spetsiaalselt kaebajale teenuste osutamiseks. Üleminek töösuhtelt käsundussuhtele toimusP.P.l ja K.K.l samaaegselt; b) igakuised arved ja arvestuspõhimõtted oli käsunduslepingute ajal samad mis varem töösuhte ajal: arvestus käis tihumeetri põhiselt (tükitöö, kus tööaeg ei olegi oluline) või remonditöötundide alusel; c) tööülesanded anti käsunduslepingute alusel edasi samamoodi nagu varem töölepingute alusel: tööülesanded tulid otse harvesteri pardaarvutisse, töötajad pidasid kas ise elektroonilist arvestust töö üle (forvarder) või arvestas tööd pardaarvuti (harvester). Vahetu suhtlus tööandjaga ei olnudki tavaliselt vajalik; d) peale mõne mitteolulise erandi maksis töövahendite eest kaebaja. Harvester ja forvarder olid kaebaja omad ja neid kasutasid peale K.K. jaP.P. ka teised kaebaja töötajad. Tööriided hangivad töötajad tihtipeale ise, samuti ei ole eriline see, kui töötaja maksab ise oma kvalifikatsiooni tõstva koolituse eest. Tööle sõiduks kasutataksegi reeglina oma sõidukit ja tasutakse ka kütuse eest ise.
26.Tunnistajad K.K. jaP.P. ei andnud istungil sellist tõendusteavet, mis muudaks maksuotsuse järeldused vääraiks. Asjaolu, et töötaja kvalifikatsioonikoolituse eest ei maksa tööandja, vaid töötaja saab kanda koolituse oma äriühingu ettevõtluskuludesse, ei välista töösuhet. Mõlema tunnistaja ütluste pinnalt saab metsaraiesektori eripärasid arvestades (nt hooajatöö) järeldada, etP.P. ja K.K. olid kaebaja töötajad. Teenuse näiline osutamine osaühingu kaudu võimaldas kaebajal jättaP.P. ja K.K. tööjõumaksud maksmata ja maksta selle arvelt neile kõrgemat töötasu. Riigikohus on analüüsinud sel teel maksueelise saamist lahendites asjades 3-2-1-82-14, 3-3-1-25-15 ja 3-3-1-12-15 (vt eriti p 17).
27.MTA veebilehel avaldatud juhend näilike töövõtulepingute tunnuste kohta on abistav ja seal toodud loetelu ei ole ammendav. Sarnaseid loetelusid on toodud ka kohtulahendites (nt millise käitumise korral on põhjendatud maksupetukahtlus) ning ka need loetelud ei ole ammendavad. 5(6)
28.Teiselt kaebaja juhatuse liikmelt H.V.ilt selgituste võtmine oleks muutnud kogutus tõendid kahtlemata laiapõhjalisemaks, ent nende selgituste puudumine ei muuda maksuotsust muid tõendeid arvestades siiski õigusvastaseks. Kaebaja ei ole taotlenud ka H.V.i kohtuistungil tunnistajana ülekuulamist.P.P. ja K.K. selgitused H.V.i rollist kaebaja esindajana on omavahel kooskõlas ja annavad nendevahelistest käsuliinidest ja tööjaotusest piisavalt hea ülevaate. Väide, et RMK-ga sõlmitud hankeleping ei võimaldanud kaebajal allhankijate kasutamist, oli maksuotsuses ekslik, kuid see ei mõjuta kokkuvõttes vaidlusaluste töösuhete sisu ja neile antud õiguslikku hinnangut. Lepingus oli aga kohustus teavitada hankijat allhankijate kasutamisest, mida kaebaja ei olnud teinud.
29.Eeltoodud põhjustel on vaidlustatud maksuotsus õiguspärane ja selle tühistamiseks puudub alus. Kohus jätab kaebuse rahuldamata.
30.Halduskohtumenetluse seadustiku § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Vastustaja ei ole menetluskulude väljamõistmist taotlenud. Seega jäävad menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda.
(allkirjastatud digitaalselt) Kadriann Ikkonen
6(6)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.