Eesistuja Maret Altnurme, liikmed Villem Lapimaa ja Ruth Plaks
Otsuse tegemise aeg ja koht
24. august 2017, Tallinn
Haldusasja number
3-16-348
Haldusasi
OÜ Jetmar kaebus Maksu- ja Tolliameti 15.01.2016 maksuotsuse nr 12.2-3/029592-7 tühistamiseks
Menetlusosalised
Kaebaja – OÜ Jetmar, volitatud esindaja Anu Toomemägi Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Miiko Vainer
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 23. septembri 2016. a otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
OÜ Jetmar apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.Jätta OÜ Jetmar apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 23. septembri 2016. a otsuse haldusasjas nr 3-16-348 resolutsioon muutmata. Muuta Tallinna Halduskohtu 23. septembri 2016. a otsuse haldusasjas nr 3-16-348 põhjendusi, asendades need ringkonnakohtu otsuse põhjendustega.
2.Jätta menetlusosaliste apellatsiooniastme menetluskulud menetlusosaliste endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 25.09.2017, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus
3-16-348 kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 09.01.2015 korralduse nr 12.2-3/29592-1 alusel OÜ Jetmar maksude arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust perioodil aprill‒juuni 2014. Kontrolli käigus tuvastatud maksustamise seisukohalt tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud kajastas MTA 29.10.2015 kontrollaktis nr 12.2-3/029592-6, millele OÜ Jetmar esitas eriarvamuse 25.11.2015.
2.MTA kohustas 15.01.2016 maksuotsusega nr 12.2-3/029592-7 OÜ-d Jetmar tasuma maksusumma 13 052,50 eurot. Maksuotsuse kohaselt nähtus MTA-le esitatud raamatupidamise dokumentidest, et OÜ Jetmar on soetanud Innostiil OÜ-lt ja AFX Grupp OÜ-lt kontrollitaval perioodil valgustite puhastusteenust ning arvestanud arvetele lisatud käibemaksu sisendkäibemaksu hulgas 2014. a aprillis 2809,99 eurot ja juunis 2220 eurot, kokku summas 5029,99 eurot. MTA tuvastas, et Innostiil OÜ ja AFX Grupp OÜ ei osutanud OÜ-le Jetmar valgustite puhastusteenust ning OÜ Jetmar esindusõiguslik isik teadis seda. OÜl Jetmar ei olnud õigust kontrollitaval perioodil kajastada käibemaksuarvestuses Innostiil OÜ ja AFX Grupp OÜ poolt väljastatud arvetel märgitud käibemaksu, sest arved ei vastanud järgmistele nõuetele: 1) maksustatava käibe jaoks soetatud teenus peab olema soetatud teiselt käibemaksukohustuslaselt – kuna tegeliku müüja isik on teadmata, ei saa väita, et teenus on soetatud käibemaksukohustuslaselt; 2) esitatud arved peavad vastama käibemaksuseaduse (KMS) §-s 37 sätestatud nõuetele – arvetel on märgitud tehingu majanduslik sisu valesti; 3) teenus peab olema soetatud arvel näidatud isikult – teenus ei ole soetatud arvetel näidatud müüjatelt, vaid kolmandatelt isikutelt. Et arved ei vasta nõuetele, siis on täitmata sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused. Kuna OÜ Jetmar ei soetanud Innostiil OÜ-lt ja AFX Grupp OÜ-lt valgustite puhastusteenust, siis ei ole nendele äriühingutele tehtud väljamaksed ettevõtlusega seotud. Kontrolli käigus tuvastatud asjaolud viitavad sellele, et OÜ Jetmar juhatuse liige teadis, et vaidlusalustel arvetel näidatud müüjad Innostiil OÜ ja AFX Grupp OÜ ei ole tegelikud müüjad. Seega tuleb OÜ-l Jetmar tasuda ettevõtlusega mitteseotud kuludelt tulumaksu (tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg-d 2 ja 3). Mai ja juuni 2014 eest kuulub ettevõtlusega mitteseotud väljamakse summas 30 179,93 eurot maksustamisele tulumaksumääraga 21% ja tulumaks väljamaksetelt moodustab 8022,51 eurot.
3.OÜ Jetmar esitas 15.02.2016 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 15.01.2016 maksuotsuse nr 12.2-3/029592-7 tühistamiseks. Maksuotsuses esiletoodud puudused ja vastuolud on kaudsed. Kogutud tõendite ja maksuotsuses esitatud asjaolude pinnalt puudub alus piirata KMS § 29 lg-st 1 tulenevat kaebaja õigust sisendkäibemaksu mahaarvamiseks ning määrata täiendavaid makse TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 alusel. Arvel näidatud sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramine ja tasumiseks täiendava käibemaksu ning tulumaksu määramine seoses 18.05.2014 pangast tehtud väljamaksega arve nr 3255 eest AFX Grupp OÜ-le summas 16859,93 eurot ja 30.06.2014 pangast tehtud väljamaksega arve nr 12 eest Innostiil OÜ-le seoses nimetatud äriühingute poolt lambidetailide puhastamise teenuse osutamisega, on õigusvastane ja alusetu. Arvetel nr 3255 2(9)
3-16-348 ja nr 12 märgitud teenused on maksuhalduri arvates soetatud, kuid mitte arvetel märgitud isikutelt, vaid tundmatutelt kolmandatelt isikutelt. Maksuhaldur on põhjendamatult jätnud välja selgitamata tehingutega seotud asjaolud. Maksuhaldur ei ole väitnud, et kaebajal olemas olnud teave MM kontaktidest või välimusest oleks vastuolus tegelikkusega. Registreeritud käibemaksukohustuslasena omas kaebaja õigust arvestada teiselt käibemaksukohustuslaselt soetatud teenuse arvetel näidatud käibemaksu tagasi ning ei saanud kuidagi teada, et sellel näidatud käibemaksu summa jäetakse riigile maksmata. Maksuhaldur ei ole tuvastanud maksupettuse toimepanekut või selles osalemist või vastavasisulise põhjendatud kahtluse olemasolu, mistõttu on maksuotsus rajatud ebaõigetele alustele ning käibemaksu määramine on õigusvastane. Maksuhaldur on ebaõigesti ja näiliselt olulise asjaoluna toonud välja selle, et kaebaja andis justkui enda teadmata või tegelikkusele mittevastava arvu lambidetaile üle. Kaebaja on selgitanud, et tal oli ülevaade üleantud detailide arvust jooksvalt. Puhastatud lampide üleandmise-vastuvõtmise akte koostavad reeglina teenuse osutajad. Kaebajale ei saa ette heita ning temale ka erilist teadmist omistada väidetava maksupettuse toimepanekust just konkreetsete aktide koostamata jätmise tõttu, sest risk nende koostamata jätmise eest ei olnud mitte kaebajal, vaid teenuse osutajal. Asjaolust, et kaebaja juhatuse liige ei teadnud, kus asus lambidetailide puhastustöökoda ja millise transpordiga lambidetailid puhastada viidi, ei saa teha järeldust isikute seotusest, raha tagasiliikumisest vms teadmisest. AFX Grupp OÜ-lt ja Innostiil OÜ-lt soetatud ja edasimüüdud teenuse hinna osas on kaebaja samuti selgitanud, miks konkreetne töölõik eraldivõetuna oli kahjumlik, kuid suure objekti peale jäädi siiski kasumisse. Kuivõrd maksuhaldur on kontrollakti väljaandmisel jätnud kõrvale kaebaja seletuse tehingu asjaoludest (sh lampide lahtivõtmise vajadusest ja hinna kujunemisest), siis on maksuotsus just teenuse hindade võrdluse sidumisel käibemaksu mahaarvamise õigusega põhjendamatu, sest vastustaja ei ole analüüsinud, kas puhastusteenuse soetamine oli vajalik, majanduslikult ebamõistlik või põhjendamatu, mis välistaks või saaks ümber lükata kaebaja väite, et see oli väljapääsmatu. Kaebaja teadmist või pahausksust ei saa tuletada hinnapakkumiste nõudmata jätmistest või aktide koostamata jätmisest. Maksuhaldur ei ole temale pandud uurimisprintsiipi täiel määral rakendanud. Seega on põhjendamatu maksuotsuses teha etteheiteid väidetavate vastuolude kohta, milliste kõrvaldamine pidanuks toimuma maksumenetluses. Maksumaksja on avaldanud igakülgset soovi täita temale maksukorralduse seaduse (MKS) §-ga 56 pandud kaasaaitamiskohustust. Tõendamiskoormus tehingute toimumise osas ei ole talle üle läinud. Puuduvad tõendid, justkui oleks kaebaja maksuotsuses märgitud firmade puhul käitunud kuidagi tavapäratult konkreetse maksumaksja üldist käitumist ja äritavasid arvestades. Maksuhaldur on teinud järelduse, justkui kaebaja müüb antud objektil lampide puhastusteenuse soetamise järgselt edasi kaupa soodsama hinnaga, kui ise soetas. Kaebaja müüs edasi teenustöö kogu komplektina kahes osas ja see oli kaebajale kasumlik tegevus. Kaebaja ei ole andnud OÜ-dele AFX Grupp ja Innostiil juhiseid ega muul moel kontrollinud nende tegevust. Samuti ei ole kaebaja saanud nendelt äriühingutelt tagasi teenuse eest tasutud, kuid viimaste poolt pangakontodelt väljavõetud raha. Maksuhalduril oli võimalus tutvuda lisaks kriminaalmenetluses antud seletustele ka kaebaja pangakonto väljavõtetega kõnealuse perioodi kohta. Vastustaja ei ole tuvastanud rahasummade tagasiliikumist kaebaja pangakontole. Samuti ei ole kaebaja ega OÜ-de AFX Grupp ja Innostiil juhatuse liikmed või konkreetsete tehingute taga olnud kolmandad isikud kaebaja juhatuse liikmega omavahel tihedates perekondlikes või muudes suhetes, mis annaks aluse kaebajat kahtlustada maksupettuses. Vastupidist ei ole maksuhaldur maksumenetluses tuvastanud.
3(9)
3-16-348 Maksuhaldur on jätnud välja selgitamata olulised asjaolud ka tulumaksukohustust puudutavas osas. Maksuhaldur on rikkunud tulumaksu määramisel temale MKS § 10 alusel pandud uurimis- ja kontrollikohustust, MKS §-s 94 sätestatud hindamise kohustust ning MKS §-ga 46 pandud maksuotsuse motiveerimiskohustust. Maksuhaldur on ilma ühegi põhjuseta jätnud kõrvale teenustöö hindamist võimaldanud OÜ SodaBlast arved ning ei ole ka põhjendatud, miks maksuhalduri arvates ei ole hindamise teel maksukohustuse kindlaksmääramine vajalik või võimalik. OÜ SodaBlast arvetel näidatud teenuse hind on kohane ja seda ei ole maksuhaldur ka kahtluse alla seadnud, kuivõrd ka sellelt äriühingult on kaebaja teenust soetanud.
4.Maksu- ja Tolliamet palus jätta kaebuse rahuldamata. Maksuotsus on seaduslik ja põhjendatud, see on piisavalt motiveeritud ning maksuhaldur ei ole haldusmenetluse läbiviimise nõudeid rikkunud. Maksuhaldur oli maksuotsuses seisukohal, et kuigi teenus oli küll jäälõhkuja Suur Tõll opereerijale AS-le Termentum osutatud (lambid olid puhastatud), siis ei õnnestunud usaldusväärselt tuvastada teenuse tegelikku osutajat ja OÜ Jetmar rolli selle teenuse võimalikus vahendamises või edasimüümises. Seetõttu kuulub tulumaks tasumisele kogu väljamakselt. Kaebaja ei ole ühtegi sisulist tõendit oma seisukohtade toetamiseks esitanud. Kaebusele lisatud OÜ SodaBlast dokumendid ei ole mitte kuidagi seotavad praeguse menetluse faktiliste asjaoludega, sest nii nendes dokumentides kui ka kaebaja seletustes puuduvad viited vaidlusalustele tehingutele OÜ-dega Innostiil ja AFX Grupp. Need dokumendid ei saa olla asjakohased ka hindamise teel maksustamise (MKS § 94) seisukohast, sest neil dokumentidel olevad andmed ei võimalda pidada OÜ-d SodaBlast lampide tegelikuks puhastajaks ehk teenuse tegelikuks osutajaks. Kaebaja ei ole ka kohtumenetluses esitanud andmeid hindamise läbiviimise võimalikkuse tõendamiseks. Sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse (KMS § 29 lg 1, § 31 lg 1) puudumist on maksuhaldur maksuotsuses usutavalt põhjendanud ‒ miks tehinguid ei ole toimunud arvel märgitud müüjatega ja miks kaebaja sellest teadis. Kui tehingupartneri esindaja kinnitab (kriminaalmenetluses), et tehinguid ei tehtud, puudub igasugune arvele lisanduv dokumentatsioon teenuse saamise tõendamiseks, olemasolev dokumentatsioon on ilmselgelt liiga puudulik, edasimüügihind ning -dokumendid on selgelt vastuolus väidetavalt toimunud soetustehingu omadega, arvel näidatud teenuse osutajad ei oma reaalset majandustegevust ja juhatuse liikme teadmised on küllaltki suure maksustamisväärtusega tehingu majanduslikust sisust puudulikud, on igal juhul põhjendatud kahtlus, et tehing toimus üksnes maksuhaldurile mulje loomiseks. OÜ Jetmar sedavõrd vähesed teadmised tehingu sisust ja huvi puudumine põhjalikuma dokumentatsiooni vormistamiseks ei jäta kahtlust kaebaja teadmisest, et arvel olnud müüjad ei olnud tegelikud.
Tallinna Halduskohus jättis 23.09.2016 otsusega kaebuse rahuldamata.
Kohus nõustub vaidlustatud haldusaktis ja kontrollaktis antud hinnangutega tõenditele, samuti maksuotsuses ja kontrollaktis väljendatud põhiseisukohtadega ning ei pea vajalikuks seda kõike detailsemalt välja tuua (halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 165 lg 2). Kaebaja ei ole suutnud maksuhalduri seisukohti ümber lükata. Seda ei lükka ümber ka kohtuistungil vastu võetud AS Esvika Elekter koondarve ja OÜ Boltland arve, mille seos vaidlusaluse teenuse osutamise kontekstis on olematu. Vaidlustatud maksuotsust ja selle juurde kuuluvat kontrollakti on piisavalt põhjendatud. Maksuotsuse andmise õiguslikele alustele on viidatud. Vaidlusega seonduvatel arvetel näidatud valgustite puhastamises vaidlust ei ole, kuid samas on maksuhaldur tuvastanud, et OÜ-d Innostiil ja AFX Grupp seda teenust osutada ei saanud. Tegemist oli fiktiivseid arveid väljastavate äriühingutega. Selles osas viidi läbi ka 4(9)
3-16-348 kriminaalmenetlus, mille käigus selgunud asjaolusid on kirjeldatud kokkuvõtlikult kontrollakti p-s 1.2.2.2. Kahtlustatavana ülekuulamisel on nimetatud osaühingute juhatuse liige andnud ütlusi, millest ilmneb, et ta oli paljude äriühingute juhatuses, kuid tegelikku äritegevust ei toimunud ja ülesandeks oli pangakontoritest või sularahaautomaatidest raha väljavõtmine ja edastamine. Sama on ta kinnitatud ka maksuhaldurile. MMe ülesandeks oli üksnes talle toodud dokumentide allkirjastamine ning sularaha väljavõtmine. Seega olid sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused täitmata. Ei saa asuda seisukohale, et tõendeid oleks puudulikult analüüsitud. Kaebaja etteheited seonduvalt vaatluse läbi viimata jätmisega ei ole põhjendatud. Olukorras, kus valgustite puhastamises sisulist vaidlust ei ole, ei pidanud maksuhaldur nende paigaldamise ja vastavate tööde teostamise järgselt enam vaatlust läbi viima. Kaebaja möönab tegelikult ka ise, et OÜ-d Innostiil ja AFX Grupp ei pruukinud olla valgustite puhastusteenuse tegelikud osutajad, kuid on seejuures siiski seisukohal, et ta ei pidanud seda teadma ja ebatraditsioonilist hooletust ei esinenud. Kaudsed asjaolud nende kogumis viitavad sellele, et kaebaja pidi olukorda mõistma. Antud juhul ei ole vaidlust selles, et peale arvete muid lisadokumente ei koostatud ning maksuhaldur on pidanud seda taolises situatsioonis selgelt ebapiisavaks. Kontrollakti p-st 1.2.2.1 ilmneb, et OÜ Jetmar juhatuse liikmel ei olnud piisavat ülevaadet summa kujunemisest ja ta ei teadnud ka seda, millise transpordivahendiga valgustid nende üleandmise järgselt ära viidi. Maksuhalduri seisukohti kinnitab ka kontrollakti p-s 1.2.2.1 välja toodud asjaolu, millest nähtuvalt pidi kaebaja saama tellijalt lampide puhastamisega seonduvate tööde eest veidi üle 4000 euro, kuid ise maksis OÜ-dele Innostiil ja AFX Grupp selle eest suurusjärgus 30 000 eurot. Üksnes arvete esitamine ja summade ülekandmine ei pruugi sisendkäibemaksu mahaarvamise lubatavusega seonduvate vaidluste puhul piisavaks osutuda. Riigikohtu 14.05.2012 otsuse nr 3-3-1-12-12 p-s 18 on selgitatud seonduvalt teenuste maksustamisega, et olukorras, kus äriühing on teinud väljamakse väidetavalt soetatud teenuse eest (kauba valmistamine, ehitustööd), kuid teenuse saamise fakt või teenust osutanud isik ei ole usaldusväärselt tuvastatav, siis tuleb reeglina kogu väljamakse täies ulatuses maksustada TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel. Antud juhul ei olnud teenust osutanud isikud usaldusväärselt tuvastatavad. Seetõttu ei olnud tulumaksu määramine hindamise teel taolises situatsioonis vajalik. Riigikohtu 01.02.2012 otsuse nr 3-3-1-60-11 p-s 33 on teenuste osas tehtavate väidetavate väljamaksete kontekstis selgitatud veel täiendavalt, et ettevõtlusest välja viidud raha võidi kasutada ka vaidlusaluse teenuse eest tasumiseks füüsilistele isikutele, kes aga jätsid omapoolse maksukohustuse täitmata. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES
6.OÜ Jetmar palub 23.10.2016 apellatsioonkaebuses (täiendatud 09.08.2017) tühistada Tallinna Halduskohtu 23.09.2016 otsus ja teha asjas uus otsus, millega rahuldada kaebus ning jätta menetluskulud vastustaja kanda. Halduskohtu otsus ei vasta HKMS § 156 lg-tes 1 ja 2 ning § 157 lg-s 1 sätestatud nõuetele. Ainuüksi sõnalise heakskiidu väljendamine vaidlustatud maksuotsusele ning kontrollakti pdele 1.2.2.1 ja 1.2.2.2 ei täida kohtuotsusele seatud põhjendamisnõudeid. Kohus on jätnud täielikult kaebaja väited koosmõjus esitatud tõenditega analüüsimata. Otsuses puudub kohtu arutluskäik. Kohtu seisukoht, et kaebaja ei ole täitnud talle MKS § 150 lg-st 1 tulenevat tõendamiskoormust, on ebaõige. Kaebaja on esitanud kõik tõendid ja selgitused tehingu asjaolude kohta.
5(9)
3-16-348 Kohus on tuginenud vaid kontrollakti põhjendustele ja eeldanud ekslikult, et asjas on läbi viidud ja lõppenud kriminaalmenetlus. Tõendit kriminaalmenetluse lõppemise kohta ei ole asjas esitatud. Kohus ei ole millegagi põhjendanud seda, miks tuleb kriminaalasjas kahtlustatavana ülekuulatud isikute ütlusi pidada õigeks või neid eelistada kaebaja selgitustele. Kahtlustataval ei ole kohustust teda süüstavas kriminaalasjas tõtt rääkida. Kohus on jätnud vastustaja väidete alusmaterjali üle kontrollimata. Kontrollakti p-d 1.2.2.1 ja 1.2.2.2 sisaldavad kaebajale üksikuid etteheiteid formaalsuste täitmata jätmise kohta ning suures osas viiteid asjaoludele, mida kaebaja tehingute tegemise ajal ei saanud kuidagi teada või mõjutada. Puhastamisteenuse soetamise faktis vaidlus puudub, mistõttu ei saa kontrollaktis ja maksuotsuses märgitud asjaolud kuidagi tingida kaebajale täiendava maksukohustuse määramist. Toodud etteheidetest ei saa teha järeldust, et kaebaja on teadlikult kajastanud tegelikkuses mittetoimunud tehingute eest esitatud arveid. Vastustaja esile toodud puudused ja vastuolud on kaudsed ja mitmeti tõlgendatavad ega viita üheselt sellele, et tehingud ei saanud toimuda. Ka juhul, kui vastustajal olnuks õigus võimaliku kummutamata kahtluse tõttu kaebaja sisendkäibemaksuõigust piirata (millega kaebaja ei nõustu), siis on tulumaksu määramine põhjendamata. Vaidlust ei ole selles, et kaebaja on soetanud lampide puhastusteenust kolmandalt isikult, s.o et kaebaja ei teinud vastavat teenustööd ise. Tulumaksu hindamise teel määramise võimalikkuse kindlakstegemiseks tuleb tõesti kontrollida Riigikohtu lahendi nr 33-1-12-12- p-s 12 esitatud seisukohast tuletatavat skeemi, kus tuleb tuvastada, kas teenuse saamise fakt või teenust osutav isik ei ole usaldusväärselt tuvastatav. Hindamise kaalumiseks ei pea esinema mõlemad alused. Antud juhul on tuvastatav, et kaebaja soetas lampide puhastamise teenust.
7.Maksu- ja Tolliamet palub kirjalikus vastuses jätta apellatsioonkaebus rahuldamata. Halduskohtu otsus on seaduslik ja põhjendatud. Kaebaja ei ole esitanud tõendeid MTA poolt ümber lükatud tehingute toimumise kinnituseks. Kaebaja ei ole kuidagi põhjendanud, millise maksuotsuse faktilise aluse seisukohast olulise väite on halduskohus jätnud otsuses motiveerimata. Väide, et kohus ei selgitanud välja kriminaalmenetluse nr 14221000118 lõpptulemust, ei ole vaidluses asjakohane, sest seal olid kahtlustatavateks füüsilised isikud, kelle lõppastmes süüditunnistamine või õigeksmõistmine ei saa olla kaebaja poolt OÜ-delt Innostiil ja AFX Grupp teenuse ostmist automaatselt tõendavaks või ümber lükkavaks asjaoluks. Kriminaalmenetluse lõpptulemus oleks asjakohane siis, kui maksuotsus tugineks kriminaalmenetluse lõpptulemusele (MKS § 41). Vastustaja ei nõustu kaebaja seisukohaga, et maksuotsus on oletuslik. Tehingute dokumenteerimise kohustus on maksukohustuslasel (MKS § 57 lg 3). Eriti kehtib selline kohustus kõrgendatult põhjendatud kahtlust tekitavate või ebaharilike tehingute puhul (Riigikohtu lahendid nr 3-3-1-57-13, p 16; 3-3-1-43-09, p 14). Eeldades oletuslikult, et tehingud siiski toimusid, kuid jättes need dokumenteerimata, võttis kaebaja maksuhaldurilt võimaluse veenduda, et tehingud tegelikkuses toimusid. MTA ei ole kaebajale ette heitnud üksnes formaalseid puudusi. Kaebaja teadmist on kontrollaktis ja maksuotsuses kirjeldatud läbi tema enda vastuolulise tegevuse. Müüjatega seonduv kinnitab järeldust, et tehingud nende isikutega üldse ei toimunud. Kaebaja ei saanud käibemaksudeklaratsioonis kajastada tehingut kogemata (hooletusest), vaid sai seda teha üksnes tahtlikult. Tulumaksu määramine kogu väljamakselt on õiguspärane, sest ühestki tõendist ei selgu teenuse tegelik osutaja. Maksuhalduril ega kohtul ei ole tegeliku müüja tuvastamise kohustust. Riigikohtu järjepidevast praktikast (lahendid nr 3-3-1-60-11, p 33; nr 3-3-1-12-12, p 18) saab üheselt järeldada, et väljamakse jäetakse tulumaksuga täies ulatuses maksustamata üksnes siis, 6(9)
3-16-348 kui teenuse tegelik osutaja on tuvastatud. Seetõttu on väär kaebaja seisukoht, et MTA peaks hindamise läbi viima. Väär on kaebaja hinnang, et hindamise teel selgitab MTA välja teenuse osutaja. Hindamise teel saab määrata teenuse vastavuse väljamaksele, kuid selline võimalus avaneb teenuse tegeliku osutaja tuvastamisel.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
8.Ringkonnakohus on seisukohal, et halduskohtu otsus on lõppjäreldustes õige, kuid muuta tuleb halduskohtu otsuse põhjendusi, asendades need HKMS § 200 p 4 alusel ringkonnakohtu otsuse põhjendustega. Ringkonnakohus juhindub oma otsuses Riigikohtu 17.03.2015 otsuses nr 3-3-1-76-14 esitatud seisukohtadest.
9.Arveteks, mille üle praeguses asjas vaieldakse, on AFX Grupp OÜ 30.04.2014 arve nr 3255 (I kd tl 93), millel kajastatud teenuseks on „materjalid/abivahendid 1 kmpl; laevalgustite ja valgustisoklite puhastus 422 tk; transpordikulud 1 kmpl“, ning OÜ Innostiil 30.06.2014 arve nr 12 (I kd tl 94), millel kajastatud teenuseks on „valgustite puhastustööd, puhastusvahendid 1 kmpl“. Mõlemal arvel on teenuse osutamise objektiks Suur-Tõll, kuid märkimata on tööde täpne kirjeldus või loetelu ja nende tegemise aeg, samuti kasutatud materjalid ja seadmed. Tööde hinna puhul pole arvetel märgitud ka viidet, millisest dokumendist nähtub hinna kujunemine. Samuti pole arvetel märgitud töötunde või töö olemust. Arvetel on märgitud ühikuks "1 kmpl" ja „422 tk“, kuid mida need numbrid täpsemalt kirjeldavad, on teadmata. Märgitud ei ole teenuse osutamise täpset aega, osutatud transporditeenuse puhul lähte- ega sihtkohta, kasutatud autosid ega veose kirjeldust. Kohus möönab, et teenuse identifitseerimiseks vajalikud andmed KMS nõuete kohaselt võivad nähtuda ka teistest dokumentidest või siis asjaoludest, kuid praegusel juhul see nii ei ole. Osutatud teenuste kohta puudub peale nimetatud arvete igasugune dokumentatsioon. Samamoodi ei ole teada teenuse tegelik maht ja sisu. Kui peatöövõtja esindaja HL 26.02.2015 maksuhaldurile antud seletusest (I kd tl 66) nähtuvalt võis reaalselt puhastatud lampide suurusjärk olla 281 lampi, siis arve nr 3255 on esitatud 422 tk eest. Kaebaja on küll maksu- ja kohtumenetluses selgitanud, et arv 422 kujunes lampide osadeks monteerimisel, kuid nimetatud arvu kujunemist ei ole võimalik kuidagi dokumentaalselt taastada. Samas seletuses on HL seletanud, et OÜ-l Jetmar oli endal buss, millega materjali veeti. OÜ Jetmar juhatuse liige JS 10.02.2015 seletusest maksuhaldurile (I kd tl 50-52) nähtub, et tema leppis MM-ga kokku üksnes summa, mida oli nõus teenuse eest tasuma ning seega ei tea ta, mida arvel toodud transpordikulud ja materjalid sisaldavad.
10.Maksuhaldur on kontrollaktis ja maksuotsuses veenvalt näidanud, et kaebajale teenuseid väidetavalt osutanud äriühingud ei olnud selleks tegelikult võimelised töötajate ja vajalike vahendite puudumise tõttu. MM on kriminaalasjas kahtlustatavana ülekuulamisel 23.09.2014 (I kd tl 81-86) ning 16.12.2014 maksuhaldurile antud seletustes (I kd tl 57-58) kinnitanud, et OÜ-d AFX Grupp ja Innostiil olid üksnes fiktiivseid arveid väljastavad äriühingud, kel tegelik majandustegevus puudus, ning tema kui juhatuse liikme ülesanne oli vaid arvetele alla kirjutada ja sularaha sularahaautomaadist välja võtta ja see edasi anda. Sisuliselt sama on kriminaalasjas seletusi andes kinnitanud HA (I kd tl 73-76) ja II (I kd tl 77-81), kelle korraldusi täitis OÜ-de AFX Grupp ja Innostiil juhatuse liige MM. Kõik kolm isikut on tunnistanud neile kahtlustuses kirjeldatud teo toimepanemist, mistõttu on arusaamatud kaebaja etteheited, justkui oleks viidatud ütlused saadud seetõttu, et isikud on kriminaalmenetluses üritanud oma süüd eitada.
7(9)
3-16-348
11.Maksuotsuses on käibemaksukohustuse õigusliku alusena märgitud KMS § 31 lg 1 ja tulumaksukohustuse õigusliku alusena TuMS § 51 lg 2 p 3. KMS § 31 lg-s 1 on sätestatud sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimus: sisendkäibemaksu saab maha arvata sama seaduse §-s 37 sätestatud nõuetele vastava arve alusel. KMS § 37 lg 7 kohaselt tuleb arvele märkida samas avaldatud loetelule vastavad andmed, sh teenuse nimetus või kirjeldus (p 5), teenuse maht (p 6) ja teenuse osutamise kuupäev või teenuse eest osalise või täieliku makse laekumise kuupäev, kui see on kindlaksmääratav ja erinev arve väljastamise kuupäevast (p 7). TuMS § 51 lg 2 p 3 järgi loetakse ettevõtlusega mitteseotud kuludeks, millelt tuleb tasuda tulumaksu, väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Raamatupidamise seaduse (RPS) § 4 p 2 kohustab dokumenteerima kõiki oma majandustehinguid ja sama seaduse § 6 lg 5 p 4 sätestab nõude, mille kohaselt peab raamatupidamiskirjendis olema majandustehingu lühikirjeldus. RPS § 7 lg 1 järgi kinnitab majandustehingu toimumist raamatupidamise algdokument, milles peavad olema samas avaldatud loetelule vastavad andmed, sh tehingu majandusliku sisu kirjeldus (p 3) ja tehingu arvnäitajad (kogus, hind, summa (p 4)). MKS § 57 lg-te 1, 2 ja 3 järgi tuleb maksukohustuslasel pidada raamatupidamisarvestust, kusjuures arvestus peab olema korraldatud nii, et mõistliku aja jooksul on võimalik saada ülevaade tehingute toimumisest, samuti maksustamise seisukohast tähendust omavatest asjaoludest.
12.Ringkonnakohtu arvates on maksuhaldur jõudnud õigele lõppjäreldusele, et kaebaja maksuarvestuse aluseks võetud arved ei vasta käibemakskohustuse ega tulumaksukohustuse määramisel arvetele kui algdokumentidele esitatavatele nõuetele, mistõttu on kaebaja sisendkäibemaksu arvestanud alusetult ja jätnud tasumata tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt. Kõrvuti asjaoluga, et arvetel pole märgitud tegelik müüja, ei võimalda arved kindlaks teha ja kontrollida väidetavate majandustehingute sisu (puudub tehingu täpne kirjeldus) ja nende tehingute arvnäitajaid. Seetõttu oleks maksuotsus piisavalt põhjendatud ja õige ka siis, kui selle aluseks oleks üksnes majandustehingute sisu puudulik kajastamine, mille maksuhaldur on praegusel juhul toonud välja kui lisaargumendi kaebaja maksupettuses osalemise kõrval. Sellise lähenemise korral pole määrava tähtsusega, kas kaebaja teadis või pidi teadma, et arved on esitanud äriühingud, kes tegelikult neid töid ei teinud. Samamoodi kui maksupettuse etteheite korral, panevad ka puudused teenuse kirjeldamisel tõendamiskoormuse kaebajale. Kaebaja pole esitanud täiendavaid tõendeid, mis näitaksid vaidlusaluste majandustehingute sisu ja arvandmeid. Arvetele majandustehingu sisuna märgitud laevalgustite puhastustööd, materjalid, puhastusvahendid, transpordikulud ei kajasta konkreetset teenust, vaid abstraktselt ja umbmääraselt teenuse liiki. Seda etteheidet ei kõrvalda teenuste sidumine konkreetse ehitusobjektiga, sest teenuse sisu ja reaalset mahtu see ikkagi ei kirjelda. Arvele tuleks vähemalt märkida viide dokumendile, kus on toodud teenuse piisavalt üksikasjalik kirjeldus ja arvandmed. Teenuse kirjeldus on siis piisavalt üksikasjalik, kui sellega tagatakse teenuse identifitseerimise võimalus ja teenuse saamise kontrollitavus. Arvandmed täiendavad teenuse kirjeldust ja peavad võimaldama kontrollida teenuse mahu usutavust. Kaebajale väidetavalt osutatud teenuste kohta esitatud arvandmeid pole aga võimalik seostada konkreetse teenusega. Olukorras, kus teenuseid väidetavalt osutanud äriühingutel ei ole reaalset majandustegevust ja nad on esitanud kaebajale võltsarved, on kõrvaldamata olulised puudused arvetes piisavad, et tuua kaasa maksukohustuse tekkimine ostjal, s.o kaebajal.
13.Riigikohtu halduskolleegium on korduvalt selgitanud, et maksukohustuse määramisel on oluline eristada majandustehinguid kaupade ostu-müügi ja teenuste saamise-osutamise alusel. Haldusasjas nr 3-3-1-61-14 tehtud otsuses (p 18) märkis kolleegium, et on varasemas praktikas rõhutanud, et kui äriühing on teinud väljamakse väidetavalt soetatud teenuse eest, kuid teenust osutanud isik ei ole usaldusväärselt tuvastatav, siis tuleb üldjuhul kogu 8(9)
3-16-348 väljamakse lugeda ettevõtlusest väljaviidud rahaks ning täies ulatuses maksustada. Teenuse puhul on hindamise kohaldamine tulumaksu määramisel võimalik üksnes erandina (vt RKHK otsused asjades nr 3-3-1-27-14, p 32; nr 3-3-1-65-13, p 21; nr 3-3-1-42-13, p-d 16–18; nr 3-31-60-11, p 33). Praeguses asjas pole selgunud asjaolusid, mis kinnitaksid, et tegemist on olukorraga, kus erandina on võimalik maksusumma määrata hindamise teel.
14.Eelnevast tulenevalt jääb OÜ Jetmar apellatsioonkaebus rahuldamata, kuid ringkonnakohus muudab halduskohtu otsuse põhjendusi, asendades need ringkonnakohtu otsuse põhjendustega. Kaebaja apellatsiooniastme menetluskulud jäävad kaebaja kanda HKMS § 108 lg 1 alusel ning vastustaja menetluskulud vastustaja kanda HKMS § 109 lg 1 alusel.
(allkirjastatud digitaalselt)
9(9)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.