Oliver Kask (eesistuja), Villem Lapimaa ja Kaire Pikamäe
Otsuse tegemise aeg ja koht
28. juuni 2017, Tallinn
Haldusasja number
3-15-3149
Haldusasi
United Oil OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 07.12.2015 maksuotsuse nr 12.2-3/033166-6 tühistamiseks
Menetlusosalised ja nende esindajad
Kaebaja – United Oil OÜ, esindajad Kristjan Olei, v.adv Klen Laus ja adv Sandor Elias Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja Andreas Aas
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 11. märtsi 2016. a otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
29.05.2017 kohtuistungil
RESOLUTSIOON
Jätta Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus rahuldamata.
2.Jätta Tallinna Halduskohtu 11. märtsi 2016. a otsuse haldusasjas nr 3-15-3149 resolutsioon muutmata. Asendada osaliselt halduskohtu otsuse põhjendused ringkonnakohtu otsuse põhjendustega. Muus osas jätta halduskohtu otsus muutmata.
3.Mõista Maksu- ja Tolliametilt United Oil OÜ kasuks välja apellatsiooniastmes kantud menetluskulud summas 1544,40 eurot.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse hiljemalt 28.07.2017 (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).
3-15-3149 Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 08.06.2015 korralduse nr 12.2-3/033166-1 alusel United Oil OÜ (kuni 16.07.2015 ärinimega Hivi OÜ) kütuseaktsiisi arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust ajavahemikul 01.04.2015 kuni 31.05.2015.
2.MTA 07.12.2015 maksuotsusega nr 12.2-3/033166-6 kohustati United Oil OÜ-d tasuma täiendav kütuseaktsiis summas 22 940,53 eurot. Maksuotsuse põhjendused olid kokkuvõtlikult järgmised. 1) United Oil OÜ müüs kontrollitud ajavahemikul Tallinna Küte AS-le 1 528 350 kg ahjukütust (aprillis 247 140 kg ja mais 1 281 210 kg). Käideldud ahjukütus oli valmistatud põlevkivikütteõlist vee ja emulgeeriva aine lisamisel ning realiseeriti kütteainena soojuse tootmiseks. 2) Alkoholi-, tubaka-, kütuse- ja elektriaktsiisi seaduse (ATKEAS) § 19 lg 1 sätestab loetelu mootorikütustest ja kütteõlidest, mis on selle seaduse mõistes kütused. Lisaks käsitatakse kütustena ka mootorikütustest, kütteõlidest, maagaasist ja kütusesarnastest toodetest erinevat vedelat põlevainet, mida kasutatakse, pakutakse müügiks või müüakse mootorikütuse või kütteainena või mootorikütuse või kütteaine lisandina. Käsitletav ahjukütus ei kuulunud seaduses märgitud kütteõlide nimestikku, kuid arvestades, et seda realiseeriti kasutamiseks kütteainena soojuse tootmiseks, loetakse ahjukütus kütuseks (vedel põlevaine) ATKEAS mõistes. 3) ATKEAS § 24 lg 5 kohaselt tekib kõnesoleva aktsiisiga maksustamata vedela põlevaine käitlejal maksukohustus varaseimal hetkel, millal sooritati üks alljärgnevatest toimingutest: vedela põlevaine kütteainena võõrandamine (p 2); vedela põlevaine toimetamine soojuse tootja tegevuskohta kasutamiseks kütteainena (p 4); vedela põlevaine kütteainena kasutusele võtmisel (p 6). Loetletud toimingutest sooritati varaseimana ahjukütuse kütteainena võõrandamine. Võõrandajaks oli United Oil OÜ, kes kvalifitseerus sellega aktsiisimaksukohustuslaseks. 4) Vedela põlevaine maksustamisel kohaldatakse ATKEAS § 66 lg 18 järgi sama aktsiisimäära, mis on pliibensiini, diislikütuse, kerge kütteõli või raske kütteõli aktsiisimäär, kui seda vedelat põlevainet kasutatakse samal otstarbel kui bensiini, diislikütust, kerget kütteõli või rasket kütteõli. Valiku tegemine sõltub asjaolust, missuguse kütusega samal otstarbel ahjukütust kasutati. Tallina Küte AS-lt saadud selgituse kohaselt on Mustamäe katlamaja põhikütuseks maagaas, reservkütuseks gaasitarnete võimaliku katkemise puhuks diislikütus. Kontrollitud ajavahemikul gaasitarned ei katkenud ning vajadust reservkütuse kasutamiseks ei tekkinud. Ahjukütuse põletamine ei sõltunud muude kütuste olemasolust või puudusest, vaid selle kasutamine kavandati katsetusena, uurimaks olemasolevate seadmete võimet põletada parendatud omadustega odavamaid kohalikke kütuseid. Katsepõletamiseks andis loa Keskkonnaamet. Seega ahjukütuse kasutamise otstarve ei olnud mitte põhi- või reservkütuse asendamine, vaid seda põletati kui iseseisva sihtkasutusega kütteõli. Valik maagaasi või diislikütuse aktsiisimäärade vahel kasutusotstarbe alusel ei ole antud juhul kohaldatav. 2(13)
3-15-3149 5) EL Nõukogu direktiivi 2003/96/EÜ art 2 lg 3 kohaselt tuleks ahjukütus maksustada samaväärsele kütteainele kehtestatud määraga. Euroopa Kohtu liidetud kohtuasjas nr C-43/13 ja C-44/13 antakse direktiivi sättele tõlgendus, mille järgi ahjukütus tuleks maksustada sellise kütteaine aktsiisimääraga, milline kütteaine teda tulemuslikult asendab, või kui ei asenda, siis milline kütteaine on oma omaduste ja otstarbe poolest temaga kõige sarnasem. Kütteaine samaväärsus tähendab võimalust kütuseid omavahel asendada ja välja vahetada. Arvestades, et ahjukütus ei asendanud otseselt ühtegi teist kütteainet, tuleb leida tema maksustamiseks aktsiisimäär ATKEAS § 66 lg-s 18 märgitud kütuste hulgast, mis on oma omaduste ja otstarbe poolest temaga kõige sarnasem. 6) Maksuhalduri hinnangul on ahjukütusele aktsiisi arvutamiseks kõige kohasem raske kütteõli aktsiisimäär. United Oil OÜ on esitanud realiseeritud ahjukütuse iseloomustamiseks toote sertifikaadid: 2704151 (27.04.2015), 0405151 (04.05.2015) ja 0405152 (04.05.2015). Nendes on märgitud baaskütuse – põlevkivikütteõli kvaliteedinäitajad Eesti Energia Õlitööstus AS saatelehtedel avaldatu alusel ning baaskütusesse emulgeeritud lisandid: deioniseeritud vesi, vastavalt 10%, 20% ja 30% ning emulgaator kõigil juhtudel 0,10%. Täpsemaid analüüse ahjukütuse sisu kohta selle käitlejad ei ole teinud. Ahjukütusele omaduste ja otstarbe poolest kõige sarnasema kütuse leidmiseks võrdles maksuhaldur bensiinile, diislikütusele, kergele kütteõlile ja raskele kütteõlile kehtestatud kvaliteedinorme ahjukütuse sertifikaatidel kirjeldatud näitajatega. Kütteainete juures loetakse väävlisisaldus esmatähtsaks saasteaineks põhimõttel „mida vähem, seda parem“. Sellest tulenevalt saab ahjukütusega kõige sarnasemaks lugeda need kütused, mille väävlisisaldus on ahjukütuse omaga võrdne või suurem. Bensiini väävlisisalduse maksimumnorm on 10,0 mg/kg (0,001% massist), diislikütusel 10,0 mg/kg (0,001% massist), kergel kütteõlil 1000 mg/kg (0,1% massist) ning raskel kütteõlil 10000 mg/kg (1,00% massist). Ahjukütus sisaldas väävlit 0,59–0,60 massiprotsenti. Ahjukütusega kõige sarnasemaks on raske kütteõli väävlisisalduse piirnormiga 1%, mis on suurem ahjukütuse vastavast näitajast.
3.United Oil OÜ esitas 16.12.2015 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 07.12.2015 maksuotsuse nr 12.2-3/033166-6 tühistamiseks. Novus Oil OÜ on emulgeeritud põlevkiviõlilt juba aktsiisi tasunud maagaasi aktsiisimäära järgi. MTA on ise kinnitanud Novus Oil OÜ poolt maksude tasumise õigsust sel perioodil. Seega on nimetatud aine juba aktsiisiga maksustatud ja ATKEAS § 24 lg-ga 5 ning topeltmaksustamise keelu printsiibiga on vastuolus selle veelkordne aktsiisiga maksustamine. Lisaks on eelnevalt toimunud põlevkiviõli võõrandamine ja sellelt aktsiisi tasumine Eesti Energia Õlitööstus AS poolt ATKEAS § 24 lg 5 p 1 mõttes. Põlevkiviõlile hiljem emulgeeritud lisandid olid keskkonnaheitme vähendamiseks kasutatud mittepõlevad vedelained. Lisandite emulgeerimisel ei ole kauba KN kood muutunud, seega ei tekkinud uut toodet. Järelikult ei ole pärast Eesti Energia Õlitööstus AS-lt põlevkiviõli tarnimist keegi müügiahelas uut kütust tootnud ning vaidlusaluselt ainelt on juba aktsiis tasutud. Isegi juhul, kui pidada United Oil OÜ-d maksukohustuslaseks, on aktsiisisumma määratud ebaõigesti. Direktiivi 2003/96 art 2 lg 3 sätestab, et kui muud energiatooted peale nende, mille maksustamistase on sätestatud käesolevas direktiivis, on mõeldud kasutamiseks või neid müüakse või kasutatakse kütteaine või mootorikütusena, maksustatakse need vastavalt kasutusele samaväärsele kütteainele või mootorikütusele kehtestatud määraga. Lisaks lõikes 1 loetletud maksustavatele toodetele maksustatakse kõik tooted, mis on mõeldud kasutamiseks või mida müüakse või kasutatakse mootorikütusena, kütuselisandina või täiteainena, samaväärsele mootorikütusele kehtestatud määraga. Direktiivi 2003/96 art 2 lg 3 3(13)
3-15-3149 tõlgendamisega seonduvat on Euroopa Kohus selgitanud 03.04.2014 otsuses liidetud haldusasjas nr C-43/13 ja C-44/14. Euroopa Kohtu seisukohtadest tulenevalt on „kasutuse“ kriteeriumi järgi maksustamisel järgmised printsiibid: esmajärjekorras tuleb kindlaks teha, kas maksustatav aine asendab või vahetab välja mõne direktiivi I lisa tabelis C nimetatud toote. Sellisel juhul eksisteerib ainete vahel konkurentsisuhe, nad on majanduslikult „samaväärsed“ ning neid tuleb sama määra järgi maksustada; juhul, kui aine tegelik kasutamine välistab mõne tabelis nimetatud toote asendamise, tuleb liikmesriigi määratud objektiivsete kriteeriumite järgi kindlaks teha, millise tabelis nimetatud tootega on maksustatav aine keemilis-füüsikalistelt omadustelt samaväärne. Maksustatavat ahjukütust kasutati Tallinna Küte AS Mustamäe katlamajas, mille põhikütusena oli kasutusel maagaas ja reservkütusena diislikütus. Seejuures asendas tarnitud ahjukütus funktsionaalselt katlamaja põhikütust. Kontrollitud ajavahemikul vajadust reservkütuse kasutamiseks ei tekkinud. Järelikult asendas konkreetne ahjukütus antud perioodil maagaasi. MTA on maksuotsuse p-s 2.6 välja toonud, et ahjukütuse kasutamine oli mõeldud katsetuseks kasutada konkreetses katlas odavamaid ja saastevabamaid kütuseid; maksuotsuse p-s 2.7 on õigesti märgitud, et ahjukütust kasutati katlas samal otstarbel – soojuse tootmiseks. Selline eesmärk aga vastab Euroopa Kohtu juhistele. Asjaolu, et tegemist oli kütuse testperioodiga, ei väära, et tegelikkuses toodeti ahjukütusest soojust, mitte ei tehtud laborikatseid. Samuti on maksuotsuses ebaõigesti leitud, et konkreetne ahjukütus on kõige sarnasem raske kütteõliga ja tuleks maksustada raske kütteõli määra järgi. Vastavalt Euroopa Kohtu praktikale tuleks sellisel viisil maksustamiseks kehtestada objektiivsed kriteeriumid ainete omaduste „samaväärsuse“ hindamiseks. Eesti õiguses selline normistik puudub. Lisaks tuleks „samaväärsust“ määratleda eelkõige toote energiasisalduse järgi. MTA ei ole seda teinud. Eelnõu 491 SE seletuskirja järgi peaks MTA järeldusi aine omaduste kohta tegema laborianalüüsist lähtudes. Antud juhul on MTA lähtunud küll toote sertifikaatidest, ent pole teinud kindlaks rohkem vajalikke parameetreid, et võrrelda ahjukütuse omadusi teiste energiatoodete omaga. Kõnealune ahjukütus ei ole ka sisuliselt samaväärne raskele kütteõlile. Lõpptoode on valminud põlevkiviõlist kui toorainest, mida on emulgeeritud. Selline koostis püsib töötlemata nädala aega, mille järel see kihistub taas põlevkiviõliks ja veeks. ATKEAS § 66 lg 18 ei ole kohaldu olukorras, kus sobivate omadustega võrdlustoode üldse puudub, vaid juhul, kui aine füüsikalised ja keemilised omadused võimaldavad nende kasutamist bensiini, diislikütuse, kerge kütteõli või raske kütteõlina. Antud juhul on tegu emulgeeritud põlevkiviõliga, mis ei ole ükski ATKEAS § 66 lg-s 18 nimetatud kütustest.
4.MTA palus jätta kaebus rahuldamata. Novus Oil OÜ esitatud deklaratsioonid ei vastanud nõuetele, mistõttu jättis maksuhaldur need aktsepteerimata, paludes teha vastavad parandused. Eelnevast tulenevalt ei kontrollinud maksuhaldur neid deklaratsioone maksukontrolli raames. Seega ei ole maksuhaldur kinnitanud Novus Oil OÜ poolt maksude tasumise õigsust vaidlusaluse kauba osas. Katel, milles vaidlusalune kaup põletati, töötab maagaasi, diislikütuse ning nähtuvalt tegelikust kasutamisest ka emulsioonkütusega. Oma olemuselt on maagaas ja emulsioonkütteõli teineteisest diametraalselt erinevad aine oleku, päritolu, keemilise koostise jms poolest. Seega olukorras, kus katel on võimeline põletama mõlemat, oleks aine omadustest lähim analoog diiselkütus. Maksuhaldur on samas valinud raske kütteõli aktsiisimäära, sest vaidlusalune emulsioonkütus on oma omadustelt sarnane just sellele, mida kinnitab ka kütuse vastavussertifikaat.
4(13)
3-15-3149 Vastavalt ATKEAS-s sätestatule maksustatakse vedel põlevaine selle järgi, millise kütusega samal otstarbel seda kasutatakse. Kasutusotstarbe määramisel on maksuhaldur lähtunud kütust tarbivast seadmest. Juhul, kui kütust tarbivas seadmes on võimalik tarbida korraga erinevalt maksustavaid vedelkütuseid, lähtub maksuhaldur maksustamisel sellest, kummale kütusele vedel põlevaine oma keemilis-füüsikalistelt omadustelt sarnaneb. Vedela põlevaine keemilisfüüsikaliste omaduste sarnasuse hindamisel aktsiisiga maksustatavale kütusele tugineb maksuhaldur nii vedela põlevaine tootja poolsele infole kui ka vajadusel laborianalüüsile. Praegusel juhul ei pidanud maksuhaldur vajalikuks laborianalüüsi tegemist, sest puudus kahtlus, et emulsioonkütuse lähteaine on põlevkivikütteõli. Isik ei saa topeltmaksustamisele tugineda olukorras, kus tal endal oleks võimalik seda vältida. Antud juhul ei ole kaebaja sellist ärimudelit kasutanud. Aktsiisi maksmiseks kohustatud isiku osas jääb vastustaja maksuotsuses toodu juurde. Maksuotsuses on viited seadusandlusele, mille alusel kvalifitseerub kaebaja maksukohustuslaseks.
5.Tallinna Halduskohtu 11.03.2016 otsusega rahuldati kaebus, tühistati MTA 07.12.2015 maksuotsus nr 12.2-3/033166-6 ning mõisteti vastustajalt kaebaja kasuks välja menetluskulud summas 2909,08 eurot. Uus aktsiisiga maksustatav toode – lahjendatud ja emulgeeritud põlevkiviõli – tekkis selle töötlemisel Novus Oil OÜ poolt pärast selle aktsiisilaost vabastamist. Emulgeeritud kütusele lisati 10%, 20% või 30% deioniseeritud vett ja 0,1% emulgaatorit. Seetõttu oli tegemist kütuse tootmisega ATKEAS § 21 tähenduses ja vaidlusalune kütus on uus kütus ATKEAS § 21 lg 3 p 3 tähenduses. MTA leidis, et aktsiisikohustus tekkis vaidlusaluse kütuse kütteainena võõrandamisel United Oil OÜ-l. Samas ei ole vaidlust selles, et Novus Oil OÜ võõrandas kütuse pärast ümbertöötlemist Novutech OÜ-le, kes omakorda võõrandas kütuse United Oil OÜ-le. Pärast kütuse võõrandamist Novus Oil OÜ poolt ei lisatud kütusele enam muid aineid, edasi müüdi sama toodet. MTA ei ole maksu- ega kohtumenetluses põhjendanud, miks tekkis aktsiisimaksu tasumise kohustus United Oil OÜ-l. Kui MTA leiab, et aktsiisimaksuga tuleb maksustada uus toode, oli selle esmaseks võõrandajaks ATKEAS § 24 lg 5 kohaselt Novus Oil OÜ. Novus Oil OÜ on soovinud deklareerida ümbertöödeldud kütust aprillis 2015 ja mais 2015 deklaratsiooni positsioonil 20 „biokütus või vedel põlevaine (maagaasi asemel)“. MTA neid deklaratsioone ei aktsepteerinud. MTA selgitustest tulenevalt järeldab kohus, et keeldumise põhjuseks oli esiteks see, et MTA ei käsitanud Novus Oil OÜ-d aktsiisi maksmiseks kohustatud isikuna ATKEAS § 24 lg 5 mõttes ning lisaks ei olnud nõus MTA kütuse deklareerimisega positsioonil 20 „biokütus või vedel põlevaine (maagaasi asemel)“. ATKEAS § 19 lg 1 ls 3 alusel määratleb maksuhaldur, kas konkreetse kemikaali omadused on sarnased mootorikütuse omadustele ning kas selline kemikaal on kasutatav mootorikütuse või selle osana. Kemikaali omadusi ja selle kasutamist mootorikütuse või selle osana saab objektiivselt hinnata laborianalüüside põhjal, seega on maksuhalduri otsustamisruum selgelt piiritletud. ATKEAS § 19 lg 1 ls 3 on kaalutlusnorm. Selle järgi peab maksuhaldur näitama, et tegu on konkreetse kütusega, antud juhul vedela põlevainega. Direktiiv 2003/96 sätestab, et kõigepealt tuleb kindlaks teha, kas toodet kasutati mootorikütuse või kütteainena, ning seejärel välja selgitada, milline mootorikütus või kütteaine on antud juhul samaväärne nimetatud sätte tähenduses. Mõistet „toote samaväärsus” tuleb nii palju kui võimalik tõlgendada asjaomaste energiatoodete asendatavuse või väljavahetatavuse aspektist. Seega tuleb kontrollida, kas mõnda direktiivi 2003/96 I lisa tabelis C nimetatud toodet oleks saanud antud juhul kasutada nimetatud energiatoodete asemel soovitud tulemuse saavutamiseks. Nii on tagatud kahe sama ülesannet täitva toote maksustamine samal tasemel. 5(13)
3-15-3149 Seega tuleb kõigepealt kindlaks teha, kas asjaomast toodet kasutati mootorkütuse või kütteainena, ning seejärel välja selgitada, milline selle direktiivi I lisa vastavas tabelis leiduv mootorkütus või kütteaine antud juhul kasutatavat toodet tulemuslikult asendab või kui ei asenda, siis milline neist mootorikütustest või kütteainetest on oma omaduste ja otstarbe poolest sellega kõige sarnasem (Euroopa Kohtu 03.04.2014 otsuse liidetud haldusasjades C-43/13 ja C-44/13 p-d 34–38). Selles tabelis nimetatud toodete hulgast tuleb samaväärseks pidada toodet, mida tegelikult kasutatud toode selle konkreetse kasutuse puhul asendab. Kui asendamine puudub, peab iga liikmesriik direktiivi 2003/96 järgides kehtestama objektiivsed kriteeriumid, mis võimaldavad kindlaks teha, millist toodet direktiivi I lisa tabelis C nimetatud kütteainete hulgast võib tegelikult kasutatud tootega samaväärseks pidada (viidatud otsuse p 51). Kaebaja on veenvalt põhjendanud, et emulgeeritud kütus oli mõeldud asendama maagaasi. Tallinna Küte AS kinnitas, et katsepõletamine sooritati selleks, et uurida kütteseadmete võimet põletada parendatud omadustega odavaimaid kohalikke kütuseid. MTA järeldus, et kütust ei kasutatud maagaasi ega diislikütuse alternatiivina, vaid iseseisva sihtkasutusega kütteõlina, on vastuolus maksuotsuse p 2.2 teise lõigu ja lk 5 kolmanda lõiguga, milles maksuhaldur on märkinud, et vaidlusalust kütet realiseeriti kütteainena soojuse toomiseks. Tallinna Küte AS eesmärk oli otsida alternatiivi katlamaja põhikütusele ja sel eesmärgil teostati katsepõletamine. Vastustaja on takerdunud asjaolusse, et maagaas on gaasilises, vaidlusalune kütus aga vedelas olekus, ja soovinud vaidlusalust kütust seetõttu maksustada vedelkütuse aktsiisimääraga. Kasutusotstarbe kui esmase kriteeriumi määratlemisel ei ole vaja määratleda kütuse füüsikalisi ja keemilisi omadusi. Seda tuleb teha alles siis, kui kasutusotstarvet ei ole asendatavuse ja väljavahetatavuse kriteeriumi järgi võimalik hinnata. Mustamäe katlamajas on alates 1998. aastast köetud maagaasiga. Sedavõrd pika aja jooksul gaasiga kütmise korral tuleb lähtuda sellest, et asendatakse maagaasi. Maksuhaldur ei ole vaidlustatud maksotsuses ega kontrollaktis veenvalt põhjendanud, miks tuleb vaidlusalusele kütusele leida analoog ATKEAS § 66 lg-s 18 märgitud kütuste hulgast. Ka kütuse omaduste kindlaksmääramise osas ei ole maksuhaldur teostanud piisavalt uurimiskohustust ja vajalikud asjaolud on jäänud välja selgitamata. ATKEAS muutmise seaduse eelnõu 491 SE seletuskirja kohaselt jääb maksuhaldurile kaalutlusõigus, milliseid kemikaale saab käsitada vedela põlevainena. Maksuhaldur teeb otsuse lähtuvalt laborianalüüsist. Kütuste puhul hinnatakse levinumalt järgmist: tihedus, väävlisisaldus, leekpunkt, tuhasisaldus, veesisaldus, määrimisvõime, viskoossus, destilleerumine, hangumispunkt jmt. Antud juhul ei ole sellist laborianalüüsi läbi viidud ning peale väävli- ja veesisalduse ei ole ühtegi nõutud näitajat kindlaks tehtud. Kui maksuhaldur ei pea ekspertiisi vajalikuks, saab ta teha vähemalt analüüsi, kus põhjendatakse, miks vaidlusalune kütus on oma omadustelt ja kasutusotstarbelt vedel põlevaine. Vedel põlevaine on ATKEAS tähenduses eelkõige mootorikütus. Praegusel juhul ei viita ükski asjaolu sellele, et vaidlusalust kütust oleks plaanitud kasutada mootorikütusena. Seetõttu ei pea kohus vaidlusaluse kütuse vedelaks põlevaineks määratlemisel piisavaks maksuotsuses ja kontrollaktis toodud käsitlust. Maksuhalduril ei olnud aine omaduse kindlaksmääramiseks piisavalt informatsiooni. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES
6.MTA palub apellatsioonkaebuses tühistada Tallinna Halduskohtu 11.03.2016 otsus ning teha uus otsus, millega jätta United Oil OÜ kaebus rahuldamata ja menetluskulud United Oil OÜ kanda. Praegusel juhul on tegemist seaduses loetletud kütustest erineva vedelkütusega, mis müüdi ning mida kasutati kütteainena. Seega on ATKEAS § 19 lg 1 koosseis täidetud sõltumata MTA 6(13)
3-15-3149 kaalutlusõigusest. Siinkohal tuleb eristada kahte erinevat seaduse regulatsiooni: vedela põlevaine tavaeeskirjad ja tundmatut päritolu mootorikütusena kasutatavate kemikaalide järelevalvemeetmed, mille puhul võib MTA neid lugeda vedelaks põlevaineks. Juhul, kui MTA taolise kauba avastab, eksisteerib õiguslik alus selle kinnipidamiseks ja tagatise määramiseks. Seetõttu on järelevalvemeetmete osas sätestatud, et maksuhaldur võib seda kaupa käsitada vedela põlevainena. Tegemist on MTA kaalutlusotsusega, mis tugineb laborianalüüsile. Samas ei ole praegusel juhul vajalik MTA hinnang, kas lugeda vaidlusalune emulsioonkütus vedelaks põlevaineks või mitte. Tulenevalt kaebaja tehtud toimingutest on vaidlusalune kaup muutunud vedelaks põlevaineks ehk aktsiisikaubaks. Kohus on ebaõigesti heitnud maksuhaldurile ette laborianalüüside tegemata jätmist. Kui tegemist on muu kemikaaliga, mida ei ole ATKEAS §-s 19 nimetatud, see sarnaneb mootorikütusele ja on kasutatav mootorikütusena, võib maksuhaldur käsitada seda vedela põlevainena. Taoline järelevalvemeede on suunatud mootorikütustele, mitte ahjukütusele. Seletuskirjas on toodud mootorikütuse parameetrid, mis ahjukütust ei iseloomusta. Taolise emulsioonkütuse puhul ei ole võimalik osasid seletuskirjas toodud mootorikütust iseloomustavaid näitajaid kindlaks teha, näiteks destilleerumiskarakteristikud: vastav laborimeetod näeb usaldusväärse tulemuse saamiseks ette, et proov ei tohi sisaldada vett – selle meetodiga vett sisaldava emulsioonkütuse analüüs annab tulemuseks mitteusaldusväärsed andmed. Ebaõige on halduskohtu seisukoht, et MTA ei ole põhjendanud, miks tekkis aktsiisimaksu tasumise kohustus United Oil OÜ-l, aga mitte Novus Oil OÜ-l või Novutech OÜ-l. Maksustamise aluseks on vedela põlevaine müümine kütteainena, mis on küsitav ja lahtine kahe esimese ostja puhul: emulsioonõli müünud Novus Oil OÜ ei tea ja ei saagi teada, milleks tema müüdud kaupa järgmised isikud kasutavad. Novus Oil OÜ ega Novutech OÜ ei saanud ostamüüa emulsioonõli kütteainena, sest neil polnud võimalik ette teada kütuse tegelikku kasutusala ja samuti ei suuda nad kontrollida järgmisi eraldiseisvaid äriühinguid, kas ja kuidas nad emulsiooni kasutavad. Vedelpõlevaine maksustatakse selle kasutamise eesmärgi järgi, mis eelnevast tulenevalt on tõsikindlalt teadmata nii Novus Oil OÜ-le kui Novutech OÜ-le. Vedela põlevaine müümisel ilma selle kütusena mootoris või katlas kasutamiseta ei saa vahendajat lugeda maksukohustuslaseks. Novus Oil OÜ esitas maksuhaldurile omavoliliselt koostatud, aktsiisideklaratsiooni meenutava dokumendi, mida ei saa käsitada nõuetekohase deklaratsioonina. Direktiivi 2003/96 art 2 lg 3 kohaselt tuleb direktiivis nimetamata muud energiatooted aktsiisiga maksustada vastavalt kasutusele samaväärsele kütteainele kehtestatud määraga. Maksustamisel tuleb kindlaks teha, milline kütteaine on omaduste ja otstarbe poolest emulsioonkütusega kõige sarnasem, s.o milline direktiivi 2003/96 I lisa tabelis C leiduv energiaallikas kasutatavat emulsioonkütust tulemuslikult asendab või kui ei asenda, siis on oma omaduste ja otstarbe poolest sellega kõige sarnasem. Antud juhul võimaldab katlamaja küttekatla ehitus kütteainena kasutada nii gaasilist kui vedelkütust. Vaadeldes energiaallikate erinevaid agregaatolekuid, on selge, et vedelal kujul emulsioonkütus sarnaneb rohkem vedelkütusele kui maagaasile. Samuti on sarnane selle kasutamiseks vajalik taristu vedelkütuse taristuga. Seega ei ole vedelpõlevaine võrreldav maagaasiga, vaid see on tulemuslikult asendatav ja kõige sarnasem vedelkütusele. Direktiivi 2003/96 I lisa tabelis C loetletud vedelkütustest sarnaneb emulsioon kõige enam raskele kütteõlile. Vedela põlevaine sarnasuse hindamisel ei piisa erinevate kütuste energiasisalduste võrdlemisest. Lisaks tuleb arvesse võtta ka teisi kütuseid iseloomustavaid keemilis-füüsikalisi omadusi (tihedus, viskoossus, hangumispunkt jne). Konkreetse aktsiisimäära osas on MTA 7(13)
3-15-3149 kaebajale varasemalt selgitanud, et määr sõltub esmajoones vedela põlevaine kasutamise otstarbest. Teatud juhtudel võib aktsiisimäär sõltuda ka vedela põlevaine keemilis-füüsikalistelt omadustest, näiteks kui küttekatel on ette nähtud mitmete erinevate vedelkütuste jaoks. Seda, et emulsioonõli tuleks maksustada vedelkütuse aktsiisimääraga, toetab ka õigusaktidest tulenev loogika. Direktiivi I lisa tabelis C on nimetatud vedelkütuste kõrval nii maagaas, tahkekütused kui elektrienergia, kuid see ei tähenda, et tabelis loetletud energiaallikad oleksid automaatselt üksteist võrdväärselt ja tulemuslikult asendavad. Kui seadusandja oleks pidanud vedelat põlevainet selliseks aktsiisikaubaks, mis tulemuslikult asendab gaasilisi ja tahkeid kütuseid ning elektrienergiat, oleks ATKEAS § 66 lg 18 ka vastavalt sõnastatud.
7.United Oil OÜ palub jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ning menetluskulud vastustaja kanda. ATKEAS § 24 lg 5 järgi tekib maksukohustus esimesest toimingust tarbimisahelas. Kui emulgeerimist käsitada uue kauba tootmisena, oli esimene toiming selle võõrandamine Novus Oil OÜ poolt. ATKEAS § 24 lg 5 kohaldub sellistele kütteainetele, mida toodetakse väljaspool aktsiisiladu, muu hulgas vedelale põlevainele. Olenemata võimalusest, et vedelat põlevainet võib teatud juhtudel kasutada erinevatel otstarvetel, ei ole ATKEAS § 24 lg-s 5 ette nähtud, et selle eest peaks aktsiisimaksu tasuma mõni tarbimisahela järgmine lüli. Asjakohane ei ole MTA märkus, et vedela põlevaine võõrandamine ilma selle kasutusotstarvet kindlalt teadmata ja kontrollimata võiks toimuda aktsiisimaksustamiseta. ATKEAS § 24 lg 5 p 2 tähenduses võõrandas Novus Oil OÜ selle kütteainena. Novus Oil OÜ teadis, milleks ta emulsioonõli toodab, ja müüs seda spetsiaalselt Mustamäe katlamajas seni maagaasil toiminud katlas kasutamiseks. Isegi juhul, kui United Oil OÜ-l on maksukohustus, tuleb aktsiis tasuda maagaasi, mitte raske kütteõli määra järgi. Euroopa Kohtu praktika kohaselt tuleb direktiivis nimetamata energiatooteid maksustades arvestada, millist toodet konkreetne aine asendab. Alles asendatavuse puudumisel tuleb hinnata toote omaduste samaväärsust, kusjuures seda tohib teha ainult liikmesriigi määratletud objektiivsete kriteeriumide järgi. Direktiivi 2003/96 art 2 lg 3 sätestab, et kui muud energiatooted peale nende, mille maksustamistase on sätestatud käesolevas direktiivis, on mõeldud kasutamiseks või neid müüakse või kasutatakse kütteaine või mootorikütusena, maksustatakse need vastavalt kasutusele samaväärsele kütteainele või mootorikütusele kehtestatud määraga. Euroopa Kohus on selgitanud, et kõigepealt tuleb kindlaks teha, kas toodet kasutati mootorikütuse või kütteainena, ning seejärel välja selgitada, milline mootorikütus või kütteaine on antud juhul samaväärne nimetatud sätte tähenduses. Mõistet „toote samaväärsus“ tuleb nii palju kui võimalik tõlgendada asjaomaste energiatoodete asendatavuse või väljavahetatavuse aspektist. Seega tuleb kontrollida, kas mõnda direktiivi 2003/96 I lisa tabelis C nimetatud toodet oleks saanud kasutada nimetatud energiatoodete asemel antud juhul soovitud tulemuse saavutamiseks. Juhul, kui ei ole asendamist, tuleb igal üksikjuhul kindlaks teha, milline mootorikütus või kütteaine on omaduste ja otstarbe poolest asjaomase tootega kõige sarnasem. Vaidlusalusel juhul kasutati maksustatavat ahjukütust Tallinna Küte AS Mustamäe katlamajas, mille põhikütusena oli kasutusel maagaas ja reservkütusena diislikütus. Seejuures asendas United Oil OÜ poolt tarnitud ahjukütus funktsionaalselt katlamaja põhikütust. MTA on maksuotsuse p-s 2.6 välja toonud, et ahjukütuse kasutamine oli mõeldud katsetuseks kasutada konkreetses katlas teistsuguseid odavamaid ja saastevabamaid kütuseid. Samuti on maksuotsuse p-s 2.7 märgitud, et ahjukütust kasutati katlas samal otstarbel – soojuse 8(13)
3-15-3149 tootmiseks. Selline eesmärk vastab Euroopa Kohtu juhistele. Asjaolu, et tegemist oli kütuse testperioodiga, ei väära, et tegelikkuses toodeti ahjukütusest soojust, mitte ei tehtud laborikatseid. Samuti on ebaõige MTA seisukoht, et emulsioonõli sarnaneb rohkem vedelkütusele kui maagaasile nende erineva kasutustaristu tõttu. Pealegi viiakse vedelkütused nende põletamisel samuti gaasilisse olekusse. Kuna praegusel juhul oli olemas konkreetne energiatoodete direktiivi I lisa tabelis C nimetatud toode, mida maksustatav ahjukütus asendas, tuleb aktsiisimaks määrata asendatavuse, mitte keemilise sarnasuse kriteeriumi alusel. Ebaõige on ahjukütuse maksustamine raske kütteõlina. MTA ei ole läbi viinud laborianalüüsi ega arvestanud toodete energiasisaldust. Vastavalt Euroopa Kohtu praktikale tuleb asendatavuse puudumisel kehtestada maksustamiseks objektiivsed kriteeriumid ainete omaduste „samaväärsuse“ hindamiseks. Seda seisukohta toetab ka eelnõu 491 SE seletuskiri ja energiatoodete direktiiv. MTA on lähtunud küll toote vee- ja väävlinäitajatest, ent pole teinud kindlaks rohkem vajalikke parameetreid, et võrrelda ahjukütuse omadusi teiste energiatoodete omadega. Lõpptoode on valminud põlevkiviõlist, mida on emulgeeritud. Selline koostis püsib töötlemata nädal aega. Järelikult ei saa põlevkiviõli emulgeerimisel kuidagi tekkida raske kütteõli või sellele sarnane vedelik. Põlevkiviõli ja raske kütteõli on erinevad ained, mida tõendab ainuüksi see, et ATKEAS § 66 lg-d 8 ja 9 neid eristavad. MTA on vääralt kohaldanud maksuotsuse õigusliku alusena ATKEAS § 66 lg-t 18. Viidatud säte kohaldub ainult juhul, kui vedelat põlevainet kasutatakse samal otstarbel nagu bensiini, diislikütust, kerget või rasket kütteõli. Praegusel juhul asendati ahjukütusega konkreetse katla põhikütust, mis ei olnud ükski neljast nimetatust. Järelikult ei ole ATKEAS § 66 lg 18 mõeldud kohaldamiseks olukorras, kus puudub sobivate omadustega võrdlustoode.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
9.Apellatsioonimenetluses on poolte vahel endiselt vaidlus selles, kas United Oil OÜ-l on üldse tekkinud maksukohustus; millise kütteaine järgi tuleb määrata aktsiisi tasumise kohustus (kütteainete omavaheline asendamine) ning millistest kriteeriumitest lähtudes tuleb hinnata kütteainete omavahelist sarnasust.
10.Õige on MTA seisukoht, et eristada tuleb olukorda, kus kütus peetakse kinni maanteel, kus järelevalvemeetmete rakendamine nõuab kiiret reageerimist, olukorrast, kus MTA kontrollib aktsiisi tasumise kohustust kütuse tarne korral. MTA on õigel seisukohal, et praegusel juhul tuli maksustamisel lähtuda ATKEAS § 19 lg 1 teisest lausest. ATKEAS § 19 lg 1 ls 3 käsitleb mootorikütusega seonduvat, mistõttu ei ole halduskohtu sellekohased viited vaidlustatud otsuse p-s 45 asjakohased. MTA-l puudus kaalutlusõigus, kas käsitada põlevikiviõli kütteainena või mitte. Puudub vaidlus selles, et Novus Oil OÜ tootis põlevkiviõlist ahjukütuse. Seega tekkis põlevkiviõli töötlemise tagajärjel uus emulgeeritud põlevikiviõli, mida kasutati ahjukütusena. Tegemist on uue tootega ATKEAS § 19 lg 1 mõttes. Selles osas tuleb halduskohtu otsuse p-de 44–45 põhjendused asendada ringkonnakohtu otsuse põhjendustega.
11.Maksuotsuses on leitud, et käesoleval juhul tekkis United Oil OÜ-l aktsiisi tasumise kohustus tulenevalt ATKEAS § 22 lg 1 p-st 7 ja § 24 lg 5 p-st 2. ATKEAS § 22 lg 1 p 7 sätestab, et aktsiisi maksab vedela põlevaine käitleja, tahkekütusest soojuse tootja, biokütuse käitleja, vedelgaasi käitleja, seaduse § 66 lg-s 15 nimetatud kütusesarnase toote käitleja ja jäätmetest kütuse tootja, kes ei ole aktsiisilaopidajad. ATKEAS § 24 lg 5 näeb ette, millal tekib aktsiisiga maksustamata vedela põlevaine käitlejal ja kasutajal ning biokütuse käitlejal ja vedelgaasi käitlejal, kes ei ole aktsiisilaopidajad, maksukohustus. See 9(13)
3-15-3149 tekib samas lõikes toodud loetelus näidatud toimingutest kõige esimese sooritamisel, kusjuures punkti 2 järgi on üheks selliseks toiminguks vedela põlevaine või biokütuse kütteainena võõrandamine. Maksuhaldur leidis, et kuna alles pärast United Oil OÜ poolt tehingu tegemist sai selgeks, millena vaidlusalust emulgeeritud põlevkiviõli kasutama hakatakse, tekkis maksukohustus United Oil OÜ-l.
12.Haldusasja materjalidest nähtuvalt leidis aset järgnev tehinguteahel: United Oil OÜ ostis põlevkiviõli AS-lt Eesti Energia Õlitööstus; United Oil OÜ müüs põlevkiviõli edasi Novus Oil OÜ-le; Novus Oil OÜ emulgeeris põlevkiviõli (valmistati ahjukütus) ja Novus Oil OÜ müüs ahjukütuse edasi Novutech OÜ-le; Novutech OÜ müüs ahjukütuse edasi United Oil OÜ-le; United Oil OÜ müüs ahjukütuse edasi Tallinna Küte AS-le (kasutati soojusenergia tootmisel). Aktsiis on tarbimismaks, mistõttu peaks selle sissenõutavaks muutumise hetk olema tarbijale võimalikult lähedal (Euroopa Kohtu 02.06.2016 otsuse nr C-355/14 p 51). Samas on õigusalases kirjanduses selgitatud, et aktsiisikohustus tekib aktsiisikauba tarbimisse lubamisel, mis tähendab kauba väljastamist aktsiisilaost (L. Lehis: Eesti maksuseaduste kommentaarid 2016. Casus Tax Services OÜ, Tartu 2016, lk 389). Ringkonnakohtu hinnangul tuleks tarbimisse lubamise ajahetke käsitada selliselt, et selleks on hetk, mil kütus on väljunud tootja valdusest sellisel kujul, et seda on võimalik asuda kasutama vastavalt selle sihtotstarbele. Tõepoolest ei saa alati tõsikindlalt välistada, et kütuse ostja ei kasuta seda mõnel muul otstarbel. Samas on kütuste kasutusotstarve enamasti piiratud üsna kitsalt, mis võimaldab sellest lähtuvalt ka aktsiisikohustuse määrata. Maksudeklaratsiooni muutmise kaudu või maksuhalduri poolt on võimalik maksukohustust korrigeerida, kui hiljem ilmnevad asjaolud, mis õigustavad kütuse kasutamise otstarbe ümberhindamist näiteks selle tegeliku kasutamise viisi põhjal.
13.Seega oleks aktsiisi tasumise kohustus praegusel juhul isikul, kes võõrandas valminud ahjukütuse sellise eesmärgiga, et see võetakse kasutusele kütteainena (ATKEAS § 24 lg 5 p 2). Puudub vaidlus selles, et pärast Novus Oil OÜ poolt põlevkiviõli kütuse tootmist ei muudetud selle koostist ning seesama kütus jõudis Tallinna Küte AS-ni, kes esmakordselt võttis selle kasutusele kütteainena. Novus Oil OÜ-l ega Novutech OÜ-l ei olnud tõepoolest võimalik tõsikindlalt teada, millisel otstarbel emulgeeritud põlevkiviõli kasutama hakatakse, kuid kütuse müüja ei ole sellise riski vastu kaitstud ka juhul, kui kütus müüakse otse eeldatavale lõpptarbijale. MTA ei ole maksuotsuses selgitanud, kas Novus Oil OÜ oli teadlik või pidi olema teadlik sellest, et tema poolt edasimüüdud kütus võetakse kasutusele ahjukütusena. Samuti ei ole maksuotsuses põhjendatud, kas maksuhaldur on kindlaks teinud, kas vaidlusalust emulgeeritud põlevkivikütteõli oli võimalik kasutada ka muul otstarbel kui ahjukütusena. Seda asjaolu ei osanud vastustaja selgitada ka ringkonnakohtu istungil (kohtuistungi helisalvestis 12:20:14). Kui Novus Oil OÜ poolt kütuse edasimüümisel pidi olema selge, et vaidlusalust emulgeeritud põlevkiviõli saab kasutada üksnes ahjukütusena, oli juba sellel hetkel selge, milline saab olema toote kasutusotstarve ning maksukohustus tekkis Novus Oil OÜ-l. Seega on halduskohus selles osas maksuotsuse õigusvastasuse osas jõudnud õigele järeldusele.
14.Asja lahendamisel ei oma määravat tähtsust Novus Oil OÜ aktsiisideklaratsioonide esitamisega seonduv. Konkreetne maksukohustuslane tuleb kindlaks määrata lähtuvalt eelpool väljendatud seisukohtadest. Apellatsioonkaebusele lisatud kirjavahetusest nähtub, et MTA ei ole Novus Oil OÜ poolt deklaratsioonide esitamisel toetunud sellele, et Novus Oil OÜ ei saaks üldse olla maksukohustuslaseks, vaid poolte vahel on erimeelsused eelkõige selles, millise aktsiisimäära järgi tuleks põlevkivikütteõli maksustada (I kd tl 122–125). Seega ei ole ka vastustaja ise välistanud, et Novus Oli OÜ-l võis tekkida aktsiisimaksukohustus. 10(13)
3-15-3149
15.Maksuotsusega on United Oil OÜ-le määratud aktsiisi tasumise kohustus lähtuvalt raskele kütteõlile kohalduvast aktsiisimäärast. Maksuhaldur on lähtunud seisukohast, et kuna ahjukütust ei asendatud põhi- ega reservkütusega, vaid seda põletati iseseisva sihtkasutusega, ei saa ahjukütuse võimalikul asendamisel lähtuda maagaasi või diislikütuse kasutusotstarbest, mistõttu tuleb ahjukütus maksustada sellise kütteaine aktsiisimääraga, milline kütteaine on oma omaduste ja otstarbe poolest temaga kõige sarnasem (maksuotsuse p-d 2.6 ja 2.7).
16.Menetlusosaliste poolt viidatud Euroopa Kohtu 03.04.2014 otsuse liidetud kohtuasjas nr C43/13 ja C-44/14 p-s 34 on direktiivi 2003/96 art 2 lg 3 kontekstis selgitatud, et kõigepealt tuleb kindlaks teha, kas toodet kasutati mootorikütuse või kütteainena, ning seejärel välja selgitada, milline mootorikütus või kütteaine on antud juhul samaväärne asendatava kütusega. Seejärel on Euroopa Kohus selgitanud, et mõistet „toote samaväärsus” tuleb nii palju kui võimalik tõlgendada asjaomaste energiatoodete asendatavuse või väljavahetatavuse aspektist. Seega tuleb põhikohtuasjas kontrollida, kas mõnda direktiivi 2003/96 I lisa tabelis C nimetatud toodet oleks saanud kasutada nimetatud energiatoodete asemel antud juhul soovitud tulemuse saavutamiseks. Nii on tagatud kahe sama ülesannet täitva toote maksustamine samal tasemel (viidatud otsuse p 35).
17.Ringkonnakohtu istungil selgitas vastustaja, et maksuotsuse koostamisel ei ole asendatavuse hindamisel lähtutud sellest, millist põlevainet katlas eelnevalt on kasutatud. Maksuhalduri hinnangul võiksid sellisel juhul mõjutada katlakäitaja majanduslikud otsused ka maksustamist (kohtuistungi helisalvestis 12:12:09). Ringkonnakohus nõustub maksuhalduriga, et asendatavuse määramisel ei saa lähtuda pelgalt asjaolust, millist kütust on varasemalt konkreetses katlas kasutatud. Hinnata tuleb küll seda, kas konkreetse tootega on võimalik juba varem katlas põletatud toodet asendada, kuid seejuures tuleb anda hinnang ka sellele, kas nende toodete omadused ning tööstuslik kasutamine sarnanevad määral, mis võimaldab neid pidada omavahel asendatavateks. Seega ei saa aktsiisikohustust määrata tõepoolest üksnes toodete omavahelise mehaanilise asendamise tulemusena, vaid asendatavusele tuleb anda konkreetne hinnang lähtuvalt asendatavate toodete omadustest (sh nt soojuskasutegur) ja tegelikust asendamise võimalusest, sh toodete koostisosadest ning vastavusest keskkonnanõuetele. Ringkonnakohtu hinnangul ei välista direktiiv ega Euroopa Kohtu praktika sellist lähenemist. Näiteks on seonduvalt Euroopa Kohtu 03.04.2014 otsusega liidetud kohtuasjas nr C43/13 ja C-44/14 kohtujurist oma ettepaneku p 52 teises lauses selgitanud, et kui toodet kasutatakse kütteainena, tuleb igal üksikul juhul kontrollida, kas energiatoode on mõne direktiivis 2003/96 sõnaselgelt nimetatud energiatoote aseaine või välistavad selle omadused ja nendest omadustest johtuv konkreetne kasutus igasuguse asendatavuse. Seega on ka asendatavuse hindamisel põhjendatud lähtuda võrreldavate toodete omadustest ja kasutusotstarbest, sh energiasisaldusest.
18.Praegusel juhul on maksuhaldur muu hulgas viidanud ka sellele, et Keskkonnaameti loal tehti katsepõletamine. Ringkonnakohus peab põhjendatuks, et lühiajalised ahjukütuste omavahelised asendamised võivad lõppkokkuvõttes viia selleni, et katlamaja käitlejal on võimalik endal valida, millises ulatuses aktsiisi ta riigile tasub, mis omakorda võib viia põhjendamatult madala aktsiisimäära tasumiseni. Aktsiisidel on tarbimist piirav ja turgu reguleeriv eesmärk. Aktsiiside kaudu saab riik mõjutada tarbijate eelistusi, nt kasutama keskkonnale ohutuma kütuse tarbimist (L. Lehis: Eesti maksuseaduste kommentaarid 2016. Casus Tax Services OÜ, Tartu 2016, lk 387). Kuna keskkonda enam kahjustavatele kütustele rakendub kõrgem aktsiisimäär, on oluline, et kütuste 11(13)
3-15-3149 asendatavuse puhul lähtutakse võimalikult neile sarnastest kütustest. Seega tuleb kütuste asendatavusele hinnangu andmisel lähtuda asendava kütuse kasutamise eesmärgist, st käitleja lõppeesmärgiks peab olema tõepoolest soov konkreetsel juhul võtta kütus kasutusele juba olemasoleva kütuse asendajana. Praegusel juhul on tõendatud, et tegemist oli üksnes katsepõletamisega. Asjaolu, et Tallinna Küte AS on kinnitanud, et eesmärgiks oligi võtta tulevikus emulgeeritud põlevkiviõli kasutusele maagaasi asemel (tl 38, kd I), ei väära seda seisukohta. Nagu ringkonnakohus eelnevalt selgitas, peab asendatavuse hindamisel andma muu hulgas hinnangu ka toodete koostistele ehk tegelikule asendatavusele. See hõlmab ka vastavate keskkonnanõuete täitmist, st asendatavat toodet peab olema tegelikkuses võimalik kasutusele võtta. Ringkonnakohtu istungil selgitas United Oil OÜ seaduslik esindaja, et väävlisisalduse osas ei vasta emulgeeritud põlevkiviõli veel keskkonnanõuetele (kohtuistungi helisalvestis 12:36:56). Seega ei olnud tegelikkuses võimalik maagaasi emulgeeritud põlevkiviõliga asendada. Seega ei nõustu ringkonnakohus halduskohtu põhjendustega otsuse p-des 48–51 ning selles osas tuleb need asendada ringkonnakohtu põhjendustega.
19.Kuna maksuhaldur välistas vaidlusaluse ahjukütuse asendatavuse maagaasiga, leiti maksuotsuses, et kütus tuleks maksustada vastavalt raske kütteõli aktsiisimäärale. Sellisele järeldusele jõudmiseks hindas maksuhaldur omavahel erinevate kütuste ja vaidlusaluse ahjukütuse väävlisisaldusi (maksuotsuse p 2.7). Selles osas nõustub ringkonnakohus kokkuvõtvalt kaebaja seisukohaga, et üksnes erinevate kütuste väävlisisalduste omavaheline võrdlus ei ole piisav, et pidada raske kütteõli põlevkiviahjuküttega sarnaseks. Näiteks ka juhul, kui põlevkivikütteõli oleks väävlisisalduse poolest kõige sarnasem bensiinile, ei oleks bensiinile vastava aktsiisimäära rakendamine põhjendatud. Ainete sarnasus konkreetsel juhul peab ka tegelikkuses tulema toodete sarnasest kasutusotstarbest. Ka toodete sarnasusele hinnangu andmisel tuleb omavahel võrrelda toote omadusi ja kasutusotstarvet. Sellele on vastustaja ka ise apellatsioonkaebuse p-s 11.7 viidanud. Seega, kui kontrolli käigus selgub, et kütusesarnane aine ei ole oma omaduste ega kasutusotstarbe poolest asendatav mõne eelnevalt katlamajas kasutatud kütusega, tuleb seejärel kindlaks määrata kütuse liik, mis sarnaneb kõige rohkem vaidlusalusele ainele. Seejuures on MTA-l kaalutlusõiguse alusel võimalik vastavate kütuse liikide omadusi ning kasutusotstarvet omavahel võrrelda. Asjaolu, et kaebaja ise ei ole viinud läbi täiendavaid analüüse ahjukütuse koostise määramiseks, ei anna alust kaebuse rahuldamata jätmiseks. Erinevalt järelevalvemeetmetest ei ole praegusel juhul tegemist piiratud aja tingimustega, mistõttu puuduvad mõistlikud põhjendused, miks ei saanud MTA koguda täiendavaid tõendeid, sh viia läbi laborianalüüse ainete omavaheliseks võrdluseks.
20.MTA on apellatsioonkaebuse p-s 7.11 selgitanud, et laborianalüüside läbiviimise nõue on ette nähtud üksnes mootorikütuste järelevalvemenetluses ning kõiki näitajad ei ole võimalik emulsioonikütuse analüüsimisel kindlaks teha. Ringkonnakohtule ei ole siiski äratuntav, miks peaks selles osas mootorikütuste ning ahjukütuste omaduste kindlakstegemise protsess erinema. MTA ei ole ka maksuotsuses ega kohtumenetluses selgitanud, et laborianalüüside tegemine oleks ahjukütuste puhul täielikult võimatu. Kui konkreetseid karakteristikuid ei ole võimalik kindlaks teha või laborianalüüside läbiviimine ei ole võimalik, tuleb ka seda maksuotsuses selgitada. Praegusel juhul on maksuhaldur lähtunud üksnes väävlisisalduse võrdlusest. Samas oleks olnud võimalik arvesse võtta ka näiteks soojuskasutegurit jms. Asjakohatud ei ole ka maksuhalduri viited sellele, et asendatavuse määramisel tuleb anda hinnang seni kasutuses olnud kütteseadmetele. Need põhjendused peavad aga sisalduma maksuotsuses.
12(13)
3-15-3149 Lõppastmes võib MTA järeldus raske kütteõli aktsiisimäära rakendamise kohta olla õige, kuid maksuotsus on selles osas motiveerimata ning ei võimalda maksuhalduri sellise seisukoha kujunemist järgida.
21.ATKEAS § 66 lg-t 18 ei ole põhjust pidada Euroopa Liidu õigusega vastuolus olevaks. Juhul, kui kütuste võrdluse tulemusena leiab MTA, et toode on oma omaduste poolest sarnane ning seda kasutatakse samal otstarbel, mida ATKEAS § 66 lg-s 18 nimetatud toodet, et ole aktsiisi määramisel välistatud ATKEAS § 66 lg 18 rakendamine. Apellatsioonkaebuse lahendamisel ei ole vajalik peatuda küsimustel, mille osas kaebaja ei nõustunud halduskohtu otsuse põhjendustega, sh topeltmaksustamise küsimuses.
22.Eeltoodust tulenevalt jääb MTA apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu 11.03.2016 otsuse resolutsioon muutmata. Halduskohtu otsuse põhjendused tuleb asendada ringkonnakohtu otsuse põhjendustega osas, mis puudutavad halduskohtu otsuse punkte 44–45 ja 48–51. Muus osas jääb halduskohtu otsus muutmata.
23.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. United Oil OÜ on kandnud esimese astme kohtus menetluskulusid kokku summas 3502 eurot (õigusabikulud summas 2782 eurot; kaebuselt tasutud riigilõiv summas 705 eurot; määruskaebuselt tasutud riigilõiv summas 15 eurot) ning apellatsioonimenetluses lisaks õigusabikulusid summas 1544,40 eurot, seega on kaebaja menetluskulud kahes kohtuastmes kokku olnud 5046,40 eurot. Kuna halduskohtu otsuse resolutsioon jääb muutmata, jääb muutmata ka menetluskulude jaotus esimeses astmes. Apellatsiooniastmes on kaebaja taotlenud 1544,40 euro väljamõistmist. Advokaadibüroo Triniti OÜ arve nr 1605071 alusel on tasutud õigusabiteenuse eest 1014 eurot (tl 137, kd I) ning arve nr 1705021 alusel 530,40 eurot (tl 140, kd I). Arvete tasumine on tõendatud (tl 139, kd I; tl 142, kd I). Ringkonnakohtu hinnangul vastavad õigusabiteenuse osutamise kulud asja keerukusele ning koostatud menetlusdokumendi mahule. Ka istungiks ettevalmistamise aega peab ringkonnakohus põhjendatuks, mistõttu tuleb taotletud menetluskulud vastustajalt välja mõista.
(allkirjastatud digitaalselt) Oliver Kask
(allkirjastatud digitaalselt) Villem Lapimaa
(allkirjastatud digitaalselt) Kaire Pikamäe
13(13)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.